Transfer Pricing Perspective Deutschland

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1 Aktuelles aus der Praxis für die Praxis Ausgabe 24, Dezember 2014 Transfer Pricing Perspective Deutschland Editorial Liebe Leserinnen und Leser, wie Sie bereits unserer letzten Sonderausgabe entnehmen konnten, hat die OECD im Rahmen der Initiative Base Erosion and Profit Shifting (BEPS) am 16. September 2014 Berichte zu sieben der insgesamt fünfzehn angedachten Maßnahmen veröffentlicht. Mittlerweile wurde ein weiterer Bericht zur Maßnahme 10 veröffentlicht, der sich mit sogenannten low value adding services befasst. Insbesondere in OECD-Staaten wird nun die Umsetzung dieser Maßnahmen in nationales Recht diskutiert. Vor diesem Hintergrund war es uns ein Anliegen, die Sichtweise der deutschen Finanzverwaltung zu erfragen, um mehr über einen möglichen konkreten Handlungsbedarf für deutsche Steuerpflichtige und die Umsetzung der Maßnahmen ins deutsche Recht zu erfahren. In diesem Zuge war es uns möglich, mit Ministerialrat Manfred Naumann, Referatsleiter im Bundesfinanzministerium für Themen des internationalen Steuerrechts (insbesondere Verrechnungspreise), ein ausführliches Gespräch über die aus Verrechnungspreissicht wichtigsten BEPS-Papiere zu führen. In der Verrechnungspreispraxis ist Manfred Naumann darüber hinaus durch seine Mitgliedschaft im EU Joint Transfer Pricing Forum der Europäischen Kommission bekannt. Wir freuen uns sehr, Ihnen in dieser Ausgabe der Transfer Pricing Perspective Deutschland eine Niederschrift unseres Austauschs mit Manfred Naumann zur Verfügung stellen zu können. Darüber hinaus befasst sich die vorliegende Ausgabe auf nationaler Ebene mit der Verabschiedung der Betriebsstättengewinnaufteilungsverordnung durch den Bundesrat sowie mit den Auswirkungen von Treaty Overriding auf die Verrechnungspreispraxis. Die branchenbezogenen Artikel dieser Ausgabe gehen auf Verrechnungspreisthemen in den Bereichen Retail & Consumer sowie Transport & Logistik ein. Abgerundet wird die Ausgabe durch interessante und aktuelle Themen aus der internationalen Verrechnungspreispraxis, einen Praxisbericht zu Überlegungen zur Implementierung der Kostenaufschlagsmethode beim Cash Pooling sowie einen Artikel zu den von der Europäischen Kommission eingeleiteten Beihilfeverfahren gegen Luxemburg, Irland und die Niederlande im Zusammenhang mit Verrechnungspreisvereinbarungen dieser Staaten mit multinationalen Unternehmen. Wir wünschen Ihnen bei der Lektüre der vorliegenden Ausgabe der Transfer Pricing Perspective Deutschland viele nützliche Anregungen für Ihre eigene Arbeit im Bereich der Verrechnungspreise. Ihr Redaktionsteam

2 Transfer Pricing Perspective Deutschland Ausgabe 24, Dezember Inhalt Im Fokus... 3 Die veröffentlichten BEPS-Maßnahmen der OECD aus Sicht der deutschen Finanzverwaltung ein Gespräch mit Ministerialrat Manfred Naumann... 3 Aktuelle Themen aus Deutschland...7 Grünes Licht des Bundesrates für die Betriebsstättengewinnaufteilungsverordnung...7 Verrechnungspreisrelevanter Status quo zur Problematik des Treaty Override... 8 Internationale Entwicklungen... 9 Niederländisches Finanzministerium veröffentlicht neue Erlasse zu Finanzdienstleistern... 9 Vereinfachte Verrechnungspreisauskunft jährliche Verrechnungspreisauskunftspflichten in Frankreich...10 Singapur: überarbeiteter Entwurf der Verrechnungspreisrichtlinie Tschechien: neue Meldepflicht für Transaktionen mit verbundenen Unternehmen...12 China: transaktionsbedingte Zahlungen ins Ausland im Fokus der Finanzverwaltung...13 Industrielle Entwicklungen...14 PwC-Studie: Steuerquoten in der Konsumgüterindustrie...14 Verrechnungspreisherausforderungen in der Transport- und Logistikbranche...15 Regionale Entwicklungen EU-Kommission leitet mehrere Beihilfeverfahren wegen Verrechnungspreisvereinbarungen ein Aus unserer Praxis...19 Grundsätzliche Überlegungen zur Implementierung der Kostenaufschlagsmethode beim Cash Pooling...19 Service...21 Veröffentlichungen...21 Veranstaltungen Über uns Das Verrechnungspreis-Team von PwC Deutschland Transfer Pricing to Go Ansprechpartner in Ihrer Nähe Redaktion Bestellung und Abbestellung...27

3 Transfer Pricing Perspective Deutschland Ausgabe 24, Dezember Im Fokus Die veröffentlichten BEPS-Maßnahmen der OECD aus Sicht der deutschen Finanzverwaltung ein Gespräch mit Ministerialrat Manfred Naumann Das Gespräch mit Herrn Naumann 1 führte Martin Renz. Die OECD hat mit der Veröffentlichung der Berichte zu sieben der insgesamt fünfzehn Maßnahmen ihrer Initiative zu Base Erosion and Profit Shifting (BEPS-Initiative) am 16. September 2014 eine bedeutende Zwischenetappe erreicht. Anlass genug, um die Einschätzung der deutschen Finanzverwaltung zu den bis dato veröffentlichten Zwischenergebnissen einzuholen. Hierzu haben wir ein Interview mit Herrn Ministerialrat Manfred Naumann geführt. Nachfolgend finden Sie eine gekürzte Fassung des Interviews. Zum ausführlichen Interview gelangen Sie über folgendem Link. Wie zufrieden sind Sie insgesamt mit den bisher veröffentlichten Ergebnissen der OECD? Ziel der BEPS-Initiative der OECD ist es bekanntlich, durch die Erarbeitung einheitlicher internationaler Steuerstandards die Rahmenbedingungen für einen fairen internationalen Steuerwettbewerb zu schaffen. Wir wollen die Steuervermeidungsstrategien international agierender Konzerne einschränken, damit wieder gleiche Wettbewerbsbedingungen für alle Unternehmen gelten, auch für diejenigen, die nicht die Möglichkeit der internationalen Gewinnverlagerung haben. Für die ersten sieben der 15 Maßnahmen liegen nun erste Ergebnisse vor. Sie sind aus unserer Sicht ein Erfolg. Lassen Sie mich ein Beispiel nennen: Die veröffentlichten Papiere zu immateriellen Vermögenswerten beinhalten einen wichtigen Fortschritt, insbesondere bei deren Definition und bei der Frage, wie diese zu bewerten sind. Man muss dabei natürlich sehen, dass viele Ergebnisse vorläufig sind und im Lichte von weiteren Diskussionen abgeändert werden können. Zu nennen sind hier insbesondere die noch offenen Maßnahmen zu Recharakterisierung oder Risikoübertragung. Hinsichtlich der Dokumentationspflichten finde ich es sehr positiv, dass der Ausgangspunkt die Ergebnisse des EU Joint Transfer Pricing Forum waren. Gleichwohl gibt es auch noch Sachverhalte, die verbesserungswürdig sind. Die Ergänzung um das Country-by- Country Reporting halte ich zum Beispiel für problematisch. Voraussetzung dafür, dass es akzeptabel wäre, ist aus meiner Sicht, dass man zwingende Streitbeilegungsmechanismen, also am besten Schiedsverfahren, einführt. Es gibt Fortschritte, auch sehr schnelle, aber es gibt eben auch noch Bedenken, die zunächst bestehen. Kommen wir zur Umsetzung der BEPS-Maßnahmen in Deutschland. Welche Planungen gibt es seitens des Bundesfinanzministeriums bzw. von Seiten des Gesetzgebers? Zu den Maßnahmen, die in den Bereich der Verrechnungspreise fallen, ist zu sagen, dass wir Dokumentationspflichten schon haben und dass wir uns sicherlich, wenn die Ergebnisse zur Implementierung vorliegen, Gedanken darüber machen werden, wie wir entsprechende Anpassungen des deutschen Rechts, also des 90 Abs. 3 AO, durchführen. Sofern eine Dokumentation zur Risikoabwägung erforderlich ist, muss die im Land der Muttergesellschaft frühzeitig vorliegen, damit man diese Informationen per 1 Herr Naumann ist Referatsleiter in der Steuerabteilung des Bundesministeriums für Finanzen (BMF) und dort zuständig für Themen des internationalen Steuerrechts, insbesondere der internationalen Verrechnungspreise, internationale Gewinnaufteilung bei Betriebsstätten, Hinzurechnungsbesteuerung und einige wichtige Doppelbesteuerungsabkommen. Darüber hinaus ist er Mitglied des EU Joint Transfer Pricing Forums der Europäischen Kommission.

4 Transfer Pricing Perspective Deutschland Ausgabe 24, Dezember Informationsaustausch nach Doppelbesteuerungsabkommen (DBA) weitergeben kann. Hierbei sollte das Interesse der Unternehmen, durch Dokumentationserfordernisse nicht überbelastet zu werden, berücksichtigt werden. Eine aus Verrechnungspreissicht am stärksten im Fokus stehende Maßnahme beschäftigt sich mit Verrechnungspreisaspekten immaterieller Wirtschaftsgüter (iwg). Der Bericht beschäftigt sich mit der Definition von iwg und stellt klar, dass Standortvorteile, Synergien oder Mitarbeiter keine iwg darstellen, aber als Vergleichbarkeitsfaktor in die Verrechnungspreisanalyse einzubeziehen sind. Wie sehen Sie grundsätzlich die von der OECD formulierte Definition von iwg und besteht aus Ihrer Sicht Handlungsbedarf auf Seiten der deutschen Finanzverwaltung? Die OECD hat die Definition von Intangibles weiter entwickelt und liefert vor allen Dingen Negativbeispiele, was nicht als Intangibles anzusehen ist. Dies ist soweit auch aus deutscher Sicht akzeptabel. Wir halten keine konkreten Umsetzungsmaßnahmen für erforderlich. Wir würden das, was die OECD geschrieben hat, sozusagen informell implementieren, was letztlich auch dem deutschen Abkommensverständnis entspricht. Sie haben eben die Negativbeispiele erwähnt. In der jetzt verabschiedeten Definition von Intangibles werden zum Beispiel Standortvorteile und Synergieeffekte nicht als ein eigenständiges iwg erwähnt, sondern sollen lediglich einen Vergleichbarkeitsfaktor darstellen. Man könnte aus der Diskussion das Verständnis gewinnen, dass manche Staaten, die in den Diskussionen zu BEPS beteiligt waren, die Definition von Intangibles etwas anders sehen, insbesondere BRIC-Staaten 2 wie China oder Indien. Erwarten Sie insbesondere mit diesen Staaten hieraus ein zunehmendes Konfliktpotenzial? Wenn die G20-Staaten dieses gesamte Paket der OECD zu BEPS akzeptieren, werden letztlich auch solche Dinge mit akzeptiert, die von manchen Staaten anders gesehen werden. Wie zum Beispiel Standortvorteile Gegenstand einer Geschäftsbeziehung sein können, entzieht sich meiner Vorstellungskraft. Dies gilt auch für die anderen Negativbeispiele, die die OECD aufführt. Das sind zwar sicherlich Vergleichbarkeitsfaktoren, wenn ich entsprechende selbständige Unternehmen am gleichen Markt vorfinde, aber dass so etwas Gegenstand einer Geschäftsbeziehung sein könnte, ist nur schwer vorstellbar. Unsere nächste Frage, behandelt die Zuordnung von Erträgen aus iwg, die in erster Linie auf Basis der für die Wertschöpfung relevanten Funktionen erfolgen soll. Danach erscheint eine detaillierte Auswertung einer funktionalen Wertschöpfungsbeitragsanalyse zwingend notwendig. Teilen Sie unsere Einschätzung, dass Wertschöpfungsbeitragsanalysen zukünftig eine noch viel stärkere Rolle spielen werden? Ja, das sehe ich auch so. An der Stelle sehe ich natürlich auch den einen oder anderen Konflikt, der sich aus der Wertschöpfungsbeitragsanalyse einerseits und dem Bild der tatsächlich geschlossenen Verträge andererseits ergeben kann. Es kommt immer wieder vor, dass die Wertschöpfung und der geschlossene zivilrechtliche Vertrag nicht übereinstimmen. Wir stoßen in der Praxis bei Wertschöpfungsbeitragsanalysen immer wieder auf Bereiche, die nicht durch harte Fakten unterlegbar und im Wesentlichen durch subjektive Einschätzungen der Unternehmen geprägt sind. Erwarten Sie hier ein erhöhtes Konfliktpotenzial? Das glaube ich gar nicht unbedingt. Soweit das Unternehmen gewisse Entscheidungen trifft, die in sich konsistent sind und die in Übereinstimmung mit dem stehen, was tatsächlich ökonomisch passiert, glaube ich, dass jede vernünftige Finanzverwaltung 2 Der Begriff BRIC-Staaten ist eine Bezeichnung von vier Schwellenländern. BRIC steht für die Anfangsbuchstaben von Brasilien, Russland, Indien und China.

5 Transfer Pricing Perspective Deutschland Ausgabe 24, Dezember sieht, dass in manchen Bereichen bei Verrechnungspreisen einfach nichts Besseres zu haben ist. Und spätestens im Verständigungsverfahren macht sich die Erfahrung breit, dass ein Kompromiss gefunden werden muss, dass man sich im mittleren Bereich bewegen sollte, und dass man keine extremen Positionen beziehen darf. Im Zeitablauf wird es so sein, dass die Unternehmen lernen, wie sie das zu tun haben und ebenso werden dies auch die Finanzverwaltungen lernen. Schon deshalb, weil diese zunehmende Zahl von Verständigungsverfahren für alle Finanzverwaltungen eine ganz erhebliche Belastung darstellt. Wird eine Zuordnung von Erträgen basierend auf Wertschöpfungsbeitragsanalysen die vermehrte Anwendung der Gewinnaufteilungsmethode nach sich ziehen, für welche regelmäßig keine Vergleichswerte bestimmt werden können? Ich bin nicht der Meinung, dass eine solche Analyse regelmäßig oder auch nur häufig die Anwendung einer Gewinnaufteilungsmethode nach sich zieht. Diese kommt meist nur dann zur Anwendung, wenn entsprechende iwg auf beiden Seiten der Geschäftstransaktion vorhanden sind. Ansonsten bleibt es bei der Vorgehensweise, dass eine Tested Party ermittelt wird und versucht wird, aus Sicht dieser Tested Party einen Fremdvergleichspreis zu ermitteln und damit zu einer Preisfestsetzung zu kommen. Und ich wehre mich dagegen, dass sozusagen der Profit Split generell die Methode der Zukunft sein soll. Wenn man sich die praktischen Schwierigkeiten, die damit verbunden sind, ansieht, dann würde ich davon ganz dringend abraten, sowohl für die Steuerpflichtigen als auch für die Finanzverwaltungen. Unsere Erfahrungen sind, dass bei der Durchführung von Wertschöpfungsbeitragsanalysen die Sichtweise der Unternehmen relativ stark von der Sichtweise der Finanzverwaltung abweicht, wie eine solche durchzuführen ist. Dies kann schon bei der Definition des Wertschöpfungsbeitrags beginnen. Wie können Steuerpflichtige mit dieser Unsicherheit umgehen? Ich rate dringend dazu, Wertschöpfungsbeitragsanalysen zum einen nicht erst in der Betriebsprüfung zu machen, sondern wenn möglich vorher. Darüber hinaus kann im Vorfeld mit der Betriebsprüfung eine informelle Abstimmung dahingehend erfolgen, zu welchem Zweck die Wertschöpfungsbeitragsanalyse gemacht wird und nach welchen Kriterien sie aufgestellt und dokumentiert werden soll. Damit wäre schon mal eine ganze Menge von dem möglichen Streitpotential abgedeckt. Und selbstverständlich müssen Sie in der Betriebsprüfung etwas vorlegen, das aus Sicht der Betriebsprüfung insgesamt betriebswirtschaftlich zu vertretbaren Ergebnissen führt. Andernfalls kommen Sie natürlich in kontroverse Diskussionen. Das jüngst veröffentlichte Papier zur Dokumentation von Verrechnungspreise sieht eine deutliche Ausweitung der Dokumentationserfordernisse von Steuerpflichtigen vor. So wird die Notwendigkeit der Qualität der Informationen in Masterfile und Local File deutlich stärker betont. Darüber hinaus soll die Dokumentation um eine dritte Säule, dem sog. Country-by-Country Reporting (CbCR), erweitert werden. Inwieweit beabsichtigt die deutsche Finanzverwaltung die Anforderungen eines CbCR in Deutschland umzusetzen? Haben die Ankündigungen von Ländern wie zum Beispiel UK, dass sie das CbCR zeitnah einführen wollen, Einfluss auf die Umsetzung in Deutschland? Wenn Anfang nächsten Jahres der Implementierungsteil zu CbCR vorliegt, werden wir uns diesen genauer ansehen. Da es dabei um die Dokumentation von Verrechnungspreisen geht, habe ich auch die Absicht, in einen Meinungsaustausch mit den deutschen Unternehmen einzutreten, bis wann aus ihrer Sicht das CbCR realistisch umgesetzt werden kann. Zudem bin ich der Meinung, dass in diesem Zusammenhang eine ganze Menge rechtlicher Fragestellungen zu klären sind. Zum Beispiel, wem muss das gesamte Dokumentationspaket übergeben werden und welcher Mechanismus kommt bei dessen Austausch konkret zur Anwendung. Hierbei gibt es eine Vielzahl von offenen Fragen, da beispielsweise in den DBA gewisse normative Grenzen für die Weitergabe von Informationen enthalten sind. Des Weiteren haben wir das Recht auf informationelle

6 Transfer Pricing Perspective Deutschland Ausgabe 24, Dezember Selbstbestimmung zu beachten, d. h. wir haben verfassungsrechtliche Probleme, wenn wir ungefiltert Daten von Unternehmen an andere Finanzverwaltungen weitergeben. Dazu müssen bestimmte Voraussetzungen erfüllt sein, derzeit stellt sich dies für mich einigermaßen schwierig dar. Die Datenübermittlung könnte beispielsweise in einem DBA geregelt und über ein Auskunftsersuchen angefordert werden. Richtig. Hierbei wäre nach derzeitigem Stand zu prüfen, ob der andere Staat die Informationen überhaupt benötigt bzw. aus welchem Grund er sie anfordert, zum Beispiel ob sie für seine Verrechnungspreise tatsächlich von Bedeutung sind. Diese Fragen sind aus deutscher Sicht nicht so einfach zu klären, auch wenn die OECD relativ einfach darüber hinwegzugehen scheint. Die hohe Transparenz eines CbCR birgt aus unserer Sicht die Gefahr, dass manche Länder die Informationen über die Aufteilung von Gewinnen und Steuern einseitig zu ihren Gunsten ausnutzen. Sehen Sie diese Gefahr ebenfalls und falls ja, kann vor diesem Hintergrund den Steuerpflichtigen ein CbCR zugemutet werden, ohne dass alle Länder denen ein derartiger Informationszugriff gewährt wird, einer binding arbitration, also einem Verständigungsverfahren mit Einigungszwang zustimmen? Eine relativ schwierige Frage deswegen, weil ich keinen anderen Staat daran hindern kann, innerstaatlich entsprechende Verpflichtungen einzuführen. Auf der anderen Seite ist es sicherlich so, dass wir Verständigungsverfahren mit Staaten haben, mit denen wir ein DBA abgeschlossen haben und mit denen Verständigungsverfahren auch funktionieren. Wenn aber Staaten Konsequenzen ziehen, mit denen wir ein DBA haben, aber kein Verständigungsverfahren durchführen können, oder wenn wir Staaten haben, mit denen gar kein DBA besteht, dann ist natürlich das Risiko einer dauerhaften Doppelbesteuerung relativ groß. Und wenn keine Instrumente vorhanden sind, um diese zu lösen, dann halte ich das schon für ein ernstes Problem. Wir stellen fest, dass in der Praxis teilweise die Gefahr gesehen wird, dass die umfangreichen Daten eines CbCR dazu genutzt werden könnten, eine Besteuerungsbasis mehr oder weniger stark an bestimmten Verteilungsschlüsseln festzumachen (Kosten, Anzahl Mitarbeiter etc.) Ist das CbCR aus Ihrer Sicht ein erster Schritt zum Global Formulary Apportionment? Das habe ich zunächst auch so gesehen. Inzwischen hat aber die OECD in das Papier hineingeschrieben, dass diese Informationen nur für das Risikomanagement verwendet werden dürfen, also nicht für eine eigentliche Korrektur im Rahmen von Betriebsprüfungen. Das ist eben auch so ein Punkt wo sich die Staaten, die G20, die das verabschieden wollen, verpflichten müssten, die Daten des CbCR nicht für Korrekturen zu nutzen. Inwiefern das dann auch praktisch überprüfbar ist und praktisch nicht so verwendet wird, ist dann noch mal eine ganz andere Frage. Der veröffentlichte OECD-Bericht unterstreicht die klare Präferenz der OECD für eine zeitnahe Dokumentation und einer Abgabe mit Einreichung der Steuererklärung. Welche Überlegungen gibt es diesbezüglich von Seiten des BMF? Wir haben bei den Dokumentationspflichten ausdrücklich von einer generellen zeitnahen Dokumentation Abstand genommen. Ich sehe auch noch nicht die wirkliche Notwendigkeit, das zu ändern, zumindest aus fachlicher Sicht. Aber wenn die Unterlagen künftig für Zwecke des Risikomanagement genutzt werden sollen und wir auch die Informationen von anderen Staaten bekommen, zum Beispiel bezogen auf deutsche Tochtergesellschaften ausländischer Konzerne, dann wird es notwendig, dass jede Muttergesellschaft in ihrem Sitzstaat die entsprechenden Unterlagen frühzeitig abgibt, um den Auskunftsaustausch zu ermöglichen. Herr Naumann, vielen Dank für das Interview.

7 Transfer Pricing Perspective Deutschland Ausgabe 24, Dezember Aktuelle Themen aus Deutschland Grünes Licht des Bundesrates für die Betriebsstättengewinnaufteilungsverordnung Von Martin Dombrowski und Stephanie Wahlig Am 10. Oktober 2014 stimmte der Bundesrat dem aktuellsten Entwurf der Verordnung zur Anwendung des Fremdvergleichsgrundsatzes auf Betriebsstätten nach 1 Absatz 5 des Außensteuergesetzes zu. 3 Die bereits im Entwurfsstadium viel diskutierte Konkretisierung der Umsetzung des Authorised OECD Approach (AOA) in 1 AStG ist nun für Wirtschaftsjahre, die nach dem 31. Dezember 2014 beginnen, anzuwenden. Gewinnabgrenzung bei internationalen Betriebsstättensachverhalten Die Betriebsstättengewinnaufteilungsverordnung (BsGaV) ist in sieben Abschnitte gegliedert. Der zentrale erste Abschnitt befasst sich zunächst mit allgemeinen Vorschriften, Begriffsbestimmungen und der im Rahmen der Gewinnermittlung einer Betriebsstätte zu erstellenden Hilfs- und Nebenrechnung. Anschließend wird die Selbstständigkeitsfiktion der Betriebsstätte anhand von Zuordnungsregelungen für Funktionen, Wirtschaftsgüter sowie Chancen und Risiken erläutert. Ebenfalls werden die Zuordnung von Dotationskapital sowie die sogenannten anzunehmenden schuldrechtlichen Beziehungen behandelt. Die Abschnitte zwei bis sechs befassen sich mit den folgenden Sonderformen von Betriebsstätten: Bank-, Versicherungs-, Bau- und Montage-, Förder- sowie Vertreterbetriebsstätte. In Abschnitt sieben finden sich lediglich die obligatorischen Schlussvorschriften. Keine Anpassung der kritisierten Passagen Leider fanden einige Aspekte, die seit der Veröffentlichung des ersten Entwurfs am 5. August 2013 kritisiert wurden, dennoch Eingang in die finale Version der BsGaV. Schwerwiegendste Punkte diesbezüglich sind die unterschiedliche Behandlung von inund ausländischen Betriebsstätten hinsichtlich des ihnen zuzuweisenden Dotationskapitals ( 12, 13 BsGaV) sowie die unterschiedlichen Zuordnungsmethoden für immaterielle Wirtschaftsgüter ( 6 BsGaV) und Beteiligungen, Finanzanlagen und ähnliche Vermögenswerte ( 7 BsGaV). Beispielsweise sieht die BsGaV bei der Bestimmung des Dotationskapitals von ausländischen Betriebsstätten standardmäßig die Mindestkapitalausstattungsmethode vor diese wird von der OECD jedoch nur in Ausnahmefällen toleriert. Durch diese methodischen Friktionen, welche auch inkonsistent zu den Vorgaben der OECD hinsichtlich des AOA sind, entsteht für Steuerpflichtige das Risiko der Doppelbesteuerung. Ob der sich in Entwicklung befindliche Betriebsstättenerlass des Bundesministeriums der Finanzen, der im Laufe nächsten Jahres veröffentlicht werden soll, es vermag, diese Risiken zu senken, ist noch nicht abzusehen. 3 Hinsichtlich des Entwurfs der BsGaV verweisen wir auf unsere Sonderausgabe aus Oktober 2013,

8 Transfer Pricing Perspective Deutschland Ausgabe 24, Dezember Verrechnungspreisrelevanter Status quo zur Problematik des Treaty Override Von Dr. Ronald Gebhardt Das Phänomen Treaty Override (Besteuerung entgegen den Doppelbesteuerungsabkommen DBAs) ist in Deutschland verstärkt in der Diskussion. Die Beratungs- und Unternehmenspraxis wartet gespannt auf den Ausgang der beim Bundesverfassungsgericht (BVerfG) anhängigen Verfahren zur verfassungsrechtlichen Zulässigkeit von Treaty Overriding. Nachfolgend wird ein Kurzüberblick über die Auswirkungen der Problematik auf die Verrechnungspreispraxis gegeben. Problemlage In der Literatur wird zwischen Treaty Overrides im engeren Sinne und im weiteren Sinne unterschieden. Treaty Overrides im engeren Sinne umfassen solche Vorschriften, die in ihrem Wortlaut explizit die partielle Unanwendbarkeit von DBAs anordnen (oft verwendet wird die Formulierung ungeachtet des Abkommens ). Treaty Overrides im weiteren Sinne umfassen solche Vorschriften, die zwar nicht explizit eine Abweichung von einem DBA anordnen, aber materiell im Verdacht stehen, gegen die Vorgaben des betreffenden DBA zu verstoßen. Verrechnungspreispraxis und Treaty Override Für die Verrechnungspreispraxis relevant ist insbesondere die Diskussion über das Verhältnis von 1 AStG zu Art. 7 und 9 des OECD-Musterabkommens (OECD-MA). Auch die Frage, inwieweit überschießende Dokumentationsanforderungen einen DBA- Verstoß nach sich ziehen können, ist für die Verrechnungspreispraxis interessant. Der Kernbereich des 1 AStG, der Grundsatz des dealing at arm s length, ist zwar auch den DBAs immanent, einzelne Bestandteile des 1 AStG namentlich die Fiktion der umfassenden Kenntnis aller entscheidungserheblichen Kriterien ( 1 Abs. 1 Satz 3 AStG), die Korrektur auf den Median ( 1 Abs. 3 Satz 4 AStG), die Transferpaketbewertung ( 1 Abs. 3 Satz 9 ff. AStG) und die Preisanpassungsklausel ( 1 Abs. 3 Satz 10 f. AStG) stehen aber im Verdacht, unvereinbar mit den Vorgaben des Art. 9 OECD-MA zu sein und damit DBA-Recht zu verletzen. Zudem findet sich der in 1 Abs. 5 AStG umgesetzte Authorised OECD Approach (AOA) bisher nur in wenigen deutschen DBAs wieder. Um einen Widerspruch zwischen 1 Abs. 5 AStG und den deutschen DBAs ohne AOA zu vermeiden, wurde in 1 Abs. 5 Satz 8 AStG eine Kollisionsklausel gesetzlich verankert. Diese normiert, dass das DBA Vorrang vor 1 Abs. 5 AStG erhalten soll, soweit der Steuerpflichtige den Nachweis führt, dass 1 Abs. 5 AStG dem DBA widerspricht, der andere Staat sein Besteuerungsrecht entsprechend dem DBA ausübt und eine Anwendung des AOA zu einer Doppelbesteuerung führen würde. Ob es sich bei dieser Regelung um einen Treaty Override handelt, ist im Schrifttum umstritten. Auch die Reichweite der Vorschrift ist noch nicht abschließend geklärt. Im Kontext der Frage, inwieweit Dokumentationsanforderungen einen DBA-Verstoß begründen können, bleibt festzuhalten, dass diese dem Grunde nach Sache des innerstaatlichen Rechts sind. Allerdings ist nach Auffassung des Bundesfinanzhofs (BFH) aus Art. 9 OECD-MA abzulesen, dass nur eine fremdvergleichskonforme Korrektur der Höhe nach abkommenskonform ist. Eine Korrektur nur aufgrund von Formalkriterien sollte daher nicht von Art. 9 OECD-MA gedeckt sein. Überschießende Formalkriterien können damit keine Verletzung des DBA bewirken. Es bleibt abzuwarten, welchen Einfluss die ausstehenden Entscheidungen des BVerfG (zu 50d Abs. 8 EStG: Az. beim BVerfG: 2 BvL 1/12; zu 50d Abs. 10 EStG: Az. beim

9 Transfer Pricing Perspective Deutschland Ausgabe 24, Dezember BVerfG: 2 BvL 15/14; die jüngste Vorlage des BFH zu 50d Abs. 9 Satz 1 Nr. 2 EStG: Az. I R 86/13) auf die angesprochenen Problemkreise haben werden, da beim BVerfG Treaty Overrides im engeren Sinne im Fokus stehen und die verrechnungspreisrelevanten Vorschriften eher dem Bereich der Treaty Overrides im weiteren Sinne zuzuordnen sind. Fazit und Ausblick Der Verrechnungspreispraxis bleibt zu empfehlen, beim Thema 1 AStG versus Art. 7 und 9 OECD-MA mit der herrschenden Meinung zu argumentieren, der zufolge mangels der expliziten Anordnung, DBAs sollen mittels 1 AStG überschrieben werden, den DBAs der Vorrang zu gewähren ist (Grundsatz des im Zweifel zugunsten des DBA ). Internationale Entwicklungen Niederländisches Finanzministerium veröffentlicht neue Erlasse zu Finanzdienstleistern Von Eefje Lemmens Im Dezember 2013 und Juni 2014 wurden durch das niederländische Finanzministerium verschiedene neue Erlasse veröffentlicht, die auf die vermeintlich unsachgemäße Verwendung der niederländischen Steuerabkommen und Steuergesetze durch Finanzdienstleistungsunternehmen ( financial service companies FSCs) abzielen. Die niederländische Regierung versucht dadurch zu zeigen, dass sie Maßnahmen zur Bekämpfung unerwünschter internationaler Steuergestaltung multinationaler Unternehmen vorantreibt. Mit der Veröffentlichung der neuen Erlasse unterstreicht die niederländische Regierung ihre bestehende Linie gegenüber FSCs und demonstriert zugleich ihr Bestreben, die angemessene Anwendung der Gesetzgebung zu überwachen. Auch wenn sich die Substanzanforderungen für FSCs nicht wesentlich geändert haben, handelt es sich hierbei um ein klares Signal der niederländischen Steuerbehörde, dass sie die korrekte Einhaltung dieser Anforderungen verstärkt prüfen wird. Die Erlasse klassifizieren ein FSC als eine in den Niederlanden ansässige körperschaftsteuerpflichtige Gesellschaft auf Basis ihrer Geschäftstätigkeit, ungeachtet ihrer Eigentümerstruktur oder ihrer Rechtsform. Die Geschäftstätigkeit muss hauptsächlich aus dem Erhalt bzw. der Zahlung von Zinsen, Lizenzgebühren, Pacht und/oder Leasingkosten durch bzw. an verbundene ausländische Gesellschaften bestehen. Die in den Erlassen darüber hinaus enthaltenen Substanzanforderungen beziehen sich auf Themen wie den niederländischen Wohnsitz von Vorstandsmitgliedern oder in den Niederlanden stattfindende Vorstandssitzungen. Zudem ist zu prüfen, ob FSCs bezüglich Finanzierungs-, Lizenzierungs-, Leasing- und Mietaktivitäten, die im niederländischen Steuerrecht näher bestimmt werden, substanzielle Risiken eingehen und ob FSCs unter Berücksichtigung ihrer Funktionen und Risiken eine ausreichende Eigenkapitalquote aufweisen. FSCs sind im Rahmen ihrer Körperschaftsteuererklärung dazu verpflichtet, durch eine Bestätigung (tick the box) kenntlich zu machen, dass sie die Substanzanforderungen erfüllen. Erfüllt ein FSC die Anforderungen nicht oder nicht mehr, wird sie dazu aufgefordert, zusätzliche Informationen bereitzustellen. Zuwiderhandlungen oder Fristverstöße bei der Informationsbereitstellung in der Körperschaftsteuererklärung können Strafzahlungen von bis zu Euro nach sich ziehen.

10 Transfer Pricing Perspective Deutschland Ausgabe 24, Dezember Bei Steuererklärungen ab dem Jahr 2014 werden die Niederlande bei FSCs, die die Substanzanforderungen nicht erfüllen und eine Befreiung von Doppelbesteuerung im Rahmen einer Übereinkunft zur Vermeidung der Doppelbesteuerung im Ausland beantragt haben, automatisch der betreffenden ausländischen Steuerbehörde Informationen zur Verfügung stellen. Darüber hinaus wird in diesem Fall kein Advance Pricing Agreement/Advance Tax Ruling (APA/ATR) gewährt. Wurde ein APA nach dem 13. Juni 2014 erteilt, wird die niederländische Steuerbehörde bei FSCs, die die Mindestsubstanzanforderungen nur geringfügig überschreiten und deren Unternehmensgruppe nicht plant, ihre operationalen Geschäftstätigkeiten in den Niederlanden in naher Zukunft auszubauen, Informationen mit ausländischen Staaten automatisch austauschen. Im Vergleich zu den bislang gültigen Erlassen aus dem Jahr 2004 wurden durch die neuen Erlasse keine grundlegenden Änderungen der Substanzanforderungen für FSCs beschlossen. Daher kann man davon ausgehen, dass es zu keiner wesentlichen Beeinträchtigung der Attraktivität des Standorts Niederlande für Investoren kommen wird. Vielmehr sichern die neuen Erlasse die bestehenden Vorzüge der Niederlande als Standort für FSCs. In Anbetracht des erneuten Fokus der Erlasse auf Substanzanforderungen empfehlen wir dennoch zu prüfen, ob ein FSC die Anforderungen erfüllt und, falls notwendig, entsprechende Maßnahmen einzuleiten. Vereinfachte Verrechnungspreisauskunft jährliche Verrechnungspreisauskunftspflichten in Frankreich Von Marion Leherpeur und Gerrit Halbach Mit dem Gesetz zur Bekämpfung von Steuerflucht und Finanzkriminalität vom 6. Dezember 2013 hat der französische Gesetzgeber eine zusätzliche Auskunftspflicht in Form einer vereinfachten Verrechnungspreisauskunft eingeführt. Regelung Entsprechend der gesetzlichen Regelung sind bereits der bisherigen Dokumentationspflicht unterliegende französische Unternehmen sowie Betriebstätten zusätzlich verpflichtet, innerhalb der auf die Abgabe der Steuererklärung folgenden sechs Monate eine vereinfachte Verrechnungspreisauskunft jährlich abzugeben. Dies gilt für Steuerpflichtige, die ihre Steuererklärungen nach Inkrafttreten des Gesetzes einreichen, wobei für das erste Jahr der Anwendung (d. h. für Steuerjahre mit Abschluss bis zum 31. Dezember 2013) die Abgabe bis zum 20. November 2014 erfolgen kann. Spezifische Sanktionen bei Nichterfüllung oder verspäteter Einreichung sieht das Gesetz derzeit jedoch nicht vor. Inhalt Die französischen Steuerbehörden haben für die vereinfachte Verrechnungspreisauskunft ein separates Formular (N 2257) entwickelt. Anhand dieses Formulars sind insbesondere folgende Informationen offenzulegen: 1. allgemeine Informationen über die Gruppe einschließlich (i) Beschreibung der Geschäftstätigkeit der Gruppe, (ii) Herkunft und Art der von dem französischen Unternehmen wesentlichen eingesetzten immateriellen Wirtschaftsgüter, (iii) allgemeiner Beschreibung der angewandten Verrechnungspreisrichtlinien 2. spezifische Informationen über das französische Unternehmen einschließlich (i) Beschreibung der lokalen Aktivitäten, (ii) Liste der konzerninternen Transaktionen, wenn das aggregierte Volumen pro Transaktionsgruppe Euro überschreitet, (iii) Angabe der angewandten Verrechnungspreismethode und (iv) potenzieller Änderungen innerhalb des Geschäftsjahres

11 Transfer Pricing Perspective Deutschland Ausgabe 24, Dezember Diese Informationen sind größtenteils aus einer bestehenden Verrechnungspreisdokumentation ableitbar. Jedoch ist zu beachten, dass die Vorlage einer vollständigen Verrechnungspreisdokumentation auf Anfrage am ersten Tag einer Betriebsprüfung von der vereinfachten Verrechnungspreisauskunft unberührt bleibt. Fazit In der Praxis sollte die zusätzliche Meldepflicht für den Fall, dass es schon eine normale Verrechnungspreisdokumentation gibt abgesehen von dem zeitlichen Vorziehen keinen erheblichen Mehraufwand für den Steuerpflichtigen generieren, da die inhaltlichen Anforderungen (mit unterschiedlichem Detaillierungsgrad) identisch sind und das Formular bearbeitungsfreundlich in Tabellenform strukturiert ist. Der Steuerpflichtige hat jedoch frühzeitig eine vollständige Darstellung seiner verrechnungspreisrelevanten Sachverhalte (einschließlich deren Änderungen) sicherzustellen. Die Nichterfüllung dieser Pflicht könnte die Durchführung einer Betriebsprüfung auslösen, in deren Rahmen die Vorlage einer vollständigen Verrechnungspreisdokumentation verlangt werden könnte. Frankreich folgt damit dem internationalen Trend, bereits mit Abgabe der Steuererklärungen Auskünfte zu Verrechnungspreisen einzuholen und somit auch den Empfehlungen der OECD in ihrem jüngst veröffentlichten Papier zum Thema Dokumentation. 4 Singapur: überarbeiteter Entwurf der Verrechnungspreisrichtlinie Von Gert Wöllmann und Julian Franck Am 1. September 2014 hat die Finanzverwaltung von Singapur ihre Richtlinien zur Verrechnungspreisdokumentation im Entwurf veröffentlicht. Zwar war das ausdrückliche Ziel der überarbeiteten Richtlinie die Bereitstellung eines umfangreicheren Leitfadens zur Erstellung von Verrechnungspreisdokumentationen, doch zeigen die Regelungen auch den Willen, den aktuellen Entwicklungen auf OECD-Ebene Rechnung zu tragen. Die wesentlichste Änderung der Richtlinie betrifft das Erfordernis einer zeitnahen Erstellung der Verrechnungspreisdokumentation. Als zeitnah gilt die Erstellung vor oder zum Zeitpunkt der Ausführung der zu dokumentierenden Transaktion einschließlich der Zeit zur Erstellung der Steuererklärung. Daneben werden der erforderliche Umfang der Dokumentation (inklusive der Darstellung von Sachverhalten, die unter besonderer Beobachtung stehen, wie zum Beispiel Transaktionen mit Unternehmen in Niedrigsteuerländern) als auch mögliche Konsequenzen bei Vorlage unzureichender Dokumentation detailliert dargelegt (Anpassung der Verrechnungspreise, keine Einleitung von [Vorab-] Verständigungsverfahren und Strafzuschläge). Neben der Anwendung der Vereinfachungsregelung für Routinedienstleistungen (pauschaler Aufschlag von 5 Prozent) sind von der Dokumentationspflicht lokale Unternehmen ausgenommen, die jährlich nicht mehr als 100 Millionen Singapur-Dollar Umsatz generieren oder weniger als 200 Mitarbeiter haben. Zwar ist derzeit noch nicht sicher, ob die Neuerungen wie bisher in Form einer Richtlinie oder doch über eine gesetzliche Regelung umgesetzt werden, allerdings spiegelt der Richtlinienentwurf die Tendenz der Finanzverwaltung wider, internationale Bestrebungen im Rahmen der OECD insbesondere zu Base Erosion und Profit Shifting 4 Vgl. OECD (2014): Guidance on Transfer Pricing Documentation and Country-by-Country Reporting, OECD/ G20 Base Erosion and Profit Shifting Project, OECD Publishing; en.

12 Transfer Pricing Perspective Deutschland Ausgabe 24, Dezember (BEPS) zu unterstützen und auch hinsichtlich der Dokumentation von Verrechnungspreisen im Einklang mit den OECD-Regelungen zu stehen. Dies zeigt sich insbesondere durch die Regelungen zu Transaktionen mit großen Volumina, mit Unternehmen in Niedrigsteuerländern und im Zusammenhang mit immateriellen Wirtschaftsgütern. Steuerpflichtigen mit wesentlichen grenzüberschreitenden Transaktionen ist zu empfehlen, die neue Richtlinie bereits bei der Erstellung ihrer Verrechnungspreisdokumentation zu berücksichtigen und soweit erforderlich Anpassungen des Verrechnungspreissystems zu überprüfen oder vorzunehmen. Tschechien: neue Meldepflicht für Transaktionen mit verbundenen Unternehmen Von Gert Wöllmann und Julian Franck In Tschechien wurde durch die tschechische Finanzverwaltung eine neue Meldepflicht für Transaktionen mit verbundenen Unternehmen mit Wirkung ab dem 1. Januar 2014 eingeführt. Mit der Steuererklärung ist zukünftig ein separates Formular mit der Aufstellung der konzerninternen Transaktionen einzureichen. Diese Informationen sollen der Finanzverwaltung als Grundlage für eine risikobasierte Auswahl von zu prüfenden Unternehmen dienen. Betroffen von der Meldepflicht sind alle tschechischen Steuerpflichtigen, die grenzüberschreitende Transaktionen mit verbundenen Unternehmen aufweisen (unabhängig vom Umfang der Transaktionen) und deren Wirtschaftsgüter einen Gesamtwert von 40 Millionen tschechischen Kronen (ca. 1,5 Mio. Euro) übersteigen, deren Nettoumsatz 80 Millionen tschechische Kronen (ca. 3 Mio. Euro) übersteigt und die durchschnittlich mehr als 50 Mitarbeiter beschäftigen. Nationale Transaktionen sind hiervon ebenfalls betroffen, sofern die tschechischen Steuerpflichtigen Verluste aufweisen oder Fördermittel erhalten haben. Zukünftig muss für jeden Transaktionspartner (unabhängig vom Umfang der Transaktionen) ein separates Meldeformular mit allgemeinen Informationen über den Transaktionspartner sowie eine Übersicht über die Transaktionsvolumina pro Transaktion eingereicht werden. Dieses dient der tschechischen Finanzverwaltung als erster Anhaltspunkt zur Risikoeinschätzung und anschließenden Auswahl der zu prüfenden Unternehmen. Allgemein liegt der Fokus hierbei auf Unternehmen mit Umstrukturierungen und Transaktionspartnern in Niedrigsteuerländern, Unternehmen mit Verlusten sowie Management-, Lizenz- und Finanztransaktionen. Durch die Einführung der Meldepflicht ist generell mit einer Zunahme von Betriebsprüfungen, insbesondere bei Steuerpflichtigen mit vorgenannten Transaktionen, zu rechnen. Da das einzureichende Formular mit der Transaktionsübersicht keine Verrechnungspreisdokumentation ersetzt, sollte weiterhin eine Dokumentation vorgehalten werden. Zwar besteht keine gesetzliche Verpflichtung zur Erstellung einer Verrechnungspreisdokumentation in Tschechien, aber ungeachtet dessen fordert die tschechische Finanzverwaltung diese typischerweise im Rahmen einer Betriebsprüfung an.

13 Transfer Pricing Perspective Deutschland Ausgabe 24, Dezember China: transaktionsbedingte Zahlungen ins Ausland im Fokus der Finanzverwaltung Von Gert Wöllmann und Julian Franck Am 29. Juli 2014 hat die chinesische Finanzverwaltung ein internes Rundschreiben zur Prüfung von transaktionsbedingten Zahlungen ins Ausland herausgegeben. Der Schwerpunkt liegt hierbei auf der Prüfung der Fremdüblichkeit von grenzüberschreitenden Zahlungen für Lizenzen und erhaltene Dienstleistungen, insbesondere bei Zahlungen an Unternehmen in Niedrigsteuerländern. Generelles Ziel der Finanzverwaltung ist es, durch umfangreichere Analysen die eigene Position zu stärken und eine Verlagerung von Gewinnen ins Ausland zu verhindern. Erste lokale Finanzbehörden haben bereits mit der Umsetzung des Rundschreibens im Rahmen der Prüfungsplanung und Informationsbeschaffung begonnen. Zwar handelt es sich bei den meisten Anforderungen um international bereits bekannte Regelungen, wie zum Beispiel bei Management-Dienstleistungen die Forderung nach einer Nutzenanalyse ( Benefit Test ), die Unzulässigkeit von doppelten Verrechnungen über andere Transaktionen oder die Verrechnung von Leistungen im Interesse des Gesellschafters ( Stewardship ), aber durch dieses Rundschreiben wird sich der Prüfungsschwerpunkt zukünftig verstärkt auf diese Themen richten, insbesondere wenn die Zahlungen an Unternehmen in Niedrigsteuerländer erfolgen. Darüber hinaus wird erwartet, dass die Finanzverwaltung auch die typischerweise in diesem Zusammenhang auftretenden weiteren Fragen, wie zum Beispiel die Qualifikation von Betriebsstätten über in China erbrachte Leistungen, vermehrt hinterfragen und analysieren wird. Allen Themenbereichen gemein ist, dass eine Einschätzung teilweise sehr subjektiv ist und damit umfangreiche Meinungsverschiedenheiten und Diskussionen mit der Finanzverwaltung vorprogrammiert sind. Betroffene Steuerpflichtige sollten daher ihre Vergütungen für Management-Dienstleistungen und Lizenzen einer umfangreichen Belastbarkeitsanalyse unterziehen und die Methodik, soweit erforderlich, zeitnah den neuen Erfordernissen anpassen. Darüber hinaus sollte für diese Transaktionen eine Verrechnungspreisdokumentation mit einer Begründung der Angemessenheit der angewandten Verrechnungspreise vorgehalten werden (z. B. mittels Benchmarkingstudien, Nutzenanalysen [ Benefit Tests ] oder Wertschöpfungsbeitragsanalysen). Um potenzielle Missverständnisse im Rahmen einer Prüfung frühzeitig (oder optimalerweise bereits vorab) zu erkennen und zu vermeiden, empfiehlt sich eine proaktive Kommunikation mit der Finanzbehörde. Sollte trotz allem keine Einigkeit mit der Finanzverwaltung erzielt werden können, steht auch hier der Weg eines Verständigungsverfahrens zur Vermeidung einer Doppelbesteuerung offen.

14 Transfer Pricing Perspective Deutschland Ausgabe 24, Dezember Industrielle Entwicklungen PwC-Studie: Steuerquoten in der Konsumgüterindustrie Von Susann van der Ham und Tanja Koch Effektive Steuerquoten sind nicht länger nur aus steuerplanerischer Sicht von Interesse. Aktuell hat die Öffentlichkeit ein reges Interesse daran, in welcher Höhe Konzerne Steuern bezahlen. Dies gilt gerade für Unternehmen aus der Konsumgüterindustrie mit oft bekannten und wertvollen Marken. Deshalb gilt es für viele Unternehmen, den Spagat zwischen öffentlicher Meinung einerseits und Druck auf Kosten und Steuerquote andererseits zu meistern. Das PwC-Expertennetzwerk für die Konsumgüterindustrie hat in einer umfangreichen Studie Steuerquoten von Unternehmen der Konsumgüterindustrie und den Einfluss verschiedener Faktoren auf die Steuerquote empirisch untersucht. Steuerquoten im Vergleich Für die 55 untersuchten Konzerne aus der Konsumgüterindustrie lag im Jahr 2012/2013 die effektive Steuerquote 5 zwischen 17,2 und 29,6 Prozent (interquartile Bandbreite). Im Jahr 2011/2012 lag diese Bandbreite um ca. 2 Prozent höher, im Jahr 2010/2011 in etwa auf dem gleichen Niveau wie 2012/2013. Im Vergleich zu anderen Branchen liegt diese Quote im unteren Mittelfeld: Nur die Ingenieur- und Baubranche zeigte niedrigere Steuerquoten (um 21 Prozent); dagegen hatten Konzerne aus dem Maschinen- und Anlagenbau und den Automobil-, Chemie- und Logistikbranchen eher höhere Steuerquoten. Innerhalb der Konsumgüterindustrie waren die Steuerquoten für Tabakkonzerne am höchsten (über 30 Prozent), gefolgt von Herstellern von Textil- und Luxusgütern (ca. 27 Prozent), Nahrungsmitteln (ca. 25 Prozent), Haushaltsgütern (ca. 22 Prozent) und Getränken (ca. 20 Prozent). Die effektiven Steuerquoten für Unternehmen mit Sitz in den USA, Frankreich und Großbritannien lagen recht nah aneinander (zwischen 24 und 27,7 Prozent), obwohl die allgemeinen Körperschaftsteuersätze sich stark unterscheiden (zwischen 24,4 und 39,1 Prozent). Steuerquote: Einflussfaktoren Die Studie ermittelte und bewertete auch die Gründe für unterschiedliche Steuerquoten. Aus Verrechnungspreissicht sind folgende Beobachtungen von Interesse: Je mehr internationales Geschäft ein Konzern aufweist (gemessen am Umsatz, der im Ausland erzielt wird), desto geringer ist die Steuerquote. Die internationale Geschäftstätigkeit reduzierte die Steuerquote um 2,8 Prozent. Damit zeigt sich, dass die Möglichkeiten, die Steuerquote zu reduzieren, für rein lokal tätige Unternehmen geringer sind als für internationale Konzerne. Für alle untersuchten Unternehmen war tatsächlich der Einfluss ausländischer Geschäftstätigkeit der drittwichtigste Einflussfaktor für die Steuerquote. Für US-Unternehmen war es gar der wichtigste Einflussfaktor. In den USA war auch der Einfluss der Sonderregelungen zu im Ausland reinvestierten Gewinnen (unrepatriated foreign earnings) der Hauptgrund dafür, dass die effektive Steuerquote im Vergleich zum allgemeinen Steuersatz deutlich niedriger lag. 5 Basiert auf Zahlen der veröffentlichten Gewinn-und-Verlust-Rechnung und definiert als Rückstellungen für Steuern/Gewinn vor Steuern.

15 Transfer Pricing Perspective Deutschland Ausgabe 24, Dezember Steuerfreie Einkünfte von Tochtergesellschaften waren ein weiterer wesentlicher Grund dafür, warum die effektive Steuerlast von Unternehmen zu Unternehmen unterschiedlich war. Steuerliche Anreize, Vergünstigungen oder Gutschriften reduzierten die Steuerquote im Durchschnitt um 4,9 Prozent. Dies ist auch gerade vor dem Hintergrund der aktuellen, im Kontext von Base Erosion and Profit Shifting (BEPS) geführten Diskussion um fairen Steuerwettbewerb, beachtlich. Fazit Das Wissen über Steuerquoten in der Industrie kann eine wichtige Orientierung geben, ob in einem Unternehmen noch Optimierungspotenziale bestehen und wenn ja, welche, bzw. bis zu welchen Maß Optimierungspotenziale mit Blick auf das öffentliche Interesse tatsächlich genutzt werden sollten. Es ist empirisch belegbar, dass eine internationale Geschäftstätigkeit durch die Möglichkeit der Wahl der Organisation des internationalen Geschäfts und der Verrechnungspreisstrategie einen großen Einfluss auf die Konzernsteuerquote hat. Daneben sollte allerdings auch beachtet werden, dass momentan im Rahmen der OECD-Initiative zu BEPS die steuerlichen Gestaltungsmöglichkeiten für internationale Konzerne kritisch analysiert werden. Hier ist in Zukunft mit intensiverer Prüfungsaktivität der Steuerbehörden, mit umfassenden Offenlegungsvorschriften für Konzerne und schließlich auch mit Änderungen bestehender Vorschriften zu rechnen. Die Verrechnungspreisstrategie muss sich künftig auch an diesen neuen Anforderungen orientieren. Verrechnungspreisherausforderungen in der Transport- und Logistikbranche Von Claudia Lauten, Holger Lorenzen und Dr. Sven Wehke Im Konzernverbund international agierende Unternehmen im Bereich Transport und Logistik sehen sich angesichts der spezifischen Anforderungen der Branche auch besonderen Verrechnungspreisthemen gegenüber. Die Transport- und Logistikbranche vor dem Hintergrund der Globalisierung Die Kernaufgabe jedes Unternehmens der Transport- und Logistikbranche kann sehr vereinfacht damit beschrieben werden, die richtige Menge eines Gegenstandes (z. B. Güter, Personen, Informationen) zum richtigen Zeitpunkt am richtigen Bestimmungsort in der zugesagten Eigenschaft und kostenoptimal zur Verfügung zu stellen. Gemäß einer solchen Definition würden sich Transport- und Logistikunternehmen als reine Dienstleistungserbringer darstellen, denen im Wertschöpfungsprozess lediglich die Aufgabe zukommt, einen reibungslosen Transport vom Ursprungs- zum Bestimmungsort zu organisieren. Eine solche Charakterisierung verkennt die tatsächliche Wertschöpfung in einer globalisierten, arbeitsteiligen Wirtschaft. In kaum einer anderen Branche lassen sich die Entwicklungen der Globalisierung und Digitalisierung so spiegeln wie im Bereich Transport und Logistik: Um im weltweiten Wettbewerb den Kundenbedürfnissen nachzukommen, müssen Logistiker möglichst schnell und flexibel agieren. Innovationen im Bereich der digitalen Kommunikation sowie optimierte IT-Umgebungen sind die Basis für dynamische und effiziente Arbeitsprozesse innerhalb der Transport- und Logistikbranche. Im Zuge der Globalisierung ist bei Unternehmen im Bereich Transport und Logistik ein internationales Profil fast unvermeidbar. Aus Verrechnungspreissicht ergeben sich angesichts der Anzahl und Volumina der konzerninternen, grenzüberschreitenden Transaktionen grundsätzlich zahlreiche Fragestellungen im Zusammenhang mit einer fremdüblichen konzerninternen Bepreisung. Die besonderen Charakteristika der Branche

16 Transfer Pricing Perspective Deutschland Ausgabe 24, Dezember stellen Steuerpflichtige darüber hinaus vor die Herausforderung, den steuerlichen Fremdvergleich an die spezifischen Anforderungen der Branche anzupassen. Besonderheiten einer branchenspezifischen Wertschöpfungsanalyse Der im Rahmen einer Verrechnungspreisanalyse stets im Vordergrund stehenden Analyse von ausgeübten Funktionen, übernommenen Risiken sowie eingesetzten Wirtschaftsgütern kommt dabei besondere Bedeutung zu. Insbesondere innerhalb der Transportund Logistikbranche sollte eine detaillierte Analyse die im Konzernverbund genutzten und gegebenenfalls zentral zur Verfügung gestellten immateriellen Wirtschaftsgüter sowie weitere Wertschöpfungsbeträge identifizieren und adäquat vergüten. Für die Branche typisch ist dabei die Frage, inwiefern eine zentrale Dachmarkenverrechnung angemessen ist. Für andere immaterielle Wirtschaftsgüter, wie zum Beispiel spezielle IT-Lösungen, lassen sich sowohl Pooling-Lösungen als auch zentrale Verrechnungen in Form einer Lizenz oder Franchise Fee darstellen. Im Rahmen einer Franchise Fee werden dabei gegebenenfalls auch weitere, zentral bereitgestellte Wertschöpfungselemente, wie zum Beispiel konzernweit einheitliche Standards und Know-how, Trainings- und andere Unterstützungsleistungen, eingepreist. Als besonderer Wertschöpfungsbeitrag in der Transport- und Logistikbranche muss die Existenz, Entwicklung und Pflege eines weltweiten Netzwerks über verbundene Gesellschaften gelten, das die eigentliche Grundlage für erfolgreiche Geschäftsbeziehungen zu externen Kunden darstellt und als wesentliche Synergie innerhalb weltweit agierender Unternehmen zu sehen ist. Derartige gruppenweite Synergieeffekte hat die OECD auch im Rahmen der BEPS-Initiative (Maßnahme 8) im September 2014 adressiert, in dem eine Ergänzung des Kapitels I der OECD-Richtlinien vorgeschlagen wurde. Dabei wird zwar grundsätzlich herausgestellt, dass wichtige Gruppensynergien, die auf bewusst getätigte Gruppenentscheidungen zurückgehen, im Verhältnis zu den jeweiligen Beiträgen zum Entstehen der Synergien unter den Gruppenmitgliedern aufzuteilen sind, jedoch bleibt gerade in der Transport- und Logistikbranche die entscheidende Frage, ob ein solches Netzwerk als Gruppe geführt werden kann, oder ob eine zentrale Steuerung notwendig ist. Viele Unternehmen in dieser Branche haben sich für einen zentralistischen Ansatz entschieden. Weitere verrechnungspreisrelevante Besonderheiten der Branche, wie zum Beispiel die Zuordnung und Vergütung von Konzerngesellschaften mit globalen Key Accounts, sind zu berücksichtigen, um den speziellen Anforderungen des steuerlichen Fremdvergleichs nachzukommen. Dies erfordert praktische Erfahrungen mit den spezifischen Besonderheiten der vernetzten Transport- und Logistikbranche, um maßgeschneiderte und praxiserprobte Lösungen implementieren zu können. Diese Verrechnungspreislösungen sollen sowohl effizient und einfach in der Anwendung sein als auch das weltweite Risiko minimieren, das aus den verrechnungspreisspezifischen Anforderungen der jeweiligen Finanzverwaltungen resultiert.

17 Transfer Pricing Perspective Deutschland Ausgabe 24, Dezember Regionale Entwicklungen EU-Kommission leitet mehrere Beihilfeverfahren wegen Verrechnungspreisvereinbarungen ein Von Daniela Kiel-Hammer und Florian Weidlich In der jüngeren Vergangenheit hat die EU-Kommission mehrfach Prüfverfahren aufgrund des Verdachts ungerechtfertigter staatlicher Beihilfen im Zusammenhang mit Verrechnungspreisvereinbarungen eingeleitet. Bereits im Juni 2014 gab die EU-Kommission bekannt, dass sie in drei Fällen die Steuervorentscheidungspraxis der Finanzverwaltungen in Irland (Apple), den Niederlanden (Starbucks) und in Luxemburg (Fiat Finance and Trade) prüft. 6 Am 7. Oktober 2014 informierte die Kommission über eine weitere Untersuchung hinsichtlich einer im Jahr 2003 von Luxemburg erlassenen Verrechnungspreisvereinbarung für das Unternehmen Amazon. 7 Hintergrund der EU-Beihilfeverfahren Zu den Aufgaben der EU-Kommission gehört die Gewährleistung gleicher Wettbewerbsbedingungen zwischen den EU-Mitgliedsstaaten, auch in Bezug auf Steuerpraktiken und die Akzeptanz fremdvergleichskonformer Verrechnungspreise. Um gleiche Wettbewerbsbedingungen zu gewährleisten, prüft die Kommission, ob bestimmte Steuerpraktiken der Mitgliedsstaaten eine aggressive Steuerplanung von internationalen Unternehmen unterstützen und diese mit den EU-Vorschriften für staatliche Beihilfen vereinbar sind. Unter aggressiver Steuerplanung versteht die EU-Kommission das gezielte Ausnutzen von Besonderheiten in den Steuersystemen einzelner Länder durch internationale Konzerne zur Verminderung der Steuerlast bzw. eine Vorzugsbehandlung von Gesellschaften internationaler Konzerne durch lokale Finanzverwaltungen. Konkret liegt eine verbotene Beihilfe vor, wenn seitens der Finanzverwaltung eines EU-Mitgliedstaats Steuervorentscheide erlassen werden, die ein bestimmtes Unternehmen selektiv bevorzugen, beispielsweise indem nicht fremdvergleichskonforme Verrechnungspreise akzeptiert werden. Beihilfeverfahren gegen Irland, die Niederlande und Luxemburg Bei den Prüfverfahren gegen Irland, die Niederlande und Luxemburg stehen Auskünfte der Finanzverwaltungen (sog. Rulings ; in Deutschland verbindliche Auskünfte ) zu Verrechnungspreisfragen im Mittelpunkt der Ermittlungen. Es besteht der grundsätzliche Verdacht, dass bei der Ermittlung der Steuerbemessungsgrundlage bei den zuvor genannten Unternehmen nicht fremdvergleichskonforme Verrechnungspreise seitens der Finanzverwaltungen akzeptiert wurden; infolgedessen konnten die Unternehmen ihre Steuerlast senken. Die EU-Kommission prüft nun, ob diese selektive Bevorzugung der genannten Unternehmen eine missbräuchliche bzw. ungerechtfertigte staatliche Beihilfe darstellt. Die allgemeinen Steuervorschriften der involvierten EU-Mitgliedsstaaten sind dabei nicht Gegenstand des Beihilfeverfahrens. 6 7 Vgl. Pressemitteilung der Europäischen Kommission vom ; Vgl. Pressemitteilung der Europäischen Kommission vom ;

18 Transfer Pricing Perspective Deutschland Ausgabe 24, Dezember Erneutes Beihilfeverfahren gegen Luxemburg Das zweite gegen Luxemburg eingeleitete Beihilfeverfahren betrifft die Amazon EU S.a.r.l. mit ihrem Sitz in Luxemburg, die eine steuerlich absetzbare Lizenzabgabe an eine ebenfalls in Luxemburg ansässige geschlossene Kommanditgesellschaft zahlt, die allerdings nicht der lokalen Körperschaftsteuer unterliegt. Im Ergebnis führt dies dazu, dass der größte Teil der europäischen Gewinne Amazons in Luxemburg gebucht, dort aber nicht besteuert wird. Diese Steuerpraxis wurde im Jahr 2003 seitens der luxemburgischen Finanzverwaltung in einer nach dem lokalen Recht möglichen Steuervorentscheidung bestätigt. Nach Ansicht der EU-Kommission scheint die Lizenzabgabe in ihrer Höhe nicht fremdüblich zu sein und verschafft Amazon infolgedessen einen wirtschaftlichen Vorteil in Form einer niedrigeren Besteuerung als bei der Berücksichtigung marktüblicher Bedingungen. In diesem Fall wäre grundsätzlich eine verbotene staatliche Beihilfe gegeben. Ablauf der Beihilfeverfahren und Ausblick Im Zuge der Beihilfeverfahren werden seitens der EU-Kommission Informationen und Stellungnahmen von den involvierten EU-Mitgliedstaaten angefordert; zudem wird interessierten Dritten Gelegenheit gegeben, ebenfalls Stellung zu beziehen. Sofern die EU-Kommission zu dem Ergebnis gelangen sollte, dass in den vorliegenden Fällen eine ungerechtfertigte staatliche Beihilfe vorliegt, könnte diese die drei Mitgliedstaaten grundsätzlich dazu verpflichten, die als Beihilfe eingestuften Steuervorteile zuzüglich Zinsen von den begünstigten Unternehmen zurückzufordern. Sofern eine solche Rückforderung von den Mitgliedsstaaten nicht umgesetzt würde, könnte die EU- Kommission ein Vertragsverletzungsverfahren beim Europäischen Gerichtshof einleiten und die Verhängung eines Zwangsgelds beantragen. In diesem Zusammenhang ist jedoch anzumerken, dass die Mitgliedstaaten mangels entsprechender Harmonisierungsmaßnahmen auch weiterhin grundsätzlich die Hoheit über das Recht der direkten Steuern haben. Nach Auffassung der EU-Kommission dürfen sie dabei ihre allgemeinen Regeln im Einzelfall aber nicht so auslegen, dass einzelne Unternehmen bzw. Konzerne gegenüber anderen Steuerpflichtigen selektiv begünstigt werden. Die Frage, wann bei steuerlichen Maßnahmen Selektivität vorliegt, erscheint komplex und eine Abgrenzung im Einzelnen nicht unproblematisch. Nach Klärung aller datenschutzrelevanten Fragen wurden die nicht vertraulichen Fassungen der Beschlüsse zu den Verfahrennummern SA.38373, SA und SA im Beihilfenregister der EU veröffentlicht. Die Veröffentlichung der nicht vertraulichen Fassung des Beschlusses zur Verfahrensnummer SA steht gegenwärtig noch aus.

19 Transfer Pricing Perspective Deutschland Ausgabe 24, Dezember Aus unserer Praxis Grundsätzliche Überlegungen zur Implementierung der Kostenaufschlagsmethode beim Cash Pooling Von Dr. Abraham Ackerman, Gerrit Halbach und Dr. Benjamin Protte Aktuell wird die Angemessenheitsanalyse von konzerninternen Cash- Pooling-Transaktionen in der internationalen Verrechnungspreispraxis kontrovers diskutiert, wobei insbesondere die Frage der angemessenen Verrechnungspreismethode im Fokus steht. 8 Unterschiedliche Cash-Pooling-Konstellationen und ihre Implikationen Vorab ist festzuhalten, dass in der Praxis verschiedenste Konstruktionen von Liquiditätsbündelungen unter dem Begriff Cash Pooling zusammengefasst werden. Einheitliches Ziel liegt unstrittig darin, gemeinsam durch ein Zusammenwirken Synergien im Konzernverbund zu generieren und zu nutzen. Die so entstehenden Synergievorteile sind aus Verrechnungspreissicht fremdüblich zwischen allen grenzüberschreitend Beteiligten zu allozieren. Die herausfordernde Aufgabe Aufteilung bzw. Vergütung von Gruppensynergien wird auch im Rahmen des zu Maßnahme 8 der hochaktuellen OECD-Initiative zu Base Erosion und Profit Shifting (BEPS) veröffentlichten Berichts adressiert. 9 Unabhängig von der übereinstimmenden Zielsetzung lassen sich gruppenweite Cash-Pooling-Systeme in unterschiedlichen Ausgestaltungen beobachten. Dies betrifft insbesondere (i) abweichende Arten des Cash Pooling (physisch vs. virtuell), (ii) differenzierte vertragliche Ausgestaltungen (sowohl im Außenverhältnis zwischen Cash-Pool-Führer und der Bank als auch im Innenverhältnis zwischen Cash-Pool- Führer und teilnehmenden Cash-Pool-Gesellschaften), (iii) verschiedene Funktionen und Risiken der Vertragsparteien und (iv) die tatsächlich vorhandene ökonomische Substanz des Cash-Pool-Führers. Bereits angesichts dieser vielfältigen Ausgestaltungsmöglichkeiten sollte deutlich werden, dass eine pauschal angewendete Kostenaufschlagsmethode nicht zwangsläufig zu verlässlichen Ergebnissen im Sinne des steuerlichen Fremdvergleichs führt. Wahl der Verrechnungspreismethode für Vergütung des Cash-Pool-Führers Für die Wahl der angemessenen Methode werden aktuell insbesondere die zwei konträren Methoden Preisvergleichsmethode (auf Basis von Marktzinsen) und Kostenaufschlagsmethode (Dienstleistungsentgelt) intensiv diskutiert. Die Anwendung der Kostenaufschlagsmethode impliziert die Klassifizierung des Cash- Pool-Führers als Routineunternehmen, dessen Tätigkeit als Dienstleistung anzusehen ist, für die ein kostenbasiertes Dienstleistungsentgelt angemessen erscheint. Im Einzelnen würde dies bedeuten, dass der Cash-Pool-Führer im Rahmen der Verwaltung des Cash Pools stets nur Dienstleistungen mit sehr eingeschränkten Funktionen erbringt, keine bedeutenden Risiken trägt und keine bzw. zumindest keine wesentlichen immateriellen Wirtschaftsgüter einsetzt. Bei den in der Praxis vorkommenden Cash-Pooling-Strukturen übernimmt der Cash-Pool-Führer häufig jedoch komplexe Funktionen, Risiken und Wert- 8 9 Vgl. Hülshorst/Kuzmina/Wehke: Fremdübliche Methodenwahl beim Cash-Pooling, DB vom , Heft 34, S. 1887; Schreiber/Bubeck: Fremdvergleich beim internationalen Cash Pool, DB vom , Heft 18, S. 980; Schreiber/Bubeck: Internationales Cash Pooling aktuelle Entwicklungen, NWB Verrechnungspreise direkt digital vom Vgl. OECD (2014): Guidance on Transfer Pricing Aspects of Intangibles, OECD/G20 Base Erosion and Profit Shifting Project, OECD Publishing,

20 Transfer Pricing Perspective Deutschland Ausgabe 24, Dezember beiträge, sodass eine standardisierte Anwendung der Kostenaufschlagsmethode nicht angemessen erscheint. Besonders kritisch erscheint die Übernahme von finanziellen Risiken (u. a. Liquiditäts-, Forderungsausfall- und Währungsrisiken). Diesbezüglich sind die vertraglichen Vereinbarungen hinsichtlich bestehender Garantien und Haftungstatbestände im Einzelfall zu analysieren. Erfahrungsgemäß werden die wesentlichen finanziellen Risiken in der Praxis häufig vom Cash-Pool-Führer getragen. Darüber hinaus sind diverse Implementierungsschwierigkeiten, wie die problematische Quantifizierung der Kostenbasis mangels segmentierter Rechnungslegung und die weiterhin ungelöste Gewinnverteilung zwischen den Cash-Pooling-Teilnehmern, an die Kostenaufschlagsmethode geknüpft. Neben der Kostenaufschlagsmethode kommen weiterhin insbesondere der Preisvergleich und die Gewinnaufteilungsmethode in Betracht. Bei der Preisvergleichsmethode sind vergleichbare Bankzinsen für die im Cash Pool vereinbarten Soll- und Habenzinsen zu identifizieren, da diese konkrete Handlungsalternativen für die Cash- Pool-Teilnehmer darstellen. Zwar wird häufig die Vergleichbarkeit von Marktzinsen mit konzerninterner Finanzierung infrage gestellt, jedoch müssen bankübliche Soll- und Habenzinssätze im Regelfall bei der Fremdvergleichsanalyse mit einbezogen werden, da sich diese Preise für die Teilnehmer aus real verfügbaren Alternativtransaktionen ergeben. Dies gilt insbesondere in potenzieller Kombination mit der Gewinnaufteilungsmethode zwecks Sicherstellung einer fremdüblichen Bepreisung bei der Verteilung von eingangs erwähnten Synergieeffekten. Entsprechend der Vielfalt der individuellen Cash-Pool-Ausgestaltungen fällt die pauschale Anwendung einer spezifischen Verrechnungspreismethode naturgemäß schwer. Dies gilt insbesondere für die von Vertretern der Finanzverwaltung postulierte Anwendung der Kostenaufschlagsmethode, die als Standardmethode beim Cash Pooling nicht verlässlich implementiert werden kann. Fazit Letztlich zeigt sich eindeutig, dass die pauschale Anwendung einer einzigen Verrechnungspreismethode den vielfältigen individuellen Umständen von konzerninternen Cash-Pool-Transaktionen nicht gerecht werden kann. Vielmehr erfordert die Beantwortung der Frage einer angemessenen Vergütung des Cash-Pool-Führers und der inhärenten Gewinnverteilung eine detaillierte Analyse aller Umstände des Einzelfalls. Eine differenzierte Betrachtung der deutschen Finanzverwaltung wäre daher wünschenswert, um die methodische Verunsicherung nicht noch größer werden zu lassen.