Kapitalanlage und Steuern Themenbrief 40/

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1 Kapitalanlage und Steuern Themenbrief 40/ Steuerlicher Verlustabzug mit vielen Beschränkungen Inhaltsverzeichnis 1. Einführung Erster Überblick zur beschränkten Verlustverrechnung Auslandsverluste Verlustzuweisungsgesellschaft Regelungen des 4 EStG Wertpapiere im Betriebsvermögen a EStG a EStG Stille Gesellschafter Lebensversicherung Verlustrück- und -vortrag Liebhaberei Berufsausbildung Bauherrenerlass Progressionsvorbehalt Investmentfonds EStG Antragsveranlagung... 4

2 axis-themenbrief Kapitalanlage und Steuern Private Veräußerungsgeschäfte Besondere gewerbliche Verluste Erblasserverluste Abgeltungsteuer Mantelkauf Hinzurechnung laut GewStG Anteile an Kapitalgesellschaften Besondere Verlustverrechnungskreise Spekulationsverluste Vor 1999 realisierte Verluste Ab 1999 verrechenbare Verluste Gesonderte Verlustfeststellung Verlustrücktrag und Freigrenze Ende 2008 nicht ausgeglichene Spekulationsverluste Spekulationsverluste bei schnellem Rückkauf Sonstige Einnahmen nach 22 EStG Die Regelung des 10d EStG Grundsätze Beispiel zum Ansatz von Verlusten Vererbbarkeit von Verlustvorträgen Steuerstundungsmodell nach 15b EStG Beispiel zum Effekt der Steuerstundung Unternehmensteuerreform Die Zinsschranke Neuregelung des Mantelkaufs 8 Abs. 4 KStG Verluste unter der Abgeltungsteuer Einkünfte nach 20 EStG Konten außerhalb des 20 EStG Ehepaare Steuerverrechnungskonto Treuhandkonten und Wohnungseigentümergemeinschaften Schließen des Verlusttopfs bei Tod eines Kunden Berücksichtigung von Freistellungsaufträgen

3 1. Einführung Eigentlich ist der Ansatz von negativen Einkünften ganz einfach. Sie werden horizontal und vertikal mit Gewinnen und Überschüssen aus den anderen Einkunftsarten verrechnet. Bleibt per Saldo ein Minus übrig, kann dieses über 10d EStG im Vorjahr und in der Zukunft positive Einkünfte ausgleichen. Dies gelingt grundsätzlich auch unproblematisch, da die Mindeststeuer in 2 Abs. 3 EStG nur für 1999 bis 2003 galt und unter den Begriff der negativen Summen in 2 Abs. 3 EStG keine echten Verluste fallen, die tatsächlich wirtschaftlich erzielt werden (BFH , IX R 56/05). Doch dieser erste Eindruck täuscht gewaltig, was sich in der aktuellen Finanz- und Eurokrise negativ auswirkt. Denn Verluste sind mitnichten auf so einfache Weise zwischen den einzelnen Einkunftsarten verrechenbar. Eine Reihe von Vorschriften grenzt den Ausgleich roter Zahlen ganz erheblich ein und mit Einführung der Abgeltungsteuer werden es noch deutlich mehr. Das fällt jetzt vielen Anlegern ganz besonders auf, die ihre angesichts der massiv eingebrochen Börsen weltweit angefallenen roten Zahlen gerne in voller Höhe steuerlich geltend machen wollen. Das gelang ihnen bei Spekulationsverlusten bis Ende 2010 nur begrenzt, nach einjähriger Haltedauer überhaupt nicht mehr und ist auch unter der Abgeltungsteuer äußerst schwierig, besonders bei Aktien. Der folgende Beitrag gibt einen Überblick zum Ansatz von negativen Einkünften, vorrangig im Bereich des EStG. Dabei liegt ein Schwerpunkt auf den Verlusten aus Börsengeschäften. 2. Erster Überblick zur beschränkten Verlustverrechnung 2.1. Auslandsverluste Sie werden gem. 2a Abs.1 EStG nur mit positiven Einkünften derselben Art und aus dem gleichen Staat verrechnet und auch nicht als negativer Progressionsvorbehalt berücksichtigt. Das galt auch bei erzielten Verlusten nach 2 AuslInvG, der Vorgängervorschrift des 2a Abs. 3 EStG a.f. Insbesondere aufgrund des EuGH-Urteils Rewe Zentralfinanz ( , C- 347/04), wonach dies mit den Grundfreiheiten des EG- Vertrages nicht vereinbar ist, kam es über das Jahressteuergesetz 2009 bei Verlusten aus anderen EU- und EWR-Staaten zu einer Aufhebung dieser Begrenzung in allen offenen Fällen ( 52 Abs. 3 S. 2 und 3 EStG). Die Beschränkung bleibt aber unverändert in Bezug zu Drittländern. Zu Betriebsstättenverlusten siehe LfSt Bayern vom (S /10 St 32, DB 2010 S. 476) Verlustzuweisungsgesellschaft Das Minus aus einer Verlustzuweisungsgesellschaft nach 2b EStG kann generell nicht mit anderen Einkünften verrechnet werden (BMF , IV A 5 - S 2118 b - 40/01, BStBl 2001 I S. 588). Diese Vorschrift betrifft Verlustzuweisungsmodelle, denen ein Anleger vor dem beigetreten ist. Nach Ansicht des BFH ist diese komplizierte Anweisung jedoch wegen Verletzung des Grundsatzes der Normenklarheit verfassungswidrig ( , IX B 92/07, BFH/NV 2007, 2270). Bei einem Beitritt nach dem ist 15b EStG anzuwenden, der negative Einkünfte deutlich stärker beschneidet und die Verlustverrechnung bei Steuerstundungsmodellen beschneidet (BMF , IV B 2 - S 2241-b/07/0001, DStR 2008, 561; , IV B 2 - S 2241-b/07/0001, BStBl I 2007, 542) Regelungen des 4 EStG Die Anschaffungskosten für Umlaufvermögen sind bei Einnahme-Überschuss-Rechnern gem. 4 Abs. 3 S. 4 EStG erst im Zeitpunkt des Zuflusses des Veräußerungserlöses als Betriebsausgabe absetzbar. Damit wurde Wertpapierhandelsfonds das Ende bereitet. Schuldzinsen sind gem. 4 Abs. 4a EStG im Fall einer Überentnahme nicht als Betriebsausgabe absetzbar. Kein Abzug von Aufwendungen für Gästehäuser, Jagd, Fischerei, Segel- und Motoryachten Wertpapiere im Betriebsvermögen Bei Aktien und Investmentfonds mit Aktien im Betriebsvermögen von Einzelunternehmern, bilanzierenden Freiberuflern und Personengesellschaften kommt eine Teilwertabschreibung wegen voraussichtlich dauernder Wertminderung nach 6 Abs. 1 Nr. 2 S. 2 EStG in Betracht. Davon ist auszugehen, wenn der Börsenwert zum Bilanzstichtag unter die Anschaffungskosten gesunken ist und zum Zeitpunkt der Bilanzerstellung keine konkreten Anhaltspunkte für eine alsbaldige Wertaufholung vorliegen (BFH , I R 58/06, BStBl 2009 II S. 294). Insoweit wirkt sich ein Verlust nur mindernd aus, soweit er bis zur Bilanzaufstellung weiter besteht. Dabei setzt die Verwaltung hohe Kursrückgänge an (BMF, , IV C 6 - S 2171-b/0, BStBl 2009 I S. 514 und , IV C 1 - S /10/10011)

4 a EStG Bei der Gewinnermittlung nach Durchschnittssätzen darf es gem. 13a Abs. 3 S. 3 EStG nicht zu einem Verlust kommen a EStG Kommanditisten können negative Einkünfte gem. 15a EStG nur in Höhe der Einlage sofort absetzen. Nach Ansicht des BFH sind zwar nicht zum Ausgleich verbrauchte Einlagen in späteren Wirtschaftsjahren für entstehende oder erhöhende negative Kapitalkonten ausgleichsfähig ( , IV R 28/06, BStBl. II 2007, 934). Über das Jahressteuergesetz 2009 führen nachträgliche Einlagen bei negativen Kapitalkonten nach dem neuen 15a Abs. 1a EStG nicht zur nachträglichen Ausgleichs- oder Abzugsfähigkeit eines vorhandenen verrechenbaren Verlustes oder zur Ausgleichs- oder Abzugsfähigkeit des dem Kommanditisten zuzurechnenden Anteils am Verlust eines zukünftigen Wirtschaftsjahres, soweit durch den Verlust ein negatives Kapitalkonto des Kommanditisten entsteht oder sich erhöht. Damit führen nachträgliche Einlagen nur noch insoweit zu einem Ausgleichsvolumen, als es sich um Verluste des Wirtschaftsjahrs der Einlage handelt. Soweit der Verlust nicht ausgeglichen oder abgezogen werden darf, mindert er die Gewinne, die dem Kommanditisten in späteren Wirtschaftsjahren zuzurechnen sind. Die Verschärfung gilt nach 52 Abs. 33 Satz 6 EStG für Einlagen, die nach dem Tag der Gesetzesverkündung getätigt werden Stille Gesellschafter Es können negative Einkünfte gem. 20 Abs. 1 Nr. 4 S. 2 EStG nur in Höhe der Einlage sofort abgesetzt werden Lebensversicherung Wirtschaftliche Verluste aus vor 2005 abgeschlossenen und steuerschädlich verwendeten Kapitallebensversicherungen zählen steuerlich überhaupt nicht, da lediglich die positiven rechnungsmäßigen Zinsen auf den Sparanteil als Kapitaleinnahmen nach 20 Abs. 1 Nr. 6 EStG a.f. gelten, selbst wenn sich wirtschaftlich ein Verlust ergeben hatte Verlustrück- und -vortrag Negative Einkünfte sind nur bis zu Euro über 10d EStG als Verlustrücktrag im Vorjahr ausgleichbar. Der unbeschränkte Verlustvortrag des 10d EStG beträgt seit 2004 nur noch 1 Mio. Euro Liebhaberei Eine Einkunftsquelle wird mangels Gewinn- bzw. Überschusserzielungsabsicht als Liebhaberei eingestuft die erzielten negativen Einkünfte wirken sich steuerlich auf Dauer nicht aus. Das gilt für alle Einkunftsarten Berufsausbildung Vorweggenommene Werbungskosten oder Betriebsausgaben gehören per Definition des 12 Nr. 5 EStG bei der erstmaligen Berufsausbildung oder einem Erststudium zu den Lebenshaltungskosten und generieren über den Abzug als Sonderausgaben (Ausbildungskosten) keine verrechenbaren Verlustvorträge (BMF , IV C 4 - S 2227/07/10002:002, BStBl 2010 I S. 721) Bauherrenerlass Bei geschlossenen Fonds kommt es seltener zu Anfangsverlusten, da eine Reihe von Kosten aus der Investitionsphase über den Bauherrenerlass zwingend zu aktivieren sind (BMF , IV C 3 - S 2253 a - 48/03, BStBl 2003 I S. 546). Nach 20 Abs. 2b EStG führen bis 2008 getätigte Aufwendungen zu einem Steuerstundungsmodell, wenn die entsprechenden Einnahmen erst unter Abgeltungsteuer anfallen Progressionsvorbehalt Der negative Progressionsvorbehalt führte bislang vor 2008 generell nicht zur Verrechnung von Auslandsverlusten mit inländischen Einkünften. Hiergegen bestehen aber Bedenken, wonach ein Verstoß gegen die Niederlassungs- und Kapitalverkehrsfreiheit vorliegt (EuGH , C-152/03, DStR 2006, S. 362). Daher kam es über das Jahressteuergesetz 2009 zu einer Änderung. Der Progressionsvorbehalt wird bei Einkünften aus anderen EU- und EWR-Ländern ab dem VZ 2008 weder im positiven noch im negativen Fall angesetzt. Für Jahre vor 2008 wird der negative Progressionsvorbehalt wie bei inländischen Einkünften berücksichtigt. Die bisherige Regelung bleibt also nur in Bezug auf Drittländer Investmentfonds Bei Investmentfonds kommen negative Kapitaleinnahmen (Werbungskostenüberschüsse) nicht beim Anleger an. Sie werden auf Fondsebene auf das folgende Wirtschaftsjahr übertragen. Sofern Investmentfonds in Deutschland gar nicht zugelassen sind oder ihren Veröffentlichungspflichten nicht nachkommen, gelten sie als intransparent. Selbst wenn Anleger die tief im Kurs gesunkenen Anteile verkaufen, fällt eine Pauschalsteuer gem. 6 InvStG an EStG Verluste aus sonstigen Leistungen nach 22 Nr. 3 EStG gleichen lediglich Überschüsse aus diesen Einnahmen aus Antragsveranlagung Verluste von Arbeitnehmern werden zeitlich begrenzt nur im Rahmen der Antragsveranlagung über 46 EStG berücksichtigt - 4 -

5 (OFD Münster , DB 2007 S. 136). Mit Urteilen vom (VI R 47/05 und VI R 52/04) hatte der BFH entschieden, dass die Voraussetzungen für eine Pflichtveranlagung auch dann erfüllt sind, wenn die Summe der nicht dem Lohnsteuerabzug zu unterwerfenden Einkünfte negativ ist und der Verlust 410 Euro übersteigt. Durch das Jahresteuergesetz 2007 wurde 46 Abs. 2 Nr. 1 EStG zur Klarstellung dahingehend geändert, dass die Summe der nicht dem Lohnsteuerabzug unterliegenden Einkünfte positiv sein muss. Die zweijährige Frist für die Antragsveranlagung ist allerdings über das Jahressteuergesetz 2008 entfallen, für Anträge auf Veranlagung ab dem VZ 2005 ( 52 Abs. 55j EStG). Insoweit ist diese Beschränkung nur für die Vergangenheit relevant Private Veräußerungsgeschäfte Spekulationsverluste sind nur mit entsprechenden Gewinnen aus privaten Veräußerungsgeschäften nach 23 EStG und in begrenztem Umfang zwischen 2009 und 2013 mit Kapitaleinnahmen nach 20 Abs. 2 EStG verrechenbar. Realisierte private Kursverluste nach einem Jahr Haltedauer zählen steuerlich nicht mehr, sofern der Erwerb vor 2009 stattfindet Besondere gewerbliche Verluste Realisierte Verluste aus wesentlichen Beteiligungen nach 17 EStG zählen nicht, wenn diese nicht durchgängig fünf Jahre gehalten wurde. Über 4h EStG, 8a KStG wird der Betriebsausgabenabzug für Finanzierungsaufwand durch eine Zinsschranke beschränkt. Näheres im Einführungserlass des BMF ( , IV C 7 -S 2742-a/07/10001). Verluste aus gewerblicher Tierzucht oder -haltung dürfen gem. 15 Abs. 4 EStG keine anderen Einkünfte ausgleichen. Sie mindern nur Gewinne aus gewerblicher Tierzucht oder Tierhaltung und sind als nicht ausgleichsfähiger, gesondert festgestellter verrechenbarer Verlust zwingend mit der Tätigkeits- bzw. Einkunftsquelle verknüpft. Bei der Tonnagebesteuerung nach 5a EStG werden Gewinne erfasst, auch wenn es laut Bilanz zu einem Jahresverlust kommt. Ein Minus aus einem Termingeschäft darf im betrieblichen Bereich gem. 15 Abs. 4 S. 3 EStG nicht den Gewinn mindern, sofern es sich nicht um das übliche Geschäft eines Kreditinstituts handelt. Dabei gilt die Verlustabzugsbeschränkung nach 15 Abs. 4 EStG auch bei Termingeschäften, die auf physische Erfüllung gerichtet sind (Bayerisches LfSt , DStR 207, S. 719). Verluste aus atypisch stillen Gesellschaften und Unterbeteiligungen an Personengesellschaften dürfen weder die übrigen gewerblichen Einkünfte, noch andere Einkunftsarten ausgleichen Erblasserverluste Beim Erblasser nicht mehr verrechenbare Verluste kann der Erbe nicht von seinen Einkünften abziehen (BFH , GrS 2/04, BStBl 2008 II S. 608). Das gilt für Erbfälle ab der Veröffentlichung des Urteils im BStBl (BMF , IV C 4 - S 2225/07/0006, (BStBl 2008 I S. 809) Abgeltungsteuer Im Rahmen der Abgeltungsteuer anfallende negative Kapitaleinnahmen mindern, von wenigen Ausnahmen abgesehen, weder die übrigen Einkünfte, noch sind sie über 10d EStG verrechenbar ( 20 Abs. 6 EStG n.f.). Denn 20 EStG und damit eine ganze Einkunftsart wird von der Veranlagung abgekoppelt, negative Einkünfte sind nur mit Zinsen, Dividenden und Kursgewinnen verrechenbar. Verluste aus nach 2008 angeschafften Aktien mindern unter dem Abgeltungssystem 2009 lediglich Gewinne mit Aktien und REITs. Auf positive Kapitaleinnahmen hält Bank A ab 2009 Abgeltungsteuer ein, selbst wenn negative Einnahmen bei Institut B in größerem Umfang anfallen. Der Ausgleich kann zumindest über das Finanzamt ausgeglichen werden, wenn der Verlustverrechnungstopf bei Bank B auf Antrag des Sparers geschlossen wird. Ab 2009 anfallende Spekulationsverluste mit Immobilien und sonstigen beweglichen Wirtschaftsgütern lassen sich mangels Gewinnpotential fast überhaupt nicht mehr ausgleichen, da Wertpapier- und Termingeschäfte nunmehr unter 20 EStG fallen Mantelkauf Die Mantelkaufregelung in 8c KStG versagt eine quotale oder sogar vollständige Verlustnutzung. Näheres im Einführungserlass des BMF ( , IV C 7 - S 2745-a/08/10001). Hinweis: Das FG Hamburg ( , 2 K 33/10) hält die Neuregelung zur Verlustübernahme beim Mantelkauf wegen Verstoßes gegen das GG für verfassungswidrig und hat die Frage dem BVerfG unter 2 BvL 6/11zur Entscheidung vorgelegt. Dabei soll geklärt werden, inwieweit die eingeführte Verlustverrechnungsbeschränkung gegen den Grundsatz der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit im Grundgesetz verankerten Gleichheitssatz - 5 -

6 verstößt und damit Kapitalgesellschaften in unzulässiger Weise benachteiligt, bei denen ein Gesellschafterwechsel stattgefunden hatte und dadurch vorhandene Verluste steuerlich nicht mehr nutzbar sind Hinzurechnung laut GewStG Finanzierungsanteile aus Schuldzinsen, Leasing und Miete werden nach 8 Nr. 1 GewStG zum Teil dem Gewinn für die Gewerbesteuer wieder hinzugerechnet. Damit zahlt ein Betrieb auch bei Jahresfehlbeträgen Gewerbesteuer. Näheres im Einführungserlass der obersten Finanzbehörden der Länder vom ) Anteile an Kapitalgesellschaften Nach 8b Abs. 2 KStG bleiben bei der Ermittlung des Einkommens Verluste aus der Veräußerung eines Anteils an einer anderen Körperschaft außer Ansatz. Dies wiederum bedeutet im Umkehrschluss, dass realisierte Verluste mit und eine Teilwert-AfA auf Aktien das körperschaftsteuerliche Einkommen nicht mindern dürfen. 3. Besondere Verlustverrechnungskreise Im Rahmen der 2 b, 15 Abs. 4, 15b, 22 Nr. 2, 3 und 23 EStG gelten gesonderte Verlustverrechnungsbeschränkungen. Dabei mindern die negativen Einkünfte jeweils nach Maßgabe des 10d EStG die positiven Einkünfte. Hierbei sind besondere Verrechnungskreise zu bilden. Die Abzugsbeschränkung des 10d Abs. 2 EStG ist sowohl im Rahmen des Verlustvortrags als auch innerhalb der besonderen Verrechnungskreise in Ansatz zu bringen. Auslandsverluste nach 2a Abs. EStG werden lediglich länderbezogen verrechnet. Die Daten Einkünfte 21 EStG Einkünfte 22 Nr. 2, 23 EStG Verlustvortrag 22 Nr. 2, 23 EStG Verlustvortrag nach 10 d Abs. 2 EStG Besonderer Verrechnungskreis: Einkünfte 22 Nr. 2, 23 EStG Berechnung des abziehbaren Betrags Sockelbetrag % von Maximal abziehbarer Betrag Vorhandener Verlustvortrag 22 Nr. 2, 23 EStG Abziehbarer Betrag In Gesamtbetrag der Einkünfte eingehender Gewinn Gesamtbetrag der Einkünfte Einkünfte 21 EStG Einkünfte 22 Nr. 2, 23 EStG Gesamtbetrag der Einkünfte Verlustvortrag nach 10 d Abs. 2 EStG Gesamtbetrag der Einkünfte Die Einkünfte aus 15 Abs. 4 stellen jeweils gesonderte besondere Verrechnungskreise dar. Abziehbarer Betrag 10 d Abs. 2 EStG Verluste aus Steuerstundungsmodellen dürfen nur positive Einkünfte aus dem gleichen Modell mindern. Liegen bei einem Steuerpflichtigen Einkünfte aus mehreren besonderen Verrechnungskreisen vor, findet die Abzugsbeschränkung bei jedem der besonderen Verrechnungskreise gesondert Anwendung. Diese Kreise verringern sich ab 2009, da private Veräußerungsgeschäfte kaum noch entstehen, Verluste aus Stillhaltergeschäften nach 22 Nr. 3 EStG unter 20 Abs. 1 Nr. 11 fallen und 2b EStG in der Praxis ohnehin kaum Anwendung findet. Sockelbetrag % des verbleibenden Betrags von Maximal abziehbarer Betrag Vorhandener Verlustvortrag 10 d Abs. 2 EStG Abziehbarer Betrag Gesamtbetrag der Einkünfte nach Verlustabzug) Beispielrechnung zu den besonderen Verrechnungskreisen - 6 -

7 Dies sind nur einige Beispiele dafür, dass der Ansatz von negativen Einkünften nicht ganz so einfach und der horizontale und vertikale Ausgleich von Verlusten mit Gewinnen und Überschüssen oftmals beschränkt ist. Im zweiten Teil dieses Beitrags wird auf die wichtigsten Verlustbegrenzungsregelungen eingegangen, insbesondere bei der privaten Geldanlage und dem Wegfall von Verlusten im Erbfall. 4. Spekulationsverluste Hier ist zu unterscheiden zwischen Zeiträumen vor und ab Denn insoweit erfolgte ein Umbruch, wonach Verluste aus privaten Veräußerungsgeschäften gem. 23 Abs. 3 S. 9 EStG zumindest mit gleichen positiven Einnahmen ausgeglichen werden, und dies jahresübergreifend. Zuvor war dies nur innerhalb des gleichen VZ erlaubt. Hinzu kommt der Gezeitenwechsel auf die Abgeltungsteuer und nicht genutzte Verlustvorträge bis Ende Vor 1999 realisierte Verluste Erst durch das StEntlG 1999/2000/2002 wurde die steuerrechtliche Behandlung von Verlusten bei den Einkünften aus 22 Nr. 2 i.v. mit 23 EStG und 22 Nr. 3 EStG modifiziert, so dass negative Einkünfte innerhalb von 22 Nr. 3 und 23 EStG nach Maßgabe des 10 d EStG vor- bzw. zurückgetragen werden dürfen (horizontaler Verlustabzug). Bis zum 1998 waren Verluste insoweit nur mit gleichartigen Gewinnen im selben VZ ausgleichsfähig (horizontaler Verlustausgleich), Damit verpuffte ein Minus mit Wertpapieren oder Optionsgeschäften wirkungslos. Und dies, obwohl das BVerfG in seiner Entscheidung vom (2 BvR 1818/91, BVerfGE 99, 88) die fehlende Verrechnungsmöglichkeit als nicht verfassungsgemäß eingestuft hatte. Der BFH ( , IX R 35/01, BStBl II 2005 S. 26) hat in diesem Zusammenhang entschieden, dass Spekulationsverluste in allen noch offenen Fällen unbeschränkt also nicht nur mit Spekulationsgewinnen mit anderen Einkunftsarten verrechnet werden dürfen, und dies auch jahresübergreifend. Die Finanzverwaltung wendet dies in allen noch offenen Fällen an, grenzt allerdings die beiden Jahre 1997/98 aus, da insoweit Verfassungswidrigkeit besteht. Dies soll auch für den Verlustfall gelten (BFH , IX R 13/01, BStBl II 2005 S. 125). Die gegen das Urteil eingelegte Verfassungsbeschwerde wurde vom BVerfG am (2 BvR 1935/04) nicht zur Entscheidung angenommen Ab 1999 verrechenbare Verluste Verluste sind ab 1999 laut Gesetz nur mit vergleichbaren Spekulationsgewinnen verrechenbar. Ob das auch mit anderen Einkunftsarten möglich ist, musste der BFH in mehreren anhängigen Revisionen entscheiden. Mit Urteil vom (IX R 28/05, BStBl II 2007, 259) hat der BFH entschieden, dass die Beschränkung des Verlustausgleichs bei privaten Veräußerungsgeschäften gem. 23 Abs. 1 Nr. 2 EStG durch 23 Abs. 3 S. 8 EStG verfassungsgemäß ist, sodass Spekulationsverluste nur mit Gewinnen aus getätigten privaten Veräußerungsgeschäften verrechnet werden können (horizontaler Verlustausgleich). Der vertikale Verlustausgleich, also die Verrechnung mit im gleichen Jahr erzielten positiven Einkünften aus anderen Einkunftsarten, scheidet aus (BFH , IX R 31/04, BFH/NV 2007, 1478). Dass Verluste aus privaten Veräußerungsgeschäften nur beschränkt abziehbar sind, führt zu keiner verfassungswidrigen Ungleichbehandlung. Der Gesetzgeber unterwirft nur die innerhalb einer bestimmten Frist entstandenen Gewinne und Verluste aus privaten Veräußerungsgeschäften der Besteuerung. Der Bezieher solcher Einkünfte hat damit anders als bei anderen Einkunftsarten die Möglichkeit, durch die Wahl des Veräußerungszeitpunkts Gewinne steuerfrei zu vereinnahmen und nur die Verluste steuermindernd geltend zu machen. Diese Dispositionsmöglichkeit sei eine Besonderheit dieser Einkunftsart und rechtfertige die Beschränkung des Verlustausgleichs bei privaten Veräußerungsgeschäften Gesonderte Verlustfeststellung Der BFH hatte mit Urteil vom (IX R 21/04, BStBl II 2007, 158) sowie einigen Folgefällen entschieden, dass über die Verrechenbarkeit von Verlusten aus privaten Veräußerungsgeschäften i.s.d. 23 EStG, die im Entstehungsjahr nicht ausgeglichen werden können, erst im Jahr der Verrechnung zu entscheiden ist. Denn die Vorschrift sieht kein gesondertes Feststellungsverfahren vor. Damit widerspracht der BFH der Verwaltungsauffassung, wonach ein gesondertes Feststellungsverfahren durchzuführen ist (BMF , IV C 3 S /00, BStBl I 2000 S. 1383, Tz. 42; , IV C 3 - S /07). Dies führt in der Praxis dazu, dass zwar Börsenverluste alter Jahre noch nachträglich angesetzt werden können, über aktuelle Minusbeträge aber erst in Jahren mit entsprechenden Gewinnen entschieden werden kann. Durch das Jahressteuergesetz 2007 ist über 23 Abs. 3 Satz 9 EStG der am Schluss eines VZ verbleibende Verlustvortrag nach Maßgabe des 10d Abs. 4 EStG gesondert festzustellen. Das gilt nach 52 Abs. 39 S. 5 EStG für alle am noch - 7 -

8 nicht abgelaufenen Feststellungsfristen. Entsprechendes wird auch für die Verluste aus sonstigen Einkünften nach 22 Nr. 3 EStG eingeführt. Damit werden die Auswirkungen der BFH-Rechtsprechung über das Jahressteuergesetz 2007 wieder in die ursprüngliche Verwaltungsauffassung korrigiert. Über das Jahressteuergesetz 2010 wurde 10d Abs. 4 EStG geändert, weil die BFH-Rechtsprechung zur erstmaligen Verlustfeststellung nach der Gesetzesbegründung dem gesetzgeberischen Willen sowie der gängigen Verwaltungspraxis widerspricht. Laut BFH (Urteil vom , IX R 70/06, BStBl II 2009 S. 897) ist ein verbleibender Verlustvortrag auch dann erstmals gesondert festzustellen, wenn der Einkommensteuerbescheid für das Verlustentstehungsjahr zwar bestandskräftig ist, darin aber keine nicht ausgeglichenen negativen Einkünfte berücksichtigt worden sind. Damit macht er die Möglichkeit des Erlasses eines Verlustfeststellungsbescheides nicht mehr von der verfahrensrechtlichen Änderungsmöglichkeit der Steuerfestsetzung im Verlustfeststellungsjahr abhängig. Ohne Neuregelung können Stpfl. in größeren zeitlichen Abständen nach der Bestandskraft der Steuerfestsetzung Gründe (z. B. infolge günstiger Rechtsprechung) für den erstmaligen Erlass eines Feststellungsbescheides nach 10d Abs. 4 EStG vortragen, der wiederum Bindungswirkung für die Folgejahre entfaltet. Ein Verlustfeststellungsbescheid darf daher wegen nachträglich bekannt gewordener Tatsachen nicht erlassen oder geändert werden, wenn das Finanzamt bei ursprünglicher Kenntnis nicht anders entschieden hätte. Daher sieht die Neuregelung eine inhaltliche Bindung der Feststellungsbescheide an die der Einkommensteuerfestsetzung zugrunde gelegten Beträge vor. Der Einkommensteuerbescheid soll durch die entsprechende Anwendung der 171 Abs. 10, 175 Abs. 1 Nr. 1, 351 Abs. 2 AO wie ein Grundlagenbescheid wirken. Bei der Feststellung des verbleibenden Verlustvortrags werden daher die Besteuerungsgrundlagen nur in dem Umfang berücksichtigt, als sie bei der Steuerfestsetzung zugrunde gelegt worden sind. Die Neuregelung sieht nun eine inhaltliche Bindung der Feststellungsbescheide an die der Einkommensteuerfestsetzung zugrunde gelegten Beträge vor. Eine Ausnahme von der Bindungswirkung besteht nur dann, wenn der Einkommensteuerbescheid nach dem Verfahrensrecht zwar korrigiert werden könnte, dies aber allein deshalb unterbleibt, weil sich die Höhe der festzusetzenden Steuer nicht ändert ( 10d Abs. 4 Satz 5 EStG). Hinweis: Die Änderung, dass erstmalige oder korrigierte Verlustfeststellungen nach Bestandskraft des Steuerbescheides für nachträglich erklärte Verluste nur möglich sind, wenn der Steuerbescheid geändert werden könnte, gilt erstmals für Verluste, für die ab dem eine Erklärung zur Feststellung des verbleibenden Verlustvortrags abgegeben wird. Die OFD Münster macht auf die Auswirkungen der Neufassung des 10d Abs. 4 Satz 4 und 5 EStG durch das JStG 2010 aufmerksam. Anhand einiger Fallbeispiele wird dabei der Anwendungsbereich der Neuregelung anschaulich erläutert (OFD Münster , Kurzinfo ESt 18/2011). Die Änderungen in 10d Abs. 4 EStG, wonach erstmalige oder korrigierte Verlustfeststellungen nach Bestandskraft des Steuerbescheides für nachträglich erklärte Verluste nur möglich sind, wenn der Steuerbescheid geändert werden könnte, werden mit den Änderungen des 35b Abs. 2 GewStG für Zwecke der Gewerbesteuer inhaltsgleich übernommen Verlustrücktrag und Freigrenze Gem. 23 Abs. 3 S. 6 EStG bleiben Gewinne nur dann steuerfrei, wenn der aus den privaten Veräußerungsgeschäften erzielte Gesamtgewinn im Kalenderjahr weniger als 600 Euro betragen hat. Gewinn aus 23 EStG im VZ Verlust aus 23 EStG im VZ Verlustrücktrag von 2011 nach 2010 (Beschränkung auf) zu versteuernde Einkünfte in Die Einkünfte 2010 liegen zwar mit 599 Euro unterhalb der Freigrenze. Gleichwohl werden diese Einkünfte der Besteuerung unterworfen, da die Anwendung der Freigrenze vor Verlustvor-/-rücktrag zu prüfen ist (BFH , IX R 13/03, BFH/NV 2005 S. 1254; IX R 27/04, BStBl 2005 II S. 433; BMF , IV C 3 - S /04, BStBl 2004 I S. 1034, Tz. 52). Eine Überschreitung der Freigrenze ist vor Durchführung eines Verlustrücktrags zu prüfen, so dass bei Unterschreitung der Freigrenze allein aufgrund eines Verlustrücktrags der verbleibende Gewinn aus privaten Veräußerungsgeschäften zu versteuern ist Ende 2008 nicht ausgeglichene Spekulationsverluste Altverluste bis Ende 2008 aus privaten Veräußerungsgeschäften können zwischen 2009 und 2013 sowohl mit Gewinnen aus privaten Veräußerungsgeschäften als bis auch mit Erträgen aus Kapitalanlagen nach 20 Abs. 2 EStG (Veräußerungsgeschäfte und erhaltene Stückzinsen) verrechnet werden. Anschließend werden sie über den Verlustvortrag unbegrenzt weiter im Rahmen des 23 EStG berücksichtigt. Ab 2009 realisierte Verluste mit Immobilien oder sonstigen privaten Wirtschaftsgütern innerhalb der Spekulationsfrist können nur noch innerhalb - 8 -

9 dieses begrenzten Kreises, nicht jedoch im Rahmen des 20 EStG verrechnet werden. Hinweis: Als Altverlust gilt auch ein 2009 innerhalb der Spekulationsfrist realisiertes Minus, sofern das Wertpapier bis Ende 2008 angeschafft oder das Termingeschäft eingegangen wurde. Diese Option ist durch Zeitablauf in 2010 entfallen. Die begrenzte Verlustverrechnung bei Aktien nach neuem Recht gilt nicht für diese Übergangslösung. Unter der Abgeltungsteuer sind verbleibende positive Kapitaleinkünfte nach der Verrechnung gem. 43a Abs. 3 EStG an der Quelle zunächst mit Altverlusten aus privaten Veräußerungsgeschäften nach 23 EStG zu verrechnen ( 23 Abs. 3 S. 9 und 10 EStG). Das erfolgt letztmalig im VZ Die positiven Kapitaleinkünfte nach 20 Abs. 2 EStG (Veräußerungsgewinne), die nicht (Verkauf von nicht wesentlichen GmbH- Anteilen) der Abgeltungsteuer unterliegen oder bereits vorab erfasst wurden (Wertpapiergeschäfte), sind nach Ausgleich über den neuen Verrechnungstopf des 43a Abs. 3 EStG bei der Kapitalertragsteuer in einer ersten Stufe mit Altverlusten zu verrechnen. Es ist nicht möglich, die Altverluste bereits im Verrechnungstopf zu berücksichtigen. Erst dann erfolgt der Ausgleich mit Verlusten aus dem gleichen VZ. Da die Altverluste lediglich bis einschließlich 2013 vorgetragen werden, sollen sie vorrangig zählen Spekulationsverluste bei schnellem Rückkauf Werden Wertpapiere, die innerhalb der Jahresfrist des 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG mit Verlust veräußert werden, zwei Tage danach in gleicher Art, aber in unterschiedlicher Anzahl und zu unterschiedlichem Kurs wieder gekauft, so liegt hierin kein Gestaltungsmissbrauch i.s. von 42 AO (BFH , IX R 60/07, BStBl 2009 II S. 999 und vom , IX R 55/07, BFH/NV 2010 S. 387). Der zweiaktige Tatbestand ist damit verwirklicht, und zwar unabhängig vom nachfolgenden Wiederkauf gleichartiger Wertpapiere als erstem Teilakt eines eventuell erneut in Gang gesetzten Steuertatbestandes. Entspricht es Sinn und Zweck des 23 EStG, nur realisierte Wertänderungen in Gestalt von Veräußerungsgewinnen und - verlusten aus verhältnismäßig kurzfristigen Wertdurchgängen eines Wirtschaftsguts im Privatvermögen der Einkommensteuer zu unterwerfen, stellt es keinen Gestaltungsmissbrauch dar, wenn der Anleger gleichartige Wertpapiere unmittelbar anschließend oder zumindest kurzfristig nach deren Veräußerung zu unterschiedlichen Preisen wiedererwirbt. Insoweit bewegt er sich mit seinen Dispositionen angesichts der Schwankungsbreite börsennotierter Wertpapiere und des daraus resultierenden Kursrisikos (Volatilität) im Rahmen der gesetzlichen Vorgaben. Denn es steht in seinem Belieben, ob, wann und mit welchem Risiko er von ihm gehaltene Wertpapiere ankauft, verkauft und danach wieder kauft. Insoweit handelt es sich bei dem Verkauf von Wertpapieren und dem anschließenden Wiederkauf gleichartiger Wertpapiere zu unterschiedlichen Ankaufs- und Verkaufspreisen um eigenständige und damit separat zu beurteilende Vorgänge. 5. Sonstige Einnahmen nach 22 EStG Bis zum VZ 1998 waren Verluste insoweit nur mit gleichartigen Gewinnen im selben VZ ausgleichsfähig ( 22 Nr. 3 Satz 3 EStG a.f.). Ab dem VZ 1999 können sie innerhalb des 22 Nr. 3 EStG nach Maßgabe des 10 d EStG vor- bzw. zurückgetragen werden (horizontaler Verlustabzug). Ein Verlustausgleich mit anderen Einkünften im selben VZ (vertikaler Verlustausgleich) bzw. ein Verlustvor-/-rücktrag mit anderen Einkünften (vertikaler Verlustabzug) ist jedoch nicht möglich. Das BVerfG hat mit Beschluss vom (2 BvR 1818/91) die Nichtigkeit des 22 Nr. 3 Satz 3 EStG a.f. insoweit festgestellt, als Verluste aus der Vermietung beweglicher Gegenstände weder mit Gewinnen anderer Jahre, noch mit anderen positiven Einkünften ausgeglichen werden können. Verluste aus der Vermietung beweglicher Gegenstände können daher bis einschließlich VZ 1998 mit positiven Einkünften aus anderen Einkunftsarten im selben VZ ausgeglichen werden im Rahmen des Verlustvor-/-rücktrags auch mit anderen Einkünften berücksichtigt werden. Für VZ ab 1999 gelten die Vorschriften des 22 Nr. 3 Sätze 3, 4 EStG. Dementsprechend sind ein Verlustausgleich mit Einkünften aus anderen Einkunftsarten im selben VZ oder ein Verlustvor-/-rücktrag mit anderen Einkünften nicht mehr möglich. Zulässig ist nur ein Verlustvor-/-rücktrag innerhalb des 22 Nr. 3 EStG. Für sonstige Verluste aus 22 Nr. 3 EStG (aus gelegentlichen Vermittlungen; Stillhaltergeschäfte an den Terminbörsen) ist die o.g. Rechtsprechung des BVerfG unabhängig vom VZ nicht anzuwenden. Es gelten daher die Verlustausgleichs- und Abzugsbeschränkungen des 22 Nr. 3 Satz 3 EStG a.f. (Verlustausgleich nur mit positiven Einkünften aus 22 Nr. 3 EStG desselben VZ bzw. des 22 Nr. 3 Sätze 3, 4 EStG n.f. 6. Die Regelung des 10d EStG 6.1. Grundsätze Rote Zahlen sind zunächst einmal im Wege des Verlustausgleichs im Jahr der Verlustentstehung zu berücksichtigen. In

10 soweit besteht kein Wahlrecht. Das gilt für alle Einkunftsarten, für die keine besondere gesetzliche Verlustverrechnungsbeschränkung besteht. Dabei sind Verluste seit 2004 grundsätzlich uneingeschränkt ausgleichsfähig, zuvor stand hier die Mindestbesteuerung des 2 Abs. 3 EStG im Wege. Bei zusammenveranlagten Ehegatten ist es ohne Bedeutung, wer von beiden die positiven und wer die negativen Einkünfte erzielt hat. Dabei ist folgendes Berechnungsschema anzuwenden: 1. Ermittlung der positiven und der negativen Einkünfte, die einer besonderen Verlustverrechnungsbeschränkung (siehe Tz. 2) unterliegen, jeweils getrennt. Der Verlustausgleich erfolgt dann jeweils innerhalb der gleichen Einkunftsquelle. 2. Die hiernach verbleibenden negativen Einkünfte werden im Vorjahr bis zu Euro (Ehegatten das Doppelte) vom Gesamtbetrag der Einkünfte angezogen, sofern dies vom Steuerpflichtigen per Antrag nicht begrenzt oder ausgeschlossen wird. Der Höchstbetrag von Euro je Ehegatte kann von jedem Partner bei Zusammenveranlagung auch vom anderen Ehegatten ausgeschöpft werden kann. Wer von beiden die positiven oder die negativen Einkünfte erzielt hat, spielt dabei keine Rolle. 3. Ohne Verlustrücktrag wird der verbleibende Verlustabzug gesondert festgestellt. Eine Aufteilung nach Einkunftsarten ist nur erforderlich, soweit negative Einkünfte in den Verlustvortrag mit eingehen, die einer besonderen Verlustverrechnungsbeschränkung unterliegen. 4. Der vorgetragene Verlust wird im Folgejahr vorrangig vor Sonderausgaben, außergewöhnlichen Belastungen und sonstigen Abzugsbeträgen verrechnet. Das gelingt bis zu einem Höchstbetrag von 1 Mio. Euro (Ehegatten 2 Mio. Euro). Ein darüber hinausgehendes Minus wird mit 60 Prozent des nach Abzugs des Höchstbetrags verbliebenen Gesamtbetrags der Einkünfte verrechnet Beispiel zum Ansatz von Verlusten Verlust aus Bisherige Einkünfte Rücktrag nach 2006 maximal Steuererstattung auf der Basis von Verbleibender Vortrag Einkommen Uneingeschränkter Verlustvortrag aus Verbleibender Betrag Davon maximal 60 % Im Jahr 2008 zu versteuern Verlustvortrag für Folgejahre Der Verlustrücktrag als Sonderausgabe kann betragsmäßig begrenzt werden. Das lohnt, damit sich Sonderausgaben, außergewöhnliche Belastungen und sonstigen Abzugsbeträge und der Tariffreibetrag auswirken können. Der Antrag ist so lange zulässig, bis der aufgrund des Verlustrücktrags geänderte Steuerbescheid bestandskräftig ist. Diese Gestaltungsmöglichkeit ist nur beim Verlustrück- und nicht beim -vortrag gegeben. Der ist zwingend von Gesetzes wegen durchzuführen. Bei einem Verlustrücktrag ist insoweit der für den vorangegangenen VZ bereits ergangene Steuerbescheid zu ändern, auch wenn er bereits unanfechtbar geworden ist. Werden Ehegatten getrennt veranlagt, kann ein Partner den Verlustabzug auch für negative Einkünfte des Jahres geltend machen, in denen die Ehegatten zusammen oder besonders veranlagt worden sind. Soweit negative Einkünfte nicht ausgeglichen oder zurückgetragen werden können, sind sie in die Folgejahre vorzutragen. Eine zeitliche Grenze für den Verlustvortrag gibt es nicht. Durch den Verweis auf die beschränkt abzugsfähigen Verluste gilt die Deckelung 1 Mio. Euro/60 Prozent auch für diese besonderen Einkunftsarten. Beim Verlustvortrag ist es für zusammen veranlagte Ehegatten ohne Bedeutung, wer von beiden die positiven und wer die negativen Einkünfte erzielt hat. Die Regelung des 10d EStG ist nicht verfassungswidrig, weil sich bei einem Abzug der nicht ausgeglichenen Verluste vom Gesamtbetrag der Einkünfte der Grundfreibetrag nicht mehr steuerlich auswirken kann. Das verfassungsrechtliche Gebot, dass bei der Einkommensbesteuerung ein Betrag in Höhe des Existenzminimums steuerfrei bleiben muss und nur das darüber hinausgehende Einkommen der Besteuerung unterworfen werden darf, kann sich naturgemäß nur auf die jeweils jährlich festzusetzende Einkommensteuer beziehen. Die Rechtsprechung des BVerfG zur Steuerfreiheit des Existenzminimums beschränkt sich auf die Freiheit von Einkommensteuer im jeweiligen Kalenderjahr (BFH , XI B 165/06, BFH/NV 2007 S. 1130). Haben Ehegatten in einem Jahr, in dem sie zusammenveranlagt werden, negative Einkünfte erzielt, die in einem VZ abgezogen werden sollen, in dem keine Zusammenveranlagung erfolgt, sind die Verluste auf die Ehegatten nach dem Verhältnis aufzuteilen, in dem die auf den einzelnen Partner entfallenden Verluste im Jahr der Entstehung zueinander stehen. Der verbleibende Verlustvortrag ist vom Finanzamt in diesem Fall getrennt nach Ehegatten festzustellen. Treffen Verlustvor- und - rücktrag in einem Jahr zusammen, so hat der Verlustvortrag Vorrang. 7. Vererbbarkeit von Verlustvorträgen Mit Beschluss vom (GrS 2/04, BStBl 2008 II S. 608) hatte der Große Senat des BFH entschieden, dass der Erbe einen vom Erblasser nicht ausgenutzten Verlustabzug gemäß

11 10 d EStG nicht bei seiner eigenen Veranlagung zur Einkommensteuer geltend machen kann. Mit dieser Entscheidung wendet sich der Große Senat des BFH gegen die seit über 40 Jahren bestehende Rechtsprechung und Verwaltungspraxis, wonach ein solcher Verlustabzug bei der Einkommensermittlung des Erben berücksichtigt wurde. Der nicht ausgenutzte Verlustvortrag verpufft also, wenn er beim Erblasser nicht noch im Jahr des Todes vollständig verrechnet werden kann. Der BFH will jedoch seine überholte Rechtsprechung aus Vertrauensschutzgründen weiterhin auf jene Erbfälle anwenden, die bis zum Ablauf des Tages der Veröffentlichung des Beschlusses am eingetreten sind. Die Verwaltung geht noch einen Schritt weiter und wendet die bisherige Rechtsprechung bis zum Ablauf des Tages der Veröffentlichung der Entscheidung im BStBl an (BMF , IV C 4 - S 2225/07/0006, BStBl I 2009, 809). Der Beschluss des Großen Senats ist im BStBl vom abgedruckt, sodass ab dem eintretende Erbfälle betroffen sind. Nach früherer Ansicht des BFH wurden Erblasser und Erbe bei der Gewinnermittlung wie eine Person behandelt. Nunmehr kommt es aufgrund der Besteuerung nach der Leistungsfähigkeit des Einzelnen dazu, dass der Verlustabzugs nach 10d EStG nicht mehr vererbt werden kann. Ausnahmen gibt es nunmehr nur noch bei Sondersituationen wie die Fünfjahresfrist des 17 Abs. 1 EStG Spekulationsfrist des 23 EStG Bestandsschutz vor der Abgeltungsteuer beim Erwerb von Wertpapieren vor 2009 ausgeglichen. Werden die Ehegatten für das Todesjahr zusammen veranlagt und erfolgt für das Vorjahr ebenfalls eine Zusammenveranlagung, ist ein Rücktrag des nicht ausgeglichenen Verlustes des Erblassers in das Vorjahr möglich. aus betrieblich veranlassten Termingeschäften aus stillen Gesellschaften Sofern Verluste eines Kommanditisten nach 15a EStG nur mit künftigen Gewinnen verrechenbar sind, soweit ein negatives Kapitalkonto entsteht oder sich erhöht, kann der gesondert festgestellte Minusbetrag auf den Rechtsnachfolger übergehen. Denn ähnlich wie bei 6 Abs. 3 EStG wird der verrechenbare Verlust dem neuen Mitunternehmer zugeordnet, der diesen mit späteren Gewinnen aus dem Anteil an der KG verrechnen kann Verluste aus Steuerstundungsmodellen gem. 15b EStG (siehe BMF , IV B 2 - S 2241-b/07/0001, BStBl I 2007, 542, Tz. 25). Gerade im Bereich der geschlossenen Fondsbeteiligungen sind Verlustzuweisungen zu Beginn ein relevantes Thema. Hier geht die Verwaltung von dem Rechtsgedanken zu 15a EStG aus, wonach konkret auf eine Einkunftsquelle abgestellt wird. Daher können die Nachkommen den zum Zeitpunkt des Todes noch nicht ausgeschöpften Verlustvortrag im Verhältnis ihrer Erbquote nutzen. Allerdings gelingt das nur mit entsprechenden Überschüssen aus dem geerbten Fonds und keinen anderen Einkünften. Sie müssen also wie jeder Anleger warten, bis die Beteiligung steuerliche Überschüsse zuweist. Der 10d EStG hingegen kommt erst nach dem Gesamtbetrag der Einkünfte und nicht schon bei den einzelnen Einkunftsarten zum Abzug. Daher liegt insoweit keine gegenstandsbezogene Ermittlung der Einkünfte mehr vor. Unter diesem Gedankenansatz lassen sich in einigen Bereichen weiter Verluste vererben. Das gilt für Verluste Übergabe von stillen Reserven nach 6 Abs. 3 EStG, wenn ein Betrieb, Teilbetrieb oder Mitunternehmeranteil auf den Erben übergeht,. Dann geht auch der nach 15 Abs. 4 EStG (Verluste aus gewerblicher Tierzucht) gesondert festgestellte Verlust über. Beim Erben ist gem. 2 a Abs. 3 EStG a.f. eine Hinzurechnung der vom Erblasser erzielten Verluste beim Erben durchzuführen (BFH , I R 13/09, BStBl 2011 II S. 113) Verluste bei Zusammenveranlagung beim Tod eines Ehegatten. Hier werden die Verluste des verstorbenen Ehegatten mit positiven Einkünften des überlebenden Ehegatten Ähnlich sieht es hingegen bei Fonds aus, die durch Zeichnung vor dem noch nicht als Steuerstundungsmodell gelten. Hier wirkt die wenig praxisrelevante Vorschrift des 2b EStG, die möglicherweise wegen unklarer Gestaltung verfassungswidrig ist. Die aus 2b- Modellen resultierenden Verluste sind nicht mit anderen Einkünften, sondern nur mit Gewinnen aus anderen (müssen nicht die gleichen sein) Modellen verrechenbar. Dies ist vergleichbar mit den Verlusten aus gewerblicher Tierzucht, sodass sie auch künftig auf den Rechtsnachfolger übergehen. Private Veräußerungsgeschäfte gemäß 23 Abs. 3 Satz 7 bis 10 EStG bei sog. gespaltene Tatbestandsverwirklichung. Dieses ist dann der Fall, wenn der Erbfall nach dem Anschaffungsvorgang, aber vor dem Veräußerungsgeschäft eintritt. Dagegen können im Todeszeitpunkt noch nicht ausgeglichene Verluste des Erblassers grundsätzlich nur im Todesjahr mit positiven Einkünften des Erblassers ausgeglichen werden und

12 darüber hinausgehende nicht ausgeglichene Verluste nicht im Rahmen des Verlustausgleiches bei der Veranlagung der Erben Berücksichtigung finden (BMF , IV C 4 - S 2225/07/0006, BStBl 2008 I S Das gilt darüber hinaus noch in Sonderfällen (FinMin Schleswig-Holstein , VI S ): Verluste aus gewerblicher Tierzucht oder Tierhaltung sind gem. 15 Abs. 4 EStG weder mit anderen Gewinnen aus Gewerbebetrieb noch mit positiven anderen Einkunftsarten verrechenbar. Sie mindern nur vergleichbare Gewinne aus gewerblicher Tierzucht oder Tierhaltung im Vorjahr oder den folgenden Veranlagungszeiträumen. Dieser gesondert festgestellte verrechenbare Verlust ist mit einer Einkunftsquelle verknüpft und die Verrechnung direkt auf der Ebene der Einkunftsart statt. Dieser verrechenbare Verlust geht im Erbfall nicht auf den Betriebsnachfolger über, da kein Betrieb, Teilbetrieb oder Mitunternehmeranteil mehr vorhanden ist, mit dem der Verlust untrennbar verknüpft werden kann. Einkünfte aus sonstigen Leistungen gem. 22 Nr. 3 Satz 4 EStG Schuldzinsenabzug gem. 4 Abs. 4 a EStG Der Beschluss ist mit der Folge der Nichtübertragbarkeit der Verluste auf den Erben ist auf Verluste aus Kapitalvermögen gemäß 20 Abs. 6 EStG ab Veranlagungszeitraum 2009 unter der Abgeltungsteuer entsprechend anzuwenden. Werden die Ehegatten für das Todesjahr zusammen veranlagt und erfolgt für das Vorjahr eine getrennte Veranlagung, ist ein Rücktrag des noch nicht ausgeglichenen Verlustes des Erblassers nur bei der getrennten Veranlagung des Erblassers zu berücksichtigen ( 62 d Abs. 1 EStDV). Im Fall der getrennten Veranlagung im Todesjahr und einer Zusammenveranlagung im Vorjahr ist der Verlust aus dem Todesjahr des Erblassers nach 10 d Abs. 1 EStG i.v.m. 62 d Abs. 2 EStDV zurück zu tragen. Bei getrennter Veranlagung in beiden Jahren kommt ein Rücktrag des noch nicht ausgeglichenen Verlustes des Erblassers nur in dessen Veranlagung des Vorjahres in Betracht. Die Rechtsprechungsgrundsätze des Großen Senats zur Nichtvererblichkeit von Verlusten sind auch auf die Regelungen des 2 a Abs. 1 EStG anzuwenden, da diese wie 10 d EStG an das Prinzip der individuellen Leistungsfähigkeit anknüpfen und insoweit vergleichbar sind. Eine Differenzierung der einzelnen in 2 a Abs. 1 EStG genannten Tatbestände kommt nicht in Betracht. Verluste, die nach 22 Nr. 2 i.v.m. 23 Abs. 3 Satz 7 bis 10 EStG verrechenbar sind. Anders ist aber der Fall zu beurteilen, in dem der Erbfall bereits vor verlustbehafteter Tatbestandsverwirklichung eintritt (sog. gespaltene Tatbestandsverwirklichung). Dieses ist dann der Fall, wenn der Erbfall nach dem Anschaffungsvorgang, aber vor dem Veräußerungsgeschäft eintritt. 8. Steuerstundungsmodell nach 15b EStG Das Gesetz zur Beschränkung der Verlustverrechnung im Zusammenhang mit Steuerstundungsmodellen ( , BGBl I 2005, S. 2683) sind Verluste nur noch mit späteren Gewinnen derselben Einkunftsquelle verrechnet werden können. Die Verlustverrechnungsbeschränkung gilt für Verluste aus Steuerstundungsmodellen, denen ein Steuerpflichtiger nach dem beitritt oder für die nach dem mit dem Außenvertrieb begonnen wurde. Durch das Jahressteuergesetz 2007 wurde dies auch auf die Einkünfte aus Kapitalvermögen ausgeweitet, indem über 20 Abs. 2b EStG ein Bezug zu 15b EStG hergestellt wird. Auch hier ist der maßgebend, allerdings werden die zugewiesenen negativen Einkünfte erst ab dem Veranlagungszeitraum 2006 eingeschränkt verrechnet. Der 15b EStG ersetzt den bisher unter dem Begriff Fallenstellerparagraf bekannten 2b EStG. Danach sind bei allen Steuersparfonds und sonstigen Modellen (fremdfinanzierte Rente, Immobilienerwerb vom Bauträger), die bezogen auf das Eigenkapital mehr als zehn Prozent Anfangsverluste bieten, diese nur noch mit später entstehenden positiven Einkünften aus derselben Einkunftsquelle verrechenbar. Sie dürfen auch nicht nach 10d EStG abgezogen werden. Die Neuregelung zielt vorrangig auf geschlossene Fonds in der Rechtsform einer Personengesellschaft (meist GmbH & Co. KG) ab. Kapitalgesellschaften sind von der Regelung nicht betroffen. Neben Verlusten aus dem Gesamthands- sind auch (anders als bei 15a EStG) die Verluste des Sonderbetriebsvermögens von der Verlustabzugsbeschränkung betroffen. Beteiligt sich beispielsweise ein Anleger mit Euro an einem Solarfonds und weist die Gesellschaft für das Erstjahr ein Verlust von Euro aus, beträgt das Minus mehr als 50 Prozent seiner Einlage. Dann wird es konserviert und mindert spätere Gewinne aus dem Fonds. Fallen in den Folgejahren weitere Verluste an, werden auch die zunächst eingefroren und dem den bisherigen Minusbetrag zugeschlagen

13 Beispiel zum Effekt der Steuerstundung Ein Anleger mit einer Steuerprogression von 40% beteiligt sich mit Euro an einem Windkraftfonds. Der weist ihm in den ersten Jahren Verluste und anschließend Gewinne zu. Jahr Beitritt erfolgt Fondseinkünfte Oktober Dezember 15b Steuerauswirkung Steuerauswirkung Saldo Ergebnis: Über die Laufzeit gesehen ergeben sich die gleichen steuerlichen Auswirkungen. Durch 15 b EStG entfällt aber der Vorzieheffekt der Steuerentlastung. Macht der Fonds in der Folgezeit nicht ausreichend Gewinne oder hat der Anleger in der Zeichnungsphase eine höhere Progression, wirkt 15b EStG in jedem Fall negativ. Die Steuerentlastung wird also nicht gestrichen, sondern dem Fiskus nur so lange gestundet, bis entsprechende positive Erträge anfallen. Nach 15b Abs. 2 EStG liegt ein Steuerstundungsmodell vor, wenn auf Grund einer modellhaften Gestaltung steuerliche Vorteile in Form negativer Einkünfte erzielt werden sollen. Dies ist der Fall, wenn dem Steuerpflichtigen auf Grund eines vorgefertigten Konzepts die Möglichkeit geboten werden soll, zumindest in der Anfangsphase der Investition Verluste mit übrigen Einkünften zu verrechnen. Dabei ist es ohne Belang, auf welchen Vorschriften die negativen Einkünfte beruhen. Die Beteiligung am jeweiligen Steuerstundungsmodell stellt die Einkunftsquelle dar. Die Einkunftsquelle umfasst auch evtl. im Zusammenhang mit dem Steuerstundungsmodell vorhandenes Sonderbetriebsvermögen. Bei der Prüfung der Voraussetzungen sind die Verluste aus dem Sonderbetriebsvermögen - soweit dieses Bestandteil des Modells ist mit einzubeziehen. Eine modellhafte Gestaltung liegt vor, wenn ein Anbieter mit Hilfe eines vorgefertigten Konzepts, das auf die Erzielung steuerlicher Vorteile aufgrund negativer Einkünfte ausgerichtet ist, Anleger wirbt. Das kann mittels eines Anlegerprospekts oder in vergleichbarer Form geschehen. Charakteristisch, aber nicht zwingend notwendig ist eine Bündelung von Verträgen und/oder Leistungen durch den Anbieter (z. B. Vermittlung der Finanzierung der Anlage, Mietgarantien). Weiterhin spricht für die Annahme eines Steuerstundungsmodells, dass der Anleger vorrangig eine kapitalmäßige Beteiligung ohne Interesse an einem Einfluss auf die Geschäftsführung anstrebt. 9. Unternehmensteuerreform Die Zinsschranke Über die seit 2008 eingeführten 4h EStG, 8a KStG wurde der Betriebsausgabenabzug für Zinsaufwendungen neu geregelt. Hiernach sind Zinsaufwendungen eines Betriebs in Höhe des Zinsertrags desselben Wirtschaftsjahres abziehbar, darüber hinaus nur bis zur Höhe von 30 Prozent des um die Zinsaufwendungen erhöhten und um die Zinserträge verminderten maßgeblichen Gewinns. Zinsaufwendungen, die nicht abgezogen werden dürfen, sind in die folgenden Wirtschaftsjahre vorzutragen (Zinsvortrag). Sie erhöhen die Zinsaufwendungen dieser Wirtschaftsjahre, nicht aber den maßgeblichen Gewinn. Diese Regelung findet aber in folgenden Fällen keine Anwendung: Wenn der Betrag der Zinsaufwendungen weniger als drei Million Euro beträgt (Freigrenze) Wenn der Betrieb nicht zu einem Konzern gehört Wenn der Betrieb zu einem Konzern gehört und seine Eigenkapitalquote zumindest gleich hoch ist als die des Konzerns (Eigenkapitalvergleich). Ein Unterschreiten der Eigenkapitalquote des Konzerns bis zu zwei Prozent ist unschädlich. Bei nicht zu einem Konzern gehörende Körperschaften, die nachweisen, dass Zinsaufwendungen im Rahmen einer Gesellschafterfremdfinanzierung nicht mehr als 10 Prozent der Zinsaufwendungen eines Wirtschaftsjahres ausmachen. Eine Gesellschafterfremdfinanzierung liegt vor, wenn sie von einem zu mehr als einem Viertel unmittelbar oder mittelbar beteiligten Anteilseigner oder einer diesem nahe stehenden Person erfolgt. Bei konzerngebundenen Körperschaften ist eine Gesellschafterfremdfinanzierung dann schädlich, wenn sie von einem Anteilseigner oder einer diesem nahe stehenden Person erfolgt und die Verbindlichkeiten, mit denen die Zinsaufwendungen in Zusammenhang stehen, in der voll konsolidierten Konzernbilanz ausgewiesen. Dabei ist eine

14 Gesellschafterfremdfinanzierung zulässig, wenn die Zinsaufwendungen hieraus nicht mehr als 10 % der die Zinserträge übersteigenden Zinsaufwendungen eines Wirtschaftsjahres ausmachen. Es liegt keine schädliche Gesellschafterfremdfinanzierung bei einer Konzerngesellschaft vor. Dabei soll ein nicht ausgeglichener Verlust anders als bislang üblich sogar in speziellen Fällen entfallen: Bei Aufgabe oder Übertragung des Betriebes geht ein nicht verbrauchter Zinsvortrag unter. Scheidet ein Mitunternehmer aus einer Gesellschaft aus, geht der Zinsvortrag anteilig mit der Quote unter, mit der er an der Gesellschaft beteiligt war. Ausführlich hierzu der Anwendungserlass des BFH vom (IV C 7 - S 2742-a/07/10001, BStBl 2008 I S. 718) Neuregelung des Mantelkaufs 8 Abs. 4 KStG Nach der vorherigen geltenden Mantelkaufregelung des 8 Abs. 4 KStG ist Voraussetzung für den Verlustabzug nach 10d EStG bei einer Körperschaft die wirtschaftliche Identität zwischen der den Verlust erwirtschaftenden Körperschaft und der ihn verrechnenden oder vortragenden Körperschaft. Für den Verlust der wirtschaftlichen Identität sind ein Anteilseignerwechsel von mehr als 50 Prozent und die Zuführung von überwiegend neuem Betriebsvermögen erforderlich. Sanierungen sind unter bestimmten Voraussetzungen unschädlich. Ausführlich hierzu der Anwendungserlass des BFH vom (IV C 7 - S 2745-a/08/10001). 10. Verluste unter der Abgeltungsteuer Die 20 Abs. 6, 23 Abs. 3 Satz 9 und 10 sowie 43a Abs. 3 EStG beinhalten die Regelungen im Zusammenhang mit Verlusten aus Kapitalvermögen oder Spekulationsgeschäften im Rahmen der Veranlagung sowie beim Abzug an der Quelle über zwei Verlustverrechnungstöpfe für Aktien und die übrigen negativen Erträge. Diese Verluste aus Kapitalvermögen gleichen nicht Einkünfte aus anderen Einkunftsarten aus und können auch nicht nach 10d EStG abgezogen werden. Sie sind nur im Rahmen des 20 EStG ausgleichbar, Zinsen z.b. durch das Minus am Terminmarkt. Die hiernach verbleibenden Verluste mindern dann die Einkünfte der folgenden VZ aus Kapitalvermögen Einkünfte nach 20 EStG Hier gibt es folgende Grundregeln: Realisierte Verluste mit Wertpapieren und am Terminmarkt, gezahlte Stückzinsen sowie Zwischengewinne fließen mit Ausnahme von Aktienverlusten bei einer Bank ab 2009 in den neuen allgemeinen Verlustverrechnungstopf. Diese negativen Kapitaleinnahmen werden dann im Rahmen des Kapitalertragsteuerabzugs mit positiven Einnahmen (Zinsen, Dividenden, Kursgewinnen) verrechnet. Ein verbleibendes Minus wird innerhalb eines Kreditinstituts auf das Folgejahr vorgetragen. Ein Verlustrücktrag ist nicht vorgesehen. 8 Abs. 4 KStG wurde ab 2008 gestrichen und durch eine Verlustabzugsbeschränkung für Körperschaften in 8c KStG ersetzt. Maßgebliches Entscheidungskriterium für die Verlustabzugsbeschränkung ist der Anteilseignerwechsel. Dabei wirkt die Verlustbeschränkung des 8c KStG zweistufig: 1. Sie sieht einen quotalen Untergang des Verlustabzugs bei mittelbarer oder unmittelbarer Anteils- oder Stimmrechtsübertragungen von mehr als 25 % bis zu 50 % innerhalb eines Zeitraums von 5 Jahren vor. Sobald innerhalb eines Fünf-Jahres-Zeitraums die Schwelle von 50 % überschritten wird, kommt es zu einem quotalen Verlustuntergang entsprechend der Höhe der schädlichen Anteilsübertragung. 2. Unabhängig davon kommt es im Falle der Übertragung von mehr als 50 % der Anteile oder Stimmrechte zum vollständigen Untergang des Verlustabzugs. Neben dem festgestellten verbleibenden Verlustvortrag unterliegt auch der laufende Verlust im VZ bis zur schädlichen Anteilsübertragung der Abzugsbeschränkung. Aktienverluste dürfen gem. 20 Abs. 6 Satz 5 EStG nur mit Gewinnen verrechnet werden, die aus der Veräußerung von Aktien entstehen. Das Minus fließt bei einer Bank ab 2009 in den neuen separaten Aktienverlustverrechnungstopf und wird mit positiven Einnahmen (nur Aktiengewinnen) verrechnet. Ein verbleibender Verlust wird separat auf das Folgejahr vorgetragen. Diese Beschränkung gilt nicht für Zertifikate auf Aktien, Termingeschäfte mit oder Fondsanteile in Aktien. Für diese Wertpapiere gilt die allgemeine Regel zur Verlustverrechnung. Beispiel 1: Zertifikatgewinn Euro, Aktienverlust Euro: Abgeltungsteuer auf Euro, der Verlust wird vorgetragen. Beispiel 2: Zertifikatverlust Euro, Aktiengewinn Euro: Abgeltungsteuer auf (1.200 Euro Euro) 200 Euro. Beispiel 3: Zertifikatverlust Euro, Aktiengewinn 200 Euro: Keine Abgeltungsteuer. Ein Verlust von (200 Euro Euro) 800 Euro wird vorgetragen

15 Der Anleger kann von seiner Bank bis zum 15. Dezember des jeweiligen Jahres verlangen, ihm den verbleibenden Verlust zu bescheinigen. Innerhalb einer Bank nicht ausgeglichene Verluste werden dazu aus dem Verlustverrechnungstopf herausgenommen, das Kreditinstitut beginnt wieder bei Null. Dann steht das Minus nicht mehr für die Folgejahre zur Verfügung, kann dafür aber in der Veranlagung geltend gemacht werden, beispielsweise um realisierte Gewinne bei anderen Depotbanken, einen Versicherungserlös oder Einnahmen aus Auslandskonten auszugleichen. Bei einem Depotübertrag muss die Bank dem neuen Institut die noch nicht verrechneten oder bescheinigten Verluste mitteilen. Insoweit gehen die bestehenden Verlustverrechnungstöpfe (allgemein und für Aktien) über. dass negative Kapitaleinkünfte mangels schwarzer Zahlen in der Zukunft nie mehr ausgeglichen werden können. Zudem besteht weder eine sachliche Rechtfertigung für das Fehlen eines Verlustrücktrags, noch für die eingeschränkte Verrechenbarkeit von Aktienverlusten. Verluste, die der Kapitalertragsteuer unterlegen haben, dürfen außerhalb des Verlustverrechnungstopfs nur dann verrechnet werden, wenn die Bankbescheinigung nach 43a Abs. 3 EStG vorliegt. Dann wird der Verrechnungstopf geschlossen, so dass die Verluste beim Kreditinstitut keine Berücksichtigung mehr finden und in der Veranlagung geltend gemacht werden. Beantragt der Kunde keine Bescheinigung, werden die Verluste weiterhin im Verrechnungstopf mit zukünftig zufließenden Einkünften aus Kapitalvermögen verrechnet. Verbleibende positive Kapitaleinkünfte sind nach der Verrechnung gem. 43a Abs. 3 EStG an der Quelle zunächst mit Altverlusten aus privaten Veräußerungsgeschäften nach 23 EStG zu verrechnen ( 23 Abs. 3 Satz 9 und 10 EStG). Das erfolgt letztmalig im VZ 2013, allerdings ausschließlich über das Finanzamt. Entstanden einem Anleger bis Ende 2008 Verluste aus Stillhaltergeschäften nach 22 Nr. 3 EStG, darf er die Verluste bis Ende 2013 mit kassierten Optionsprämien nach 20 Abs. 1 Nr. 11 EStG verrechnen. Hierbei gilt die entsprechende Regelung wie für Spekulationsgeschäfte des 23 EStG. Die positiven Kapitaleinkünfte nach 20 Abs. 2 EStG (Veräußerungsgewinne und erhaltene Stückzinsen), die nicht (Verkauf von nicht wesentlichen GmbH-Anteilen) der Abgeltungsteuer unterliegen oder bereits vorab erfasst wurden (Wertpapiergeschäfte), sind nach Ausgleich über den neuen Verrechnungstopf des 43a Abs. 3 EStG bei der Kapitalertragsteuer in einer ersten Stufe mit Altverlusten zu verrechnen. Es ist nicht möglich, die Altverluste bereits im Verrechnungstopf zu berücksichtigen. Erst dann erfolgt der Ausgleich mit Verlusten aus dem gleichen VZ. Da die Altverluste lediglich bis einschließlich 2013 vorgetragen werden, sollen sie vorrangig zählen. Anschließend können diese Altverluste nur noch im sehr begrenzten Rahmen des 23 EStG berücksichtigt werden (Immobilienverluste, sonstige private Vermögensgegenstände). Ein Verlustrücktrag ist nicht möglich, Anleger haben nur die Möglichkeit, die Verluste in den folgenden VZ abzuziehen. Die Einkommensteuer als Jahressteuer soll über die Totalperiode das Lebenseinkommen besteuern. Durch eine Einschränkung bzw. eine Begrenzung der Verlustverrechnung ist das nicht möglich. Es kann sogar der Fall eintreten, Im Steuerabzugsverfahren hat das Kreditinstitut im Kalenderjahr negative Kapitalerträge einschließlich gezahlter Stückzinsen gemäß 43a Abs. 3 Satz 2 EStG bis zur Höhe der positiven Kapitalerträge auszugleichen. Unterjährig kann das Kreditinstitut die Erträge allerdings nur in der Reihenfolge ihres Zuflusses abarbeiten. Dies kann zu einem unterschiedlichen Kapitalertragsteuerabzug führen, je nach Reihenfolge von positiven und negativen Erträgen. Erfolgt z.b. zunächst ein positiver Ertrag, auf den Abgeltungsteuer einbehalten wird, und entsteht erst anschließend ein negativer Ertrag, wäre dieser Verlust in den Verlustverrechnungstopf einzustellen. Umgekehrt könnte sofort eine Verrechnung über den Verlustverrechnungstopf erfolgen, wenn zunächst ein Verlust entsteht und anschließend ein positiver Ertrag zufließt. Damit fällt insoweit keine Kapitalertragsteuer an. Um dem Erfordernis des Verlustausgleichs über das Kalenderjahr hinweg gerecht zu werden, kann das Kreditinstitut nicht nur am Ende des Kalenderjahres, sondern auch unterjährig (zu bestimmten Stichtagen oder auch täglich bzw. mit jedem neuen Geschäftsvorfall) einen Abgleich vornehmen. Dem Kunden wird ein sich ergebendes positives Steuersaldo erstattet und im Rahmen der jeweils nächsten Kapitalertragsteuer-Anmeldung verrechnet Konten außerhalb des 20 EStG Die Verlustverrechnung ist ungeachtet des 43 Abs. 4 EStG bei natürlichen Personen nur für diejenigen Kapitalerträge durchzuführen, die den Einkünften aus Kapitalvermögen zuzuordnen sind. Bei betrieblichen und anderen nicht privaten Konten und Depots kommt eine Verlustverrechnung nicht in Betracht. Eine umfassende Verlustverrechnung für die nicht privaten Konten und Depots über ein gesondertes Steuerverrechnungskonto macht im Hinblick auf die zwingende Veranlagung in diesen Fällen keinen Sinn

16 Die Kreditinstitute dürfen hierbei auf die Angaben der Kunden vertrauen. Nur wenn dem Institut auf dieser Grundlage bekannt ist, dass es sich um ein betriebliches bzw. der Vermietung oder Verpachtung zugehörendes Konto oder Depot handelt, ist es in der Lage, die betreffenden Konten und Depots von der Verlustverrechnung auszuschließen Ehepaare Bei Eheleuten sind bis zu drei Verlusttöpfe vorzuhalten (Ehemann, Ehefrau und für Gemeinschaftskonten und -depots). Der gemeinsame Freistellungsauftrag gilt zwar für alle Konten und Depots, eine übergreifende Verlustverrechnung war aber in 2009 nicht möglich. Um eine Verlustverrechnung zu erreichen, müssen die Ehegatten die Zusammenveranlagung einschließlich der Kapitalerträge wählen ( 32d Abs. 4 EStG). Ab 2010 ist die Verrechnung von Verlusten mit Kapitalerträgen des anderen Ehegatten bei einem Institut jedoch möglich, wenn ein gemeinsamer Freistellungsauftrag erteilt wurde - ggfls. über 0 Euro Steuerverrechnungskonto Sobald ein Kreditinstitut vom Tod eines Kunden Kenntnis erlangt, wird es den Verlusttopf schließen. Eine Abgrenzung der Erträge und Verluste zurück auf den Todestag kann nicht geleistet werden. Da die Verlustverrechnung bei Gemeinschaftskonten und -depots unabhängig vom Bestand der Gemeinschaft erfolgt, wird der Verlusttopf fortgeführt, wenn eine der beteiligten Personen stirbt. Stirbt ein Ehegatte, wird der für ihn selbst geführte Verlusttopf geschlossen, der Verlusttopf für den anderen Ehegatten sowie der Topf für die Gemeinschaftskonten und -depots werden hingegen fortgeführt Berücksichtigung von Freistellungsaufträgen Ein erteilter Freistellungsauftrag ist erst auf den nach Verlustverrechnung verbleibenden abzugspflichtigen Ertrag anzuwenden. Ein Freistellungsauftrag wird somit erst nach Berücksichtigung des Verlustverrechnungstopfes verbraucht. Je nach Reihenfolge der Geschäfte kann diese Betrachtung dazu führen, dass ein ausgeführter Freistellungsauftrag bzw. der Freistellungsbetrag wieder auflebt, weil eine vorrangige Verrechnung von Verlusten die Ausführung des Freistellungsauftrages insoweit verhindert. Bei Gemeinschaftskonten und -depots natürlicher Personen wird der Verlusttopf für die jeweilige Gemeinschaft geführt (z.b. nichteheliche Lebensgemeinschaft, eingetragene Lebenspartnerschaft). Dies gilt auch für andere Personengemeinschaften (z.b. private Investmentclubs, Sparclubs etc.). Unabhängig von einem Wechsel der Beteiligten (z.b. Ein- und Austritte bei Investmentclubs oder bei vermögensverwaltenden Personengesellschaften) wird die Verlustverrechnung fortgeführt. Eine Aufteilung der Erträge und der Verluste oder sogar Zuordnung von Verlusttöpfen erfolgt weder unterjährig noch zum Jahresende. Wird eine Verlustbescheinigung beantragt, wird diese für die (im Zeitpunkt der Erstellung aktuelle) Gemeinschaft ausgestellt. Sofern kein Antrag gestellt wird, hat das Institut einen Verlustüberhang auf das Folgejahr vorzutragen Treuhandkonten und Wohnungseigentümergemeinschaften Bei Treuhand- und Mietkautionskonten sowie Wohnungseigentümergemeinschaften wird die Verlustverrechnung für jedes Treuhandkonto getrennt vorgenommen unabhängig davon, ob der Treugeber bekannt ist und weitere Konten und Depots beim Kreditinstitut führt oder ob er dem Institut nicht bekannt ist. Entsprechendes gilt grundsätzlich auch für Notaranderkonten. Verluste dürften hier aber in aller Regel nicht vorkommen Schließen des Verlusttopfs bei Tod eines Kunden

17 Ansprechpartner Rolfjosef Hamacher Rechtsanwalt Fachanwalt für Steuerrecht, Fon 0221/ Fax 0221/ Bernhard Fuchs Rechtsanwalt, Wirtschaftsprüfer, Steuerberater Fon 0211/ Fax 0211/ Dipl.-Finw. Heinrich Bürmann Rechtsanwalt, Steuerberater, Fon 030/ Fax 030/ axis RECHTSANWÄLTE GmbH Rechtsanwaltsgesellschaft Dürener Straße 295, Köln Fon: , Fax: Schlüterstraße 41, Berlin Fon: , Fax: Heinrichstraße 155, Düsseldorf Fon: , Fax: axis GmbH Wirtschaftsprüfungsgesellschaft Dürener Straße 295, Köln Fon: , Fax: axis actuarial services GmbH Dürener Straße 295, Köln Fon: , Fax: Solvency Fabrik GmbH Wirtschaftsprüfungsgesellschaft Dürener Straße 295, Köln Fon: , Fax: axis Steuerberatungsgesellschaft mbh Dürener Straße 295, Köln Fon: , Fax: Centroallee 285, Oberhausen Fon: , Fax: axis consulting GmbH Dürener Straße 295, Köln Fon: , Fax: Die Ausführungen in dieser Publikation sollen einer allgemeinen Information dienen. Ein Anspruch auf Vollständigkeit kann aufgrund der Komplexität der behandelten Themen nicht erhoben werden; ebenso wird eine einzelfallbezogene Beratung hierdurch nicht ersetzt. Die Einheiten der axis-beratungsgruppe übernehmen keine Haftung für die Folgen einer Verwendung dieser in der Publikation dargelegten Informationen