Skript. Kostenrechnung

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1 GReDO GmbH Kostenrechnung Seite 1 Skript Kostenrechnung Dipl Volkswirt Friedrich Schnepf

2 GReDO GmbH Kostenrechnung Seite 2 Inhaltsverzeichnis 1 Kostentheorie Kostenrechnung als Teilgebiet des betrieblichen Rechnungswesens Kostendefinition und Kostenbegriffe Kostendefinition: Fixe Kosten, variable Kosten und Gesamtkosten Fixe Stückkosten, variable Stückkosten und gesamte Stückkosten Auswahl des kostenminimalen Produktionsverfahrens Nicht lineare Kostenverläufe, zugehörige Stückkosten und Betriebsoptimum Grenzkosten Break-Even-Analyse Nutzenschwelle - Nutzengrenze Kurz- und langfristige Preisuntergrenze Sprungfixe Kosten (intervallfixe Kosten) Nutz und Leerkosten Kostenremanenz Aufgaben und Systeme der Kostenrechnung Aufgaben der Kostenrechnung Aufbau der Kostenrechnung Systeme der Kostenrechnung Istkosten - Normalkosten - Plankostenrechnung Vollkostenrechnung - Teilkostenrechnung Prinzipien der Kostenrechnung Vollkostenrechnung Kostenartenrechnung Begriff und Aufgaben der Kostenartenrechnung Systematisierung der Kosten Erfassung der wichtigsten Kostenarten Personalkosten Materialkosten Begriff Materialkosten Erfassung des Materialverbrauchs Bewertung des Materialverbrauchs Buchtechnische Behandlung von Preisdifferenzen: Abschreibungen Begriff Abschreibungsverfahren Kalkulatorische Kosten Einführung Begriffsabgrenzung Auszahlung - Ausgabe Aufwand - Kosten, Kalkulatorische Abschreibungen Kalkulatorische Zinsen Kalkulatorischer Unternehmerlohn Kalkulatorische Wagniszuschläge Kalkulatorische Miete Kostenstellenrechnung Aufgaben der Kostenstellenrechnung Arten von Kostenstellen Der Betriebsabrechnungsbogen (BAB) Bestandsveränderungen Kalkulation mit Normalzuschlagsätzen Umlageverfahren bei allgemeinen Kostenstellen... 81

3 GReDO GmbH Kostenrechnung Seite Das Stufenleiterverfahren Das Iterationsverfahren: Das Blockverfahren oder Anbauverfahren Das mathematisches Verfahren Umlage von Hilfskostenstellen Kostenträgerrechnung Begriff und Aufgaben Fertigungs- und Kalkulationsverfahren Divisionskalkulation Äquivalenzziffernrechnung Definition und Überblick Einfache Äquivalenzziffernrechnung Differenzierende Äquivalenzziffernrechnung Mehrstufige Äquivalenzziffernrechnung Das multiplikative Verfahren Zuschlagskalkulation Kalkulation bei Serienfertigung Kalkulation bei Kuppelproduktion Definition: Restwertrechnung Marktwertrechnung Verteilungsrechnung Maschinenstundensatzrechnung Warum Maschinenstundensatzrechnung Ermittlung der Maschinenlaufzeit Ermittlung des Maschinenstundensatzes Kalkulation des Angebotspreises Kalkulationsschema Progressive Angebotskalkulation Retrograde Angebotskalkulation Teilkostenrechnung (Deckungsbeitragsrechnung) Mängel der Vollkostenrechnung Definitionen Verfahren der Kostenauflösung (Kostenaufspaltung) Problemlösungen mit der einstufigen Deckungsbeitragsrechnung Annahme eines Zusatzauftrags Break-Even-Analyse Eigenerstellung - Fremdbezug Kalkulation einer Werbeaktion Das optimale Produktionsprogramm Planung ohne Engpass Planung mit Engpass Planung mit relativen Deckungsbeiträgen Mehrstufige Deckungsbeitragsrechnung Plankostenrechnung Aufgaben der Plankostenrechnung Grundbegriffe der flexiblen Plankostenrechnung Beschäftigungsabweichung Verbrauchsabweichung Der Variator Mengen- und Preisabweichung Systeme der Plankostenrechnung Starre PKR: Flexible Plankostenrechnung auf Vollkostenbasis Flexible Plankostenrechnung auf Teilkostenbasis (Grenzplankostenrechnung)

4 GReDO GmbH Kostenrechnung Seite 4 6 Kurzfristige Erfolgsrechnung Gründe für eine kurzfristige Erfolgsrechnung Gesamtkostenverfahren Umsatzkostenverfahren auf Vollkostenbasis Umsatzkostenverfahren auf Teilkostenbasis Prozesskostenrechnung Vorteile der Prozesskostenrechnung Kostenstellenrechnung in der Prozesskostenrechnung Ermittlung des Prozesskostensatzes Kostenträgerstückrechnung mit Prozesskostensätzen Die Vorgehensweise der Prozesskostenrechnung: Kalkulation im Handel Beschaffungskalkulation Absatzkalkulation Wichtige Kennziffern im Handel Der BAB im Handel

5 GReDO GmbH Kostenrechnung Seite 5 1 Kostentheorie 1.1 Kostenrechnung als Teilgebiet des betrieblichen Rechnungswesens Die Aufgabe eines Unternehmens besteht in der Herstellung und im Absatz von Wirtschaftsgütern. Dieser Prozess der Leistungserstellung und Leistungsverwertung (auch als Produktionsprozess bezeichnet), erfolgt durch Kombination von Produktionsfaktoren, die bei der Leistungserstellung umgewandelt oder verbraucht werden. Der Geschäftsführung obliegt die Aufgabe, den Produktionsprozess zu planen, zu steuern und zu kontrollieren. Zur Erfüllung dieser Aufgabe bedient sich die Geschäftsleitung des betrieblichen Rechnungswesens. Unter dem Begriff betriebliches Rechnungswesen fasst man sämtliche Verfahren zusammen, deren Aufgabe es ist, alle im Betrieb auftretenden Geld- und Leistungsströme... mengen- und wertmäßig zu erfassen und zu überwachen. 1 Damit kommt dem betrieblichen Rechnungswesen in erster Linie Dokumentations- und Kontrollfunktion zu. Mit dem betrieblichen Rechnungswesen werden sowohl externe als auch interne Zwecke verfolgt: Externe Zwecke: Aufgrund der vom betrieblichen Rechnungswesen gelieferten Daten werden Interessengruppen wie Anteilseigner, Gläubiger, Banken, Lieferanten und selbstverständlich auch der Staat (Finanzamt) über die Lage des Unternehmens informiert. Diese Information erfolgt z. T. aufgrund gesetzlicher Vorschriften, aber auch freiwillig. Interne Zwecke: Die Zahlen des Rechnungswesens sollten jederzeit eine Überwachung der Wirtschaftlichkeit und der Rentabilität des Unternehmens ermöglichen. Darüber hinaus müssen vom Rechnungswesen Zahlen für unternehmerische Entscheidungen wie Investitionsentscheidungen, Entscheidungen über Preisgestaltung, Produktpolitik, Auswahl von Produktionsverfahren usw. bereitgestellt werden. Diese unterschiedlichen Aufgaben des Rechnungswesens lassen sich nicht mit einer einzigen Rechnung erfüllen, da die Rechenschaftslegung nach außen gegenüber Gläubigern, Aktionären und dem Finanzamt völlig andere Ziele verfolgt, als die Darstellung der wirtschaftlichen Lage nach innen. Nach außen soll oft eine ausgezeichnete Unternehmenslage schlechter dargestellt werden, um zu hohe Ausschüttungen an Aktionäre oder zu hohe Steuerzahlungen zu vermeiden. Eine schlechte Unternehmenslage wird oft besser dargestellt, um weitere Kredite zu erhalten. Nach innen dagegen muss die Unternehmenslage realistisch aufgezeigt werden, um die bestmöglichen Entscheidungen treffen zu können. Diese unterschiedlichen Zielsetzungen machen eine Aufteilung des betrieblichen Rechnungswesens in Teilgebiete erforderlich. Man unterscheidet zwischen: Finanzbuchhaltung Kosten- und Leistungsrechnung (Betriebsbuchhaltung) Statistik und Vergleichsrechnung Planungsrechnung 1 Wöhe, Günter, Einführung in die Allgemeine Betriebswirtschaftslehre, 18. Auflage, Verlag Franz Valen München 1993, S 997

6 GReDO GmbH Kostenrechnung Seite 6 Die Aufgabe der Finanzbuchhaltung besteht darin, alle wirtschaftlich bedeutsamen Vorgänge (Geschäftsvorfälle), die sich im Betrieb ereignen, in chronologischer Reihenfolge festzuhalten 2. Da das Zahlenmaterial der Finanzbuchhaltung und der aus ihr resultierende Jahresabschluss externen Zwecken dient (Interessengruppen wie Gläubiger, Aktionäre und Staat wollen sich über die Vermögens- und Ertragslage eines Unternehmens informieren), gibt es im Rahmen der Finanzbuchhaltung gesetzliche Bestimmungen (z.b. über die Bewertung von Wirtschaftsgütern) zum Schutz der verschiedenen Interessengruppen. Die Kosten- und Leistungsrechnung als Teilgebiet des betrieblichen Rechnungswesens dient in erster Linie betriebsinternen Zwecken, es gibt deshalb keine gesetzlichen Vorschriften zu beachten (Ausnahme: VPöA = Verordnung zur Preisermittlung bei öffentlichen Aufträgen vom ). Auf der Grundlage des Zahlenmaterials der Finanzbuchhaltung verfolgt die Kostenund Leistungsrechnung in erster Linie drei Aufgaben: Kontrollfunktion Das Zahlenmaterial der Kostenrechnung soll Kostenkontrollen einzelner Kostenarten und Kostenstellen ermöglichen. Diese Kontrollen können Zeitvergleiche oder auch zwischenbetriebliche Vergleiche sein Entscheidungsgrundlage bei der Preisfindung Auch die Ermittlung der Selbstkosten der erzeugten Produkte (Kostenträger) erfolgt in der Betriebsbuchhaltung. Diese Selbstkosten bilden die Grundlage bei der Angebotskalkulation. Kalkulation der Herstellkosten Die Ermittlung der Herstellkosten ist erforderlich für die Bewertung der Bestände an fertigen und unfertigen Erzeugnissen in der Handels- und in der Steuerbilanz. Ebenso müssen die aktivierungspflichtigen Eigenleistungen zu Herstellkosten bewertet werden. Die Ermittlung dieser Herstellkosten erfolgt in der Betriebsbuchhaltung (Kostenrechnung). Die handels- und steuerrechtlichen Definitionen der Herstellkosten finden sich im 255 (2) HGB bzw. R 6.3. Die betriebswirtschaftliche Statistik und Vergleichsrechnung wertet neben anderen Unterlagen das Zahlenmaterial aus Finanzbuchhaltung und Kostenrechnung aus. Es werden beispielsweise die Umsätze oder die Produktion mehrerer Perioden verglichen, es werden Beziehungen und Zusammenhänge zwischen betriebswirtschaftlichen Größen wie Umsatz und Gewinn, Lohnkosten und Gesamtkosten festgestellt. Auch zwischenbetriebliche Vergleiche gehören zum Gebiet der betriebswirtschaftlichen Statistik und Vergleichsrechnung. Die Planungsrechnung befasst sich im Gegensatz zu den bisher dargestellten Teilgebieten des betrieblichen Rechnungswesens mit der Zukunft. Sie hat die Aufgabe, aufgrund des zur Verfügung stehenden Zahlenmaterials aus der Finanzbuchhaltung, Kostenrechnung und Statistik zukünftige betriebliche Entwicklungen zu prognostizieren. Eine scharfe Trennung zwischen Kosten- und Leistungsrechnung und Planungsrechnung ist nicht immer möglich: Die Plankostenrechnung als Teilgebiet der Kosten- und Leistungsrechnung ist ihrem Wesen nach eine Planungsrechnung. 2 Wöhe, Günter, Einführung in die Allgemeine Betriebswirtschaftslehre, 18. Auflage, Verlag Franz Valen München 1993, S 725

7 GReDO GmbH Kostenrechnung Seite Kostendefinition und Kostenbegriffe Kostendefinition: Kosten sind: in Geld bewertete Mengen an Produktionsfaktoren Dienstleistungen Dritter und öffentliche Abgaben, die bei der Erstellung betrieblicher Leistungen verbraucht werden. Kosten sind also der in Geld bewertete Verzehr von Gütermengen (durch Umformung) zur Erstellung anderer Güter Fixe Kosten, variable Kosten und Gesamtkosten Bei den meisten Produktionsprozessen entstehen sowohl Kosten, die von der Menge der produzierten Güter abhängen, wie auch Kosten, die unabhängig von der Produktionsmenge immer in gleicher Höhe anfallen. Dies sei an einem ersten, einfachen Beispiel verdeutlicht: Sie haben einen 50 m 2 großen Garten, der umgegraben werden muss. Ein Student erklärt sich bereit, Ihnen diese Arbeit für 10 /m 2 abzunehmen. Damit der Student vereinbarungsgemäß Anfang nächster Woche beginnen kann, müssen Sie zunächst 200 für Gartengeräte ausgeben. Sie schließen nicht aus, dass der Student möglicherweise überhaupt nicht erscheint oder nach einigen umgegrabenen Quadratmetern erschöpft aufgibt. Deshalb möchten Sie im Voraus wissen, wie viele Kosten Ihnen in Abhängigkeit von der bearbeiteten Fläche entstehen. Im einfachsten Fall können Sie zur Beantwortung dieser Frage eine so genannte Wertetabelle erstellen. In der ersten Zeile tragen Sie Werte für die umgegrabenen m 2 ein. Diese umgegrabenen m 2 stellen den Output dar, der in Zukunft mit x bezeichnet wird. Die zweite Tabellenzeile enthält die Kosten für die Gartengeräte in Höhe von 200, die Ihnen unabhängig von den umgegrabenen m 2 entstanden sind. Dies sind Ihre Fixkosten (K f ). Die dritte Zeile der Wertetabelle enthält die Kosten, die abhängig von der Anzahl der umgegrabenen m 2 sind. Wenn der Student 10 m 2 umgräbt, erhält er vereinbarungsgemäß 10 * 10 = 100, gräbt er 20 m 2, erhält er 20 * 10 = 200 usw. Damit sind die variablen Kosten K v erfasst. Die vierte und letzte Zeile enthält dann die Gesamtkosten K, die sich als Summe aus fixen und variablen Kosten ergeben. x Kf Kv K

8 GReDO GmbH Kostenrechnung Seite 8 Es gilt also die folgende Gleichung: K = K f + K v Die variablen Kosten K v lassen sich durch Multiplikation des vereinbarten Lohns pro m 2 mit der umgegrabenen Fläche berechnen. Es gilt also: wobei k v den Lohn/m 2 darstellt. Kv = kv * x Nun lässt sich in der ersten Gleichung das K v durch k v * x ersetzten: K = K f + kv * x Diese letzte Formel stellt die allgemeine Form einer Kostenfunktion dar, die den Zusammenhang zwischen der unabhängigen Variablen x und der abhängigen Variablen K darstellt. Bezogen auf unser Gartenbeispiel ergibt sich die folgende Kostenfunktion: K = * x Wenn Sie nun wissen wollen, wie hoch Ihre Kosten bei 23 umgegrabenen m 2 sind, so setzten Sie in die Gleichung für x die Zahl 23 ein und berechnen die zugehörigen Kosten. Für K ergibt sich der Wert 430. Sie können also anhand der Kostenfunktion die Kostenhöhe bei jeder beliebigen Outputmenge rechnerisch bestimmen. Neben der Wertetabelle und der mathematischen Kostenfunktion kann man den Zusammenhang zwischen K und x auch grafisch darstellen: K 800 Kostenfunktionen K 500 K v K f x Es wurden bisher drei Möglichkeiten aufgezeigt, den Zusammenhang zwischen Ausbringungsmenge und Kosten darzustellen:

9 GReDO GmbH Kostenrechnung Seite 9 in einer Wertetabelle als Gleichung (Kostenfunktion) und grafisch in einem Koordinatensystem Außerdem wurden die Begriffe Fixkosten, variable Kosten und Gesamtkosten erläutert, die nun genau definiert werden: Fixe Kosten (K f ): Alle Kosten, die unabhängig von der Ausbringungsmenge x (produzierte Menge, Output) sind. Sie verändern sich nicht, wenn sich der Output ändert. Fixkosten werden auch oft als Kosten der Betriebsbereitschaft bezeichnet. Variable Kosten (K v ): Alle Kosten, die abhängig von der Ausbringungsmenge x sind. Sie verändern sich bei einer Änderung des Outputs. Gesamtkosten (K): Errechnen sich aus der Summe von fixen und variablen Kosten Fixe Stückkosten, variable Stückkosten und gesamte Stückkosten Unter Stückkosten, auch als Durchschnittskosten bezeichnet, versteht man grundsätzlich die Kosten pro Stück, also pro Outputeinheit. Bezogen auf unser Gartenbeispiel sind dies die Kosten pro umgegrabenem m 2. Die fixen, variablen und gesamten Stückkosten lassen sich nach den folgenden Formeln berechnen: Gesamte Stückkosten: k = K x Variable Stückkosten: k v = K x v Fixe Stückkosten: k f = K x f Wir erweitern die Wertetabelle aus unserem Gartenbeispiel um die jeweiligen Stückkosten: x Kf Kv K kf - 20,00 10,00 6,67 5,00 4,00 kv - 10,00 10,00 10,00 10,00 10,00 k - 30,00 20,00 16,67 15,00 14,00 Für eine Ausbringungsmenge von 0 gibt es keine Stückkosten, da die Division durch 0 verboten ist. Während bei zunehmender Ausbringungsmenge die Fixkosten gleich bleiben, sinken die fixen Stückkosten.

10 GReDO GmbH Kostenrechnung Seite 10 Die variablen Kosten steigen bei zunehmender Ausbringungsmenge, während die variablen Stückkosten gleich bleiben. Die Summe aus fixen und variablen Stückosten ergeben die gesamten Stückkosten: k = k f + k v Wenn nun die Konstante k v zu den immer kleiner werdenden k f addiert wird, so wird k auch immer kleiner bei zunehmender Ausbringungsmenge. Die Tatsache, dass die gesamten Stückkosten bei zunehmender Ausbringungsmenge sinken, bezeichnet man als Kostendegression. Die Ursache der Kostendegression liegt darin begründet, dass sich die Fixkosten K f bei zunehmender Ausbringungsmenge x auf eine immer größere Stückzahl verteilen. Bei der graphischen Darstellung der Stückkostenfunktionen ist wichtig, dass die Kurve der variablen Stückkosten als Parallele zur x-achse verläuft, in unserem Beispiel bei dem Wert 10. Die Kurve der fixen Stückkosten nähert sich bei zunehmender Ausbringungsmenge immer stärker dem Wert 0, ohne diesen je zu erreichen. Die Kurve der gesamten Stückkosten nähert sich immer stärker dem Wert 10, also den variablen Stückkosten, ohne diesen je zu erreichen. Stückkostenfunktionen k k 10 k f kv 0 x Ein weiters Beispiel: Ein PKW verursacht Anschaffungskosten von bei einer geschätzten Nutzungsdauer von 4 Jahren. Der Benzinverbrauch beträgt im Durchschnitt 10 ltr. auf 100 km bei Benzinkosten von 1,50 /ltr. Die jährlichen Abschreibungen stellen Kosten dar, die unabhängig von den gefahrenen Kilometern (Output) immer in gleicher Höhe (4.500 /Jahr) anfallen. Die Benzinkosten hängen ab von der jährlichen Fahrleistung. Sie variieren also mit dem Output. Die Benzinkosten pro km betragen bei einem Verbrauch von 10 ltr. auf 100 km und einem Preis von 1,5 /ltr. genau 0,15. Auf den Zeitraum von einem Jahr bezogen ergibt sich für den PKW folgende Kostenfunktion:

11 GReDO GmbH Kostenrechnung Seite 11 K = ,15x K v errechnet sich aus den Benzinkosten pro km (Benzinkosten pro Outputeinheit) multipliziert mit den gefahrenen Kilometern. Bei einer (angenommenen) jährlichen Fahrleistung von km ergeben sich variable Kosten von: K v = 0,15* = Die Gesamtkosten pro Jahr bei einer Fahrleistung von km belaufen sich also auf K = K + K = K + k * x = = f v f v Bei einer Fahrleistung von km pro Jahr würden sich die Gesamtkosten K auf belaufen: K = K + K = K + k * x = ,15* = = f v f v Wird der PKW gar nicht bewegt, liegen die Gesamtkosten bei pro Jahr. Bei einer Fahrleistung von km ergeben sich die folgenden Stückkosten: Gesamte Stückkosten: K k = x = = 0, 375. Variable Stückkosten: Fixe Stückkosten: k k v f Kv = = = 0, 15 x K f = = = 0, 225 x Bei einer Fahrleistung von km ergeben sich folgende Werte: Gesamte Stückkosten: K k = x = = 0, Variable Stückkosten: Fixe Stückkosten: k k v f Kv = = = 0, 15 x K f = = = 0, 1125 x Aus diesem Zahlenbeispiel lassen sich die folgenden Zusammenhänge herleiten: Bei zunehmender Ausbringungsmenge sinken die fixen und die gesamten Stückkosten (k f und k), während die variablen Stückkosten (k v ) gleich bleiben.

12 GReDO GmbH Kostenrechnung Seite 12 Anschaffungskosten eines PKW Nutzungsdauer 4 Jahre Benzinkosten pro km 0,15 Wertetabelle für den PKW: x Kf Kv K kf kv k ,9000 0,15 1, ,4500 0,15 0, ,3000 0,15 0, ,2250 0,15 0, ,1800 0,15 0, ,1500 0,15 0, ,1286 0,15 0, ,1125 0,15 0, ,1000 0,15 0, ,0900 0,15 0, ,0818 0,15 0, ,0750 0,15 0, ,0692 0,15 0, ,0643 0,15 0, ,0600 0,15 0, ,0563 0,15 0, ,0529 0,15 0, ,0500 0,15 0, ,0474 0,15 0, ,0450 0,15 0,1950

13 GReDO GmbH Kostenrechnung Seite 13 Grafische Darstellung der Kostenverläufe: K Kostenfunktionen K K v K f x Grafische Darstellung der Stückkostenverläufe: k Stückkostenfunktionen 1,20 1,00 0,80 0,60 0,40 k f k 0,20 kv 0, x

14 GReDO GmbH Kostenrechnung Seite 14 Zusammenfassung der Definitionen und Gleichungen: K = Gesamtkosten oder schlicht als Kosten bezeichnet K f = Fixkosten K v = variable Kosten k = gesamte Stückkosten oder nur Stückkosten k f = fixe Stückkosten K v = variable Stückkosten x k K x k K x k K x K k x K k x K k k k k x k K K K K K v v f f v v f f v f v f v f * * * * = = = = = = + = + = + =

15 GReDO GmbH Kostenrechnung Seite Auswahl des kostenminimalen Produktionsverfahrens Die im vorigen Abschnitt gewonnen Erkenntnisse über Kostenfunktionen sollen nun bei der Auswahl des kostenminimalen Produktionsverfahrens, oft kurz als Verfahrensvergleich bezeichnet, eine erste praktische Anwendung finden. Wenn ein Unternehmen plant, ein bestimmtes Produkt herzustellen, so muss zunächst eine Entscheidung über den Einsatz des optimalen Produktionsverfahrens getroffen werden. Sollen beispielsweise Autos hergestellt werden, so könnte dies vorwiegend durch Handarbeit und wenig Maschineneinsatz geschehen. Ein solches Produktionsverfahren verursacht sehr hohe variable Kosten pro Auto, da eine Vielzahl von Mitarbeitern sehr lange mit der Herstellung eines Autos beschäftigt ist. Die Fixkosten dagegen fallen vergleichsweise niedrig aus wegen des geringen Maschineneinsatzes und der damit verbunden niedrigen Abschreibungen. Werden bei der Fahrzeugproduktion dagegen Fließbänder eingesetzt um Mitarbeiter einzusparen, steigen die Fixkosten wegen der höheren AfA auf diese Maschinen und die variablen Kosten sinken wegen des Personalabbaus. Seit Erfindung der Dampfmaschine im 18. Jahrhundert ist unser Wirtschaftsprozess durch Rationalisierung gekennzeichnet. Der Produktionsfaktor Arbeit wurde in zunehmendem Maße durch den Produktionsfaktor Kapital substituiert (ersetzt). Dies bedeutet, dass die älteren Produktionsverfahren grundsätzlich mit hohen variablen Stückosten und niedrigen Fixkosten verbunden waren, während neuere, rationellere Produktionsverfahren geringe variable Stückkosten aber dafür hohe Fixkosten aufweisen. Die Auswahl des optimalen Produktionsverfahrens wird nun an einem einfachen Beispiel verdeutlicht: Sie benötigen für Ihre EDV-Anlage einen neuen Drucker. Zur Auswahl stehen ein Tintenstrahl- und ein Laserdrucker. Bei beiden Druckern rechnen Sie mit einer Nutzungsdauer von drei Jahren. Der Tintenstrahldrucker kostet 300, der Laserdrucker dagegen 900. Der Tintenstrahldrucker verursacht Kosten pro gedruckter Seite von 0,15, beim Laserdrucker dagegen kostet eine Seite 0,10. Wenn bei der Auswahl des Druckers nur Kostenaspekte eine Rolle spielen sollen, gehen Sie folgendermaßen vor: Zunächst werden die Kostenfunktionen für beide Drucker erstellt, wobei eine einjährige Betrachtungsperiode zugrunde liegt. Deshalb müssen die Anschaffungskosten der beiden Drucker auf ihre dreijährige Nutzungsdauer verteilt werden. K T = Tintenstrahldrucker K L = Laserdrucker K T = ,15x K L = ,10x Die grafische Darstellung der beiden Kostenfunktionen ergibt folgendes Bild:

16 GReDO GmbH Kostenrechnung Seite K Verfahrensvergleich 900 K T 800 K L x Man kann an der Grafik ablesen, dass beide Drucker genau bei ausgedruckten Seiten pro Jahr gleich hohe Kosten, nämlich 700 verursachen. Zwischen 0 und Seiten ist der Tintenstrahler preiswerter, über Seiten wird der Laserdrucker preisgünstiger. Will man das Problem mathematisch lösen, geht man folgendermaßen vor: Gesucht wird die Ausbringungsmenge, bei der beide Drucker gleich teuer sind, bei der also die Kosten für den Tintenstrahldrucker genau so hoch sind wie für den Laserdrucker. Mathematisch ausgedrückt wird das x gesucht, bei dem gilt: K T = K L Für K T darf man auch ,15x schreiben und K L ist das gleiche wie ,10x. Die obige Gleichung darf also folgendermaßen umgeformt werden: ,15 = ,10x Auf beiden Seiten der Gleichung wird 0,10x subtrahiert: ,05x = 300 Auf beiden Seiten der Gleichung wird nun 100 subtrahiert: 0,05x = 200 Beide Seiten der Gleichung werden durch 0,05 dividiert: X = Bei einer Ausbringungsmenge von Seiten pro Jahr verursachen also beide Produktionsverfahren Kosten in gleicher Höhe. Bei Ausbringungsmengen unter ist das Produktionsverfahren mit den geringeren Fixkosten und den höheren variablen Kosten günstiger. Bei mehr als gedruckten Seiten jährlich wird der Laserdrucker kostengünstiger. Ein weiteres Beispiel: Sie haben zwei Autotypen zur Wahl und wollen sich aus reinen Kostengesichtspunkten für einen Typ entscheiden. Die folgenden Werte (alle bezogen auf ein Jahr) sind Ihnen bekannt:

17 GReDO GmbH Kostenrechnung Seite 17 Typ I Typ II Versicherung Steuern Garage Verbrauch/100 km 15 ltr 10 ltr Benzinkosten 1,00 /ltr. Bis zu welcher Fahrleistung pro Jahr ist Typ I günstiger als Typ II? Das Problem ist graphisch und mathematisch zu lösen. Graphische Lösung: K Verfahrensvergleich K II K I x Mathematische Lösung: K I = ,15x K II = ,10x Die beiden Fahrzeugtypen sind bei der Fahrleistung gleich teuer, bei der sich die Kostenkurven schneiden, mit anderen Worten bei dem x, bei dem K I = K II ist. Wenn die linken Seiten von zwei Gleichungen gleichgesetzt werden können, so dürfen auch die rechten Seiten gleichgesetzt werden: ,15x = ,10x Von beiden Seiten der Gleichung wird abgezogen: 0,15x = ,10x Von beiden Seiten der Gleichung wird 0,10x abgezogen:

18 GReDO GmbH Kostenrechnung Seite 18 0,05x = Beide Seiten der Gleichung werden durch 0,05x dividiert: x = Ab einer Fahrleistung von km pro Jahr wird Typ II billiger als Typ I. 1.4 Nicht lineare Kostenverläufe, zugehörige Stückkosten und Betriebsoptimum Die bisher dargestellten Kostenfunktionen verliefen alle linear, d.h. die Kostenfunktion war eine Gerade. Ein linearer Kostenverlauf ergibt sich immer dann, wenn sich die variablen Kosten proportional zur Ausbringungsmenge entwickeln. Dies bedeutet, dass z.b. bei einer 10 %-igen Steigerung der Outputmenge die variablen Kosten ebenfalls um 10 % steigen. Als Beispiel für proportionale Kosten seien hier Akkordlöhne genannt, die für jedes Stück in gleicher Höhe gezahlt werden oder auch Materialkosten, wenn der Materialverbrauch pro Outputeinheit immer gleich ist. In der folgenden Grafik wird noch einmal der lineare Kostenverlauf mit zugehöriger Stückkostenkurve dargestellt: K, k Linearer Kostenverlauf K x Kapazitätsgrenze k x Bei linearem Gesamtkostenverlauf nehmen die Stückkosten bei zunehmender Ausbringungsmenge ständig ab. Das Minimum der Stückkostenkurve liegt mathematisch gesehen im Unendlichen, aus betriebswirtschaftlicher Sicht jedoch an der Kapazitätsgrenze des Unternehmens. Die Ausbringungsmenge, bei der die Stückosten minimal sind, wird auch als Betriebsoptimum bezeichnet. Bei linearem Kostenverlauf liegt das Betriebsoptimum also an der Kapazitätsgrenze. Dass im Falle einer linearen Kostenfunktion die gesamten Stückkosten kontinuierlich sinken, kann auch folgendermaßen erklärt werden:

19 GReDO GmbH Kostenrechnung Seite 19 Die gesamten Stückkosten sind die Summe aus variablen und fixen Stückkosten. Die variablen Stückkosten sind konstant, die fixen Stückkosten nehmen mit zunehmender Ausbringungsmenge ab, also nimmt die Summe aus beiden ebenfalls ständig ab. In der Praxis werden jedoch auch Funktionen beobachtet, bei denen die variablen Gesamtkosten unterproportional (degressiv) oder überproportional (progressiv) steigen, wenn die Ausbringungsmenge erhöht wird. Auch eine Kombination aus degressivem und progressivem Kostenverlauf (ertragsgesetzlicher Kostenverlauf) kommt vor. Ein unterproportionaler Anstieg der variablen Kosten (degressiver Kostenverlauf) bedeutet, dass beispielsweise eine 10 %-ige Outputsteigerung zu einer Steigerung der variablen Gesamtkosten von weniger als 10 % führt. Ein überproportionaler Anstieg der variablen Kosten (progressiver Kostenverlauf) bedeutet, dass beispielsweise eine 10 %-ige Outputsteigerung zu einer Steigerung der variablen Gesamtkosten von mehr als 10 % führt. In die Schaubilder sind zum jeweiligen Verlauf der Gesamtkostenfunktionen die Stückkostenkurven eingezeichnet. a. Der degressive Kostenverlauf K, k Degressiver Kostenverlauf K Kapazitätsgrenze k x Beim degressiven Verlauf der Gesamtkostenfunktion steigen die Kosten bei zunehmender Ausbringungsmenge, jedoch mit abnehmenden Zuwachsraten. Dies bedeutet, dass die Zunahme der Gesamtkosten umso geringer wird, je höher die Ausbringungsmenge wird. Degressiv können möglicherweise die Kosten für Materialverbrauch verlaufen, wenn beim Einkauf Mengenrabatte gewährt werden. Beim degressiven Kostenverlauf steigen die variablen Kosten unterproportional, d.h. dass bei einer Veränderung der Ausbringungsmenge um beispielsweise 20 % sich die variablen Kosten um weniger als 20 % verändern. Dies bedeutet, dass die variablen Stückkosten sinken. Da die fixen Stückkosten ebenfalls sinken, müssen auch die gesamten Stückkosten sinken. Das Minimum der Stückkosten liegt, wie beim linearen Kostenverlauf, an der Kapazitätsgrenze. Zahlenbeispiel für einen degressiven Verlauf der Gesamtkostenfunktion:

20 GReDO GmbH Kostenrechnung Seite 20 b. Der progressive Kostenverlauf Stückkosten bei degressiver Gesamtkostenfunktion x K k 0 2,00 1 3,00 3,00 2 3,41 1,71 3 3,73 1,24 4 4,00 1,00 5 4,24 0,85 6 4,45 0,74 7 4,65 0,66 8 4,83 0,60 9 5,00 0, ,16 0, K, k Progressiver Kostenverlauf K x k 600 Tangente x min x Beim progressiven Verlauf der Gesamtkostenfunktion steigen die Kosten bei zunehmender Ausbringungsmenge überproportional. Progressiv verhalten sich z.b. Energiekosten, wenn Anlagen mit überhöhter Intensität ausgelastet werden. Auch Ottomotoren in Autos haben eine Drehzahl, bei der der Benzinverbrauch pro gefahrenen Kilometer am geringsten ist. Erhöht man diese Drehzahl, so steigt der Benzinverbrauch pro gefahrenen Kilometer überproportional. Auch Fertigungslöhne können überproportional steigen, wenn Mehrproduktion nur durch Überstunden mit Zuschlägen realisiert werden kann. Auf die Stückkosten wirken bei einer progressiv verlaufenden Kostenfunktion zwei gegenläufige Effekte: 1. Der erste Effekt besteht darin, dass die Fixkosten bei zunehmender Ausbringungsmenge auf eine immer größere Stückzahl verteilt werden. Dieser Effekt führt zu sinkenden Stückkosten (wie bei sämtlichen anderen Kostenverläufen auch). 2. Der zweite Effekt besteht darin, dass durch die überproportionale Zunahme der variablen Gesamtkosten (eine Erhöhung des Outputs um beispielsweise 20 % führt zu einer Steigerung der

21 GReDO GmbH Kostenrechnung Seite 21 variablen Kosten um mehr als 20 %) die variablen Stückkosten bei zunehmender Ausbringungsmenge zunehmen. Bei kleinen Stückzahlen überwiegt der erste Effekt (die fixen Stückkosten sinken stärker als die variablen Stückkosten steigen), so dass die Stückkosten insgesamt zunächst sinken. Ab einer gewissen Outputmenge überwiegt jedoch der zweite Effekt (die fixen Stückkosten sinken weniger stark als die variablen Stückkosten steigen), so dass die Stückkosten insgesamt steigen. Die Stückkostenkurve sinkt also zunächst, um dann ab einer bestimmten Ausbringungsmenge zu steigen. Die Stückkostenkurve hat also ein Minimum. Die Ausbringungsmenge, bei der die Stückkosten minimal sind, lässt sich graphisch dadurch ermitteln, dass man eine Linie durch den Nullpunkt des Koordinatensystems zeichnet (diese Linie wird als Fahrstrahl bezeichnet), die die Gesamtkostenkurve gerade noch tangiert (berührt). Unterhalb des Tangentialpunktes befindet sich dann die Ausbringungsmenge, bei der die Stückkosten minimal sind (x min). Für den progressiven Verlauf einer Gesamtkostenkurve soll das folgende Zahlenbeispiel verdeutlichen, dass die Stückkosten zunächst fallen (im Beispiel bis zur Ausbringungsmenge von 6 Einheiten), um anschließend wieder anzusteigen. Die Stückkosten sind im Beispiel bei 6 Outputeinheiten am geringsten. Stückkosten bei progressiver Gesamtkostenfunktion X K k

22 GReDO GmbH Kostenrechnung Seite 22 c. Der ertragsgesetzliche Kostenverlauf K, k Ertragsges. Kostenverlauf K x k W x Tangente x min x Die ertragsgesetzliche Gesamtkostenfunktion setzt sich aus einer zunächst degressiven und dann progressiven Kostenfunktion zusammen. Die Stelle der Kostenfunktion, an der die degressive Steigung in eine progressive übergeht, wird als Wendepunkt (W) bezeichnet. Solange die Gesamtkostenfunktion degressiv steigt, sinken sowohl die variablen wie auch die fixen Stückkosten und damit auch die gesamten Stückkosten. Beim Übergang der Gesamtkostenfunktion in eine progressive Steigung fangen die variablen Stückkosten an zu steigen, während die fixen Stückkosten immer noch sinken. Zunächst überwiegt noch der Effekt der sinkenden fixen Stückkosten, so dass die gesamten Stückkosten weiter fallen. Ab einer bestimmten Ausbringungsmenge steigen die variablen Stückkosten jedoch stärker als die fixen Stückkosten fallen. Dies führt dann zu insgesamt steigenden Stückkosten. Im Falle des ertragsgesetzlichen Kostenverlaufs liegt das Betriebsoptimum wieder bei der Ausbringungsmenge, bei der der Fahrstrahl die Kostenfunktion gerade noch tangiert. Ein ertragsgesetzlicher Kostenverlauf kann bereits aus dem im Jahr 1766 von Jaques Turgot und im Jahr 1826 von Johann Heinrich v. Thünen beschriebenen Ertragsgesetz hergeleitet werden. (Ertragsfunktionen beschreiben den Zusammenhang zwischen Ausbringungsmenge und dem mengenmäßigen Einsatz an Produktionsfaktoren.) Dieser so genannten Produktionsfunktion vom Typ A lagen jedoch lediglich Beobachtungen bei der landwirtschaftlichen Produktion zugrunde. Ob sich auch in der industriellen Produktion ertragsgesetzliche Kostenverläufe herleiten lassen, ist in der Betriebswirtschaftslehre umstritten. Man neigt jedoch dazu, den linearen Gesamtkostenverlauf für die Mehrzahl aller Fälle der industriellen Produktion als repräsentativ zu betrachten 3 Damit wird jedoch nicht ausgeschlossen, dass in bestimmten Situationen auch nichtlineare Kostenverläufe auftreten. Ein ertragsgesetzlicher Kostenverlauf ist auch in der industriellen 3 Haberstock, Lothar, Kostenrechnung I, Betriebswirtschaftlicher Verlag Dr. Th. Gabler KG, Wiesbaden , durchgesehene Auflage, S 53

23 GReDO GmbH Kostenrechnung Seite 23 Produktion bei Betriebsmitteln wahrscheinlich, die bei einer intensitätsmäßigen Anpassung eine u- förmige Verbrauchsfunktion (Gutenberg-Produktionsfunktion, Produktionsfunktion vom Typ B) aufweisen Grenzkosten Unter Grenzkosten versteht man den Kostenzuwachs, der entsteht, wenn die Ausbringungsmenge um eine Einheit erhöht wird. Angenommen, es gilt die Kostenfunktion K = x und ein Anbieter produziert 10 Einheiten. Bei 10 Einheiten entstehen ihm Gesamtkosten in Höhe von 60. Erhöht er nun seine Ausbringungsmenge auf 11 Einheiten, so entstehen ihm Gesamtkosten von 64. Der Kostenzuwachs, also die Grenzkosten, belaufen sich auf 4 bei einer Erhöhung des Outputs von 10 auf 11 Einheiten. Würde der Anbieter seinen Output z.b. von 25 auf 26 Einheiten steigern, so entsteht ihm ebenfalls ein Kostenzuwachs von 4. Bei linearem Verlauf der Gesamtkostenfunktion sind die Grenzkosten konstant und entsprechen den variablen Stückkosten. Bei nichtlinearem Gesamtkostenverlauf sind die Grenzkosten dagegen nicht konstant: Progressiver Kostenverlauf: Die Grenzkosten steigen Degressiver Kostenverlauf: die Grenzkosten fallen Ertragsgesetzlicher Kostenverlauf: die Grenzkosten fallen zunächst um dann wieder anzusteigen. Das Minimum der Grenzkostenkurve liegt bei der Ausbringungsmenge, bei der die Gesamtkostenfunktion ihren Wendepunkt hat, d.h. wo der degressive Verlauf in einen progressiven übergeht. Die folgenden Schaubilder stellen die Grenzkostenkurven bei den verschiedenen Formen der Gesamtkostenfunktionen dar. 4 vgl.: Gutenberg, Erich, Grundlagen der Betriebswirtschaftslehre, Erster Band, Die Produktion, 21. Auflage, Springer-Verlag Berlin-Heidelberg-New York 1975, S 326 ff

24 GReDO GmbH Kostenrechnung Seite 24 K,K K K,K K K K =k v x x K,K K K,K K K K W x Minimum der Grenzkosten x Die folgenden Zahlenbeispiele stellen die Entwicklung der Grenzkosten für den degressiven und progressiven Verlauf der Gesamtkostenfunktion dar: Grenzkosten bei degressiver Gesamtkostenfunktion x K Grenzkosten 0 2,00 1 3,00 1,00 2 3,41 0,41 3 3,73 0,32 4 4,00 0,27 5 4,24 0,24 6 4,45 0,21 7 4,65 0,20 8 4,83 0,18 9 5,00 0, ,16 0,16

25 GReDO GmbH Kostenrechnung Seite 25 Grenzkosten bei progressiver Gesamtkostenfunktion x K Grenzkosten Break-Even-Analyse In marktwirtschaftlich orientierten Wirtschaftssystemen streben die Unternehmer neben anderen Zielen vor allem das Ziel der Gewinnmaximierung an. Der Gewinn ist betriebswirtschaftlich als Differenz zwischen Erlösen und Kosten definiert. G = E - K Der Erlös ergibt sich seinerseits als Produkt aus abgesetzter Menge und Marktpreis. E = p * x Wird der Preis als vom Markt vorgegeben (vollkommene Konkurrenz, Polypol) angenommen, so kann ein Anbieter die Höhe seines Erlöses nur über die Variation der Ausbringungsmenge beeinflussen. Es ergibt sich dann eine lineare Erlösfunktion. Verläuft die Gesamtkostenfunktion ebenfalls linear, so werden wegen der Fixkosten bei geringen Ausbringungsmengen die Gesamtkosten die Erlöse übersteigen. Bei zunehmender Ausbringungsmenge wird der Erlös jedoch höher als die Gesamtkosten. Es muss also eine Ausbringungsmenge geben, bei der sich Erlösfunktion und Kostenfunktion schneiden, bei der also gilt E = K Als Break-Even-Point wird nun diejenige Ausbringungsmenge bezeichnet, bei der Erlöse und Kosten gleich hoch sind, ab der das Unternehmen also in die Gewinnzone kommt. Die Bestimmung dieses Break-Even-Points, kann sowohl mathematisch wie auch graphisch vorgenommen werden. Angenommen sei die folgende Kosten- und Erlösfunktion: K = x E = 6x (Marktpreis ist 6 )

26 GReDO GmbH Kostenrechnung Seite 26 Beim Break-Even-Point gilt E = K, also können auch die rechten Seiten der beiden Gleichungen gleichgesetzt werden. Man erhält dann eine Gleichung mit einer Unbekannten, die sich lösen lässt: x = 6x 20 = 2x x = 10 Ab einer Ausbringungsmenge von 10 Einheiten kommt das Unternehmen in die Gewinnzone. Da das Gewinnmaximum immer dort liegt, wo die Differenz zwischen Erlösen und Kosten am größten ist, liegt die gewinnmaximale Ausbringungsmenge eines Anbieters mit linearem Kosten- und Erlösverlauf an der Kapazitätsgrenze. Die graphische Bestimmung des Break-Even-Points erfolgt, indem beide Kurven graphisch dargestellt werden und vom Schnittpunkt der beiden Kurven das Lot auf die x-achse gefällt wird K, E Break-Even-Point E 80 Break-Even-Point K Break-Even-Menge x Beispiel: Ein Unternehmen kann das Produkt x zu 20 am Markt absetzen. Bei der Produktion von Stück entstehen variable Kosten (K v ) von Die Fixkosten (K f ) belaufen sich auf Ab welcher Ausbringungsmenge erreicht das Unternehmen die Gewinnzone? 1. Mathematische Lösung: E = 20 x K = x Die Gewinnzone wird bei der Ausbringungsmenge erreicht, bei der gilt: E = K Für die Ausbringungsmenge, für die E = K gilt, gilt auch: 20x = x 10x = x = 2.000

27 GReDO GmbH Kostenrechnung Seite 27 Ab einer produzierten Menge von Stück befindet sich das Unternehmen in der Gewinnzone. Graphische Lösung: K, E Break-Even-Point Break-Even-P oint E K Break-Even-M enge x 1.7 Nutzenschwelle - Nutzengrenze Bei linearem und degressivem Verlauf der Gesamtkostenfunktion gibt es lediglich einen Schnittpunkt zwischen Erlös- und Kostenfunktion. Verlaufen die Kostenfunktionen dagegen progressiv oder ertragsgesetzlich, schneidet die Erlösfunktion zweimal die Kostenfunktion. Bei progressivem und ertragsgesetzlichem Verlauf der Kostenfunktion wird der erste Schnittpunkt zwischen Erlös- und Kostenfunktion als Nutzenschwelle oder Gewinnschwelle, der zweite Schnittpunkt als Nutzengrenze oder Gewinngrenze bezeichnet. Nur bei Ausbringungsmengen, die zwischen Nutzenschwelle und Nutzengrenze liegen (zwischen x 1 und x 3 ), befindet sich das Unternehmen in der Gewinnzone. Die schraffierte Fläche zwischen Erlösund Kostenfunktion wird als Gewinnlinse bezeichnet

28 GReDO GmbH Kostenrechnung Seite 28 K, E Nutzensgrenze Gewinngrenze K E Nutzenschwelle Gewinnschwelle Gewinnlinse Gewinnzone x 1 x 3 x Der Gewinn wird bei der Ausbringungsmenge maximiert, bei der Erlös- und Kostenfunktion am weitesten auseinander liegen. Graphisch lässt sich die gewinnmaximale Ausbringungsmenge ermitteln, indem man die Erlösfunktion solange parallel verschiebt, bis sie die Kostenfunktion gerade noch tangiert. Fällt man vom Tangentialpunkt aus das Lot auf die x-achse, hat man die gewinnmaximale Ausbringungsmenge ermittelt. K, E Nutzensgrenze Gewinngrenze K E Nutzenschwelle Gewinnschwelle Tangentialpunkt Parallele zur Erlösfunktin Lot x 1 x 2 x 3 x Nutzenschwelle und Nutzengrenze beim ertragsgesetzlichen Kostenverlauf:

29 GReDO GmbH Kostenrechnung Seite 29 K, E Nutzensgrenze Gewinngrenze K E Nutzenschwelle Gewinnschwelle Gewinnlinse Gewinnzone x x 1 x Kurz- und langfristige Preisuntergrenze Sinkt der Marktpreis für ein bestimmtes Produkt, so müssen sich die Anbieter dieses Produktes die Frage stellen, bis zu welchem Preis sie noch bereit sind, das Produkt herzustellen. Bei der Beantwortung dieser Frage ist zwischen kurz- und langfristiger Betrachtungsweise zu unterscheiden: Die kurzfristige Preisuntergrenze liegt dort, wo der Marktpreis gerade noch die variablen Stückkosten deckt, wo also gilt: p = k v. Kurzfristig wird ein Unternehmen bereit sein, einen Marktpreis zu akzeptieren, der gerade noch die variablen Stückkosten deckt. Dem liegt folgende Überlegung zugrunde: Die fixen Kosten sind kurzfristig nicht abbaubar und demzufolge ist kurzfristig betrachtet der Verlust bei Fortführung genauso hoch wie bei Einstellung der Produktion. Bei einem Marktpreis, der also gerade noch die variablen Stückkosten deckt (p = k v ), entsteht ein Verlust in Höhe des gesamten Fixkostenblocks. Dieser Preis wird als kurzfristige Preisuntergrenze bezeichnet. Die Kurve der variablen Gesamtkosten ist dann identisch mit der Erlöskurve (linearer Kosten- und Erlösverlauf unterstellt). Dies bedeutet, dass die Erlöse gerade die variablen Kosten decken. In der Praxis spielen neben dieser rein kostenrechnerischen Betrachtungsweise noch andere Überlegungen eine Rolle: Ein Unternehmen wird wahrscheinlich sogar einen Preis akzeptieren, der noch unter den variablen Stückkosten liegt, wenn in absehbarer Zeit wieder mit Preissteigerungen gerechnet werden kann. Eine Unterschreitung der kurzfristigen Preisuntergrenze könnte auch in Kauf genommen werden, um Konkurrenten aus dem Markt zu drängen. Andererseits wird möglicherweise die Produktion schon eingestellt bei einem Preis, der oberhalb der kurzfristigen Preisuntergrenze liegt, weil zur Deckung der Fixkosten laufende Ausgaben erforderlich sind, die zu Liquiditätsproblemen und u.u. zur Zahlungsunfähigkeit führen können. Als langfristige Preisuntergrenze wird der Preis bezeichnet, bei dem sowohl die variablen wie auch die fixen Stückkosten gedeckt sind, wo also gilt p = k. Da die Durchschnittskostenkurve degressiv fällt, ist die Frage nach der langfristigen Preisuntergrenze nur im Zusammenhang mit der Ausbringungsmenge zu beantworten. Nimmt man die Stückkostenfunktion eines Unternehmens als gegeben an, so darf der Preis bis höchstens auf das Minimum der Stückkosten (an der Kapazitätsgrenze) absinken. Dies soll die folgende Graphik verdeutlichen

30 GReDO GmbH Kostenrechnung Seite p, k langfristige PU k p Kapazitätsgrenze x Zahlenbeispiel zur Ermittlung der langfristigen Preisuntergrenze: Unterstellt wird die folgende Kostenfunktion: K = x Bei Outputeinheiten betragen die Gesamtkosten Können tatsächlich Einheiten abgesetzt werden, so ergibt sich eine langfristige Preisuntergrenze von PU = k = K x = = ,50 Lassen sich jedoch am Markt beispielsweise nur Einheiten absetzen, so liegt die langfristige Preisuntergrenze bei PU = k = K x = = ,00 Das Beispiel soll verdeutlichen, dass die Frage nach der langfristigen Preisuntergrenze immer nur unter Angabe der hergestellten und verkauften Stückzahl beantwortet werden kann. Ein Zusammenhang zwischen Break-Even-Point und langfristiger Preisuntergrenze kann nicht gesehen werden, da die Ermittlung des Break-Even-Point eine völlig andere Fragestellung beantwortet, nämlich: Bei welcher Ausbringungsmenge ist eine Deckung der Gesamtkosten erreicht?. Hier ist die zu ermittelnde Unbekannte die Ausbringungsmenge, während bei der Feststellung der langfristigen Preisuntergrenze ein Preis zu errechnen ist. Der Aussage Die langfristige Preisuntergrenze stellt der Break-Even-Point dar 5, kann aus den genannten Gründen nicht zugestimmt werden. Ein Absinken des Preises führt zu einer Drehung der Erlösfunktion um den 0-Punkt des Koordinatensystems. Dadurch verschiebt sich bei gleich bleibender Kostenfunktion der Break-Even-Point nach rechts, Deckung der Gesamtkosten wird also erst bei größeren Ausbringungsmengen erreicht. 5 Lang, Helmut, Kosten- und Leistungsrechnung, Herausgegeben von Prof. Eichholz und Walter Endriss, Verlag C.H. Beck, München 1980, S117

31 GReDO GmbH Kostenrechnung Seite Sprungfixe Kosten (intervallfixe Kosten) Es gibt keine ihrem Wesen nach fixen und auch keine ihrem Wesen nach variablen Kosten. Zu welcher dieser beiden Kostenarten bestimmte Kosten zählen, hängt von zwei Faktoren ab:6 1. Von der Betrachtungsperiode (Entscheidungszeitraum) 2. Von der Teilbarkeit der Produktionsfaktoren Zu 1: Ist die Betrachtungsperiode länger als ein Jahr, so sind die Personalkosten variabel (Kündigungsfristen: 3 Monate). Bei einem Entscheidungszeitraum von 1 Woche sind die Personalkosten fix. Über die Gesamtlebensdauer einer Unternehmung (Gründung bis zur Liquidation) gibt es nur variable Kosten. Zu 2: Viele Produktionsfaktoren sind nicht beliebig teilbar. Hierdurch entstehen die so genannten sprungfixen oder intervallfixen Kosten. Wenn z. B. mit einer Maschine, die Fixkosten von 200 pro Periode verursacht, 500 Stück/Periode hergestellt werden können, so ergibt sich daraus wegen der Unteilbarkeit dieser Maschine bei verschiedenen Beschäftigungsgraden folgender Verlauf der Kostenfunktion für diese Maschinen: K Sprungfixe Kosten x Bei Outputmengen zwischen 1 und 500 Einheiten genügt der Einsatz einer Maschine, Die Kosten belaufen sich also auf 200. Sobald jedoch 501 Einheiten hergestellt werden sollen, muss eine zweite Maschine angeschafft werden und die Kosten erhöhen sich sprunghaft auf 400. Dieser Vorgang wiederholt sich bei 1001 und 1501 Outputeinheiten. 6 vgl.: Wöhe, Gülnter, a.a.o, S. 354

32 GReDO GmbH Kostenrechnung Seite Nutz und Leerkosten Bei den sprungfixen Kosten ergeben sich aufgrund der Unteilbarkeit eines Produktionsfaktors so genannte Nutz- und Leerkosten. Beispiel: Eine Maschine verursacht Kosten in Höhe von und es können 800 Stück/Periode produziert werden. Bei einer tatsächlichen Produktion von 600 Stück betragen die Nutzkosten 75 %, also 750 und die Leerkosten 25 %, also 250. Bei voller Kapazitätsauslastung betragen die Nutzkosten 100 % und die Leerkosten 0 %. K Nutz- und Leerkosten Fixkosten Leerkosten Nutzkosten x 1.11 Kostenremanenz Geht die Beschäftigung zurück, so verläuft die Gesamtkostenkurve in der Rückwärtsbewegung nicht mehr wie bei der Vorwärtsbewegung. Dies liegt daran, dass der Betrieb bei sinkender Ausbringungsmenge die Kapazität nicht ohne weiteres einschränken kann oder will. Die Ursachen der Kostenremanenz sind teils außerbetrieblicher Natur: Arbeitsrechtliche und soziale Gründe verhindern einen schnellen Abbau der Kosten. Aber auch innerbetriebliche Gründe spielen eine Rolle: Man erwartet eine Besserung der Beschäftigungsstruktur und will das Stammpersonal nicht verlieren oder man lässt in Unkenntnis der wirklichen Betriebsorganisation noch Abteilungen bestehen, die eingeschränkt werden könnten. Die in der Praxis oft zu beobachtende Tatsache, dass bei rückläufiger Auftragslage die Kosten nicht in gleichem Maße abgebaut werden wie sich die Auftragslage verschlechtert, wird als Kostenremanenz bezeichnet.

33 GReDO GmbH Kostenrechnung Seite 33 2 Aufgaben und Systeme der Kostenrechnung 2.1 Aufgaben der Kostenrechnung Kein Unternehmen ist zur Durchführung einer Kosten- und Leistungsrechnung gesetzlich verpflichtet. Ohne aussagefähige Betriebsbuchhaltung bestehen jedoch kaum Überlebenschancen für die Betriebe in einer Zeit, die durch verschärften Konkurrenzkampf steigende Anzahl der Wettbewerber aus dem Ausland zunehmenden Kostendruck und schnelle Änderung der Nachfragerwünsche gekennzeichnet ist. Die in der G+V und Bilanz enthaltenen Informationen richten sich an Banken, Gläubiger, Aktionäre und das Finanzamt, also Außenstehende, und sind damit für interne Steuerungszwecke ungeeignet. Darüber hinaus wird der Jahresabschluss viel zu selten durchgeführt und liegt in der Regel erst vor, wenn die notwendigen Entscheidungen schon getroffen sind. Die Durchführung einer Kosten- und Leistungsrechnung ist deshalb als Grundlage sinnvoller Dispositionen zur Steuerung des betrieblichen Leistungsprozesses unbedingt erforderlich. Die Wirtschaftswissenschaft unterstellt in marktwirtschaftlich orientierten Wirtschaftssystemen den Unternehmen die Verfolgung des Zieles der Gewinnmaximierung. Dieses Ziel kann nur dann erreicht werden, wenn der Prozess der Leistungserstellung nach dem Wirtschaftlichkeitsprinzip erfolgt. Eine Voraussetzung für die Zielerreichung ist eine Kostenrechnung, die folgende Aufgaben erfüllt: 1. Bereitstellung von Zahlenmaterial für betriebliche Dispositionen a. Kalkulation des Angebotspreises Anbieter, die für ihre Produkte die Marktpreise selbst festsetzen können (Monopol, Oligopol), müssen die Selbstkosten kennen, um einen Angebotspreis kalkulieren zu können. Anbieter von Produkten, für die ein Preis vom Markt vorgegeben wird (Polypol), treffen aufgrund der Selbstkosten die Entscheidung darüber, ob das oder die Produkte überhaupt weiter hergestellt werden sollen. b. Ermittlung des optimalen Produktionsprogramms Nur aufgrund des Zahlenmaterials der Kostenrechnung können Entscheidungen über die Zusammensetzung der Produktpalette in Engpasssituationen getroffen werden. c. Kostenminimaler Faktoreinsatz Die Kostenrechnung liefert Anhaltspunkte bei Entscheidungen über Selbsterstellung oder Fremdbezug von Leistungen. d. Verfahrensauswahl Stehen zur Herstellung eines Produktes verschiedene Produktionsverfahren zu Verfügung, so liefert die Kostenrechnung die Entscheidungsgrundlage über die Auswahl des kostenminimalen Produktionsverfahrens.

34 GReDO GmbH Kostenrechnung Seite Kostenkontrolle Erst die Aufteilung eines Unternehmens in Kostenstellen ermöglicht eine wirksame Kontrolle der Kosten in einzelnen Verantwortungsbereichen (Zeitvergleich). Durch zwischenbetriebliche Kostenvergleiche und den Vergleich von Plan- und Istkosten können Einsparungsmöglichkeiten aufgezeigt werden. 3. Bestandsbewertung in Handels- und Steuerbilanz Selbsterstellte Anlagen, Halb- und Fertigerzeugnisse sind in Handels- und Steuerbilanz zu Herstellkosten zu bewerten. Zu den Herstellkosten zählen auch Teile der Gemeinkosten. Die Ermittlung dieser Herstellkosten erfolgt in der Kostenrechnung. 2.2 Aufbau der Kostenrechnung Um die genannten Aufgaben erfüllen zu können, ist die Kostenrechnung in eine Kostenarten-, Kostenstellen- und Kostenträgerrechnung gegliedert. Eine wesentliche Aufgabe der Kostenrechnung besteht in der Ermittlung der Selbstkosten der hergestellten Produkte. Diese Selbstkosten liefern die Entscheidungsgrundlage für die Preiskalkulation. Zu diesem Zweck müssen alle Kosten möglichst verursachungsgerecht (Verursachungsprinzip) den Kostenträgern (den Produkten) zugeordnet werden. Bei den Einzelkosten ist diese Zurechnung unproblematisch, sie können den Produkten direkt zugerechnet werden (Einzelkosten sind z.b. Fertigungslöhne, Fertigungsmaterial). Die Gemeinkosten dagegen (z.b. das Gehalt des Geschäftsführers, Miete für Büroräume, Abschreibungen usw.) sind den Kostenträgern nicht direkt zurechenbar. Erst eine Kostenstellenrechnung macht eine mehr oder weniger sinnvolle Verrechnung dieser Gemeinkosten auf die Kostenträger möglich. Zunächst müssen sämtliche Kosten vollständig erfasst werden (Vollständigkeitsprinzip). Die Erfassung der Kosten erfolgt in der Finanzbuchhaltung, wobei der Gemeinschaftskontenrahmen der Industrie (GKR, bei DATEV SKR03) hierfür die Kontenklasse 4 vorsieht. Die Kostenarten werden dann in die Betriebsbuchhaltung übernommen, die Kostenartenrechnung kann damit als Schnittstelle zwischen Finanz- und Betriebsbuchhaltung bezeichnet werden. Während die Einzelkosten den Kostenträgern direkt zugerechnet werden können, müssen die Gemeinkosten entweder direkt (Kostenstelleneinzelkosten) oder nach bestimmten Umlageschlüsseln (Kostenstellengemeinkosten) auf die Kostenstellen verteilt werden. Als Kostenstellen werden die betrieblichen Orte bezeichnet, an denen die Kosten entstehen. Dies können im einfachsten Fall der Material-, der Fertigungs- der Verwaltungs- und der Vertriebsbereich sein. Im Rahmen der Kostenstellenrechnung erfolgt die Bildung von so genannten Zuschlagsätzen, durch die eine Zurechnung der Gemeinkosten auf die Kostenträger erst ermöglicht wird. Als Kostenträger werden die von einem Unternehmen hergestellten Güter oder Dienstleistungen bezeichnet. Sie haben die Kosten des Unternehmens zu tragen. Die Kostenträgerrechnung wird als Kostenträgerzeitrechnung (Betriebsabrechnung) und als Kostenträgerstückrechnung (Kalkulation, Selbstkostenrechnung) durchgeführt. Die Kostenträgerzeitrechnung ermittelt die in einem bestimmten Zeitraum (Monat, Quartal) angefallenen Kosten insgesamt für bestimmte Kostenträgergruppen oder auch einzelne Kostenträger. Besonders geeignet ist die Kostenträgerzeitrechnung als kurzfristige Erfolgsrechnung.

35 GReDO GmbH Kostenrechnung Seite 35 Die Kostenträgerstückrechnung ermittelt die für einzelne Kostenträger angefallenen Kosten. Sie wird als Vergangenheitsrechnung (Nachkalkulation) und als Zukunftsrechnung (Vorkalkulation) durchgeführt. Die Aufgaben der Kostenarten-, Kostenstellen- und Kostenträgerrechnung bestehen also in der Erfassung (Kostenartenrechnung) Verteilung und (Kostenstellenrechnung) Zurechnung (Kostenträgerrechnung) der Kosten, die bei der betrieblichen Leistungserstellung und -verwertung entstehen, um 1. eine Entscheidungsgrundlage für betriebliche Dispositionen zu schaffen und 2. eine wirksame Kostenkontrolle zu ermöglichen 2.3 Systeme der Kostenrechnung In Abhängigkeit von den verfolgten Zielen lassen sich verschiedene Systeme der Kostenrechnung unterscheiden: Kostenrechnungssysteme Zeitbezogen Umfangsbezogen Istkostenrechng Normalkostenrechnung Plankostenrechnung Vollkostenrechnung Teilkostenrechnung Sowohl die Ist-, wie auch die Normal- und die Plankostenrechnung kann als Voll- oder Teilkostenrechnung durchgeführt werden Istkosten - Normalkosten - Plankostenrechnung Die älteste Form der Kostenrechnung ist die Istkostenrechnung. Wird die Kostenrechnung in Form einer Istkostenrechnung durchgeführt, so werden nur die tatsächlich angefallenen Kosten erfasst und verrechnet. Auch hier gibt es jedoch einige Kostenarten, für die sich keine tatsächlichen, sondern nur geschätzte Verbrauchsmengen ermitteln lassen. Der Berechnung der kalkulatorischen Abschreibung beispielsweise liegt eine geschätzte Nutzungsdauer zugrunde.

36 GReDO GmbH Kostenrechnung Seite 36 Die Istkostenrechnung hat zwei entscheidende Nachteile: Da die Erfassung der tatsächlich angefallenen Kosten nur anhand von Belegen erfolgen kann, ist die Istkostenrechnung schwerfällig. Ihre Ergebnisse liegen erst recht spät vor. Zufallsbedingte Preisschwankungen auf den Beschaffungsmärkten beeinflussen die Ergebnisse der Istkostenrechnung, von daher ist sie als Grundlage für Angebotskalkulationen wenig geeignet. Der Hauptzweck der Istkostenrechnung ist die Nachkalkulation. Die Normalkostenrechnung ist wie die Istkostenrechnung eine Vergangenheitsrechnung. Sie geht jedoch nicht von tatsächlich angefallenen Kosten, sondern von Durchschnittswerten aus. Die Ermittlung dieser Durchschnittswerte kann dadurch erfolgen, dass über einen Zeitraum von z.b. zwölf Monaten das arithmetische Mittel der verbrauchten Mengen und ihrer Preise verrechnet wird. Ein Vergleich von Ist- und Normalkosten kann dann zur Kostenkontrolle herangezogen werden. Die Normalkostenrechnung beseitigt also die wesentlichen Mängel der Istkostenrechnung, zufällige Preisschwankungen beeinflussen nicht mehr die Ergebnisse und es ist eine beschleunigte Abrechnung möglich. Für Vorkalkulationen werden zweckmäßigerweise Normalkosten zugrunde gelegt. Auch die Normalkostenrechnung ist jedoch wie die Istkostenrechnung vergangenheitsbezogen und deshalb zur betrieblichen Planung nicht sehr gut geeignet. Von Plankostenrechnung spricht man, wenn aufgrund von Vorausberechnungen unter Einschluss zukünftiger Erwartungen (z.b. erwartete Preissteigerungen u.ä.) die anfallenden Kosten vorausgeplant werden. Die Plankostenrechnung ist also im Gegensatz zur Ist- und Normalkostenrechnung eine zukunftsorientierte Rechnung. Der Vergleich von Ist- und Plankosten wird ebenfalls zur Kostenkontrolle herangezogen. Vorteile der Plankostenrechnung: Als zukunftsorientierte Rechnung ist sie ein zur Steuerung des Betriebsprozesses besonders geeignetes Instrument. Die von der Plankostenrechnung gelieferten Daten erlauben nach Ablauf der Planperiode eine Ursachenanalyse hinsichtlich der Abweichungen zwischen Ist- und Plankosten. Damit ist eine wirksame Kostenkontrolle möglich Vollkostenrechnung - Teilkostenrechnung Werden im Kostenrechnungssystem alle angefallenen Kosten, d.h. sowohl die fixen wie auch die variablen Kosten den Kostenträgern zugerechnet, so spricht man von Vollkostenrechnung. Das System der Vollkostenrechnung kann jedoch bei bestimmten Fragestellungen (z.b. Annahme oder Ablehnung eines Zusatzauftrags, Zusammenstellung des optimalen Produktionsprogramms) zu falschen Entscheidungen führen. Durch die Entwicklung der Teilkostenrechnung (direct costing) wurden diese Mängel der Vollkostenrechnung beseitigt. Im Gegensatz zur Vollkostenrechnung verzichtet das System der Teilkostenrechnung auf die Zurechnung der fixen Kosten auf die einzelnen Kostenträger mit der Begründung, dass eine verursachungsgerechte Zurechnung der Fixkosten nicht möglich sei. Ermittelt wird in der Teilkostenrechnung lediglich der so genannte Deckungsbeitrag. Unter Deckungsbeitrag versteht man die Differenz zwischen Erlös und variablen Kosten eines Produktes. Dieser Differenzbetrag dient der Deckung des Fixkostenblocks. Ein Stückgewinn kann mit der Teilkostenrechnung nicht ermittelt werden, da die Teilkostenrechnung keine fixen Stückkosten kennt.

37 GReDO GmbH Kostenrechnung Seite 37 Falsch wäre es, anzunehmen, dass das System der Teilkostenrechnung die Fixkosten überhaupt nicht berücksichtigt. Die Fixkosten werden lediglich nicht den Kostenträgern zugerechnet. Bei der Ermittlung des Betriebsergebnisses berücksichtigt selbstverständlich auch die Teilkostenrechnung die Fixkosten. 2.4 Prinzipien der Kostenrechnung Die Aussagefähigkeit von Kostenrechnungssystemen ist nur dann gewährleistet, wenn die Verrechnung der Kosten nach einheitlichen Prinzipien erfolgt. Die wichtigsten Prinzipien sind: Verursachungsprinzip Durchschnittsprinzip Tragfähigkeitsprinzip Das Verursachungsprinzip besagt, dass die Kosten nur denjenigen Kostenträgern und Kostenstellen zugeordnet werden dürfen, von denen sie verursacht wurden. Bei einer Zurechnung der Fixkosten auf die Kostenträger wird dem Verursachungsprinzip nicht Rechnung getragen, da die Fixkosten nicht durch die einzelnen Produkte, sondern durch die Aufrechterhaltung der Betriebsbereitschaft verursacht werden. 7 Das System der Vollkostenrechnung wird damit dem Verursachungsprinzip in seiner engen Form nicht gerecht. Aus praktischen Gründen wird deshalb eine erweiterte Fassung des Prinzips vorgeschlagen: Den Kostenträgern sollten diejenigen Kosten zugerechnet werden, die zur Herstellung des betreffenden Kostenträgers erforderlich sind. 8 Da auch Fixkosten wie Gehälter, Zinsen, AfA usw. zur Herstellung erforderlich sind, entspricht dann ihre Umlage auch dem Verursachungsprinzip. Das Durchschnittsprinzip besagt, dass in der Kostenrechnung statistische Mittelwerte verwendet werden dürfen. Eine Bildung von Durchschnitten hat in der Kostenrechnung den Vorteil, dass Extremwerte und Zufallsschwankungen ausgeschaltet werden. Die Normalkostenrechnung beispielsweise arbeitet mit solchen Mittelwerten. In manchen Fällen, wie im Fall der Kuppelproduktion, bei der mehrere Produkte zwangsläufig beim gleichen Produktionsprozess entstehen, gibt es keine Möglichkeit, die Kosten des Produktionsprozesses den Produkten verursachungsgerecht zuzuordnen. In solchen Fällen wird in der Praxis das Tragfähigkeitsprinzip (auch Deckungsprinzip genannt) angewandt, nach dem die Kosten entsprechend den Marktpreisen (oder Deckungsbeiträgen) der Produkte verteilt werden. Dies führt dazu, dass den Produkten mit dem höchsten Marktpreis (Deckungsbeitrag) auch die meisten Kosten angelastet werden. Bei Anwendung dieses Prinzips in der Kostenrechnung ist eine sinnvolle Wirtschaftlichkeitskontrolle nicht mehr möglich. 7 vgl.: Däumler/Grabe KostenrechnungI,4. Auflage, Verlag Neue Wirtschafts-Briefe Herne/Berlin 1990, S 62 8 vgl.:kresse, Werner, Die neue Schule des Bilanzbuchhalters, Band 3, 6. Auflage, Taylorix Fachverlag Stuttgart 1993, S.40

38 GReDO GmbH Kostenrechnung Seite 38 3 Vollkostenrechnung 3.1 Kostenartenrechnung Begriff und Aufgaben der Kostenartenrechnung Die Kostenartenrechnung dient der systematischen Erfassung aller Kosten, die bei der Erstellung und Verwertung von Leistungen entstehen. Ihre Fragestellung lautet: Welche Kosten sind angefallen. Die Erfassung aller Kosten erfolgt in der Finanzbuchhaltung, der GKR (SKR03) sieht hierfür die Kontenklasse 4 vor. In der Kontenklasse 2 des GKR (SKR03) werden die neutralen Aufwendungen erfasst, die nicht kostengleich sind. Der Unterschied zwischen Aufwand und Kosten wird später noch ausführlich erläutert. Die richtige Erfassung und Kontierung der Kosten setzt eine zweckmäßige Kostenarteneinteilung voraus: 1. Man kann sich bei der Bildung von Kostenarten an den eingesetzten Produktionsfaktoren orientieren. Dem Produktionsfaktor Arbeit entspricht dann die Kostenart (das Konto) Löhne, dem Produktionsfaktor Werkstoffe entspricht die Kostenart (das Konto) Materialkosten, dem Produktionsfaktor Betriebsmittel entspricht die Kostenart (das Konto) Abschreibungen usw. 2. Man kann auch kostenstellenorientierte Einteilungskriterien wählen. Man berücksichtigt also, in welcher Kostenstelle eine Kostenart angefallen ist (z.b. Material-, Fertigungs-, Verwaltungsoder Vertriebsbereich). 3. Als drittes Einteilungskriterium bieten sich die Kostenträger an, d.h. man unterteilt die Kostenarten danach, für welches Produkt oder für welchen Auftrag sie angefallen sind. Grundsätzlich muss bei der Kostenarteneinteilung die produktionsfaktororientierte Unterteilung als Haupteinteilungsmerkmal gewählt werden. Bei einer voll ausgebauten Kostenrechnung reicht diese Unterteilung vollständig aus, da ja in der anschließenden Kostenstellen- und Kostenträgerrechnung ohnehin gezeigt wird, auf welche Kostenstellen und welche Kostenträger die einzelnen Kostenbeträge entfallen. 9 Eine einheitliche, für alle Industriebetriebe zweckmäßige Gliederung der Kostenarten kann es nicht geben, da sich die Betriebe zu sehr unterscheiden. In verschiedenen Branchen haben die einzelnen Produktionsfaktorgruppen eine sehr unterschiedliche Bedeutung. 9 Kilger, Wolfgang, Einführung in die Kostenrechnung, dritte Auflage, Gabler Verlag, Wiesbaden 1987, S 69 f

39 GReDO GmbH Kostenrechnung Seite Systematisierung der Kosten Die Summe aller Kosten lässt sich nach verschiedenen Kriterien systematisieren: a. Nach Art der verbrauchten Produktionsfaktoren - Personalkosten - Sachkosten (Roh-, Hilfs-, Betriebsstoffe, AfA usw.) - Kapitalkosten (kalk. Zinsen) - Dienstleistungen Dritter (Transportkosten) - Steuern, Gebühren, Beiträge b. Nach betrieblichen Funktionen (Kostenstellen) - Material - Fertigung - Verwaltung - Vertrieb c. Nach Art der Verrechnung - Einzelkosten (unmittelbar dem Produkt zurechenbar) - Gemeinkosten (nur indirekt dem Produkt zurechenbar) d. Nach Art der Kostenerfassung - Aufwandsgleiche Kosten - Kalkulatorische Kosten e. Nach Verhalten der Kosten bei Beschäftigungsänderung - Fixe Kosten - Variable Kosten Diese verschiedenen Gliederungsgesichtspunkte werden bei der Aufstellung eines Kostenartenplanes kombiniert. Oberstes Gliederungsprinzip ist grundsätzlich die Art der verbrauchten Produktionsfaktoren. Die Löhne beispielsweise werden dann weiter unterteilt nach verrechnungstechnischen Gesichtspunkten in Fertigungslöhne (Einzelkosten) und Hilfslöhne (Gemeinkosten). Im Folgenden wird nun auf die wichtigsten Kostenarten eingegangen Erfassung der wichtigsten Kostenarten Personalkosten Zu den Personalkosten zählen alle Kosten, die durch den Produktionsfaktor Arbeit mittelbar oder unmittelbar entstanden sind. Sie werden in der Lohn- und Gehaltsbuchhaltung erfasst. Es lassen sich vier Gruppen von Personalkosten unterscheiden: 1. Löhne - Fertigungslöhne - Hilfslöhne

40 GReDO GmbH Kostenrechnung Seite Gehälter 3. Sozialkosten 4. sonstige Personalkosten Bei den Löhnen ist für die Kostenrechnung die Unterscheidung zwischen Fertigungslöhnen und Hilfslöhnen von Bedeutung: Fertigungslöhne lassen sich den Kostenträgern, also den hergestellten Produkten, direkt zurechnen, während es sich bei den Hilfslöhnen um Gemeinkosten handelt, die lediglich den Kostenstellen zugeordnet werden können. Zu den Hilfslöhnen zählen z.b. Löhne für die Betriebsreinigung, Pförtner, Bürobote usw. Gehälter werden für Mitarbeiter des Unternehmens im kaufmännischen oder technischen Bereich gezahlt. Gehälter sind in der Regel nicht einem einzelnen Produkt direkt zurechenbar, sondern stellen wie die Hilfslöhne Gemeinkosten dar und müssen zunächst auf Kostenstellen verteilt werden. In Ausnahmefällen, wie beispielsweise beim Gehalt eines Meisters, der nur für die Herstellung eines Produktes tätig ist, können jedoch auch Gehälter Einzelkosten sein. Unter Sozialkosten versteht man Aufwendungen des Unternehmens für seine Arbeitnehmer, die über die Bruttolöhne und Bruttogehälter hinausgehen. Zu unterscheiden sind gesetzliche und freiwillige Sozialleistungen. Zu den gesetzlichen Sozialleistungen zählen: Arbeitgeberanteile zur Rentenversicherung Krankenversicherung Arbeitslosenversicherung gesetzliche Unfallversicherung Bei den freiwilligen Sozialleistungen sind zwei Gruppen zu unterscheiden: freiwillige Sozialleistungen, die an den Arbeitnehmer direkt gezahlt werden (freiwillige Pensionszusagen, Zuschüsse zu Fahrten usw.) freiwillige Sozialleistungen, die allen Arbeitnehmern zur Verfügung stehen (Betriebskantine, Sportanlagen, Sanitätsstation, Betriebskindergärten usw.) Sonstige Personalkosten entstehen in der Regel bei personellen Veränderungen im Unternehmen. Zu den sonstigen Personalkosten zählen z.b. Kosten für Inserate zur Anwerbung von Mitarbeitern oder auch Abfindungskosten bei Freisetzung von Mitarbeitern.

41 GReDO GmbH Kostenrechnung Seite 41 Personalkosten Löhne Gehälter Sozialkosten sonst. Personalk. Gemeinkosten Kosten der Personalbeschaffung Fertigungslöhne Hilfslöhne gesetzliche freiwillige Einzelkosten Gemeinkosten AG-Anteile der Kantine Kranken- Kindergarten Renten- Sportanlagen Arbeitslosen- Pensionszusagen Unfallversicherung Konten des GKR: 43 Löhne und Gehälter 44 Sozialkosten 431 Fertigungslöhne 440 Gesetzliche Sozialkosten 432 Hilfslöhne 447 Freiwillige Sozialkosten 439 Gehälter Berücksichtigung von Lohnnebenkosten bei der Kalkulation Unter Lohnnebenkosten versteht man Personalkosten, die durch Urlaub, bezahlte Feiertage und Krankheitstage von Arbeitnehmern entstehen. Ist z.b. zu ermitteln, wie viel Kosten ein Arbeitnehmer pro Stunde verursacht, so sind diese Lohnnebenkosten zu berücksichtigen. Beispiel: Mit einem Arbeitnehmer wird ein Bruttomonatsgehalt von bei 12 Gehältern pro Jahr vereinbart. Pro Jahr stehen insgesamt 52 * 40 = Arbeitsstunden zur Verfügung. Daraus ergibt sich: Bruttolohn pro Stunde = / = 23,08

42 GReDO GmbH Kostenrechnung Seite 42 Die Arbeitgeberanteile zu den Sozialversicherungen betragen: Krankenversicherung: 7,00 % 280 Rentenversicherung 8,75 % 350 Arbeitslosenversicherung 3,25 % 130 Unfallversicherung 5,00 % *12 /2.080 = 5,54 Bruttolohn einschl. Sozialkosten: 23,08 + 5,54 = 28,62 Weiterhin sind zu berücksichtigen: 25 Urlaubstage 20 Krankheitstage (Durchschnittswert der Betriebsstatistik) 12 Feiertage Tage insgesamt oder 456 Stunden Das Jahresgehalt (einschl. Sozialkosten) von ist also nur auf = Stunden umzulegen. Dies ergibt Kosten pro Stunde: / = 36,65 Bei einem Bruttostundenlohn ohne Sozialkosten von 23,08 ergibt sich ein prozentualer Zuschlag von 58,80 % für Sozialkosten und Lohnnebenkosten (13,57 / 23,08 * 100 = 58,80) Materialkosten Begriff Materialkosten Die Materialkosten ergeben sich, wenn der mengenmäßige Verbrauch an Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffen mit den entsprechenden Preisen bewertet wird. Unter Rohstoffen (Fertigungsstoffen) versteht man Güter, die Hauptbestandteil des hergestellten Erzeugnisses sind, also z.b. das Holz, welches bei der Herstellung eines Tisches oder Schrankes verbraucht wird. Hilfsstoffe sind Güter, die bei der Produktion zwar verbraucht und auch in das Produkt eingehen, jedoch nicht Hauptbestandteil des Produktes sind. Bei der Herstellung von Möbeln könnten z.b. Nägel oder Leim als Hilfsstoffe angesehen werden.

43 GReDO GmbH Kostenrechnung Seite 43 Roh- und Hilfsstoffe gehen ins Produkt ein, während Betriebsstoffe nicht ins Produkt eingehen: Betriebsstoffe werden bei der Produktion zwar verbraucht, gehen aber nicht in das Produkt ein. (Energie, Schmierstoffe, Schleifmittel) Die Erfassung der Kosten erfordert also zunächst eine Ermittlung der Verbrauchsmengen und danach eine Bewertung. Die Erfassung der Verbrauchsmengen kann nach drei Verfahren erfolgen: Erfassung des Materialverbrauchs a. Skontrationsmethode Unter Skontration versteht man eine Lagerbuchführung. Der Materialverbrauch wird mit Hilfe von Materialentnahmescheinen erfasst, die bei jedem Lagerabgang unter Angabe der empfangenden Kostenstelle und der Auftragsnummer ausgestellt werden. Die Skontrationsmethode wird auch als Fortschreibung oder Fortschreibungsmethode bezeichnet. Diese Methode ist am genauesten, erfordert jedoch auch den höchsten Arbeitsaufwand. Durch Vergleich des buchmäßig ermittelten Endbestandes mit dem Inventurbestand wird dann der Lagerverlust (Schwund, Diebstahl) ermittelt. Anfangsbestand + Zugang - Abgang = Endbestand b. Inventurmethode Wenn bei Materialentnahmen aus dem Lager keine Entnahmescheine ausgefüllt werden, muss der Endbestand durch Inventur ermittelt werden. Diese Methode ist vor allem dann zeitraubend, wenn der Materialverbrauch monatlich ermittelt werden soll, weil dann auch monatlich eine Inventur durchgeführt werden muss. Der Materialverbrauch ergibt sich dann rechnerisch: Anfangsbestand + Zugang - Endbestand = Abgang c. Retrograde Methode: Bei der retrograden Methode (auch Rückrechnung genannt) wird der Stoffverbrauch aus der Anzahl der hergestellten Halb- und Fertigerzeugnisse ermittelt: Verbrauch = hergestellte Stückzahl * Sollverbrauch pro Einheit Diese Methode kann keine genauen Werte hervorbringen und hat in der Praxis kaum Bedeutung, da sie sinnvoll nur bei einfachen Erzeugnissen, die aus wenigen Teilen bestehen, angewandt werden kann.

44 GReDO GmbH Kostenrechnung Seite Bewertung des Materialverbrauchs Da für die Kostenrechnung keinerlei gesetzlichen Vorschriften existieren, gibt es zur Bewertung des Materialverbrauchs eine Vielzahl von Möglichkeiten, die zunächst im Überblick und anschließend im Detail erläutert werden: a. Anschaffungskosten - Tatsächliche Anschaffungskosten des verbrauchten Stoffes - Durchschnittliche Anschaffungskosten - FIFO (First in first out) - LIFO (Last in first out) - HIFO (Highest in first out) - LOFO (Lowest in first out) b. Wiederbeschaffungskosten - Wiederbeschaffungskosten am Verbrauchstag - Wiederbeschaffungskosten am Umsatztag - Wiederbeschaffungskosten am Wiederbeschaffungstag c. Verrechnungspreise Anschaffungskosten: a. Tatsächliche Anschaffungskosten: Die Verrechnung der tatsächlichen Anschaffungskosten bei jedem Materialverbrauch stellt ein sehr aufwendiges Verfahren dar. Es findet bestenfalls Anwendung bei hochwertigen Materialien, die bei ihrer Anschaffung schon für bestimmte Aufträge reserviert sind. Die Anwendung dieses Verfahrens ist auch grundsätzlich nur dann möglich, wenn vorhandene Bestände aufgebraucht werden, bevor eine neue Lieferung im Lager eintrifft. b. Durchschnittliche Anschaffungskosten Bei dieser Methode wird ein Durchschnittspreis als gewogenes arithmetisches Mittel aus allen Einkäufen einer Waren- bzw. Stoffart errechnet. Mit den ermittelten durchschnittlichen Anschaffungskosten werden dann sowohl die Abgänge wie auch der Endbestand bewertet. Steuerrechtlich gesehen ist die Durchschnittsbewertung nur bei relativ gleich bleibenden oder steigenden Preisen zulässig (Niederstwertprinzip). Bei sinkenden Preisen ist der Endbestand zum Tageswert zu bewerten und die Differenz zu den Anschaffungskosten ist abzuschreiben. Kostenrechnerisch ist auch bei sinkenden Preisen eine Bewertung zum Durchschnittspreis sinnvoll, da ansonsten bei der Kalkulation keine Kostendeckung erreicht wird. Bei der Bewertung des Verbrauchs zu durchschnittlichen Anschaffungskosten unterscheidet man die permanente Durchschnittsbewertung und die periodische Durchschnittsbewertung. Die permanente Durchschnittsbewertung ermittelt einen Durchschnittspreis nach jedem Zugang und bewertet dann jeden Materialverbrauch zum gerade gültigen Durchschnittswert. Beispiel zur permanenten Durchschnittsbewertung:

45 GReDO GmbH Kostenrechnung Seite 45 Datum Menge Preis/Einheit Wert Durchschn. AB 01. Jan 50 10,00 500,00 Zugang 05. Jan , ,00 Bestand ,00 11,33 Zugang 08. Jan 70 13,00 910,00 Bestand ,00 11,86 Abgang 10. Jan 80 11,86 949,09 Abgang 12. Jan 20 11,86 237,27 Bestand ,64 11,86 Zugang 18. Jan , ,00 Bestand ,64 12,38 Abgang 25. Jan , ,62 EB 31. Jan ,02 12,38 Bei der periodischen Durchschnittsbewertung wird für alle Zugänge einer Periode nur einmal am Ende der Periode ein Durchschnittspreis gebildet. Die Abgänge dieser Periode werden dann zu diesem Durchschnittspreis bewertet. Beispiel zur periodischen Durchschnittsbewertung: Datum Menge Preis/Einheit Wert AB 01. Jan ,00 Zugang 05. Jan ,00 Zugang 08. Jan ,00 Zugang 18. Jan ,00 Summe ,00 Durchschn. AK = 3.910,00 / 320 = Abgang = 12,22 * 220 = Endbestand = ( ) * 12,22 = 12, , ,88 c. LIFO-Verfahren (Last-in-first-out) Bei diesem Verfahren wird unterstellt, dass die zuletzt angeschafften Gegenstände auch zuerst wieder verbraucht werden. Damit verbleiben zwangsläufig die zuerst angeschafften Gegenstände bzw. Stoffe als Endbestand. Mit der Anwendung des Verfahrens erfolgt eine Bewertung des Verbrauchs zu möglichst gegenwartsnahen Preisen (Anschaffungswertprinzip). Die Anwendung des LIFO-Verfahrens dient in Zeiten steigender Preise der Erhaltung der realen Substanz des Unternehmens, da der Verbrauch zu höchsten Preisen bewertet wird. Dagegen erfolgt eine niedrige Bewertung der Endbestände, so dass (aus steuerlicher Sicht) die Problematik der Besteuerung und Ausschüttung von Scheingewinnen entschärft wird. Auch beim LIFO-Verfahren wird zwischen permanentem und periodischem LIFO unterschieden.

46 GReDO GmbH Kostenrechnung Seite 46 Beispiel permanentes LIFO: Datum Menge Preis/Einheit Wert AB 01. Jan 50 10,00 500,00 Zugang 05. Jan , ,00 Zugang 08. Jan 70 13,00 910,00 Abgang 10. Jan 80 davon 70 13,00 910,00 davon 10 12,00 120, ,00 Abgang 12. Jan 20 12,00 240,00 Zugang 18. Jan , ,00 Abgang 25. Jan 120 davon , ,00 davon 20 12,00 240, ,00 EB Gesamt 31. Jan 100 davon 31. Jan 50 12,00 600,00 davon 31. Jan 50 10,00 500,00 EB Wert 31. Jan 1.100,00 Beispiel periodisches LIFO Datum Menge Preis/Einheit Wert AB 01. Jan 50 10,00 500,00 Zugang 05. Jan , ,00 Zugang 08. Jan 70 13,00 910,00 Zugang 18. Jan , ,00 Summe ,00 Buchbestand = AB + Zugänge 320,00 - Endbestand lt. Inventur 100,00 = Verbrauch 220,00 Bewertung Verbrauch: Bewertung Endbestand: , , ,00 910, ,00 600, , ,00 600, ,00 500, ,00 d. FIFO-Verfahren Das FIFO-Verfahren geht davon aus, dass die zuerst erworbenen Gegenstände auch zuerst verbraucht werden (First-In-First-Out). Der Endbestand wird mit den Anschaffungskosten der zuletzt beschafften Güter bewertet. Bei der FIFO-Methode ist es für die Bewertung des Endbestandes ohne Bedeutung, ob die Bewertung der Abgänge am Ende der Periode oder laufend bei jedem einzelnen

47 GReDO GmbH Kostenrechnung Seite 47 Abgang erfolgt. In beiden Fällen werden die Abgänge in der zeitlichen Reihenfolge der Anschaffungskosten der Zugänge bewertet. e. HIFO-Verfahren Das HIFO-Verfahren (Highest-In-First-Out) geht davon aus, dass die mit den höchsten Beschaffungspreisen hereingenommenen Güter auch zuerst verbraucht werden. Die Bewertung des Endbestands erfolgt bei dieser Methode immer zu den niedrigsten Preisen. Bei der HIFO-Methode kann sich ebenso wie bei Durchschnitts- und LIFO-Methode ein unterschiedlicher Wert des Endbestandes ergeben, je nachdem, ob permanentes oder Perioden-HIFO angewandt wird. Bei ständig steigenden Preisen kommt das HIFO-Verfahren zu den gleichen Ergebnissen wie das LIFO-Verfahren, bei sinkenden Preisen entspricht es dem FIFO-Verfahren. f. LOFO-Verfahren Dieses Verfahren unterstellt, dass die am billigsten eingekauften Güter auch zuerst verbraucht werden (Lowest-In-First-Out). Die Ergebnisse eines permanenten LOFO können wieder zu anderen Ergebnissen führen als die eines Perioden-LOFO Wiederbeschaffungskosten Der Ansatz des Wiederbeschaffungswertes dient der Substanzerhaltung, da in der Kostenrechnung der Wert angesetzt wird, zu dem das verbrauchte Material zu einem späteren Zeitpunkt wieder zu beschaffen ist. Der Ansatz des Wiederbeschaffungswertes bereitet in der Praxis jedoch Schwierigkeiten, da zum einen der Zeitpunkt der Wiederbeschaffung oft schwer abschätzbar ist und zum anderen die Schätzung des Wertes problematisch ist. Wegen dieser Schwierigkeiten der Ermittlung des Wiederbeschaffungswertes zum Zeitpunkt der tatsächlichen Wiederbeschaffung wird oft ein Tageswert bei der Bewertung der Verbrauchsmengen in Ansatz gebracht. Hierbei kann es sich um den Wert am Tag des Angebots, am Tag der Lagerentnahme oder des Umsatzes handeln Verrechnungspreise Verrechnungspreise sind Durchschnittspreise, die über einen längeren Zeitraum feststehen und sich nicht nur aus Vergangenheitswerten ergeben, sondern auch zukünftige Preiserwartungen berücksichtigen können. Verrechnungspreise dürfen nur in der Betriebsbuchhaltung in Ansatz gebracht werden. Mit einem Verrechnungspreise sollen vor allem die Einflüsse von Preisschwankungen auf den Beschaffungsmärkten aus der Kostenrechnung eliminiert werden. Außerdem erleichtert der Ansatz von Verrechnungspreisen bei den Sollkosten die Kostenkontrolle, da dann Abweichungen der Istkosten von den Sollkosten nicht auf zufällige Preisschwankungen zurückzuführen sind.

48 GReDO GmbH Kostenrechnung Seite Buchtechnische Behandlung von Preisdifferenzen: Da die Wertansätze der Kostenrechnung von den zulässigen Wertansätzen der Finanzbuchhaltung abweichen können, stellt sich die Frage nach der buchhalterischen Behandlung von Preisdifferenzen. Eine Möglichkeit sei am Beispiel des GKR aufgezeigt: 100 Stück wurden zu AK von 10 /Stück angeschafft Der Verrechnungspreis beträgt 8 /Stück Es wurden 80 Einheiten verbraucht 1. Rohstoffe (3) / Bank (1) Fertigungsmaterial (4) / Rohstoffe (3) Preisdifferenzen (2) / Rohstoffe (3) 160 Das Kostenkonto "Fertigungsmaterial" wird dann auf das Betriebsergebniskonto und die "Preisdifferenzen" auf das neutrale Ergebniskonto abgeschlossen Abschreibungen Begriff Als Abschreibung bezeichnet man das Verfahren,...mit dem die Wertminderung langlebiger Anlagegüter einer Unternehmung als Aufwand oder als Kosten in den einzelnen Rechnungsperioden erfasst und während der Nutzungsdauer der Anlagegüter auf die Rechnungsperioden verteilt wird. 10 Das Problem der Abschreibung stellt sich bei Wirtschaftsgütern, die auf Grund ihrer Beschaffenheit nicht in einer Rechnungsperiode verbraucht werden. Ihre Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten können deshalb auch nicht in einer Periode als Aufwand in der Gewinn- und Verlustrechnung oder als Kosten in der Betriebsbuchhaltung verrechnet werden. Da die tatsächliche Nutzungsdauer eines Anlagegutes normalerweise nicht exakt bestimmt werden kann, handelt es sich bei der Höhe der jährlichen Abschreibung um einen Schätzwert. Zu unterscheiden sind bilanzielle und kalkulatorische Abschreibungen: Bei der Ermittlung der Höhe der bilanziellen Abschreibung sind handels- und steuerrechtliche Vorschriften zu beachten. Vor allem steuerliche Vorschriften verfolgen oft den Zweck, dem Steuerpflichtigen über Sonderabschreibungen Vorteile zu gewähren. Die Höhe der so ermittelten bilanziellen Abschreibungen hat dann wenig mit dem tatsächlichen jährlichen Werteverzehr gemein. Im Gegensatz zu den bilanziellen Abschreibungen dienen die kalkulatorischen Abschreibungen dem Zweck der möglichst exakten Ermittlung der Selbstkosten. Der Kostenrechner versucht deshalb, den tatsächlichen Werteverzehr möglichst genau zu bestimmen. Darüber hinaus wird aus Gründen der Substanzerhaltung als Bemessungsgrundlage für die kalkulatorischen Abschreibungen von den 10 Dr. Josef Löffelholz, Repetitorium der Betriebswirtschaftslehre,Betriebswirtschaftlicher Verlag Dr. Th. Gabler, Wiesbaden 1971, S.733

49 GReDO GmbH Kostenrechnung Seite 49 Wiederbeschaffungskosten ausgegangen. Steuerlich sind dagegen nur die Anschaffungs- oder Herstellungskosten als Bemessungsgrundlage zulässig. Durch Abschreibungen wird also die Wertminderung der genutzten Anlagegegenstände erfasst. Der Finanzbuchhalter bemisst die Abschreibungen nach bilanzpolitischen Gesichtspunkten, während der Betriebsbuchhalter den tatsächlichen Werteverzehr zu ermitteln versucht Abschreibungsverfahren Die Feststellung der tatsächlichen Abnutzung ist nur bei solchen Anlagen möglich, deren Leistungspotential bekannt ist und deren Leistungsabgabe erfasst werden kann (AfA nach Maßgabe der Leistung). In den meisten Fällen muss sich der Kostenrechner damit begnügen, einen typischen Verlauf der Abnutzung zu unterstellen: Die folgenden vier Abbildungen stellen die Entwicklung der Restwerte bei verschiedenen Abschreibungsverfahren im Zeitablauf dar: Restwert Lineare AFA t Restw ert geom etrisch degressive AFA 0 t

50 GReDO GmbH Kostenrechnung Seite Restwert arithmetisch degressive AFA t Restwert Arithmetisch Progressiv t Die arithmetisch degressive und progressive Abschreibung ist lediglich kostenrechnerisch relevant, im Steuerrecht ist sie nicht zulässig. Bei der linearen Abschreibung wird jährlich der gleiche Prozentsatz von den Anschaffungskosten (in der Kostenrechnung: von den Wiederbeschaffungskosten) abgeschrieben. Dies führt am Ende der Nutzungsdauer zu einem Restwert von 0. Bei der geometrisch degressiven Abschreibung wird jährlich der gleiche Prozentsatz vom jeweiligen Restwert abgeschrieben. Da diese Methode nie zu einem Restwert von 0 führen würde, ist nach einer bestimmten Anzahl von Nutzungsjahren der Übergang zur linearen Methode erforderlich. Näher erläutert wird hier lediglich die arithmetische Abschreibung, da diese aus der Finanzbuchhaltung nicht bekannt ist: Beispiel zur arithmetischen Abschreibung: Ein Wirtschaftsgut verursacht Anschaffungskosten von bei einer Nutzungsdauer von 5 Jahren: 1. Arithmetisch degressiv (digital): Man bildet zunächst die Summe der Nutzungsjahre = 15 Nun werden im ersten Jahr der Nutzung 5/15, im zweiten Jahr 4/15 usw. und im letzten Jahr 1/15 von den Anschaffungskosten abgeschrieben. Hieraus ergibt sich die folgende AfA-Tabelle:

51 GReDO GmbH Kostenrechnung Seite Arithmetisch degressiv: Anschaffungskosten: Nutzungsdauer: Jahre Jahr AfA Restwert 1. Jahr Jahr Jahr Jahr Jahr Arithmetisch progressiv: Man bildet zunächst die Summe der Nutzungsjahre = 15 Nun werden im ersten Jahr der Nutzung 1/15, im zweiten Jahr 2/15 usw. und im letzten Jahr 5/15 von den Anschaffungskosten abgeschrieben. Hieraus ergibt sich die folgende AfA-Tabelle: Anschaffungskosten: Nutzungsdauer: Jahre Jahr AfA Restwert 1. Jahr Jahr Jahr Jahr Jahr Kalkulatorische Kosten Einführung Dem folgenden Kapitel kommt für das Verständnis der Kostenrechnung zentrale Bedeutung zu. Es wird beschrieben, wie aus dem von der Finanzbuchhaltung zur Verfügung gestellten Datenmaterial ein funktionsfähiges Kostenrechnungssystem entwickelt werden kann. Die daraus resultierende Problematik soll zunächst an Hand einiger einfacher Beispiele grundsätzlich dargestellt werden. Die Aufgabe des Finanzbuchhalters besteht u. a. darin, die während einer Periode angefallenen Aufwendungen zu erfassen, um diese am Jahresende in einer G+V den Erträgen der Periode gegenüberzustellen. Die Differenz zwischen Erträgen und Aufwendungen ergibt das Unternehmensergebnis (Gewinn, Jahresüberschuss) des entsprechenden Zeitraums.

52 GReDO GmbH Kostenrechnung Seite 52 Jedes Kostenrechnungssystem basiert nun zwar auf den in der Finanzbuchhaltung erfassten Aufwendungen, kann diese jedoch nicht ohne bestimmte Korrekturen in die Betriebsbuchhaltung übernehmen. Dies wird vor allem verständlich, wenn man sich die Ermittlung der Selbstkosten der Produkte als Entscheidungsgrundlage für die Preisfindung als eine der Hauptaufgaben der Kostenrechnung vor Augen führt. Man stelle sich vor, ein Produzent von Schuhen investiert vorübergehend nicht benötigte liquide Mittel am Aktienmarkt. Einige Monate später soll eine neue Maschine angeschafft werden und die Aktien werden wieder veräußert. Leider können zum Veräußerungszeitpunkt nur noch erlöst werden, es ist also ein Kursverlust von entstanden. Dieser Kursverlust ist vom Finanzbuchhalter korrekterweise als Aufwand zu verbuchen. Dieser Aufwand darf jedoch in keinem Fall die Kalkulation der Schuhe beeinflussen, da er mit dem eigentlichen Betriebszweck, nämlich der Schuhproduktion, nichts zu tun hat. Der Kostenrechner darf den Aufwand also nicht in die Kostenrechnung übernehmen. Ein weiteres Beispiel: Im Jahr 2007 wird Abraum beseitigt, der im Jahr 2002 auf einem betriebseigenen Grundstück gelagert wurde. Eine Rückstellung für Abraumbeseitigung wurde nicht gebildet. Die Rechnung für die Abraumbeseitigung beläuft sich auf , der Finanzbuchhalter erfasst diese wieder korrekterweise als Aufwand im Jahr Die Abraumbeseitigung darf nun aber nicht die Kalkulation der Schuhe im Jahr 2007 beeinflussen, da sie ursächlich dem Jahr 2002 zuzurechnen ist. Für den Kostenrechner stellt diese Abraumbeseitigung also keine Kostenart dar. Wie an den beiden Beispielen gezeigt wurde, sind in der Finanzbuchhaltung Aufwendungen enthalten, die keine Kosten in der Kostenrechnung darstellen dürfen. Die meisten Aufwendungen der Finanzbuchhaltung wie z.b. Lohn- und Gehaltsaufwand, Materialaufwand usw. werden vom Kostenrechner jedoch in die Kostenrechnung übernommen, sie stellen also Aufwand und gleichzeitig Kosten dar. Nun gibt es neben den Aufwendungen, die nicht kostengleich sind (Spekulationsverlust) und den Aufwendungen, die kostengleich sind (Löhne, Material), noch Kosten, denen kein Aufwand gegenübersteht: Beispiel: In einer Einzelunternehmung führt der Eigentümer selbst die Geschäfte. Als Eigentümer erhält er kein Gehalt, es entsteht also für seine Tätigkeit im Unternehmen kein Aufwand. Der Kostenrechner wird nun aber für die Tätigkeit des Unternehmers einen so genannten kalkulatorischen Unternehmerlohn in die Kostenrechnung einfließen lassen, der die Selbstkosten der hergestellten Produkte und damit auch den Produktpreis beeinflusst. Auf diese Weise wird die Arbeitskraft des beschriebenen Unternehmers doch noch vergütet und das beschriebene Unternehmen wird aus kalkulatorischer Sicht einem Unternehmen gleich gestellt, welches einen Fremdgeschäftsführer beschäftigen und auch bezahlen muss. Wie aus diesem Beispiel zu ersehen ist, gibt es auch Kosten, denen kein Aufwand gegenüber steht. Im Folgenden werden nun einige Begriffsabgrenzungen vorgenommen, die für die Betriebswirtschaftslehre und speziell die Kostenrechnung von erheblicher Bedeutung sind Begriffsabgrenzung Auszahlung - Ausgabe Aufwand - Kosten, Die Betriebswirtschaftslehre hat zur Bezeichnung der vom betrieblichen Rechnungswesen erfassten Zahlungs- und Leistungsströme eine eigene Terminologie entwickelt. Es werden vier Begriffspaare benutzt, die auch im allgemeinen Sprachgebrauch Verwendung finden, hier jedoch oft ohne klare begriffliche Trennung als Synonyme verwendet werden. Die vier Begriffspaare sind: Einzahlung - Auszahlung Einnahme - Ausgabe Ertrag - Aufwand Leistung - Kosten

53 GReDO GmbH Kostenrechnung Seite 53 Einzahlung - Auszahlung Unter Einzahlungen und Auszahlungen versteht man Geschäftsvorfälle, die zu einer Veränderung des Kassenbestandes eines Unternehmens führen. Zum Kassenbestand zählen nicht nur die Barmittel, sondern auch das Giralgeld. Bargeld + Giralgeld = Kassenbestand Einnahmen - Ausgaben Als Einnahme bezeichnet man jeden Geschäftsvorfall, der zu einer Erhöhung des Geldvermögens einer Unternehmung führt, während Ausgaben das Geldvermögen vermindern. Zum Geldvermögen zählen die Kassenbestände, jederzeit verfügbare Bankguthaben (Giralgeld) und Forderungen abzüglich der Verbindlichkeiten Kassenbestand + Forderungen - Verbindlichkeiten = Geldvermögen Ertrag - Aufwand Die Summe aus Geldvermögen und Sachvermögen abzüglich der Verbindlichkeiten wird als Nettooder Reinvermögen (= Eigenkapital) bezeichnet. Jeder Geschäftsvorfall, der das Reinvermögen erhöht, wird als Ertrag, jeder Geschäftsvorfall der dieses Reinvermögen vermindert, als Aufwand bezeichnet. Die Finanzbuchhaltung sammelt alle Aufwendungen und Erträge, die während einer Abrechnungsperiode angefallen sind und stellt diese in der GuV gegenüber. Soweit die Definitionen der Begriffe, nun zu den Abgrenzungen im Einzelnen: Abgrenzung Auszahlung - Ausgabe Es gibt Auszahlungen, denen keine Ausgabe gegenübersteht, es gibt Auszahlungen, die gleichzeitig Ausgaben darstellen und es gibt Ausgaben, die keine Auszahlungen darstellen: Auszahlung Auszahlung keine Ausgabe Auszahlung gleich Ausgabe Ausgabe gleich Auszahlung Ausgabe keine Auszahlung Ausgabe Auszahlung, keine Ausgabe: Wir begleichen eine Verbindlichkeit durch Banküberweisung. Durch diesen Geschäftsvorfall nimmt unser Giralgeld ab, also liegt eine Auszahlung vor. Der Abnahme unseres Giralgeldes steht gleichzeitig eine Abnahme unserer Verbindlichkeiten gegenüber, also liegt keine Ausgabe vor. Auszahlung = Ausgabe Wir kaufen Büromaterial gegen Barzahlung. Unser Kassenbestand nimmt ab, also liegt eine Auszahlung vor. Gleichzeitig stellt dieser Geschäftsvorfall auch eine Ausgabe dar, da sich auch das Geldvermögen verringert. Ausgabe, keine Auszahlung Wir kaufen Waren auf Ziel. Unser Kassenbestand bleibt hierdurch unverändert. Unsere Verbindlichkeiten nehmen jedoch zu, wodurch sich unser Geldvermögen verringert. Abgrenzung Ausgabe - Aufwand

54 GReDO GmbH Kostenrechnung Seite 54 Der Unterschied zwischen Ausgaben und Aufwand einerseits sowie zwischen Einnahmen und Ertrag andererseits hat zumindest für die Finanzbuchhaltung einige Bedeutung. Deshalb hier einige Erläuterungen: Es gibt Ausgaben, die nicht aufwandsgleich sind, es gibt Ausgaben, denen ein Aufwand in gleicher Höhe gegenübersteht und es gibt Aufwendungen, denen keine Ausgaben gegenüberstehen. Dies soll die folgende Darstellung verdeutlichen: Ausgabe kein Aufwand Ausgabe Ausgabe gleich Aufwand Aufwand gleich Ausgabe Aufwand keine Ausgabe Aufwand Beispiele: Am wird eine Maschine zum Preis von gegen Banküberweisung angeschafft. Es liegt eine Ausgabe vor, da sich das Geldvermögen verringert. Das Nettovermögen des Unternehmens bleibt jedoch unverändert, da dem Abgang von beim Geldvermögen ein Zugang von beim Sachvermögen gegenübersteht. Es liegt also kein Aufwand vor. Anders ausgedrückt: Dieser Geschäftsvorfall ist am nicht erfolgswirksam, er bewirkt lediglich einen Aktivtausch in der Bilanz. Am wird die Maschine mit abgeschrieben. Das Geldvermögen bleibt unverändert, es liegt keine Ausgabe vor. Das Nettovermögen des Unternehmens ändert sich jedoch, da das Sachvermögen um abnimmt und die Verbindlichkeiten gleich bleiben. Es liegt also ein Aufwand vor. Dieser Geschäftsvorfall ist erfolgswirksam, er führt zu einer Bilanzverkürzung. Am werden Gehälter durch Banküberweisung gezahlt. Dieser Geschäftsvorfall ändert sowohl das Geldvermögen wie auch das Nettovermögen. Die Zahlung der Gehälter stellt gleichzeitig Ausgabe und Aufwand dar. Die gleichen Abgrenzungen wie für Ausgaben und Aufwand gelten für die Begriffe Einnahmen und Ertrag: Einnahme Einnahme kein Ertrag Einnahme = Ertrag Ertrag = Einnahme Ertrag Ertrag keine Einnahme Beispiele: 1. Ein Vermögensgegenstand des Anlagevermögens wird gegen Banküberweisung zum Buchwert veräußert. Dieser Geschäftsvorfall erhöht das Geldvermögen und verringert das Anlagevermögen um den gleichen Betrag. Der Geschäftsvorfall ist nicht erfolgswirksam, es liegt ein Aktivtausch vor. Damit handelt es sich um eine Einnahme, nicht jedoch um einen Ertrag. 2. Selbsterstellte Erzeugnisse werden gegen Banküberweisung veräußert.

55 GReDO GmbH Kostenrechnung Seite 55 Es handelt sich um eine Einnahme, da das Geldvermögen zunimmt. Die Gegenbuchung erfolgt auf dem Ertragskonto Umsatzerlöse, es liegt also auch ein Ertrag vor. Der Geschäftsvorfall ist erfolgswirksam, es liegt eine Bilanzverlängerung vor. 3. Eine selbsterstellte Anlage wird aktiviert. Das Geldvermögen erhöht sich nicht, es liegt also keine Einnahme vor. Die Aktivseite der Bilanz verlängert sich hierdurch, ohne dass sich die Höhe der Verbindlichkeiten verändert. Die Gegenbuchung zum Aktivkonto Technische Anlagen wird auf dem Ertragskonto Andere aktivierte Eigenleistungen vorgenommenen. Begriffsabgrenzung Aufwand - Kosten, Ertrag - Leistung In der Finanzbuchhaltung werden zur Ermittlung des Unternehmensergebnisses (Gesamtergebnisses) sämtliche Erträge einer Periode sämtlichen Aufwendungen dieser Periode gegenübergestellt. Die Differenz zwischen Erträgen und Aufwendungen ergibt dann die Veränderung des Netto- oder Reinvermögens, also den Gewinn bzw. Verlust der Periode. Unternehmensergebnis = Ertrag - Aufwand Die Kosten- und Leistungsrechnung übernimmt nur jene Aufwendungen und Erträge aus der Finanzbuchhaltung, die in unmittelbarem Zusammenhang mit der betrieblichen Leistungserstellung und -verwertung der laufenden Abrechnungsperiode entstanden sind und ermittelt daraus das so genannte Betriebsergebnis (oft auch als operatives Ergebnis bezeichnet). Das Betriebsergebnis ergibt sich aus der Differenz zwischen Leistungen und Kosten. Betriebsergebnis = Leistungen - Kosten Es ist nun der Unterschied zwischen den Begriffen Aufwand und Kosten einerseits und Erträgen und Leistungen andererseits herauszuarbeiten. Aufwand und Kosten Es gibt Aufwendungen, die nicht in die Kostenrechnung als Kosten übernommen werden dürfen, weil sie entweder nichts mit dem eigentlichen Betriebszweck zu tun haben, nicht ursächlich der laufenden Betrachtungsperiode zuzurechnen sind oder nur ausnahmsweise anfallen. Diese Aufwendungen werden zusammenfassend als neutraler Aufwand bezeichnet. Zu den neutralen Aufwendungen zählen also: Betriebsfremde Aufwendungen (Spekulationsverlust des Schuhfabrikanten am Aktienmarkt) Periodenfremde Aufwendungen (in der laufenden Periode wird ein Prozess verloren, dessen Ursache in einer Vorperiode liegt und für den keine Rückstellung gebildet wurde). Außerordentliche Aufwendungen (ein nicht versichertes Gebäude wird durch Brand zerstört) Betriebsfremde Aufwendungen und Erträge entstehen nicht im Zusammenhang mit der eigentlichen betrieblichen Tätigkeit. Dazu zählen beispielsweise Mieterträge, Erträge aus Beteiligungen, Erträge aus anderen Finanzanlagen, Erträge aus Wertpapieren, Abschreibungen auf Finanzanlagen und Beteiligungen. Periodenfremde Aufwendungen und Erträge sind z.b. Steuernachzahlungen, Steuererstattungen im Folgejahr oder Zahlungseingänge aus in den Vorjahren schon abgeschriebenen Forderungen. Außerordentliche Aufwendungen und Erträge werden zwar durch die betriebliche Tätigkeit verursacht, sie treten aber so unregelmäßig auf, dass sie nicht zu den normalerweise anfallenden, den kalkulierbaren Aufwendungen und Erträgen gerechnet werden können. Ihre Übernahme in die Kosten- und Leistungsrechnung würde die Vergleichbarkeit des Kostenanfalls verschiedener Abrechnungsperioden (Zeitvergleich) und den Vergleich mit anderen Betrieben (Betriebsvergleich)

56 GReDO GmbH Kostenrechnung Seite 56 erschweren. Außerordentliche Aufwendungen und Erträge sind z.b. Aufwendungen und Erträge, die aus dem Abgang von Vermögensgegenständen entstehen, bei denen der Buchwert vom Veräußerungspreis abweicht. Weiterhin zählen Aufwendungen, die aus Schadensfällen wie z.b. Brand entstehen, zu den außerordentlichen Aufwendungen. Da das Betriebsergebnis nur den Anteil des Gesamtergebnisses enthalten soll, der aus der Erfüllung der eigentlichen betrieblichen Aufgabe entstanden ist, müssen neutrale Aufwendungen und Erträge aus der Kostenrechnung eliminiert werden. Im Gegensatz zu den neutralen Aufwendungen gibt es den so genannten ordentlichen Aufwand, auch Zweckaufwand genannt (Löhne, Fertigungsmaterial usw.), der kostengleich ist. Aufwand Neutraler Aufw and Ordentlicher Aufw and betriebsfremd außerordentlich periodenfremd Wie zu Anfang dieses Kapitels schon erwähnt, gibt es auch Kosten (z.b. den kalkulatorischen Unternehmerlohn), denen kein Aufwand oder Aufwand in anderer Höhe gegenübersteht. Diese Kosten werden als kalkulatorische Kosten bezeichnet. Es gibt insgesamt fünf kalkulatorische Kostenarten: Kalkulatorische Abschreibungen Kalkulatorische Zinsen Kalkulatorische Wagniszuschläge Kalkulatorischer Unternehmerlohn Kalkulatorische Miete Bevor an späterer Stelle diese fünf kalkulatorischen Kostenarten noch ausführlich erläutert werden, geht es jetzt zunächst um eine Abgrenzung zwischen den Begriffen kalkulatorische Kosten, Zusatzkosten und Anderskosten. Bei den fünf möglichen kalkulatorischen Kostenarten handelt es sich entweder um solche, denen überhaupt kein Aufwand gegenübersteht, dann werden sie als Zusatzkosten bezeichnet, oder der Kostenrechner setzt einen anderen Wert an als der Finanzbuchhalter, dann werden sie als Anderskosten bezeichnet. Hierzu einige Beispiele: Wird in einer Einzelunternehmung für die Mitarbeit des Eigentümers ein kalkulatorischer Unternehmerlohn in der Kostenrechnung angesetzt, so handelt es sich hierbei um reine Zusatzkosten, da der mitarbeitende Eigentümer kein Gehalt erhält und somit in der Finanzbuchhaltung auch kein Aufwand gebucht werden darf. Betragen die bilanziellen Abschreibungen auf ein Anlagegut , die kalkulatorischen jedoch , so handelt es sich hierbei um Anderskosten, da der Abschreibungsbetrag in der Finanzbuchhaltung eine andere Höhe hat als in der Betriebsbuchhaltung. Beim kalkulatorischen Unternehmerlohn und der kalkulatorischen Miete handelt es sich zweifelsfrei um Zusatzkosten, da diesen beiden kalkulatorischen Kostenarten in keinem Fall Aufwendungen in der Finanzbuchhaltung gegenüberstehen können. Nicht so eindeutig ist die Zuordnung der kalk.

57 GReDO GmbH Kostenrechnung Seite 57 Abschreibungen und der kalk. Zinsen zu den Anderskosten. Wenn ein Anlagegut bilanziell schon auf den Erinnerungswert abgeschrieben ist, eine kalkulatorische Abschreibung auf das gleiche Anlagegut jedoch weiterhin vorgenommen wird, so sind diese kalk. Abschreibungen ausschließlich Zusatzkosten. Ein Unternehmen, welches sich ausschließlich mit Eigenkapital finanziert, zahlt keine Zinsen, es entsteht also in der Finanzbuchhaltung kein Zinsaufwand. In der Kostenrechnung werden jedoch kalkulatorische Zinsen für das investierte EK angesetzt. In einem solchen Fall stellen die kalkulatorischen Zinsen ebenfalls ausschließlich Zusatzkosten dar. Ein Unternehmen, welches ohne jedes FK auskommt, ist in der Praxis jedoch schwer vorstellbar. Kalkulatorische Kosten Zusatzkosten Kalk. Unternehmerlohn Kalk. Miete Anderskosten Kalk. Abschreibungen Kalk. Zinsen Kalk. Wagnisse Die Verrechnung kalkulatorischer Kosten erhöht die Vergleichbarkeit der Selbstkostenrechnung mit früheren Abrechnungsperioden und mit branchengleichen Betrieben. Die kalkulatorischen Kosten haben keinen Einfluss auf das in der Finanzbuchhaltung ermittelte Gesamtergebnis und dürfen auch bei der Bestandsbewertung in der Handelsbilanz und in der Steuerbilanz nicht berücksichtigt werden. Sie wirken sich allein auf das Betriebsergebnis (Leistungen Kosten) aus, das in der Finanzbuchhaltung ermittelte Unternehmensergebnis (Ertrag Aufwand) bleibt davon unberührt. Die folgende Abbildung stellt den Unterschied zwischen Aufwand und Kosten dar: neutraler Aufwand Aufwand Zweckaufwand Grundkosten Kosten Zusatzkosten In der Abbildung werden die Kosten unterteilt in Grundkosten (aufwandsgleiche Kosten) und Zusatzkosten. Dies mag auf den ersten Blick verwirrend sein. Würde man statt des Begriffs Zusatzkosten in der Abbildung den Begriff kalkulatorische Kosten einsetzen, so wäre dies nicht korrekt, da in den kalkulatorischen Kosten auch Anderskosten enthalten sind, denen ein Aufwand in der Finanzbuchhaltung gegenübersteht, die also z. T. Grundkosten darstellen. Die folgenden Beispiele sollen zum besseren Verständnis beitragen: Angenommen, die bilanziellen Abschreibungen auf ein Anlagegut betragen , und die kalkulatorischen Die gesamten kalkulatorischen Abschreibungen in Höhe von können als Anderskosten bezeichnet werden, da ihnen ein Aufwand in der Finanzbuchhaltung in anderer Höhe gegenübersteht. Zerlegt man jedoch den Betrag der kalkulatorischen Abschreibungen in zwei Teile, so ergibt sich ein Betrag in Höhe von , der aufwandsgleich ist und damit Grundkosten darstellt, während den verbleibenden kein Aufwand gegenübersteht. Bei diesen handelt es sich also um reine Zusatzkosten. Betragen die bilanziellen Abschreibungen dagegen und die kalkulatorischen , so entsteht ein so genannter bewertungsbedingter neutraler Aufwand in Höhe von , die restlichen stellen sowohl Zweckaufwand wie Grundkosten dar. Die gleiche Abgrenzung wie auf der Aufwandsseite ist auch für die Ertragsseite vorzunehmen:

58 GReDO GmbH Kostenrechnung Seite 58 Ertrag und Leistung Ertrag Neutraler Ertrag Ordentlicher Ertrag betriebsfremd außerordentlich periodenfremd Bei der Ermittlung der betrieblichen Leistung, die natürlich keine neutralen Erträge enthalten darf, geht man üblicherweise von den Umsatzerlösen der Periode aus. Sind in der Betrachtungsperiode mehr Güter produziert als verkauft worden, so hat eine Lagerbestandserhöhung stattgefunden. Diese Lagerbestandserhöhung, bewertet zu Herstellkosten, stellt eine Leistung der Periode dar, die keinen Niederschlag in den Umsatzerlösen findet und deshalb zu den Umsatzerlösen addiert werden muss, wenn man die tatsächliche Leistung der Periode ermitteln will. Auch die während der Periode erstellten Eigenleistungen (selbsterstellte Anlagen, selbsterstellte Werkzeuge) haben keinen Niederschlag in den Umsatzerlösen gefunden, stellen aber trotzdem eine Leistung dar und müssen deshalb ebenfalls zu den Umsatzerlösen addiert werden. Im Falle einer Lagerbestandsminderung wurde in der Periode mehr verkauft als hergestellt. Die Umatzerlöse der Periode sind also um die Bestandsminderung zu reduzieren. Umsatzerlöse der Periode + Bestandsmehrung der Periode - Bestandsminderung der Periode + erstellte Eigenleistung der Periode = betriebliche Leistung Unternehmensergebnis und Betriebsergebnis Gewinne, die ein Unternehmen aufgrund von Sonderfaktoren wie z.b. der Veräußerung von Betriebsteilen, Veräußerung von Beteiligungen, spekulativen Engagements an den Kapitalmärkten u. ä. erzielt, müssen selbstverständlich steuerliche Berücksichtigung finden. Sie können möglicherweise auch zu Sonderausschüttungen an Aktionäre oder Gesellschafter führen. Sie beeinflussen das Unternehmensergebnis. Für die Beurteilung der Zukunft eines Unternehmens ist das Betriebsergebnis als Differenz zwischen Leistung und Kosten einer Periode erheblich aussagefähiger als das Gesamtergebnis (Unternehmensergebnis). Fällt das Gesamtergebnis aufgrund von neutralen Erträgen, wie z.b. dem gewinnbringenden Verkauf von Unternehmensteilen günstig aus, kann sich das Betriebsergebnis der gleichen Periode durchaus negativ präsentieren. Da die gleichen neutralen Erträge vermutlich in der Folgeperiode nicht wieder erzielt werden können (man kann einen Unternehmensteil nicht zweimal verkaufen), ist das Ergebnis im operativen Geschäft, also das Betriebsergebnis, sehr viel aufschlussreicher für die Beurteilung der Zukunftschancen des Unternehmens am Markt.

59 GReDO GmbH Kostenrechnung Seite Kalkulatorische Abschreibungen Die kalkulatorischen Abschreibungen haben die Aufgabe, die tatsächliche Wertminderung von Anlagegütern zu erfassen und als Kosten zu verrechnen. Die kalkulatorischen Abschreibungen sind ihrer Höhe nach also möglichst realistisch anzusetzen. Die bilanziellen Abschreibungen dagegen werden aufgrund von steuerlichen AfA-Tabellen vorgenommen. Möglicherweise sollen den Unternehmen durch diese AfA-Tabellen steuerliche Vorteile dadurch gewährt werden, dass in den ersten Jahren der Nutzung sehr hohe Abschreibungsbeträge zugelassen sind oder die Nutzungsdauer der Anlagen viel zu kurz veranschlagt wird. Ein Beispiel hierfür war das Berlinhilfegesetz, nach dem Unternehmen Anlagen in einem Zeitraum von drei Jahren abschreiben durften, die in Wirklichkeit Nutzungsdauern von mehreren Jahrzehnten hatten. Da beim Ansatz von kalkulatorischen Abschreibungen keine gesetzlichen Vorschriften zu berücksichtigen sind, ist die Höhe der kalk. AfA ausschließlich nach betriebswirtschaftlich sinnvollen Kriterien zu bemessen. Dies bedeutet, dass z.b. nicht von den Anschaffungskosten, sondern von den Wiederbeschaffungskosten auszugehen ist. Ebenso ist nicht von der steuerlich zulässigen, sondern von der tatsächlichen Nutzungsdauer auszugehen. Warum die Weiderbeschaffungskosten für die kalkulatorische Abschreibung aus betriebswirtschaftlicher Sicht die richtige Bemessungsgrundlage darstellen: Die kalkulatorischen Abschreibungen fließen als Kosten in die Kalkulation der Produkte ein. Je höher also die kalkulatorischen Abschreibungen sind, desto höher sind die kalkulierten Selbstkosten der hergestellten Erzeugnisse. Unterstellt man nun, dass die Selbstkosten über den Produktpreis an den Markt weitergegeben werden können, so erhöht sich der Mittelrückfluss, der beim Verkauf der Erzeugnisse entsteht, um die kalkulatorischen Abschreibungen. Wenn nun ein Produkt auf einer Maschine mit 10-jähriger Nutzungsdauer, Anschaffungskosten von und Wiederbeschaffungskosten von hergestellt wird, so muss am Ende der Nutzungsdauer sichergestellt sein, dass die gleiche Maschine wieder beschafft werden kann. Dies ist nur dann der Fall, wenn dem Unternehmen über die kalkulatorischen Abschreibungen in den 10 Nutzungsjahren der Anlage der Wiederbeschaffungswert, also , zugeflossen sind. Man spricht in diesem Zusammenhang vom Prinzip der Substanzerhaltung, weil die Substanz des Unternehmens nur dann erhalten bleibt, wenn aufgrund der kalkulatorischen Abschreibungen Ersatzbeschaffung möglich ist. Würde die Maschine über 10 Jahre nur mit kalkulatorisch abgeschrieben, so stünden am Ende der Nutzungsdauer aus Abschreibungen lediglich zur Ersatzbeschaffung zur Verfügung, dafür könnte lediglich 2/3 Maschine angeschafft werden. Der Betrieb würde schrumpfen. Die kalkulatorischen Abschreibungen dürfen nur das Betriebsergebnis (Leistungen - Kosten = Betriebsergebnis), nicht jedoch das Unternehmensergebnis (Ertrag - Aufwand = Unternehmensergebnis) beeinflussen. Die buchtechnische Abgrenzung der kalkulatorischen und bilanziellen Abschreibung auf der Grundlage des GKR (SKR03) könnte folgendermaßen durchgeführt werden (im GKR ist die Kontenklasse 2 für neutrale Aufwendungen und Erträge und die Kontenklasse 4 für Kosten vorgesehen. Die Klasse 9 enthält die Abschlusskonten, wobei das Neutrale Ergebniskonto und das Betriebsergebniskonto Unterkonten zur G+V sind): Beispiel: Anschaffungskosten: Wiederbeschaffungskosten bilanzielle AfA: kalkulatorische AfA: 1.500

60 GReDO GmbH Kostenrechnung Seite 60 Die tatsächliche Nutzungsdauer entspricht der steuerlich zulässigen. 1. bilanzielle AfA (2) / Maschinen (0) kalkulatorische AfA (4) / verr. kalk. AfA (2) Der Abschluss der Kontenklasse 2 erfolgt auf das neutrale Ergebniskonto (Abgrenzungssammelkonto): 3. neutrales Ergebnis (9) / bilanzielle AfA (2) verr. kalk. AfA (2) / neutrales Ergebnis (9) Aus dem neutralen Ergebniskonto ergibt sich als Saldo ein neutraler Aufwand von 500, der in die G+V abgeschlossen wird: 5. neutrales Ergebnis (9) / G + V (9) 500 Die Konten der Klasse 4 werden auf das BEK abgeschlossen: 6. BEK (9) / kalk. AfA (4) Das BEK wird auf die G + V abgeschlossen: 7. G + V (9) / BEK (9) In der G + V ergibt sich also ein Gesamtaufwand von 1.000, während das BEK Kosten (Zweckaufwand) von ausweist. Darstellung in Kontenform: (Die Gegenbuchung zum Buchungssatz (1) erfolgt auf dem Maschinenkonto.) neutr. Erfolgskonten Kostenkonten Ergebniskonten bil. AfA kalk. AfA NEK ( 1) (3) (2) ( 6) (3) (4) (5) verr. kalk. Kosten BEK ( 4) (2) (6) (7) G + V (7) (5) 500

61 GReDO GmbH Kostenrechnung Seite 61 Zusammenfassung: Bilanzielle und kalkulatorische Abschreibungen können der Höhe nach aus zwei Gründen voneinander abweichen: 1) Die tatsächliche Nutzungsdauer eines abnutzbaren Anlageguts weicht von der steuerlich zulässigen ab. 2) Für die bilanzielle Abschreibung muss von den Anschaffungskosten als Bemessungsgrundlage ausgegangen werden, für die kalkulatorischen Abschreibungen sind die Wiederbeschaffungskosten zugrunde zu legen Kalkulatorische Zinsen Zinsen sind das Entgelt für überlassenes Kapital. Wenn sich ein Unternehmer von einer Bank Geld zur Finanzierung von Maschinen, Grundstücken oder Gebäuden leiht, muss er der Bank Zinsen zahlen. Diese gezahlten Fremdkapitalzinsen stellen in der Finanzbuchhaltung Aufwand dar, sie schmälern den steuerlichen Gewinn. Verkauft ein Unternehmer jedoch beispielsweise Wertpapiere aus seinem Privatvermögen und bringt den Verkaufserlös in seine Firma als Eigenkapital ein, so kann er mit Recht auch eine Verzinsung dieses Eigenkapitals erwarten, die ihrer Höhe nach in etwa dem Zinssatz entspricht, der am Kapitalmarkt zu erzielen wäre. Die Verzinsung von Eigenkapital erfolgt jedoch nicht in der Finanzbuchhaltung, sondern durch Ansatz von kalkulatorischen Zinsen in der Betriebsbuchhaltung. Es gibt ein zweites Argument für den Ansatz kalkulatorischer Zinsen: Man stelle sich vor, zwei ansonsten völlig gleiche Untenehmen A und B unterscheiden sich lediglich durch ihre Finanzierungsstruktur: Das Unternehmen A finanziert sich ausschließlich mit Eigenkapital, das Unternehmen B ausschließlich mit Fremdkapital. B zahlt Fremdkapitalzinsen, die sowohl Aufwand wie auch Kosten darstellen. Die tatsächlich gezahlten FK-Zinsen erhöhen somit die Selbstkosten der hergestellten Produkte. Wenn das Unternehmen A nun keine kalkulatorischen Zinsen für das investierte EK in Ansatz bringen würde, fielen die Selbstkosten der Produkte bei A niedriger aus als bei B. Die kalkulierten Selbstkosten der Produkte dürfen jedoch nicht von der Finanzierungsstruktur eines Unternehmens abhängen. Die betriebswirtschaftlichen Überlegungen, die bei der Ermittlung der Höhe der kalkulatorischen Zinsen ausschlaggebend sind, werden nun am Beispiel eines einzelnen Wirtschaftsgutes erläutert: Restwert- und Durchschnittswertmethode Man stelle sich vor, in einem Unternehmen soll eine neue Maschine mit Anschaffungskosten von und einer Nutzungsdauer von 5 Jahren gekauft werden. Der Eigentümer des Unternehmens steht nun vor der Alternative, diese Maschine mit Fremdkapital zu finanzieren, für welches er selbstverständlich Zinsen zahlen müsste, oder Wertpapiere aus seinem Privatvermögen zu veräußern, die sich mit 10 % verzinst haben. Den Erlös in Höhe von aus dem Verkauf dieser Wertpapiere bringt er in sein Unternehmen ein und erwirbt dafür am 2. Januar besagte Maschine. Die Maschine wird kalkulatorisch mit jährlich abgeschrieben. Die Maschine wird zum Zeitpunkt des Kaufs durch Banküberweisung bezahlt, es sind also zum Jahresanfang die vollen Kapital in der Maschine gebunden. Nun wird mit dieser Maschine die Herstellung und der Verkauf des Produktes x aufgenommen. Die kalkulatorischen Abschreibungen sind korrekterweise bei der Kalkulation des Produktpreises von x berücksichtigt, d. h. sie erhöhen den Produktpreis. Wird x nun kontinuierlich im Lauf des Jahres verkauft, so sind am Ende des

62 GReDO GmbH Kostenrechnung Seite 62 Wirtschaftsjahres dem Unternehmen liquide Mittel in Höhe der kalkulatorischen Abschreibungen von zugeflossen. Es hat also ein Mittelrückfluss von stattgefunden, die Kapitalbindung in der Maschine beträgt am Ende des Jahres nur noch Im Durchschnitt des ersten Nutzungsjahres beträgt die Kapitalbindung in der Maschine also ( ) / 2 = Bei einem kalkulatorischen Zinssatz von 10 % beträgt die Höhe der kalkulatorischen Zinsen im ersten Jahr der Nutzung also * 0,1 = Die gleiche Überlegung gilt nun auch für die folgenden Nutzungsjahre. Im zweiten Jahr der Nutzung beträgt die Kapitalbindung in der Maschine am Anfang des Jahres , am Ende des Jahres , im Durchschnitt des Jahres also Bei einem kalkulatorischen Zinssatz von 10 % sind im zweiten Jahr der Nutzung also kalkulatorische Zinsen in Höhe von in Ansatz zu bringen usw. Diese Vorgehensweise bei der Berechnung der kalkulatorischen Zinsen bezeichnet man als Restwertmethode. Die Durchschnittswertmethode basiert auf der gleichen Überlegung, ihr Betrachtungszeitraum ist jedoch nicht jedes einzelne Jahr, sondern die gesamte Nutzungsdauer: Am Anfang der Nutzungsdauer sind , am Ende der Nutzungsdauer 0 in der Maschine gebunden, im Durchschnitt der gesamten Nutzungsdauer also ( ) / 2 = Es kommen also jährlich kalkulatorische Zinsen zum Ansatz. Die Ermittlung der kalkulatorischen Zinsen mit Hilfe der Durchschnittswertmethode erfolgt also nach folgender Formel: AK kalk. Zinssatz * = Betrag der kalk. Zinsen Für das obige Beispiel: *0,1 = Die Ergebnisse beider Methoden sind in der folgenden Tabelle gegenübergestellt: Restwertmethode Durchschnittswertmethode Zinsen Zinsen 1. Jahr Jahr Jahr Jahr Jahr Jahr Jahr Jahr Jahr Jahr Summe: Summe: Da bei der Restwertmethode die kalkulatorischen Zinsen im Zeitablauf abnehmen, werden die einzelnen Perioden nicht gleichmäßig belastet, so dass unter der Annahme gleicher Produktionsbedingungen die Selbstkosten pro Stück von Jahr zu Jahr fallen. Bei der Anwendung der Durchschnittswertmethode sind dagegen die kalkulatorischen Zinsen im Zeitablauf konstant. Die Durchschnittswertmethode ist der Restwertmethode vorzuziehen, weil sie zwei Vorteile bietet: Sie ist einfacher als die Restwertmethode Sie bringt Kontinuität in die Kalkulation Die Summe der kalkulatorischen Zinsen über die Gesamtlebensdauer der abnutzbaren Anlagegüter ist bei beiden Verfahren gleich.

63 GReDO GmbH Kostenrechnung Seite Ermittlung der kalkulatorischen Zinsen bei Anlagen mit Restwert Hat ein abnutzbares Anlagegut einen Restwert (Schrottwert), weil ein Verkauf der Anlage am Ende der Nutzungsdauer möglich ist oder ein Schrottwert vorliegt, so sind die jährlichen kalkulatorischen Zinsen nach der folgenden Formel zu ermitteln: AK + Re stwert kalk. Zinssatz * = Betrag der kalk. Zinsen Erläuterung: Zwei Anlagegüter A und B sind zu jeweils angeschafft worden, beide haben eine Lebensdauer von 5 Jahren und die kalkulatorischen Abschreibungen werden linear auf die AK (weil AK = Wiederbeschaffungskosten) vorgenommen. Der einzige Unterschied zwischen den beiden Anlagen besteht darin, dass A keinen Restwert und B einen Restwert von hat. Anlage A Anlage B Jahr d. Nutzung kalk. AfA Jahr d. Nutzung kalk. AfA Summe AFA Summe AFA Die beiden Tabellen machen deutlich, dass der Mittelrückfluss bei Anlage A insgesamt und bei Anlage B nur beträgt. Am Ende der Lebensdauer von Anlage A ist kein Kapital mehr gebunden, während am Ende der Lebensdauer von Anlage B immer noch gebunden sind. Daher ist die Kapitalbindung in Anlage B über die gesamte Lebensdauer betrachtet um höher als die Kapitalbindung in Anlage A. Deshalb muss der Betrag an kalkulatorischen Zinsen bei Anlage B (jährlich ) auch höher sein als bei Anlage A (jährlich 5.000). Es sei ausdrücklich darauf hingewiesen, dass es sich bei Anlagegut B um die kalk. AfA handelt. Steuerlich darf bei der Bemessung der bilanziellen AfA der Restwert von Anlagegut B keine Berücksichtigung finden, d.h., dass der steuerliche AfA-Betrag auch bei Anlagegut B jährlich beträgt Ermittlung des betriebsnotwendigen Kapitals Da es nun sehr aufwendig wäre, in größeren Betrieben die kalkulatorischen Zinsen für jedes Wirtschaftsgut einzeln zu bestimmen, geht man in der Praxis zur Ermittlung der jährlich anzusetzenden kalkulatorischen Zinsen einen anderen Weg: Im ersten Schritt wird aus den Zahlen der Buchhaltung das so genannte betriebsnotwendige Vermögen ermittelt. Dieses besteht aus der Summe des Gesamtvermögens der Unternehmung abzüglich der nicht betriebsnotwendigen Teile. Nicht betriebsnotwendig können z.b. sein: Aktien, die der Anlage vorübergehend nicht benötigter liquider Mittel dienen Beteiligungen an anderen Firmen, die nichts mit dem eigentlichen Betriebszweck zu tun haben Grundstücke, die spekulativ gehalten werden (Bauerwartungsland) Sind aus dem Gesamtvermögen die nicht betriebsnotwendigen Teile eliminiert, so trennt man im nächsten Schritt das Anlagevermögen in den nicht abnutzbaren und den abnutzbaren Teil. Da nicht

64 GReDO GmbH Kostenrechnung Seite 64 abnutzbares AV nicht abgeschrieben wird, gibt es hierfür auch keinen Mittelrückfluss in Höhe der kalk. Abschreibungen. Damit sind die vollen Anschaffungskosten bzw. Wiederbeschaffungskosten in diesen Anlagen gebunden und fließen somit auch vollständig in die Berechnung mit ein. Für den abnutzbaren Teil des AV dürfen dagegen nur die halben Anschaffungs- bzw. Wiederbeschaffungskosten angesetzt werden (siehe Durchschnittswertverfahren). Das so ermittelte Vermögen wird als betriebsnotwendiges Anlagevermögen bezeichnet. Für das betriebsnotwendige Umlaufvermögen werden, wenn vorhanden, Jahresdurchschnittswerte und nicht die Werte zum Bilanzstichtag in Ansatz gebracht. Der Grund hierfür besteht darin, dass die Stichtagswerte oft von Sondereinflüssen abhängen. Beispielsweise werden die Lagerbestände zum Bilanzstichtag oft auf ein Minimum reduziert, um die notwendige körperliche Inventur möglichst wenig aufwendig zu gestalten. Die Summe aus betriebsnotwendigem AV und betriebsnotwendigen UV wird als betriebsnotwendiges Vermögen bezeichnet. Von dem so ermittelten betriebsnotwendigen Vermögen wird nun das Abzugskapital subtrahiert. Das Ergebnis der Subtraktion wird als betriebsnotwendiges Kapital bezeichnet. Unter Abzugskapital versteht man diejenigen Fremdkapitalteile, die dem Unternehmen zinslos zur Verfügung stehen. Dies sind z.b. zinslos erhaltene Lieferantenkredite, zinslose Gesellschafterdarlehen und Anzahlungen von Kunden. Auch die Rückstellungen (z.b. Gewerbesteuerrückstellungen) stellen Fremdkapital dar, welches dem Unternehmen zinslos zur Verfügung steht. Weiterhin sind sonstige Verbindlichkeiten zu nennen (antizipative Rechnungsabgrenzungsposten), die Aufwendungen des laufenden Geschäftsjahres enthalten, die erst im folgenden Jahr zu Ausgaben führen. Beim Lieferantenkredit ist zu berücksichtigen, dass dieser in Wahrheit nicht zinslos zur Verfügung steht, da bei Zahlung innerhalb einer bestimmten Frist vom Bruttorechnungsbetrag meist Skonto in Abzug gebracht werden kann. Im Bruttorechnungsbetrag steckt Skonto als eine Art versteckter Zins. Bei der Ermittlung des betriebsnotwendigen Kapitals lässt man deshalb meist nicht die vollen Lieferantenverbindlichkeiten in das Abzugskapital einfließen, sondern zieht vom Bruttobetrag den Skonto ab. Beispiel: Bruttorechnungsbetrag Skonto 2 % Rechnungsbetrag abzüglich Skonto Diese Lieferantenverbindlichkeit fließt nun lediglich mit einem Betrag von in das Abzugskapital ein. Schematische Darstellung zur Ermittlung des betriebsnotwendigen Kapitals: nicht abnutzbares Anlagevermögen (volle AK bzw. WBK) + abnutzbares Anlagevermögen (halbe AK bzw. WBK) = betriebsnotwendiges Anlagevermögen + betriebsnotwendiges Umlaufvermögen (Durchschnittswerte) = betriebsnotwendiges Vermögen - Abzugskapital (Rückstellungen, Anzahlungen von Kunden, zinslose Gesellschafterdarlehen usw.) = betriebsnotwendiges Kapital

65 GReDO GmbH Kostenrechnung Seite 65 Bei der Ermittlung des betriebsnotwendigen Kapitals braucht keine Rücksicht darauf genommen zu werden, welche Teile eigen- und welche fremdfinanziert sind. Man setzt für das gesamte betriebsnotwendige Kapital kalkulatorische Zinsen an. Die tatsächlich gezahlten Fremdkapitalzinsen werden auf einem neutralen Erfolgskonto gebucht (beim GKR in Kontenklasse 2) und mindern so das Unternehmensergebnis, während die kalkulatorischen Zinsen auf einem Kostenkonto (beim GKR in Kontenklasse 4) erfasst werden und damit das Betriebsergebnis beeinflussen. Buchtechnisch: Betriebsnotwendiges Kapital: Kalkulatorischer Zinssatz: 10 % Tatsächlich gezahlter Fremdkapitalzins: Zinsaufwand (2)/ Bank (1) Kalk. Zinsen (4)/ verr. kalk. Kosten (2) NEK (9)/ Zinsaufwand (2) verr. kalk. Zinsen (4)/ NEK (9) BEK (9)/ kalk. Zinsen (4) NEK (9)/ GuV (9) GuV (9)/ BEK (9) Das Betriebsergebniskonto weist Kosten in Höhe von aus, während in der GuV steuerlich per Saldo lediglich die tatsächlich gezahlten Fremdkapitalzinsen erfolgswirksam werden. Darstellung in Kontenform: neutr. Erfolgskonten Kostenkonten Ergebniskonten Zinsaufwand kalk. Kosten NEK (1) (3) (2) (5) (3) (4) (6) verr. kalk. Kosten BEK (4) (2) (5) (7) G + V (7) (6)

66 GReDO GmbH Kostenrechnung Seite 66 Beispiel zu Ermittlung des betriebsnotwendigen Kapitals: Werte aus der Buchhaltung (nicht betriebsnotwendige Teile sind schon eliminiert): + betriebsnotwendiges nicht abn. AV (volle Anschaffungskosten) + betriebsnotwendiges, abnutzbares AV (AK insgesamt ) = betriebsnotwendiges AV betriebsnotwendiges UV Durchschnittswert = betriebsnotwendiges Vermögen Kundenanzahlungen zinsloses Darlehen = betriebsnotwendiges Kapital Fremdkapital effektiver FK-Zins 10 % kalk. Zins 8 % Tatsächliche gezahlte Zinsen: * 0,1 = kalk. Zinsen: * 0,08 = Bemessungsgrundlage für die kalkulatorischen Zinsen Als Bemessungsgrundlage für die kalkulatorischen Zinsen stehen drei Möglichkeiten zur Verfügung: die Anschaffungskosten die Wiederbeschaffungskosten die kalkulatorischen Restwerte (Restwertmethode) Umstritten ist die Frage, ob die Berechnung der kalkulatorischen Zinsen auf der Basis der Anschaffungskosten oder der aktuellen Wiederbeschaffungswerte erfolgen soll. Für den Anschaffungswert spricht, dass er dem tatsächlich investierten Kapital entspricht. Dem entgegen steht die Überlegung, dass vor allem in Gegenständen des AV erhebliche stille Reserven stecken können, die bei einer Veräußerung der entsprechenden Vermögensgegenstände aufgelöst würden und als liquide Mittel zur Verfügung stünden. Diese könnten dann zum aktuellen Zinssatz am Kapitalmarkt investiert werden. Aus diesem Grund wird als Bemessungsgrundlage für die kalkulatorischen Zinsen oft auch der Wiederbeschaffungswert gewählt. Wird von kalkulatorischen Restwerten ausgegangen, so entspricht dies dem Ansatz der Wiederbeschaffungswerte, wenn die kalkulatorischen Abschreibungen ebenfalls vom Wiederbeschaffungswert vorgenommen werden Kalkulatorischer Unternehmerlohn Bei Einzelfirmen und Personengesellschaften wird für die Mitarbeit der Unternehmer im Betrieb kein Gehalt gezahlt, sondern der Jahresgewinn wird unter Berücksichtigung von Entnahmen und Einlagen als Einkommen angesehen. Es gibt also keine Aufwandsbuchung für den Unternehmerlohn. Ebenso wie die Eigenkapitalzinsen in den kalkulatorischen Zinsen als Kosten verrechnet werden, muss auch

67 GReDO GmbH Kostenrechnung Seite 67 das Entgelt für die Arbeitsleistung der Unternehmensführung als Kostenfaktor in die Selbstkosten eingerechnet werden. Die Höhe des kalkulatorischen Unternehmerlohns sollte so bemessen werden, dass sie den Bezügen eines leitenden Angestellten entspricht, der eine vergleichbare Tätigkeit in einer etwa gleich großen Firma ausübt. 11 Oft verwendet man zur Bestimmung der Höhe des kalkulatorischen Unternehmerlohns in der Praxis eine Formel, die zuerst in der Seifenindustrie verwendet und deshalb auch als Seifenformel bezeichnet wird: Unternehmerlohn = 18 * Jahresumsatz Berechnet man den kalkulatorische Unternehmerlohn nach dieser Formel, so führt dies bei geringen Jahresumsätzen zu einem zu geringen, bei sehr hohen Umsätzen zu einem zu hohen Unternehmerlohn. Nur im Bereich von 50 bis 70 Millionen Jahresumsatz führt die Anwendung der Formel zu realistischen Ergebnissen. 12 Bei Kapitalgesellschaften tritt das Problem des kalkulatorischen Unternehmerlohnes nicht auf, da hier die leitenden Personen Organe der Kapitalgesellschaft (Vorstand, Geschäftsführer) und damit Gehaltsempfänger sind. Der Unternehmerlohn stellt seinem Wesen nach Zusatzkosten dar, Ausgaben und Aufwand entstehen nicht. Auf die G + V hat die Verbuchung des kalkulatorischen Unternehmerlohnes per Saldo keine Auswirkungen. Buchung eines kalkulatorischen Unternehmerlohnes von : 1. kalk. Unternehmerlohn (4)/verr. kalk. Kosten (2) Abschlussbuchungen: 2. verr. kalk. Kosten (2)/neutrales Ergebnis (9) BEK (9)/kalk. Unternehmerlohn (4) neutrales Ergebnis (9)/G + V (9) G + V (9)/BEK (9) Kilger, a.a.o, S vgl.: Kilger a.a.o., S. 151f

68 GReDO GmbH Kostenrechnung Seite 68 Darstellung in Kontenform: neutr. Erfolgskonten Kostenkonten Ergebniskonten verr. kalk. Kosten kalk. Kosten NEK (2) (1) (1) (3) (4) (2) BEK (3) (5) G + V (5) (4) Kalkulatorische Wagniszuschläge Jede betriebliche Tätigkeit ist mit Wagnissen verbunden und kann damit zu Schadensfällen und Verlusten führen, die sich in ihrer Höhe und im Zeitpunkt des Eintretens nicht vorhersehen lassen. Man unterscheidet zwischen dem allgemeinen Unternehmerrisiko und den speziellen Einzelwagnissen. Während die Einzelrisiken sich nur auf spezielle Bereiche des Betriebes, einzelne Kostenstellen, betriebliche Funktionen und Leistungen beziehen, betrifft das allgemeine Unternehmerrisiko die Entwicklung des Gesamtbetriebes und ist folglich wesentlich schwerer zu erfassen. Das allgemeine Unternehmerrisiko wird deshalb nicht als Kostenfaktor angesetzt, sondern ist aus dem Gewinn zu decken. Dem allgemeinen Risiko des Verlustes stehen entsprechende Chancen des Gewinns gegenüber. Zum allgemeinen Unternehmerrisiko gehören z.b. Wagnisse, die aus der gesamtwirtschaftlichen Entwicklung entstehen, z.b. Konjunkturrückgänge, plötzliche Nachfrageverschiebungen, Geldentwertung, technischer Fortschritt u. a. Zu den speziellen Wagnissen gehören z.b. Feuergefahr, Diebstähle, Unfälle, Forderungsverluste u. ä. Daneben entstehen aus der Eigenart des Wirtschaftszweiges besondere Risiken, z.b. Schiffsverluste, Bergschäden, Abgas- und Abwasserschäden, Garantieverpflichtungen, Kosten für misslungene Forschungs- und Konstruktionsarbeiten usw. Die speziellen Wagnisse wirken sich nicht unmittelbar wie das allgemeine Unternehmerrisiko auf die Gesamtentwicklung des Betriebes aus, sondern lassen sich aufgrund von Erfahrungswerten oder versicherungstechnischen Überlegungen in ihrer Größenordnung ungefähr bestimmen. Soweit sie durch den Abschluss von Versicherungen gedeckt sind, stellen sie Ausgaben, Aufwand und Kosten dar. Soweit sie nicht gedeckt sind, werden kalkulatorische Wagniszuschläge gewissermaßen als "Selbstversicherung" in die Gemeinkosten eingerechnet.

69 GReDO GmbH Kostenrechnung Seite 69 Da die Schadensfälle zufällig und unregelmäßig auftreten, würde ihre Verrechnung in die Gemeinkosten der Periode, in der sie angefallen sind, zu Zufallsschwankungen in der Kostenrechnung führen. Deshalb werden die durch Schadensfälle bedingten Aufwendungen nur in der Erfolgsrechnung der Periode, in der sie angefallen sind, als neutraler Aufwand wirksam, während in der Kostenrechnung dieser Werteverbrauch durch gleichmäßige kalkulatorische Wagniszuschläge berücksichtigt wird. Beispiel: In der Vergangenheit ergaben sich pro Periode Wertminderungen bei den Rohstoffen (Diebstahl) von durchschnittlich 500. In der Betrachtungsperiode beliefen sich die tatsächlichen Wertminderungen jedoch nur auf Wertminderungen (2)/Rohstoffe (3) kalk. Wagnisse (4)/verr. kalk. Kosten (2) 500 Abschlussbuchungen: 3. NEK (9)/Wertminderungen (2) verr. kalk. Kosten (2)/NEK (9) NEK (9)/G + V(9) BEK (9)/kalk. Wagnisse (4) G + V(9)/BEK (9) 500 neutr. Erfolgskonten Kostenkonten Ergebniskonten Wertminderungen kalk. Wagnisse NEK (1) 200 (3) 200 (2) 500 (5) 500 (3) 200 (4) (6) verr. kalk. Kosten BEK (4) 500 (2) 500 (5) 500 (7) G + V (7) 500 (6) 300 Steuerlich wirksam in der G + V werden 200, während auf dem BEK 500 als Kosten verrechnet werden Kalkulatorische Miete

70 GReDO GmbH Kostenrechnung Seite 70 Ähnlich wie der Unternehmerlohn für die Tätigkeit des Unternehmers im eigenen Betrieb in der Kostenrechnung berücksichtigt werden muss, ist auch ein Kostenbetrag zu verrechnen, wenn ein Einzelunternehmer oder ein Personengesellschafter private Räume für betriebliche Zwecke zur Verfügung stellt. 13 Der Unternehmer erhält von seiner Firma hierfür keine Miete. Die anzusetzende kalkulatorische Miete entspricht einem Mietaufwand, der für die Nutzung vergleichbarer, zur Miete überlassener Räume entstehen würde. Die kalkulatorische Berücksichtigung der Miete ist nicht vertretbar, wenn für die genutzten Räume bereits anteilig kalkulatorische Abschreibungen, kalkulatorische Zinsen, Erhaltungsaufwand, Gebäudeversicherung, Gebäudesteuern im Unternehmen verrechnet werden. 14 Dies bedeutet, dass für im Eigentum der Firma befindliche betrieblich genutzte Gebäude keine kalkulatorische Miete angesetzt werden darf, weil auf diese Gebäude bereits kalkulatorische Abschreibungen und kalkulatorische Zinsen in Ansatz gebracht werden. 3.2 Kostenstellenrechnung Aufgaben der Kostenstellenrechnung Eine der Hauptaufgaben der Kostenrechnung besteht darin, die Selbstkosten der hergestellten Produkte zu ermitteln. Alle angefallenen Kosten sollen also möglichst verursachungsgerecht den Kostenträgern zugerechnet werden. Dies ist bei den so genannten Einzelkosten unproblematisch, da sie den Kostenträgern direkt zurechenbar sind. Zu den Einzelkosten zählen die Materialeinzelkosten und die Fertigungseinzelkosten (Fertigungslöhne). In einer Möbelfabrik kann beispielsweise leicht ermittelt werden, wie viel Holz bei der Herstellung eines Tisches verbraucht wird. Man braucht nun lediglich die verbrauchte Holzmenge mit dem Preis des Holzes zu multiplizieren und erhält so die Materialeinzelkosten des Tisches. Ebenso leicht lässt sich durch Arbeitszeitstudien ermitteln, wie lange ein Mitarbeiter mit der Herstellung eines Tisches beschäftigt ist. Man multipliziert die benötigte Arbeitszeit mit den Kosten, die der Mitarbeiter verursacht und erhält so die Fertigungseinzelkosten des Tisches. Sowohl die Material- wie auch die Fertigungseinzelkosten lassen sich also dem Tisch direkt zurechnen. Anders verhält es sich mit den so genannten Gemeinkostenarten, die den hergestellten Produkten nicht direkt zurechenbar sind. Welcher Teil des Geschäftsführergehaltes unserer obigen Möbelfabrik entfällt auf einen Stuhl, einen Tisch, einen Schrank? Welcher Teil der Gebäudeabschreibung, der kalkulatorischen Zinsen, des Stromverbrauchs, der Kosten für die Putzkolonne usw. können den hergestellten Produkten in welcher Höhe zugerechnet werden? Da eine direkte Zurechnung der Gemeinkosten auf die Kostenträger nicht möglich ist, verteilt man diese Gemeinkosten zunächst auf die Kostenstellen, also die betrieblichen Orte (Dreherei, Fräserei, Materiallager, Montage usw.), in denen sie entstanden sind. Dadurch wird die Bildung von so genannten Zuschlagsätzen möglich, über die dann auch die Gemeinkosten den Produkten zugerechnet werden können. Während die Kostenartenrechnung zeigt, welche Kosten entstanden sind, gibt die Kostenstellenrechnung Aufschluss darüber, wo die Kosten entstanden sind. Sie erfasst also die Kosten am Ort der Entstehung (Verursachungsprinzip). Die Aufteilung der Kostenarten auf die Kostenstellen verfolgt einen doppelten Zweck: 13 Wöhe, Günter, Einführung in die allgemeine Betriebswirtschaftslehre, Verlag Franz Valen München, 13., überarbeitete Auflage, S Olfert, Klaus, Kostenrechnung, Friedrich Kiehl Verlag GmbH, Ludwigshafen 1974, 8., überarbeitete und erweiterte Auflage, S 139

71 GReDO GmbH Kostenrechnung Seite 71 1) Durch die Verteilung der Kostenarten auf die Kostenstellen wird eine Zurechnung der Gemeinkosten auf die Kostenträger erst möglich. 2) Erst die Kostenstellenrechnung ermöglicht eine Kontrolle der Wirtschaftlichkeit in den einzelnen Verantwortungsbereichen (Kostenbereichen, Kostenstellen) Konten der Finanzbuchhaltung Kostenartenrechnung Einzelkosten Gemeinnkosten Kostenstellen Kostenträger Arten von Kostenstellen Kostenstellen sind die Orte im Betrieb, an denen die Kosten für die Erstellung der betrieblichen Leistungen entstehen. Man unterscheidet die folgenden Kostenstellen: K ostenstellen H a u p tko sten stellen N e b en ko sten s telle n A llg. K o stens t. H ilfs ko sten st. Wie weit die Zergliederung eines Betriebes in Kostenstellen geht, hängt von der Betriebsgröße, der Art des Wirtschaftszweiges und vom Fertigungsprogramm ab. Ihre Grenzen findet die Aufteilung in Kostenstellen dort, wo sie nicht mehr wirtschaftlich ist.

72 GReDO GmbH Kostenrechnung Seite 72 Die weitestgehende Gliederung einer Betriebsabteilung in Kostenstellen wird als Platzkostenrechnung bezeichnet. Diese Platzkostenrechnung verwendet einzelne Maschinen, Maschinengruppen und Arbeitsplätze als eigene Kostenstellen. Normalerweise unterscheidet man in Industriebetrieben zwischen Hauptkostenstellen und Nebenkostenstellen, wobei die Nebenkostenstellen wiederum Hilfskostenstellen oder allgemeine Kostenstellen sein können. Hauptkostenstellen und Nebenkostenstellen In funktionaler Hinsicht findet der Prozess der Leistungserstellung in den Bereichen Materialwirtschaft, Fertigung, Verwaltung und Vertrieb statt. Diese vier Kostenbereiche mit ihren möglichen Untergliederungen (z.b. könnte der Fertigungsbereich in Schlosserei, Dreherei, Schreinerei, Gießerei usw. unterteilt sein), werden als Hauptkostenstellen bezeichnet. Alle anderen Kostenstellen, die nicht zu diesen vier Kostenbereichen zählen, werden als Nebenkostenstellen bezeichnet. Allgemeine Kostenstellen Allgemeine Kostenstellen sind Kostenstellen, die nicht zu den vier Hauptkostenbereichen zählen, ihre Leistung jedoch an alle anderen Kostenstellen abgeben können. Bezieht ein Unternehmen beispielsweise seinen Strom aus einem eigenen Kraftwerk, so gibt dieses Kraftwerk seine Leistung an alle anderen Kostenstellen ab. Verfügt ein Unternehmen über einen eigenen Fuhrpark, so handelt es sich hierbei ebenfalls um eine allgemeine Kostenstelle, sofern Mitarbeiter aller anderen Kostenstellen im Falle von Dienstfahrten über die Kraftfahrzeuge verfügen können. Hilfskostenstellen Hilfskostenstellen sind Nebenkostenstellen, die ihre Leistungen ausschließlich an die Fertigungshauptstellen abgeben. Hilfskostenstellen leisten Hilfsdienste bei der Durchführung des Fertigungsprozesses, ohne an diesem selbst beteiligt zu sein. Hilfskostenstellen sind z.b. das Konstruktionsbüro, die Fertigungsplanung, die technische Betriebsleitung, die Arbeitsvorbereitung oder das innerbetriebliche Transportwesen. Im Unterschied zu den Fertigungshauptstellen leisten die Hilfsstellen keinen direkten Beitrag zum Fertigungsfortschritt der Erzeugnisse, sondern fördern diesen oder schaffen hierfür die Voraussetzungen. Die Unterscheidung von Haupt-, Hilfs- und allgemeinen Kostenstellen ist wegen der Reihenfolge der Umlage im Betriebsabrechnungsbogen (BAB) von Bedeutung. In einem BAB werden im ersten Schritt die Kosten der allgemeinen Kostenstellen entsprechend ihrer Leistungsabgabe auf alle anderen Kostenstellen umgelegt. Im zweiten Schritt werden die Kosten der Hilfskostenstellen den Fertigungshauptstellen zugerechnet. Im dritten Schritt erfolgt dann die Zuschlagsatzbildung in den Hauptkostenstellen Der Betriebsabrechnungsbogen (BAB) Als Hilfsmittel bei der Verteilung der den Kostenträgern nicht direkt zurechenbaren Gemeinkosten auf die Kostenstellen benutzt die Kostenstellenrechnung den Betriebsabrechnungsbogen (BAB). Man unterscheidet zwischen Kostenstelleneinzelkosten und Kostenstellengemeinkosten.

73 GReDO GmbH Kostenrechnung Seite 73 Unter Kostenstelleneinzelkosten versteht man Kosten, die sich für die einzelne Kostenstelle exakt erfassen lassen. Beispiele für Kostenstelleneinzelkosten: Für die Hilfslöhne, Gehälter und Sozialkosten (Arbeitgeberanteile an der Sozialversicherung) können die Lohn- und Gehaltslisten herangezogen werden. Diese enthalten genaue Angaben darüber, wer wie lange in den einzelnen Kostenstellen gearbeitet hat. Anhand dieser Listen können also die Gehälter und auch zumindest ein Teil der Hilfslöhne den Kostenstellen direkt zugeordnet werden. Auch der Verbrauch an Hilfsstoffen kann durch Entnahmescheine, die die betroffene Kostenstelle enthalten, exakt erfasst und damit den einzelnen Kostenstellen direkt zugerechnet werden. Wenn ein Gebäude ausschließlich die Kostenstelle Schreinerei beherbergt, so lassen sich die Gebäudeabschreibungen und die kalkulatorischen Zinsen für dieses Gebäude direkt der Schreinerei zuordnen. Unter Kostenstellengemeinkosten versteht man Kosten, die sich nur mit Hilfe von Schlüsseln auf mehrere Kostenstellen umlegen lassen. Der festgelegte Verteilungsschlüssel sollte möglichst genau der tatsächlichen Kostenverursachung entsprechen. Es gibt Kostenstellengemeinkosten, bei denen das Kostenverursachungsprinzip nahezu erfüllbar ist. Beispielsweise können die Heizkosten nach Kubikmetern umbauten Raumes, kalkulatorische Abschreibungen mit Hilfe der Anlagenkartei, kalkulatorische Zinsen an Hand des in den Kostenstellen gebundenen betriebsnotwendigen Kapitals umgelegt werden. Bei anderen Kostenstellengemeinkosten wie dem kalkulatorischen Unternehmerlohn ist eine verursachungsgerechte Zurechnung auf die Kostenstellen kaum möglich. Enthält ein BAB lediglich die vier Kostenbereiche Material, Fertigung, Verwaltung und Vertrieb, so spricht man von einem einfachen einstufigen BAB. Beispiel für einen einfachen einstufigen BAB Die Konten der Buchhaltung enthalten folgende Zahlen: Die Gemeinkosten sind wie folgt zu verteilen: Materialeinzelkosten Hilfs- und Betriebsstoffkosten Fertigungslöhne Gehälter Sozialkosten Abschreibungen kalk. Zinsen Hilfs- und Betriebsstoffkosten: Die Entnahmescheine ergeben für den Materialbereich 4.000, der Rest ist dem Fertigungsbereich zuzuordnen. Gehälter: Die Gehaltslisten ergeben folgende Verteilung: Material: Fertigung: Verwaltung: Vertrieb:

74 GReDO GmbH Kostenrechnung Seite 74 Sozialkosten: Die Sozialkosten sind entsprechend den Lohn- und Gehaltssummen auf die Kostenstellen zu verteilen. Abschreibungen: Die AfA sind im Verhältnis 2 : 4 : 3 : 1 zu verteilen. Kalkulatorische Zinsen: Die kalkulatorischen Zinsen sind im Verhältnis 5 : 10 : 3 : 2 zu verteilen. Aus diesen Angaben ergibt sich folgender BAB: Material Fertigung Verwaltung Vertrieb Hilfs- und Betr. Stoffe Gehälter Sozialkosten AfA Zinsen Summe: Nach der Verteilung der Gemeinkosten auf die Kostenstellen werden die so genannten Zuschlagssätze gebildet: Im Materialbereich gelten die Materialeinzelkosten als so genannte Zuschlagsgrundlage für die Materialgemeinkosten dieses Bereiches: MGK MEK *100 = *100 14,95% = Der Zuschlagssatz im Materialbereich beläuft sich auf 14,95 %, dies bedeutet letztendlich, dass auf einen Euro Materialeinzelkosten, 0,1495 Materialgemeinkosten entfallen. Im Fertigungsbereich gelten die Fertigungslöhne als Zuschlagsgrundlage: FGK FEK *100 = *100 48,79% = Der Zuschlagssatz im Fertigungsbereich beläuft sich auf 48,79 %, pro Euro Fertigungslöhne fallen also 0,4879 Fertigungsgemeinkosten an. Für den Verwaltungs- und Vertriebsbereich gelten die so genannten Herstellkosten als Zuschlagsgrundlage. Die Herstellkosten sind die Summe aller Material- und Fertigungskosten: MEK MGK FEK FGK Herstellkosten Die Zuschlagsätze im Verwaltungs- und Vertriebsbereich können nun ermittelt werden: VwGK HK *100 = *100 9,84% =

75 GReDO GmbH Kostenrechnung Seite 75 VtGK HK *100 = *100 = 7, 92% Auf jeden Euro Herstellkosten entfallen also 0,0984 Verwaltungsgemeinkosten und 0,0792 Vertriebsgemeinkosten. Der BAB ist eine Kostenträgerzeitrechnung, da sich die im BAB ermittelten Werte immer auf eine Zeitperiode (Monat, Quartal) beziehen. Die im BAB ermittelten Zuschlagsätze werden dann bei der Kalkulation (Kostenträgerstückrechnung) verwendet, wenn es beispielsweise darum geht, für einen bestimmten Kostenträger ein Angebot zu erstellen. Beispiel: Ein Kunde will sich in der Möbelfabrik einen Tisch anfertigen lassen, für den er ein Angebot anfordert. Aufgrund der von ihm vorgegebenen Maße kann mit einem Materialverbrauch (Holz) im Wert von 300 gerechnet werden. Die bei der Herstellung des Tisches notwendige Arbeitszeit wird mit 100 veranschlagt. Dem Angebot wird nun aufgrund der Werte aus dem obigen BAB folgende Kalkulation der Selbstkosten zugrunde gelegt: % MEK 300,00 MGK 44,85 14,95% FEK 100,00 FGK 48,79 48,79% Herstellkosten 493,64 Verw. GK 48,57 9,84% Vertr. GK 39,10 7,92% Selbstkosten 581,31 Mithilfe der im BAB ermittelten Zuschlagsätze gelingt es also, auch die Gemeinkosten den Kostenträgern zuzurechnen. Die Selbstkosten von 581,31 bilden die Grundlage für das Angebot, welches dem Kunden von der Möbelfabrik unterbreitet wird Bestandsveränderungen Im dargestellten BAB ist unterstellt, dass alle Erzeugnisse, die in der Betrachtungsperiode hergestellt wurden, in der gleichen Periode auch verkauft werden. Ist dies nicht der Fall, so haben sich die Bestände an fertigen und/oder unfertigen Erzeugnisse verändert, es liegen also Bestandsveränderungen vor. Das Vorliegen von Bestandsveränderungen ist die Regel, denn es ist schwer vorstellbar, dass in einem Unternehmen in jeder Periode genau so viel produziert wie verkauft wird. Ausnahmen stellen lediglich Betriebe dar, die nicht lagerfähige Produkte wie z. B. Strom oder Transportleistungen herstellen. Liegen in einer Periode Bestandsveränderungen vor, so ist zwischen Herstellkosten der Produktion und Herstellkosten des Umsatzes zu unterscheiden. Die Zahlen der Buchhaltung liefern die Kosten, die für die in einer Periode hergestellten Erzeugnisse entstanden sind, also die Herstellkosten der Produktion. Wurde weniger verkauft als hergestellt, so müssen die Herstellkoten der verkauften, also umgesetzten Erzeugnisse geringer sein als die Herstellkosten der produzierten Erzeugnisse. Man stelle sich einen neu gegründeten Betrieb vor, der zwar schon Produkte herstellt, aber wegen eines noch nicht vorhandenen Vertriebsnetzes noch nichts verkauft. Alle produzierten Erzeugnisse liegen auf Lager. In diesem Fall sind Herstellkosten der Produktion entstanden, während sich die Herstellkosten für die umgesetzten, also verkauften

76 GReDO GmbH Kostenrechnung Seite 76 Erzeugnisse auf Null belaufen. Die produzierten Erzeugnisse, bewertet zu Herstellkosten, erhöhen den Lagerbestand des Unternehmens. Angenommen, es sind Produkte im Wert von (Herstellkosten) erzeugt worden, so lassen sich die Herstellkosten der umgesetzten Erzeugnisse folgendermaßen ermitteln: Herstellkosten der Produktion Bestandsmehrung Herstellkosten des Umsatzes 0 Der umgekehrte Fall liegt vor, wenn ein Unternehmen die Produktion in der Betrachtungsperiode schon eingestellt hat, es befinden sich jedoch noch Erzeugnisse im Wert von (Herstellkosten) auf Lager, die nun verkauft werden. Da nicht mehr produziert wird, betragen die Herstellkosten der Produktion Null. Wenn sämtliche, zu Beginn der Periode auf Lager befindlichen Erzeugnisse im Lauf der Periode verkauft werden, betragen die Herstellkosten der umgesetzten Erzeugnisse Die Herstellkosten der umgesetzten Erzeugnisse lassen sich also folgendermaßen ermitteln: Herstellkosten der Produktion 0 + Bestandsminderung Herstellkosten des Umsatzes Die Herstellkosten der Produktion unterscheiden sich von den Herstellkosten des Umsatzes einer Periode also um die Bestandsveränderungen an fertigen und unfertigen Erzeugnissen: Herstellkosten der Produktion + Bestandsminderung - Bestandsmehrung = Herstellkosten des Umsatzes Der Unterschied zwischen den HK der Produktion und den HK des Umsatzes ist aus folgendem Grund von Bedeutung: Die meisten Unternehmen benutzen die Herstellkosten des Umsatzes und nicht die Herstellkosten der Produktion als Zuschlagsgrundlage für die Verwaltungs- und Vertriebsgemeinkosten. Warum die HK des Umsatzes als Zuschlagsgrundlage für diese beiden Bereiche verwendet werden, lässt sich zumindest für den Vertriebsbereich begründen: Die Höhe der Vertriebsgemeinkosten hängt eher mit der Anzahl der verkauften als mit der Anzahl der hergestellten Produkte zusammen. Je mehr verkauft wird, desto größer ist die Aktivität im Vertriebsbereich und desto höher sind dann auch die Kosten. Im Verwaltungsbereich ist dieser Zusammenhang nicht so offensichtlich, deshalb werden in Ausnahmefällen in diesem Bereich auch die Herstellkosten der Produktion als Zuschlagsgrundlage verwendet. Bevor also die Zuschlagsätze für den Verwaltungs- und Vertriebsbereich ermittelt werden können, sind die Herstellkosten des Umsatzes zu errechnen. Wir kommen nun wieder auf unseren BAB zurück: Material Fertigung Verwaltung Vertrieb Hilfs- und Betr. Stoffe Gehälter Sozialkosten AfA Zinsen Summe: Die Materialeinzelkosten sollen nach wie vor und die Fertigungslöhne betragen. Zusätzlich wird folgende Annahme gemacht: Der Bestand an Fertigerzeugnissen hat sich in der

77 GReDO GmbH Kostenrechnung Seite 77 Betrachtungsperiode um verringert und die Halbfertigerzeugnisse haben um zugenommen. Zunächst wird der BAB um zwei Zeilen erweitert. Es wird zusätzlich eine Zeile angefügt, in der die Zuschlagsgrundlagen für die Kostenstellen eingetragen werden. In einer weiteren Zeile erfolgt dann zunächst die Berechnung der Zuschlagsätze für den Material- und den Fertigungsbereich: Material Fertigung Verwaltung Vertrieb Hilfs- und Betr. Stoffe Gehälter Sozialkosten AfA Zinsen Summe: Zuschlagsgrundlage Zuschlagssatz 14,95% 48,79% Als Zuschlagsgrundlage für die Verwaltungs- und Vertriebsgemeinkosten sind die Herstellkosten des Umsatzes anzusetzen, die nun außerhalb des BAB ermittelt werden müssen: MEK MGK FEK FGK HK der Produktion Bestandsminderung Bestandsmehrung HK des Umsatzes Nun können die HK des Umsatzes in den BAB als Zuschlagsgrundlage im Verwaltungs- und Vertriebsbereich eingetragen und die Zuschlagsätze ermittelt werden: Material Fertigung Verwaltung Vertrieb Hilfs- und Betr. Stoffe Gehälter Sozialkosten AfA Zinsen Summe: Zuschlagsgrundlage Zuschlagssatz 14,95% 48,79% 9,62% 7,74% Nun lässt sich das so genannte Kalkulationsschema zur Ermittlung der Selbstkosten einer Periode vervollständigen:

78 GReDO GmbH Kostenrechnung Seite 78 in in Prozent MEK MGK ,95% FEK FGK ,79% HK der Produktion Bestandsminderung Bestandsmehrung HK des Umsatzes VwGk ,62% + VtGk ,74% Selbstkosten es Umsatzes Die Art der Zuschlagsatzbildung im BAB beinhaltet einige Unterstellungen: Im Materialbereich wird unterstellt, dass ein Zusammenhang besteht zwischen Materialeinzelkosten und Materialgemeinkosten. Ein Produkt B, welches doppelt soviel Materialeinzelkosten verursacht wie ein Produkt A hat auch doppelt so viel Materialgemeinkosten zu tragen. In gleicher Weise wird unterstellt, dass es einen Zusammenhang zwischen Fertigungslöhnen und Fertigungsgemeinkosten gibt. Die folgende Tabelle soll dies verdeutlichen: Produkt A Produkt B Zuschl.-Satz MEK 300,00 600,00 MGK 44,85 89,70 14,95% FEK 100,00 200,00 FGK 48,79 97,58 48,79% HK 493,64 987,28 Im Verwaltungs- und Vertriebsbereich wird nun unterstellt, dass es einen Zusammenhang zwischen den Gemeinkosten dieser Bereiche und den Herstellkosten des Umsatzes gibt. Für den Vertriebsbereich erscheint diese Annahme plausibel: Wenn in einer Periode viele Produkte verkauft werden, so steigen sicher auch die mit dem Verkauf einhergehenden Aktivitäten und damit Gemeinkosten im Vertriebsbereich. Es gibt in diesem Bereich also sicher eher einen Zusammenhang zwischen Gemeinkosten und Herstellkosten des Umsatzes als zwischen Gemeinkosten und Herstellkosten der Produktion. Was den Verwaltungsbereich angeht ist der Zusammenhang zwischen Verwaltungsgemeinkosten und Herstellkosten des Umsatzes nicht so eindeutig. In den meisten Unternehmen werden trotzdem die HK des Umsatzes als Zuschlagsgrundlage angesetzt. Es sei jedoch hier schon darauf hingewiesen, dass in Ausnahmefällen Im Verwaltungsbereich die HK der Produktion als Zuschlagsgrundlage Verwendung finden Kalkulation mit Normalzuschlagsätzen Der BAB wird jeden Monat aus den Zahlen des Vormonats neu erstellt. Meist werden die mit Hilfe des BAB errechneten Zuschlagsätze, die so genannten Ist-Zuschlagsätze, von Monat zu Monat schwanken, da sich sowohl die Zuschlagsgrundlagen (Einzelkosten) wie auch die Gemeinkosten ändern. Durch diese Schwankungen würde die Kalkulation ihre feste Grundlage verlieren, da in jedem Monat mit anderen Zuschlagssätzen zu rechnen wäre. Außerdem kann mit der Abgabe eines Angebots nicht gewartet werden, bis die Ist-Kosten vorliegen.

79 GReDO GmbH Kostenrechnung Seite 79 In der Praxis ersetzt man die nur für die Kostenkontrolle wichtigen Ist-Zuschlagsätze durch Normal- Zuschlagsätze (Soll-Zuschlagsätze). Die aufgrund der Normal-Zuschlagsätze verrechneten Gemeinkosten heißen entsprechend Normal-Gemeinkosten oder Soll-Gemeinkosten. Ein Vergleich zwischen Ist- und Normalkosten dient einerseits der Kostenkontrolle in den einzelnen Verantwortungsbereichen (Kostenstellen) andererseits der Kontrolle der Kosten bei der Herstellung einzelner Produkte (Kostenträger). Die Ermittlung der Normalzuschläge erfolgt z. B. durch Bildung des Durchschnitts der Istzuschläge der letzten 6 oder 12 Monate. Liegen die Normalkosten über den Istkosten, spricht man von Kostenüberdeckung. Liegen die Normalkosten unter den Istkosten, spricht man von Kostenunterdeckung. Normalkosten > Istkosten = Überdeckung Normalkosten < Istkosten = Unterdeckung Beziehen wir uns wieder auf den folgenden BAB: Material Fertigung Verwaltung Vertrieb Hilfs- und Betr. Stoffe Gehälter Sozialkosten AfA Zinsen Summe: Zuschlagsgrundlage Ist-Zuschlagssatz 14,95% 48,79% 9,62% 7,74% Unterstellen wir weiterhin die folgenden Normalzuschlagsätze: Norm-Zuschl. Material 12,00% Fertigung 55,00% Verwaltung 10,00% Vertieb 5,00% Nun lässt sich der BAB wieder um drei Zeilen erweitern: Material Fertigung Verwaltung Vertrieb Hilfs- und Betr. Stoffe Gehälter Sozialkosten AfA Zinsen Summe: (Ist-Gemeinkosten) Zuschlagsgrundlage Ist-Zuschlagssatz 14,95% 48,79% 9,62% 7,74% Normal-Zuschlagssatz 12,00% 55,00% 10,00% 5,00% Normal-Gemeinkosten Über-/Unterdeckung

80 GReDO GmbH Kostenrechnung Seite 80 In die erste neue Zeile werden die Normalzuschlagsätze eingetragen. Die Normalgemeinkosten ergeben sich dann durch Multiplikation der Normalzuschlagsätze mit den entsprechenden Zuschlagsgrundlagen. Die Über-/Unterdeckung wird ermittelt, indem von den Normalgemeinkosten die Ist-Gemeinkosten subtrahiert werden. Ist das Ergebnis negativ, liegt in dem entsprechenden Kostenbereich eine Unterdeckung vor, im umgehrten Fall handelt es sich um eine Überdeckung (positives Vorzeichen). Nun müssen in einer Nebenrechnung die Herstellkosten des Umsatzes auf Normalkostenbasis ermittelt werden: Istkosten Normalkosten in in Prozent in in Prozent MEK MGK ,95% ,00% FEK FGK ,79% ,00% HK der Produktion Bestandsminderung Bestandsmehrung HK des Umsatzes VwGk ,62% + VtGk ,74% Selbstkosten es Umsatzes Die Herstellkosten des Umsatzes, ermittelt auf Normalkostenbasis, belaufen sich also auf Multipliziert man nun diesen Wert mit den Normalzuschlagsätzen des Verwaltungs- und Vertriebsbereiches, so erhält man die Normalgemeinkosten der beiden Bereiche sowie die Über- und Unterdeckung. Material Fertigung Verwaltung Vertrieb Hilfs- und Betr. Stoffe Gehälter Sozialkosten AfA Zinsen Summe: (Ist-Gemeinkosten) Zuschlagsgrundlage Ist-Zuschlagssatz 14,95% 48,79% 9,62% 7,74% Normal-Zuschlagssatz 12,00% 55,00% 10,00% 5,00% Normal-Gemeinkosten Über-/Unterdeckung Nun erfolgt noch die Vervollständigung des Kalkulationsschemas: Über-/Unterdeckung insgesamt:

81 GReDO GmbH Kostenrechnung Seite 81 Istkosten Normalkosten Über-/Unterdeckung in in Prozent in in Prozent in MEK MGK ,95% ,00% FEK FGK ,79% ,00% HK der Produktion Bestandsminderung Bestandsmehrung HK des Umsatzes VwGk ,62% ,00% VtGk ,74% ,00% Selbstkosten es Umsatzes Die Zeile Über-/Unterdeckung im BAB muss selbstverständlich die gleichen Werte aufweisen wie die Spalte Über-/Unterdeckung im Kalkulationsschema. Der Vergleich zwischen Normal- und Ist-Kosten kann nun zur Wirtschaftlichkeitskontrolle in den verschiednen Verantwortungsbereichen (Kostenstellen) herangezogen werden Umlageverfahren bei allgemeinen Kostenstellen Beim bisher dargestellten BAB handelt es sich um einen so genannten einfachen einstufigen BAB. weil nur die vier Hauptkostenbereiche enthalten sind und diese auch nicht weiter untergliedert werden. Wird mindestens ein Kostenbereich in weitere Kostenstellen gegliedert, so spricht man von einem erweiterten einstufigen BAB. Beispielsweise lässt sich der Bereich Fertigung unterteilen in die Kostenstellen Schlosserei, Dreherei, Schreinerei usw. Werden neben den Hauptkostenstellen auch allgemeine und Hilfskostenstellen umgelegt, so spricht man von einem mehrstufigen BAB. Dies hängt damit zusammen, dass die Verteilung der Kosten in Abhängigkeit von der Art der Kostenstellen in mehreren Stufen erfolgt. Beim mehrstufigen BAB werden zunächst die Kosten der allgemeinen Kostenstellen auf alle anderen, also auf Haupt- und Hilfskostenstellen umgelegt. Im nächsten Schritt werden dann die Kosten der Hilfskostenstellen auf die Fertigungshauptstellen verteilt. BAB Einstufiger BAB Mehrstufiger BAB Einfacher, einstufiger BAB Erweiterter, einstufiger BAB

82 GReDO GmbH Kostenrechnung Seite 82 Sind in einem Unternehmen allgemeine Kostenstellen umzulegen, so können hierfür die vier im Folgenden an Hand eines Beispiels beschriebenen Verfahren herangezogen werden. Da nun häufiger die Begriffe Primär- und Sekundärkosten benutzt werden, seien diese kurz erläutert: Unter Primärkosten versteht man diejenigen Kosten, die in der Kostenstelle selbst entstanden sind. Im Gegensatz dazu spricht man von Sekundärkosten, wenn auf eine Kostenstelle Kosten einer anderen Kostenstelle umgelegt werden. Das Gehalt des Fertigungsleiters stellt beispielsweise für die Kostenstelle Fertigung Primärkosten dar. Benutzt dieser Fertigungsleiter jedoch ein Fahrzeug der Kostenstelle Fuhrpark, so werden die hierfür in der Kostenstelle Fuhrpark entstandenen Kosten (also Primärkosten für die Kostenstelle Fuhrpark) auf die Fertigungsstelle umgelegt (also Sekundärkosten für die Kostenstelle Fertigung). Anhand der Daten des folgenden Beispiels werden die vier Umlageverfahren von allgemeinen Kostenstellen erläutert: In einem Unternehmen sind zur Erfassung und Verrechnung der innerbetrieblichen Leistungen neben den Hauptstellen (K) auch die allgemeinen Kostenstellen (A) eingerichtet. Für die Kostenstellen gelten folgende Primärkosten: Kostenstelle Primärkosten A1: A2: K1: K2: Zu ermitteln sind die Sekundärkosten von K1 und K2, wenn bezogen haben. Kst LE A1 400 Leistungseinheiten herstellt, wovon A2 50 K1 150 K2 200 A Leistungseinheiten herstellt, wovon A1 200 K1 300 K2 500 Die vier möglichen Umlageverfahren werden nun anhand dieses Beispiels vorgestellt Das Stufenleiterverfahren Die allgemeinen Kostenstellen müssen im BAB immer in den ersten Spalten dargestellt werden. Sie stehen also vor den Haupt-, und sofern vorhanden, den Hilfskostenstellen. Beim Stufenleiterverfahren werden die Primärkosten der ersten allgemeinen Kostenstelle (die allgemeine Kostenstelle, die im BAB am weitesten links steht) auf alle weiteren Kostenstellen entsprechend dem vorgegebenen Verhältnis verteilt. Dann erfolgt die Umlage der nächsten allgemeinen Kostenstelle auf alle nachfolgenden Kostenstellen usw. Die Primärkosten der allgemeinen Kostenstellen werden also immer nur nach rechts weiterverrechnet. Nicht berücksichtigt werden also Leistungen, die z.b. von A2 an A1 abgegeben werden. Das Verfahren ist dadurch ungenauer, aber wirtschaftlicher in der Durchführung als andere Verfahren.

83 GReDO GmbH Kostenrechnung Seite 83 A1 A2 K1 K2 Primärkosten Umlage I Umlage II Sekundärkosten Summe: Bei der Umlage 1 werden die Kosten von A1 im Verhältnis 50 : 150 : 200 auf die empfangenden Kostenstellen umgelegt. Bei der Umlage 2 werden die Kosten im Verhältnis 300 : 500 auf die Hauptkostenstellen umgelegt. Dass auch A1 von A2 Leistungen empfängt, bleibt unberücksichtigt Das Iterationsverfahren: Bei diesem Verfahren werden die Kosten der allgemeinen Kostenstellen mit Hilfe eines Näherungsverfahrens auf die Hauptkostenstellen umgelegt. Hierbei wird die gegenseitige Leistungsinanspruchnahme der allgemeinen Kostenstellen untereinander berücksichtigt. Dieses Verfahren führt zu größerer Genauigkeit als das Stufenleiterverfahren, ist jedoch manuell kaum durchführbar. Schlüssel für A1: Schlüssel für A2 12,5% A2 37,5% K1 50,0% K2 20,0% A1 30,0% K1 50,0% K2 AI A2 K1 K2 Primärkosten Umlage I Umlage II Umlage III Umlage IV Umlage V Umlage VI 5 8 Sekundärkosten Summe:

84 GReDO GmbH Kostenrechnung Seite Das Blockverfahren oder Anbauverfahren Beim Block- oder Anbauverfahren werden die Kosten der allgemeinen Kostenstellen durch die Leistungseinheiten dividiert, die diese an die Hauptkostenstellen abgeben. Auf diese Art ergeben sich Verrechnungssätze pro abgegebener Leistungseinheit. Die auf diese Weise ermittelten Werte werden entsprechend den abgegebenen Leistungen auf die Hauptkostenstellen verteilt. Liefer- und Empfangsbeziehungen der allgemeinen Kostenstellen untereinander bleiben unberücksichtigt. Das Verfahren ist einfach aber ungenau. A1 gibt an die Hauptkostenstellen 350 Leistungseinheiten ab. Die Gesamtkosten von A1 belaufen sich auf / 350 = 28, K1 verbraucht 150 Leistungseinheiten, also werden 28, * 150 = an Sekundärkosten auf K1 umgelegt. AI A2 K1 K2 Primärkosten Umlage I Umlage II Sekundärkosten Summe: Das mathematisches Verfahren Dieses Verfahren ist das exakteste, verursacht aber auch den größten Rechenaufwand. Beim mathematischen Verfahren, auch als Gleichungsverfahren bezeichnet, wird für jede allgemeine Kostenstelle eine Gleichung aufgestellt. Auf der linken Seite der Gleichung werden die von dieser Kostenstelle produzierten Leistungseinheiten dargestellt, während die rechte Seite der Gleichung die primären und sekundären Kosten enthält, die in der Kostenstelle entstanden sind. Gibt es beispielsweise drei allgemeinen Kostenstellen, so entstehen drei Gleichungen mit ebenso vielen Unbekannten. Damit wird das Gleichungssystem lösbar. Hier noch einmal die Liefer- und Empfangsbeziehungen der Kostenstellen untereinander: Für die Kostenstellen gelten folgende Primärkosten: Kostenstelle Primärkosten A1: A2: K1: K2: Zu ermitteln sind die Sekundärkosten von K1 und K2, wenn Kst LE A1 400 Leistungseinheiten herstellt, wovon A2 50 K1 150 K2 200 A Leistungseinheiten herstellt, wovon A1 200 K1 300 K2 500

85 GReDO GmbH Kostenrechnung Seite 85 bezogen haben A1 = A A2 = A1 Die Gleichung 1. bringt folgendes zum Ausdruck: 400 Leistungseinheiten der Kostenstelle A1 kosten zuzüglich 200 Leistungseinheiten der Kostenstelle A2. Analoges gilt für die zweite Gleichung. Die Lösung des Gleichungssystems: A1 = / A2 / 400 A1 = ,5 A2 Dies in die Gleichung 2. eingesetzt, ergibt: A2 = * (25 + 0,5 A2) A2 = A2 975 A2 = A2 = 21,80 Dieses Ergebnis wird nun in Gleichung 1 eingesetzt: 400 A1 = * 21, A1 = A1 = A1 = 35,90 Nun ist bekannt, wie viel eine Leistungseinheit der Kostenstellen A1 und A2 kosten. K1 K2 von A1 150 * 35,90 = * 35,90 = von A2 300 * 21,80 = * 21,80 = Sekundärkosten Im dargestellten Beispiel wurde von dem sicher ungewöhnlichen Fall ausgegangen, dass die allgemeinen Kostenstellen von ihren hergestellten Leistungen selbst nichts verbrauchen. Eine Kostenstelle Energie wird jedoch selbst auch Strom verbrauchen, die Kostenstelle Fuhrpark wird auch selbst ihre Fahrzeuge nutzen usw. Im folgenden Beispiel wird nun Eigenverbrauch der Kostenstellen unterstellt: Für die Kostenstellen gelten folgende Primärkosten: Kostenstelle Primärkosten A1: A2: K1: K2: K Zu ermitteln sind die Sekundärkosten von K1, K2 und K3, wenn

86 GReDO GmbH Kostenrechnung Seite 86 bezogen haben. Kst LE A1 600 Leistungseinheiten herstellt, wovon A1 20 A2 30 K1 280 K2 220 K3 50 A Leistungseinheiten herstellt, wovon A1 600 A2 200 K K K Für die Kostenstelle A1 ergibt sich nun folgende Gleichung: 600A1 = A2 + 20A1 Erläuterung: Sämtliche Kosten der Kostenstelle A1 sollen auf die anderen Kostenstellen umgelegt werden. Die anderen Kostenstellen empfangen von A1 nur 580 LE. Der Eigenverbrauch der Kostenstelle A1 erhöht also die auf die anderen Kostenstellen umzulegenden Kosten und ist deshalb in der Gleichung zu addieren. Als Ergebnis muss die Gleichung liefern, was eine LE von 580 LE kostet. Für die Kostenstelle A2 wird dann entsprechend folgende Gleichung aufgestellt: 6.000A2 = A A A2 = A1 A1 = 16, A 2 = + A A1 = A *( A1 = ,35 + 3, A1 576,89655 A1 = 9.230, Eine Leistungseinheit (LE) von A1 kostet also 16,00. Dieser Wert kann nun für A1 in die Gleichung 2 eingesetzt werden: 6.000A2 = A * A2 = A2 = 1,2 Eine Leistungseinheit von A2 kostet 1,20. Die innerbetriebliche Leistungsverrechnung (ILV) ergibt folgende Umlagen und Enkosten: A1)

87 GReDO GmbH Kostenrechnung Seite 87 Kosten in A1 A2 K1 K2 K3 Summe Primäre Gemeinkosten ILV A1 (16,00) ILV A2 (1,20) Endkosten Umlage von Hilfskostenstellen Sind neben allgemeinen Kostenstellen auch Hilfskostenstellen im BAB berücksichtigt, so ist auf die Reihenfolge der Umlage zu achten: Es sind zunächst die allgemeinen Kostenstellen nach einem der beschriebenen Verfahren auf alle anderen Haupt- und Hilfskostenstellen zu verteilen. Erst im nächsten Schritt sind die Gemeinkosten der Hilfskostenstellen (primäre und sekundäre) auf Hauptkostenstellen umzulegen. Dies soll am Beispiel des folgenden BAB verdeutlicht werden (die allgemeinen Kostenstellen sind hier nach dem Stufenleiterverfahren umgelegt): Allgem. KST Material Fert. A Fert. B Fert. HS Verw. Vertr AI AII Primärkosten Sekundärkosten Summe: Kostenträgerrechnung Begriff und Aufgaben Unter Kostenträgerstückrechnung (auch als Kalkulation bezeichnet) versteht man die Zurechnung der Kosten auf die Kostenträger.

88 GReDO GmbH Kostenrechnung Seite 88 Die Kostenträgerstückrechnung stellt die Frage: Wofür sind die Kosten entstanden. Sie hat die Aufgabe, die Herstell- und Selbstkosten, die bei der Erstellung von absatzfähigen Erzeugnissen oder Eigenleistungen entstanden sind, auf die Leistungseinheiten (Kostenträger) zu verteilen. Die Ermittlung der Herstellkosten und Selbstkosten der Kostenträger dient der Bewertung der Bestände an fertigen und unfertigen Erzeugnisse sowie der selbst erstellten Anlagen und Werkzeuge (Eigenleistungen) und als Grundlage preispolitischer Entscheidungen, z.b. der Kalkulation des Angebotspreises, sofern der Betrieb von sich aus Einfluss auf den Preis nehmen kann. Ein für alle Betriebe verwendbares Kalkulationsverfahren gibt es nicht. Welches Kalkulationsverfahren zum Einsatz kommt, hängt vor allem vom Fertigungsverfahren (Massenfertigung, Einzelfertigung, usw.) ab. In jeder Kalkulation werden jedoch die gleichen Kostenarten in einer bestimmten Reihenfolge berücksichtigt, so dass es ein allgemeingültiges Grundschema der Kalkulation gibt: Materialeinzelkosten + Materialgemeinkosten + Fertigungseinzelkosten + Fertigungsgemeinkosten = Herstellkosten I + Sondereinzelkosten der Fertigung = Herstellkosten II + Verwaltungsgemeinkosten + Vertriebsgemeinkosten + Sondereinzelkosten des Vertriebs = Selbstkosten Die Sondereinzelkosten der Fertigung und die Sondereinzelkosten des Vertriebs werden ausführlich im Kapitel 5.5. Zuschlagskalkulation erläutert. In der Kalkulation erfolgt die Ermittlung der Herstellkosten zunächst für interne Zwecke. Hierbei brauchen keinerlei gesetzliche Vorschriften berücksichtigt zu werden. Eine externe Bewertung der Halb- und Fertigerzeugnisse ist für die Handels- und Steuerbilanz erforderlich. Die Wertansätze aus der Kostenrechnung müssen i.d.r. für diese externe Bewertungszwecke korrigiert werden Fertigungs- und Kalkulationsverfahren Werden die Fertigungsverfahren danach unterteilt, wie viele Produkte der gleichen oder unterschiedlichen Art im Betrieb gleichzeitig oder nacheinander hergestellt werden, so ist zwischen Massenfertigung, Sortenfertigung, Einzelfertigung, Serienfertigung und Kuppelproduktion zu unterscheiden. Dieses Einteilungskriterium ist für die Kostenträgerstückrechnung relevant. a. Massenfertigung (Divisionskalkulation) Unter Massenfertigung versteht man ein Produktionsverfahren, bei dem ein einheitliches Produkt in großen Stückzahlen hergestellt wird. Beispiele: Elektrizitätswerk, Wasserwerk, Zigarettenindustrie Die Massenfertigung ist also gekennzeichnet durch:

89 GReDO GmbH Kostenrechnung Seite 89 gleichartiges Produkt (Kostenträger) gleichartige Arbeitsabläufe bei der Produktion Herstellung in großer Zahl b. Sortenfertigung (Äquivalenzziffernverfahren) Sortenfertigung liegt vor, wenn die hergestellten Produkte nicht mehr gleich, wohl aber verwandt und damit vergleichbar sind. Von der Einzelfertigung unterscheidet sich die Sortenfertigung dadurch, dass die Stückzahl einer produzierten Sorte begrenzt ist, es muss von Zeit zu Zeit eine Umstellung auf die Produktion einer anderen Sorte erfolgen. Beispiele: Kerzenfabrik: Es werden Kerzen aus dem gleichen Material, aber mit verschiedenem Gewicht hergestellt. Ziegelei: Es werden Backsteine mit verschiedenem Volumen hergestellt. c. Einzelfertigung (BAB I und Zuschlagskalkulation) Fertigungsverfahren, bei dem jedes Erzeugnis nur einmal hergestellt wird, sich also von anderen durch Größe, Leistungsvermögen, Form und Art der eingesetzten Stoffe unterscheidet. Einzelfertigung ist oft Auftragsfertigung. (Schiffsbau, Maschinenbau, Investitionsgüterindustrie) d. Serienfertigung (Serienkalkulation) Von Serienfertigung spricht man, wenn mehrere gleichartige oder in entscheidenden Teilen ähnliche Produkte in begrenzten Stückzahlen neben oder nacheinander in unterschiedlichen Fertigungsgängen hergestellt werden. Beispiele für Serienfertigung findet man in der Auto-, Möbel- und Elektroindustrie. Die Serienfertigung hat große Ähnlichkeit mit der Sortenfertigung. Bei der Sortenfertigung werden mehrere Varianten einer Produktart hergestellt, bei der Serienfertigung mehrere Produktarten. e. Kuppelproduktion (Verteilungs-, Marktwert-, Restwertrechnung) Kuppelproduktion liegt vor, wenn bei einem Produktionsprozess zwangsläufig mehrere unterschiedliche Erzeugnisse in stets gleichem Mengenverhältnis entstehen. Einfache Beispiele für Kuppelproduktionsprozesse sind: Bei der Förderung von Kiesel wird zwangsläufig Kiessand mit gefördert. Bei der Erzeugung von Nutzholz, welches in der Möbelindustrie Verwendung finden soll, entsteht zwangsläufig Brennholz. Die meisten Kuppelproduktionsprozesse finden in der chemischen Industrie statt Divisionskalkulation

90 GReDO GmbH Kostenrechnung Seite 90 a. Einstufig summarische Divisionskalkulation Bei der Divisionskalkulation kann man folgende Formen unterscheiden: Divisionskalkulation Einstufig mehrstufig summarisch verfeinert Für die Anwendung der einstufigen Divisionskalkulation müssen zwei Voraussetzungen erfüllt sein: 1. Das Unternehmen stellt nur ein Produkt her 2. Das hergestellte Produkt ist nicht lagerfähig, d.h. die in einer Periode produzierten Mengen stimmen mit den abgesetzten Mengen überein. Diese beiden Voraussetzungen sind nur in sehr seltenen Fällen, wie z.b. bei einem Elektrizitätswerk, bei Transportleistungen oder generell im Dienstleistungsbereich, erfüllt. Nur wenn die Voraussetzung 2 erfüllt ist, kann die einstufige Divisionskalkulation durchgeführt werden. Eine Trennung der Kosten in Herstellkosten und Verwaltungs- und Vertriebskosten ist dann nicht erforderlich, da keine Bestandsbewertung zu Herstellkosten erfolgen muss, da es keine Bestände geben kann. Bei Vorliegen der genannten Voraussetzungen können die Selbstkosten nach der folgenden einfachen Formel ermittelt werden: Selbstkost en / Stück = Gesamtkosten Leistungsmenge Eine Aufgabe der Kostenrechnung, durch Ermittlung der Selbstkosten eine Entscheidungsgrundlage zur Preisfindung zu liefern, ist damit erfüllt. Eine wirksame Kostenkontrolle ist jedoch nicht möglich, da weder die Kostenentwicklung einzelner Kostenarten noch die Kostenentwicklung in einzelnen Kostenstellen erfolgen kann. b. Einstufige verfeinerte Divisionskalkulation Zum Zweck der Kostenkontrolle ist in jedem Fall eine Unterteilung in Kostenstellen und/oder Kostenarten wünschenswert. Die Gesamtkosten können in Kostengruppen gegliedert und verrechnet: werden z..b.: K 1 = Kosten des Materialbereichs K 2 = Kosten des Verwaltungsbereichs K 3 = Kosten des Fertigungsbereichs K 4 = Kosten des Vertriebsbereichs Die Stückkosten können dann nach der folgenden Formel bestimmt werden:

91 GReDO GmbH Kostenrechnung Seite 91 K1 K2 K3 K4 k = LE LE LE LE Die verfeinerte Divisionskalkulation macht es möglich, mit Hilfe eines Kostenkontrollbogens die Entwicklung einzelner Kostenarten bzw. Kostenartengruppen zu verfolgen und Gründen für deren Veränderung nachzugehen. Ebenso wird eine Kostenkontrolle in den einzelnen Kostenbereichen bzw. Kostenstellen möglich. Ein einfacher Kostenkontrollbogen könnte etwa folgendermaßen aufgebaut sein: Kostenkontrollbogen Monat: Oktober 2007 Kostenarten Kostenbereiche Material Fertigung Verwaltung Vertrieb insgges. Stoffkosten Personalkosten Anlagenkosten Finanzierungsk Abgaben Fremdleistungen Gesamtkosten Anhand des Kostenkontrollbogens können dann Vergleiche mit früheren Perioden durchgeführt werden. c. Mehrstufige Divisionskalkulation Die mehrstufige Divisionskalkulation wird notwendig, wenn zur Herstellung des Produktes mehrere Produktionsstufen erforderlich sind. In einem solchen Fall können auf jeder Produktionsstufe Abfälle entstehen und es können Zwischenprodukte gelagert werden. Erst die mehrstufige Divisionskalkulation macht eine Bewertung der Lagerbestände auf den verschiedenen Produktionsstufen möglich. Beispiel Steinbruch: 1. Stufe (Kostenstelle 1) Steinbruch Geförderte Menge t Kosten Stufe (Kostenstelle 2) Brechanlage Steinsplitt t Splittabfall 500 t Kosten Stufe (Kostenstelle 3) Sortier-(Sieb)anlage Sortierter Splitt t aussortierte Menge 400 t Kosten Stufe (Kostenstelle 4) Verladeeinrichtung verladener Splitt t Lagermenge 300 t Kosten Auf der ersten Produktionsstufe ist die Berechnung des Tonnenpreises denkbar einfach:

92 GReDO GmbH Kostenrechnung Seite 92 k1 = / = 16,00 /t Auf der zweiten Produktionsstufe ist nun zu berücksichtigen, dass hier 500 t Abfall entsteht, d.h. auf der zweiten Produktionsstufe verbleiben nur t. Die Kosten dieser t können nun folgendermaßen berechet werden: k2 = (16 * ) / = 32,00 Mit dem Produkt aus 16 * werden die Kosten der ersten Produktionsstufe berechnet, zu denen die Kosten der zweiten Produktionsstufe (64.000) hinzuaddiert werden. Damit erhält man sämtliche Kosten, die bis einschl. Produktionsstufe 2 entstanden sind. Dividiert man diese Gesamtkosten durch die auf Produktionsstufe 2 erzeugte Menge, so erhält man die Kosten pro Mengeneinheit bis einschl. Produktionsstufe 2. Auf der dritten Produktionsstufe entstehen wiederum 400 t Abfall: k3 = (32 * ) / = 45,37 Die vierte Produktionsstufe ist die Verladestelle. Zu berechnen sind hier die Kosten/t verladener Split. Verladen werden nur t, da 300 t nach Durchlaufen der Produktionsstufe 3 gelagert werden. Die Berechnung der Kosten für den verladenen Split sieht nun folgendermaßen aus: k4 = (45,37 * ) / = 46,43 Die Lagerbestandsbewertung auf Produktionsstufe 3: Lagerbestand: 45,37 * 300 t = Äquivalenzziffernrechnung Definition und Überblick Das Kalkulationsverfahren Äquivalenzziffernrechnung ist kein eigenständiges Kalkulationsverfahren, sondern lediglich eine Verfeinerung der Divisionskalkulation und findet Anwendung bei der Sortenfertigung. Unter Äquivalenzziffern versteht man Verhältniszahlen, die angeben, wie sich die Kostenverursachung der Sorten von den Kosten einer Einheitssorte unterscheiden, der meist die Äquivalenzziffer 1 zugeteilt wird 15 Die Äquivalenzziffernrechnung wurde wahrscheinlich in Blechwalzbetrieben eingeführt, die Bleche verschiedener Stärken herstellten. Je dünner das hergestellte Blech war, desto höher war die zugeordnete Äquivalenzziffer, weil die dünneren Bleche höhere Bearbeitungszeiten beanspruchten. Weitere Beispiele für Betriebe, in denen die Äquivalenzziffernrechnung Anwendung findet sind Ziegeleien, die Backsteine unterschiedlicher Größe oder unterschiedlicher Brenndauer herstellen, Brauereien mit mehreren Biersorten, Bonbonfabriken, die aus dem gleichen Grundstoff Bonbons 15 Kilger, a.a.o., S 315

93 GReDO GmbH Kostenrechnung Seite 93 verschiedener Größe herstellen und Sägewerke, die Stämme mit verschiedenen Durchmessern zu unterschiedlich großen Brettern verarbeiten. Bei der Äquivalenzziffernrechnung lassen sich grundsätzlich vier Verfahren unterscheiden: 1. Werden die gesamten Selbstkosten nach einem einzigen Kriterium auf die Erzeugnisse verteilt, so spricht man von einfacher Äquivalenzziffernrechnung. 2. Werden für verschiedene Kostenarten oder Kostengruppen (Materialkosten, Fertigungskosten, Verwaltungs- und Vertriebskosten) jeweils eigene Äquivalenzziffern gebildet, so spricht man von differenzierender Äquivalenzziffernrechnung. 3. Erfolgt die Herstellung der Produkte in mehreren Produktionsstufen und werden für die verschiedenen Produktionsstufen auch verschiedene Äquivalenzziffern gebildet, so spricht man von mehrstufiger Äquivalenzziffernrechnung. 4. Existieren für verschiedene Kostenarten verschiedene Äquivalenzziffern und sind nur die Gesamtkosten des Produktionsprozesses bekannt, so wendet man das multiplikative Verfahren an Die Festlegung der Äquivalenzziffern selbst wird meist nach Materialgewicht, Blechstärke, Produktgröße, Gewicht, Längen, Durchmessern, Fertigungszeiten oder ähnlichen technischen oder physikalischen Maßgrößen vorgenommen Einfache Äquivalenzziffernrechnung Für die Anwendung der einfachen Äquivalenzziffernrechnung müssen folgende Voraussetzungen erfüllt sein: 1. Produzierte und abgesetzte Mengen der Betrachtungsperiode müssen gleich sein, es darf also keine Bestandsänderung bei den Fertigerzeugnissen vorliegen, da dies zu Unterschieden bei den Herstellkosten der Produktion und den Herstellkosten des Umsatzes führen würde. 2. Es muss einstufige Produktion vorliegen, oder es dürfen bei mehrstufiger Produktion keine Bestandsveränderungen in den Zwischenlagern auftreten. 3. Es müssen sich alle Kosten proportional zu der benutzten Äquivalenzziffer (z. B. zum Gewicht der Produkte) verhalten. Nur wenn die ersten beiden Voraussetzungen erfüllt sind, lassen sich alle Kosten auf die gleichen Mengen der verschiedenen Sorten beziehen. Die dritte Voraussetzung ist in der Praxis am schwersten zu erfüllen, da es kaum vorstellbar ist, dass sich alle Kosten proportional zu einer einzigen Äquivalenzziffer verhalten. Sollten jedoch alle Voraussetzungen tatsächlich erfüllt sein, so könnte die Kalkulation nach dem folgenden Beispiel erfolgen: Beispiel zur einfachen Äquivalenzziffernrechnung: Die Äquizi GmbH stellt aus dem gleichen Material die Produkte A, B und C her. Die drei Produkte unterscheiden sich lediglich hinsichtlich ihres Gewichts: Produkt A wiegt 1,0 kg, Produkt B 1,1 kg und Produkt C 1,2 kg. Das Gewichtsverhältnis der drei Produkte wird der Kostenverteilung zugrunde gelegt. Diese Angaben werden in eine Tabelle eingetragen, wobei das Gewicht der drei Produkte als Äquivalenzziffer dient:

94 GReDO GmbH Kostenrechnung Seite 94 Nun werden in einer weiteren Spalte die so genannten Verrechnungseinheiten ermittelt, indem die produzierten Mengen der drei Produkte mit ihren Äquivalenzziffern multipliziert werden: Die ermittelten Verrechnungseinheiten drücken die produzierten Mengen von Produkt B und C in Einheiten des Produktes A aus. Man kann folgende Aussage treffen: Die Produktion von 420 Einheiten des Produktes B wirken sich unter Kostengesichtspunkten so aus, als habe man 462 Einheiten des Produktes A hergestellt. 90 Einheiten des Produktes C entsprechen 108 Einheiten des Produktes A. Nun ermittelt man die Höhe der Selbstkosten pro Verrechnungseinheit. Insgesamt wurden 930 Verrechnungseinheiten hergestellt. Wenn die Selbstkosten insgesamt ,00 betragen, ergeben sich die folgenden Selbstkosten pro Verrechnungseinheit: / 930 = 570 Nun werden in einer weiteren Tabellenspalte jedem Produkt die von ihm verursachten Gesamtkosten zugeordnet, indem die Anzahl der Verrechnungseinheiten mit den Kosten pro Verrechnungseinheit multipliziert wird. Zur Ermittlung der Stückkosten müssen nun lediglich die Gesamtkosten der drei Produkte durch die produzierten Mengen dividiert werden: Produkt Produktionsmengziffer Äquivalenz- A 360 1,0 B 420 1,1 C 90 1,2 Produkt Produktionsmengziffeeinheiten Äquivalenz- Verrechnungs- A 360 1,0 360 B 420 1,1 462 C 90 1,2 108 Produkt Produktionsmengziffeeinheitekosten Äquivalenz- Verrechnungs- Gesamt- A 360 1, B 420 1, C 90 1, Produkt Produktionsmengziffeeinheitekosten Äquivalenz- Verrechnungs- Gesamt- Stück-kosten A 360 1, B 420 1, C 90 1, Weiteres Beispiel: Eine Kerzenfabrik stellt Bienenwachskerzen verschiedener Größe her. Die Kosten richten sich weitgehend nach dem Gewicht der Produkte. Es liegen folgende Daten vor:

95 GReDO GmbH Kostenrechnung Seite 95 Gesamtkosten: Produkt Menge Gewicht (gr) A B C D Kalkulieren Sie die Selbstkosten der verschiedenen Produkte pro Stück. Lösung Produkt Menge ÄZ VE K k A ,2 B ,5 C ,8 D , Kosten pro Verrechungseinheit: / = 0, Differenzierende Äquivalenzziffernrechnung Dieses Verfahren wird immer dann notwendig, wenn für verschiedene Kostenstellen und/oder verschiedene Kostenarten auch unterschiedliche Äquivalenzziffern ermittelt werden können. Beispiel zur differenzierenden Äquivalenzziffernrechnung: (nach Kostenarten) In einem Betrieb werden die Sorten A, B und C hergestellt. Die Materialkosten belaufen sich auf insgesamt , wobei für die Sorte B 20 % und die Sorte C 30 % mehr Material erforderlich ist als für die Sorte A. Die drei Sorten beanspruchen eine Maschine im Verhältnis 0,8 : 1 : 1,2. Die maschinenabhängigen Fertigungskosten belaufen sich insgesamt auf Wie hoch sind die Selbstkosten jeder Sorte und jedes einzelnen Produkts. Materialkosten: Produkt Menge ÄZ VE K k A B 150 1, C 80 1, Materialkosten pro Verrechnungseinheit: / 384 = 60 Fertigungskosten:

96 GReDO GmbH Kostenrechnung Seite 96 Produkt Menge ÄZ VE K k A 100 0, B C 80 1, Fertigungskosten pro Verrechnungseinheit: / 326 = 55 Produkt Materialk. / Fertigungsk. / Gesamtk. / Stück Stück Stück A B C Beispiel zur differenzierenden Äquivalenzziffernrechnung (nach Kostenstellen): In einem Industriebetrieb werden 5 Sorten hergestellt, die in zwei Fertigungsstellen bearbeitet werden. Es gelten folgende Daten: Sorte Menge MEK ÄZ FK1 ÄZ FK ,0 0,7 0, ,5 1,0 0, ,0 1,2 1, ,5 1,3 1, ,0 1,4 1,3 Es fallen 5 % Materialgemeinkosten an. Die Fertigungskosten der Kostenstelle 1 betragen , die der Fertigungskostenstelle An Verwaltungs- und Vertriebsgemeinkosten sind 10 % auf die Herstellkosten zu berücksichtigen. Es sind die Fertigungskosten, die Herstellkosten und die Selbstkosten je Stück für die einzelnen Sorten zu bestimmen. Zunächst werden die Stückkosten der Fertigungsstelle 1 berechnet: Sorte Menge ÄZ FK1 VE FK1 K k FK , , , , , , , , , , / = 2,5 Berechnung der Stückkosten für Fertigungsstelle 2: Sorte Menge ÄZ FK2 VE FK2 K k FK , , , , , , , , , ,

97 GReDO GmbH Kostenrechnung Seite / = 3,0 Berechnung der Selbstkosten aller Sorten: Sorte Menge MEK MGK 5 % FEK HK VW + VtGK SK ,0 0,250 3,55 8,800 0,8800 9, ,5 0,325 4,90 11,725 1, , ,0 0,350 6,00 13,350 1, , ,5 0,425 7,45 16,375 1, , ,0 0,500 7,40 17,900 1, , Mehrstufige Äquivalenzziffernrechnung Durchlaufen die Sorten mehrere Fertigungsstufen und treten Lagerbestandsänderungen in den Zwischenlagern auf, so wird eine mehrstufige Äquivalenzziffernkalkulation erforderlich. Im folgenden Beispiel wird von den 4 Produkten A, B, C und D ausgegangen, die 3 Fertigungsstufen durchlaufen. In jeder Fertigungsstufe treten andere Äquivalenzziffern auf.

98 GReDO GmbH Kostenrechnung Seite 98 Fertigungsstufe 1 P Menge ÄZ VE K k1 Lagerbest. A 100 2, , B 150 0, , C 80 1, , D 200 1, , Gesamtkosten d. Fertigungsstufe 1: Kosten pro Verrechnungseinheit: 30 Fertigungsstufe 2 P Menge ÄZ VE K k2 k1+k2 Lagerbest. A 70 1, ,45 81, B 140 1, ,75 45, C 70 1, ,50 70, D 160 1, ,70 59, Gesamtkosten d. Fertigungsstufe 2: Kosten pro Verrechnungseinheit: 16,50 Fertigungsstufe 3 P Menge ÄZ VE K k3 k1+k2+k3 A 50 0, ,80 101,25 B 100 1, ,00 78,75 C 50 0, ,20 83,70 D 120 1, ,30 96, Gesamtkosten d. Fertigungsstufe 3: Kosten pro Verrechnungseinheit: 33,00 Gehen die gleichen Produktmengen in den einzelnen Fertigungsstufen durch Ausschuss statt durch Lagerung verloren, so ergibt sich eine andere Kalkulation:

99 GReDO GmbH Kostenrechnung Seite 99 Fertigungsstufe 1 P Menge ÄZ VE K k1 A 100 2, ,00 B 150 0, ,00 C 80 1, ,00 D 200 1, , Gesamtkosten d. Fertigungsstufe 1: Kosten pro Verrechnungseinheit: 30 Fertigungsstufe 2 P Menge ÄZ VE K k2 k1+k2 A 70 1, ,45 107,16 B 140 1, ,75 47,25 C 70 1, ,50 78,21 D 160 1, ,70 67, Gesamtkosten d. Fertigungssufe 2: Kosten pro Verrechnungseinheit: 16,50 Fertigungsstufe 3 P Menge ÄZ VE K k3 k1+k2+k3 A 50 0, ,80 169,83 B 100 1, ,00 99,15 C 50 0, ,20 122,70 D 120 1, ,30 125, Gesamtkosten d. Fertigungsstufe 3: Kosten pro Verrechnungseinheit: 33,00 Die Stückkosten k1+k2+k3 des Produktes A in Fertigungsstufe 3 ergeben sich folgendermaßen: , 8 = 169, Es werden also die Gesamtkosten für Produkt A in Fertigungsstufe 1 und Fertigungsstufe 2 addiert und durch die produzierte Menge in Stufe 3 dividiert. Anschließend werden die Stückkosten dieses Produkts in Fertigungsstufe 3 addiert Das multiplikative Verfahren Das multiplikative Verfahren wird angewandt, wenn sich ein Produkt hinsichtlich mehrerer Größen unterscheidet (z.b. eingesetzte Materialmenge, Fertigungszeit), es erfolgt jedoch keine getrennte Erfassung der Material- und Fertigungskosten. Hierbei werden die verschiedenen Äquivalenzziffern

100 GReDO GmbH Kostenrechnung Seite 100 miteinander multipliziert und die Berechnung der Selbstkosten erfolgt dann aufgrund des Produktes aus den einzelnen Äquivalenzziffern. Beispiel zum multiplikativen Verfahren: Ein Betrieb füllt Lebensmittel in 250-g- und 500-g-Dosen ab. Die beiden Dosengrößen werden in der Konservierungsanlage unterschiedlichen Behandlungszeiten unterworfen, um die Haltbarkeitsdauer zu beeinflussen. Dadurch entstehen 4 unterschiedliche Sorten von Dosen. Konservierungszeit und Gewicht können als Äquivalenzziffern verwendet werden. In der Betrachtungsperiode sind insgesamt an Kosten für die folgenden Produktmengen entstanden: Sorte Stück Doseninhalt Konservierungszeit in Minuten A B C D Wie hoch sind die Kosten je Sorte und je Dose einer Sorte. Sorte Stück Doseninhalt in Minuten Konservierungszeit ÄZ VE K k A , ,2 B , ,8 C , ,4 D , , / = 1,2 Die ÄZ ergibt sich aus der Multiplikation des Doseninhalts mit der Konservierungszeit. Um nicht zu große Äquivalenzziffern zu erhalten, wurden sämtliche ÄZ durch dividiert. Menge Sorte ÄZ VE K k *12= , , *18= , , *12= , , *18= , , Zuschlagskalkulation (z.b. Maschinenbau, Schiffsbau, Bauwirtschaft) Die Zuschlagskalkulation wurde ausführlich im Teil Kostenstellenrechnung behandelt. Bisher noch nicht angesprochen wurden lediglich die Sondereinzelkosten der Fertigung und die Sondereinzelkosten des Vertriebs.

101 GReDO GmbH Kostenrechnung Seite 101 Sondereinzelkosten Sondereinzelkosten (SEK) der Fertigung entstehen nicht regelmäßig bei der Fertigung, sondern nur ausnahmsweise. SEK der Fertigung können sein: Kosten für Modelle, Lizenz- und Patentkosten, Berücksichtigung von Kundensonderwünschen, Konstruktionszeichnungen, Kosten für Spezialwerkzeuge, die nur für einen bestimmten Auftrag benötigt werden usw. Sondereinzelkosten des Vertriebs entstehen als besondere Kosten des Vertriebs und sind daher den einzelnen Aufträgen direkt zurechenbar. Dazu gehören Ausgangsfrachten, Transportversicherungen für Ausgangserzeugnisse, Kosten für Verpackung und Verkaufsprovision. Bei der Behandlung der Sondereinzelkosten der Fertigung bei der Kalkulation von Einzelprodukten muss berücksichtigt werden, dass die im BAB ermittelten Zuschlagsätze ohne Berücksichtigung von SEK ermittelt wurden. Dies erfordert die im folgenden Beispiel dargestellten Änderungen bei der Stückkalkulation: Ein Unternehmen kalkuliert mit folgenden Zuschlagsätzen: Materialbereich 10% Fertigungsbereich 100% Verwaltungsbereich 10% Vertriebsbereich 5% Das Produkt X verursacht folgende Einzelkosten: Fertigungsmaterial Fertigungslöhne SEK-Fertigung 500 SEK-Vertrieb 100 Kalkulationsschema: MEK MGK 100 FEK FGK HK I SEK-F 500 HK II VwGK % von HK I VtGK % von HK I SEK-V 100 SK Die Herstellkosten ohne Sondereinzelkosten der Fertigung (SEK-F) werden oft als HK I bezeichnet, während die Herstellkosten inklusive der SEK-F HK II genannt werden. Die SEK der Fertigung gehören zwar zu den Herstellkosten des Produktes X, die Zuschlagsätze des Verwaltungs- und Vertriebsbereiches werden jedoch nur auf die Herstellkosten ohne die SEK-F angewandt, wenn bei der Ermittlung dieser Zuschlagsätze im BAB ebenfalls keine SEK berücksichtigt wurden.

102 GReDO GmbH Kostenrechnung Seite Kalkulation bei Serienfertigung Serienfertigung liegt vor, wenn mehrere gleichartige, oder in entsprechenden Teilen ähnliche Produkte in begrenzten Stückzahlen neben- oder nacheinander in unterschiedlichen Fertigungsgängen hergestellt werden. Serienfertigung ist typisch für Textilindustrie ( Fertigung von Damen- und Herrenoberbekleidung) Elektroindustrie ( Haushaltsgeräte oder Geräte der Unterhaltungselektronik) Die Kosten- und Leistungsrechnung ist bei der Serienfertigung organisiert wie bei der Einzelfertigung. Jede während eines Zeitabschnitts hergestellte Serie wird wie ein Kostenträger behandelt. Die Einzelkosten verschiedener Serien ermittelt man direkt durch die Kostenartenrechnung mit Hilfe von Belegen der Buchführung. Die Gemeinkosten eines Zeitabschnitts werden durch Gemeinkostenzuschläge den einzelnen gefertigten Serien zugerechnet. Dieser Rechenschritt setzt voraus, dass zunächst in einem BAB Zuschlagsätze errechnet werden. Die Selbstkosten je Stück werden dann durch Division der Gesamtkosten einer Serie durch die Zahl/Menge der einzelnen Serienstücke errechnet. Dies entspricht der Divisionskalkulation bei Massenfertigung. Die Kostenträgerstückrechnung bei Serienfertigung ist also eine Kombination aus Zuschlagskalkulation und Divisionskalkulation. Beispiel: In einem Unternehmen der Verpackungsmittelindustrie werden Papiersäcke hergestellt: aus mehreren Papierlagen, z.b. für Zement, Mehl aus feuchtigkeitsfesten Ölpapieren z.b. für Salz, Zucker mit zerreißfesten Einlagen für Kartoffeln in verschiedenen Farben für verschiedene Zementsorten Wie hoch sind die Selbstkosten je Serie und je Stück für bedruckte 50-kg-Zuckersäcke und verstärkte 50-kg-Zementsäcke? Kalkulationsdaten aus der Kostenartenrechnung: Einzelkosten Zuckersäcke Zementsäcke Materialeinzelkosten 4.780, ,00 Fertigungseinzelkosten 1.860, ,00 Der BAB weist für die Abrechnungsperiode folgende Gemeinkostenzuschlagsätze aus: MGK 5,00% FGK 80,00% VwGK+VtGK 10,00%

103 GReDO GmbH Kostenrechnung Seite 103 Zuckersäcke Zementsäcke MEK 4.780, ,00 MGK 239,00 360,00 FEK 1.860, ,00 FGK 1.488, ,00 HK 8.367, ,00 VW GK + VtGK 836, ,20 SK der Serie 9.203, ,20 SK/Stück 1,84 1, Kalkulation bei Kuppelproduktion Definition: Beispiele: Kuppelproduktion liegt vor, wenn ein bestimmtes Produkt nicht hergestellt werden kann, ohne dass gleichzeitig aus dem gleichen Rohmaterial ein oder mehrere Produkte notwendigerweise miterzeugt werden. 1. Kokerei: Neben Koks wird Gas, Teer und Benzol erzeugt 2. Erdölprod.: Öl, Benzin, Gase 3. Tierhaltung: Fleisch, Milch 4. Kiesgrube: Rohkies, Kiessand 5. Hochofen Roheisen, Gichtgas und Schlacke Das kostenrechnerische Problem bei der Kuppelproduktion liegt in der Ermittlung der Herstellkosten der einzelnen Kuppelprodukte, weil die Verteilung der Herstellkosten nach dem Verursachungsprinzip nicht möglich ist: In der Praxis werden deshalb so genannte Hilfsrechnungen angewandt: Hilfsrechnungen: 1. Restwertrechnung 2. Marktwertrechnung 3. Verteilungsrechnung Restwertrechnung Die Restwertrechnung findet Anwendung, wenn der Produktionsprozess ein Hauptprodukt und mehrere Nebenprodukte hervorbringt. Bei einem Produktionsprozess entstehen kg des Hauptproduktes X, wobei die Herstellkosten des Produktionsprozesses sich auf insgesamt belaufen. Die Höhe der Zuschlagssätze belaufen sich auf 10 % im Verwaltungsbereich und 5 % im Vertriebsbereich. Das Hauptprodukt verursacht noch 3,00 Sondereinzelkosten des Vertriebs. Für die Nebenprodukte liegen folgende Angaben vor:

104 GReDO GmbH Kostenrechnung Seite 104 Produkt Menge in kg Bearbeitungskosten pro kg Kosten Preis minus Marktpreis Nettoerlös A 100,00 0,50 5,50 5,00 500,00 B 200,00 1,00 8,00 7, ,00 C 350,00 0,80 0,90 0,10 35,00 Summe: 1.935,00 Kalkulation des Hauptproduktes: HK der Produktion insgesamt ,00 - Nettoerlös der Nebenprodukte ,00 = HK des Hauptproduktes 8.065,00 HK pro Stück X / ,07 + VwGK 0,81 + VtGK 0,41 + SEK des Vertriebs 3,00 = SK 12,29 Kritik an der Restwertrechnung: Das Kostenverursachungsprinzip wird nicht eingehalten. Bei steigenden (sinkenden) Erlösen der Nebenprodukte sinken (steigen) die Kosten des Hauptprodukts Die Restwertrechnung ist nur anwendbar, wenn ein Hauptprodukt und ein oder mehrere Nebenprodukte beim Kuppelproduktionsprozess entstehen Marktwertrechnung Wenn beim Kuppelproduktionsprozess nicht ein Hauptprodukt und mehrere Nebenprodukte, sondern mehrere Hauptprodukte erzeugt werden, wird die Marktwertrechnung angewandt. Die Marktwertrechnung ist eine Äquivalenzziffernrechnung, wobei die Marktpreise der Produkte als Äquivalenzziffern benutzt werden. Die Kosten werden also im Verhältnis der Marktpreise auf die Kostenträger verteilt. Dies bedeutet eine Kostenverteilung nach dem Tragfähigkeitsprinzip. Beispiel: Bei einem Kuppelproduktionsprozess entstehen die drei Hauptprodukte A, B und C. Die gesamten Herstellkosten des Produktionsprozesses belaufen sich auf Von den drei Produkten sind die folgenden Daten bekannt: Produkt Menge in kg Marktpreis pro kg A B C Die Herstellkosten werden nun nach dem Marktwert der Produkte verteilt:

105 GReDO GmbH Kostenrechnung Seite 105 Produkt Menge ÄZ (Preis/kg) Marktwert K k A ,5 B ,0 C ,0 Summen: / = 0,5 Auf jeden Euro Erlöse entfallen also 0,5 Kosten Wenn die Zuschlagssätze im Verwaltungs- und Vertriebsbereich wieder 10 % bzw. 5 % betragen und für A 0,50, für B 0,80 und für C 1,00 Sondereinzelkosten des Vertriebs anfallen, betragen die Selbstkosten der drei Produkte: Kritik an der Marktwertrechnung: A B C HK 7,50 5,00 9,00 VwGK 0,75 0,50 0,90 VtGK 0,38 0,25 0,45 SEK Vertrieb 0,50 0,80 1,00 SK 9,13 6,55 11,35 Auch bei der Marktwertrechnung wird dem Verursachungsprinzip nicht Rechnung getragen Die Marktpreise sind willkürlich gewählte Äquivalenzziffern Verteilungsrechnung Die Verteilungsrechnung basiert auf dem gleichen Grundgedanken wie die Marktwertrechnung. Als Äquivalenzziffern benutzt die Verteilungsrechnung jedoch nicht die Marktpreise, sondern technische oder physikalische Größen (Gewichte, Volumenverhältnisse), die beim Produktionsprozess eine Rolle spielen. Beispiel: Beim Kiesabbau fällt Rohkies und Kiessand im Gewichtsverhältnis 7 : 3 an. Die Kosten einer Periode belaufen sich auf / 10 = Kritik an der Verteilungsrechnung: HK Kiesel: 7 * = HK Kiessand: 3 * = Auch die Verteilungsrechnung berücksichtigt nicht das Kostenverursachungsprinzip

106 GReDO GmbH Kostenrechnung Seite Maschinenstundensatzrechnung Warum Maschinenstundensatzrechnung Bisher wurden im Rahmen der Zuschlagskalkulation die Fertigungslöhne (FEK) als Zuschlagsgrundlage für die Fertigungsgemeinkosten herangezogen. Diese Vorgehensweise unterstellt, dass ein Zusammenhang zwischen Fertigungslöhnen und Fertigungsgemeinkosten besteht. Je höher die Fertigungslöhne für ein Produkt sind, desto mehr Fertigungsgemeinkosten werden diesem Produkt zugerechnet. Hierzu ein einfaches Beispiel: Das Produkt A verursacht Fertigungslöhne in Höhe von 100 und das Produkt B verursacht Fertigungslöhne von 200. Bei einem Zuschlagsatz von 250 % im Fertigungsbereich ergibt dies die folgenden Fertigungskosten für die beiden Produkte: Produkt A Produkt B Fertigungslöhne Fertigungsgemeinkosten Fertigungskosten Wegen des bei der Zuschlagskalkulation unterstellten Zusammenhangs zwischen Fertigungslöhnen und Fertigungsgemeinkosten steigen die Fertigungsgemeinkosten proportional mit den Fertigungslöhnen. Bei den in der industriellen Produktion wichtigsten Fertigungsgemeinkostenarten existiert der unterstellte Zusammenhang jedoch nicht: Fertigungsgemeinkostenarten, bei denen kein Zusammenhang mit den Fertigungslöhnen beteht: Kalkulatorische Abschreibungen Kalkulatorische Zinsen Energiekosten Reparaturkosten Wartungskosten Für die Verwendung der Fertigungslöhne als Zuschlagsgrundlage für sämtliche Fertigungsgemeinkostenarten spricht lediglich die einfache Handhabung. Diesem Vorteil stehen jedoch schwerwiegende Nachteile gegenüber: Die Lohnkosten verändern sich durch Einflüsse, die nicht betriebsbedingt sind, nämlich durch Tarifabschlüsse. Ein neuer Tarifabschluss hat jedoch normalerweise keine Änderung der oben genannten Fertigungsgemeinkosten zur Folge. Also müssen bei Tarifabschlüssen die Zuschlagssätze geändert werden. Durch zunehmende Mechanisierung und Automatisierung wird der Anteil der Fertigungsgemeinkosten an den Fertigungskosten immer größer und der Anteil der Fertigungslöhne geht zurück. Hieraus ergibt sich prozentual gesehen ein hoher Zuschlagssatz für die Fertigungslöhne. Dies wiederum hat bei der Vorkalkulation einen erheblichen Nachteil: Selbst geringfügige Fehleinschätzungen bei den Fertigungslöhnen führen zu erheblichen Folgewirkungen bei der Ermittlung der Fertigungsgemeinkosten.

107 GReDO GmbH Kostenrechnung Seite 107 Der im Rahmen der Kostenstellenrechnung ermittelte Fertigungsgemeinkostenzuschlagsatz wird in der Zuschlagskalkulation für alle Kostenträger, welche die Leistungen der Kostenstelle in Anspruch nehmen, herangezogen. Eine derartige Abrechnung führt aber dann zu einer unzutreffenden Belastung der Produkte, wenn diese die Maschinen der Kostenstelle nicht gleichmäßig belasten und die zur Produktion eingesetzten Maschinen unterschiedlich hohe Kosten verursachen. Die Fertigungsgemeinkosten pro Leistungseinheit werden zu hoch angesetzt, wenn die Arbeiten auf einer Maschine ausgeführt werden, die niedrige Kosten verursacht. Die Kosten werden in der Kalkulation dagegen zu niedrig angesetzt, wenn die Fertigung auf einer Maschine erfolgt, die hohe Kosten verursacht. Durch die MSSR (MaschinenStundenSatzRechnung) sollen die Nachteile der Zuschlagskalkulation beseitigt werden, wobei die MSSR lediglich bei der Ermittlung der Fertigungskosten von der Zuschlagskalkulation abweicht. Um eine MSSR durchführen zu können, ist es zunächst erforderlich, die Fertigungsgemeinkosten in maschinenabhängige und maschinenunabhängige Gemeinkosten (Restgemeinkosten) aufzuspalten: Fertigungsgemeinkosten Maschinenabhängige Fertigungsgemeinkosten Restgemeinkosten Zuschlagsgrundlage: Maschinenstunden Zuschlagsgrundlage: Fertigungslöhne Zu den Restgemeinkosten zählen i. d. R die folgenden Fertigungsgemeinkostenarten: Hilfslöhne Gehälter Sozialkosten Bei der MSSR wird in mehreren Schritten vorgegangen: 1. Ermittlung der Maschinenlaufzeit 2. Ermittlung des Maschinenstundensatzes 3. Ermittlung der Fertigungskosten Ermittlung der Maschinenlaufzeit Um zum Maschinenstundensatz zu gelangen, ist es zunächst erforderlich, die jährliche bzw. monatliche Laufzeit einer Maschine zu ermitteln. Maschinenlaufzeit ist diejenige Zeit, in der die Maschine tatsächlich läuft. Die Maschinenzeit ist diejenige Zeit, in der die Maschine theoretisch laufen könnte, wenn sie ständig in Betrieb wäre. Berechnung der Maschinenzeit:

108 GReDO GmbH Kostenrechnung Seite ,25 * 24 Std. = Std./Jahr (Schaltjahre werden berücksichtigt) Die Stillstandszeit umfasst: Arbeitsfreie Tage im Jahr Die Zeiten eines Arbeitstages, an denen nicht gearbeitet wird (Einschichtbetrieb) Betriebsbedingte Stillstandszeiten, die als prozentuale Erfahrungswerte bekannt sind (Instandhaltungszeiten, Betriebsversammlungen, durch Krankheit des Bedienungspersonals bedinge Stillstandszeiten) Auftragsbedingte Rüstzeiten Die Maschinenlaufzeit wird in einem Industriebetrieb nach Möglichkeit so geplant, dass die Anzahl der Ruhestunden (Zeiten, in denen die Maschine nicht läuft) gering ist. Von den maximal zur Verfügung stehenden Arbeitsstunden sind die Zeiten abzuziehen, in denen die Maschine erfahrungsgemäß stillsteht. Beispiel: In einer 40-stündigen Arbeitswoche läuft eine Maschine planmäßig 37,5 Stunden. Die restlichen 2,5 Stunden sind erforderlich, um die Maschine umzurüsten, einzurichten und zu reinigen. 4 Wochen im Jahr kann die Maschine aufgrund von Feiertagen und Urlaub nicht genutzt werden. Die geplante jährliche Nutzung bei Normalbeschäftigung beläuft sich also auf 37,5 Stunden * 48 Wochen = Std./Jahr / 12 = 150 Std./Monat Ermittlung des Maschinenstundensatzes Mithilfe der maschinenabhängigen Fertigungsgemeinkosten lässt sich der Maschinenstundensatz ermitteln: MaschinenabhängigeFGK Maschinenlaufstunden = Maschinenstundensatz In der Vorkalkulation wird der aus den geplanten Fertigungsgemeinkosten und den geplanten Maschinenstunden errechnete Maschinenstundensatz angewendet. Die so ermittelten Selbstkosten eines Auftrags sind in der Nachkalkulation anhand der tatsächlichen Maschinenstunden zu kontrollieren. Die maschinenabhängigen Fertigungsgemeinkosten sind zu unterteilen in: variable maschinenabhängigen Fertigungsgemeinkosten z. B. Betriebsstoffkosten) fixe maschinenabhängigen Fertigungsgemeinkosten (kalk. AfA, kalk. Zinsen, Platzkosten) maschinenabhängige Mischkosten (fix und variabel) (Energiekosten wegen der Grundgebühr, Reparaturkosten bei Wartungsverträgen) Die folgende Übersicht zeigt die Einteilung der maschinenabhängigen Fertigungsgemeinkosten in fixe und variable Gemeinkosten auf der Grundlage einer Beschäftigung von 150 Laufstunden im Monat:

109 GReDO GmbH Kostenrechnung Seite 109 Maschinenabh. variabel pro gesamt fix variabel Fert. GK Std kalk. AfA kalk. Zins Energie ,40 Platzkosten Reparatur ,00 Werkzeuge Betriebsstoffe ,00 Summen: ,40 Bei 150 Laufstunden je Monat ergeben sich fixe maschinenabhängige Fertigungsgemeinkosten von / 150 = 42,60 /Std. Der Maschinenstundensatz beläuft sich also insgesamt auf 42, ,40 = 56,00 Bei einer Erhöhung der Laufzeit geht der Maschinenstundensatz zurück, weil sich die fixen maschinenabhängigen Fertigungsgemeinkosten auf eine größere Stundenzahl verteilen, während der Stundensatz der variablen maschinenabhängigen Fertigungsgemeinkosten konstant bleibt. Werden auf einer Maschine nun verschiedene Produkte hergestellt, so ist bei der Kalkulation dieser Produkte die jeweils von ihnen benötigte Maschinenzeit zu berücksichtigen. Benötigt das Produkt A die Maschine nur 30 Minuten während das Produkt B 1 Std. Maschinenzeit belegt, so sind bei der Kalkulation von einer Einheit A nur 28, bei B hingegen 56 Maschinenkosten zu berücksichtigen. Im Kalkulationsschema ergeben sich bei Kalkulation mit Maschinenstundensätzen folgende Änderungen: Materialeinzelkosten + Materialgemeinkosten + Fertigungseinzelkosten + Fertigungsgemeinkosten I (nur Restgemeinkosten) + Maschinenkosten der Maschine A + Maschinenkosten der Maschine B = Herstellkosten + Verwaltungsgemeinkosten + Vertriebsgemeinkosten = Selbstkosten Beispiel zur Maschinenstundensatzrechnung: Die Anschaffungskosten einer Maschine betragen , die Nutzungsdauer beträgt 10 Jahre, die kalkulatorische AfA erfolgt linear auf die voraussichtlichen Wiederbeschaffungskosten von Die kalkulatorischen Zinsen werden mit 12 % von den Anschaffungskosten berechnet. Die Instandhaltungskosten werden mit pro Monat veranschlagt, an Platzkosten entstehen monatlich Die Grundgebühr für Energiekosten beträgt 100 im Monat, der Stromverbrauch der Maschine beträgt 1,25 kwh bei einem Kilowattpreis von 0,20. Die Betriebsstoffkosten betragen 200 im Monat. Als Fixkosten gelten. 80 % der AfA, 30 % der Instandhaltungskosten, die Grundgebühr, die kalkulatorischen Zinsen und die Platzkosten in voller Höhe. Zu berechnen ist der Maschinenstundensatz bei einer Laufzeit von 160 Stunden im Monat.

110 GReDO GmbH Kostenrechnung Seite = 35, insgesamt : gesamt fix variabel AfA Zinsen Instandhaltung Platzkosten Grundgebühr Variable Energiekosten Betriebsstoffe Summe variablekostenpromaschinenstunde : = 46, fixekostenpromaschinenstunde : 46, ,00 = 81,81 Bei Umstellung auf Zweischichtbetrieb bei einer Maschinenlaufzeit von 320 Std. im Monat ergibt sich ein neuer Maschinenstundensatz von: = 46, , 5 = 64, Anmerkungen: Als Bemessungsgrundlage für die kalkulatorischen Abschreibungen sind die Wiederbeschaffungskosten anzusetzen (Substanzerhaltungsprinzip) Beachten Sie, dass die kalkulatorischen Zinsen auf die halben AK berechnet werden (Durchschnittswertmethode). Die Instandhaltungskosten werden oft in Form eines sog. Instandhaltungsfaktors ausgedrückt. Dieser Instandhaltungsfaktor gibt dann an, welcher Teil der Wiederbeschaffungskosten der Maschine für Instandhaltung angesetzt werden muss. Ein Instandhaltungsfaktor von 0,3 besagt, dass 30 % der Wiederbeschaffungskosten der Maschine für Instandhaltung aufgewendet werden müssen Kalkulation des Angebotspreises Kalkulationsschema Die mit Hilfe eines der Kalkulationsverfahren (Divisionskalkulation, Zuschlagskalkulation, Maschinenstundensatzrechnung, Kalkulation von Kuppelprodukten) ermittelten Stückkosten (Selbstkosten) sind Ausgangspunkt bei der Kalkulation des Angebotspreises.

111 GReDO GmbH Kostenrechnung Seite 111 Häufig findet bei der Kalkulation in der industriellen Kostenrechnung das folgende Kalkulationsschema Anwendung: Selbstkosten + Gewinnzuschlag = vorläufiger Verkaufspreis + Vertreterprovision = Barverkaufspreis + Skonto = Zielverkaufspreis + Rabatt = Angebotspreis Progressive Angebotskalkulation Man spricht von progressiver Angebotskalkulation oder auch Vorwärtskalkulation, wenn ein Anbieter ausgehend von den Selbstkosten den von ihm gewünschten Gewinnzuschlag, Vertreterprovisionen, Skonti und Rabatte festlegt und hieraus den Angebotspreis errechnet. Diese Art der Angebotskalkulation kann nur auf oligopolistisch oder monopolistisch strukturierten Märkten durchgeführt werden. Muss das Produkt jedoch auf einem polypolistisch strukturierten Markt angeboten werden, so ist der Marktpreis für den einzelnen Anbieter ein Datum, er wird vom Markt vorgegeben. In diesem Fall steht der Angebotspreis fest, von ihm sind Rabatt, Skonto und Provisionen abzuziehen und der Gewinn ergibt sich als Differenz zwischen vorläufigem Verkaufspreis und Selbstkosten. Diese Form der Rechnung nennt man retrograde Angebotskalkulation oder auch Rückwärtsrechnung. Beispiel für progressive Angebotskalkulation: Ein Unternehmen hat die Selbstkosten eines Produktes mit 500 ermittelt. Der Gewinnzuschlag soll 10 % auf die Selbstkosten betragen. Vertreterprovision in Höhe von 10 % und Skonto in Höhe von 3 % werden auf den Zielverkaufspreis gewährt. Rabatte werden in Höhe von 5 % auf den Angebotspreis gezahlt. Zu ermitteln ist der Angebotspreis. Erläuterungen: Selbstkosten 500,00 Gewinn 10 % (v. 100) 50,00 vorläufiger Verkaufspreis 550,00 87,00% Provision 10% (i.h.) 63,22 10,00% Barverkaufspreis 613,22 Skonto 3% (i.h.) 18,97 3,00% Zielverkaufspreis 632,19 100,00% Rabatt 5% (i.h.) 33,27 Angebotspreis 665,46 Der Gewinnzuschlag von 10 % wird auf die Selbstkosten von 500 berechnet (Vom-Hundert- Rechnung). Da sowohl Provision wie auch Skonto auf den Zielverkaufspreis gezahlt werden, ist der Zielverkaufspreis gleich 100 % zu setzen. Der vorläufig Verkaufspreis beträgt dann 100 % - 10 % (Provision) 3 % (Skonto) = 87 %. Die Berechnung von Provision und Skonto (Im-Hundert- Rechnung):

112 GReDO GmbH Kostenrechnung Seite 112 Pr ovision : 550 *10 = 63,22 87 Skonto : 550 *3 = 18,97 87 Der Kunde kann vom Angebotspreis 5 % Rabatt abziehen, also beträgt der Zielverkaufspreis 95 % vom Angebotspreis. Die Rabatthöhe wird also folgendermaßen berechnet (Im-Hundert- Rechnung): 632,19 *5 = 33, Retrograde Angebotskalkulation Bei der retrograden Angebotskalkulation liegt der Marktpreis (Angebotspreis) fest. Die Rechnung erfolgt dann vom Angebotspreis ausgehend nicht im Hundert, sondern vom Hundert. Stehen Provision, Skonto und Rabatte fest, dann verbleibt als Variable der Gewinn. Beispiel für retrograde Angebotskalkulation: Der Barverkaufspreis eines Produktes ist mit 637 festgelegt. Die Vertreterprovision soll 6 % betragen und es können 15 % Rabatt in Anspruch genommen werden. In der Kostenrechnung wurden Selbstkosten von 520 ermittelt und das Produkt steht mit 780 (ohne UST) in der Angebotsliste. Wie viel Prozent Skonto können unter diesen Umständen gewährt werden und welcher Gewinn verbleibt? Selbstkosten 520,00 Gewinn 14,85 % 77,22 vorläufiger Verkaufspreis 597,22 Provision 6 % 39,78 Barverkaufspreis 637,00 Skonto 3,92 % 26,00 Zielverkaufspreis 663,00 Rabatt 15,00 117,00 Angebotspreis 780,00

113 GReDO GmbH Kostenrechnung Seite 113 Erläuterungen: 15 % Rabatt werden auf den Angebotspreis errechnet. Der Zielverkaufspreis ergibt sich dann aus der Differenz zwischen Angebotspreis und Rabatt. Sowohl die Provision wie auch Skonto werden auf den Zielverkaufspreis berechnet. Die Vertreterprovision beträgt also 6 % vom Zielverkaufspreis, dies sind 39,78. Die Höhe des Skontobetrags ergibt sich als Differenz zwischen Zielverkaufspreis und Barverkaufspreis in Höhe von Dies sind 3,92 % vom Zielverkaufspreis. Der Gewinn von 77,22 ergibt sich dann als Differenz aus vorläufigem Verkaufspreis und Selbstkosten. Der Gewinnzuschlag beträgt also 14,85 % von den Selbstkosten.

114 GReDO GmbH Kostenrechnung Seite Teilkostenrechnung (Deckungsbeitragsrechnung) 4.1 Mängel der Vollkostenrechnung Das bisher dargestellte System der Vollkostenrechnung verteilt sämtliche, während einer Periode angefallenen Kosten auf die Kostenträger. In den kalkulierten Herstell- und Selbstkosten der Produkte sind sowohl fixe wie auch variable Kostenbestandteile enthalten. Ein solches Kostenrechnungssystem führt bei der Lösung bestimmter betriebswirtschaftlicher Probleme zu falschen Entscheidungen. Die wesentlichen Mängel der Vollkostenrechnung bestehen in der Proportionalisierung der Fixkosten Umlage auch der fixen Teile der Gemeinkosten nach Schlüsselsystemen Proportionalisierung der Fixkosten: Im Rahmen der Vollkostenrechnung wird keine Trennung in fixe und variable Kosten vorgenommen. Wenn nun beispielsweise durch einen zusätzlichen Auftrag die Beschäftigung um 10 % zunimmt, muss der Vollkostenrechner davon ausgehen, dass auch die Gesamtkosten um 10 % zunehmen. Dies wäre jedoch nur dann der Fall, wenn sich auch die Fixkosten proportional zur Beschäftigung ändern würden. Bekanntlich bleiben die Fixkosten jedoch bei Beschäftigungsänderung konstant. Aufgrund dieser Proportionalisierung der Fixkosten kann die Vollkostenrechnung zu krassen Fehlentscheidungen führen: Angenommen ein Unternehmen stellt Einheiten des Produktes x her, welches Stückkosten von 10 verursacht. Ein Kunde bestellt nun zusätzlich 100 Einheiten vom Produkt x, will aber nur 9 pro Stück zahlen. Der Vollkostenrechner muss diesen Zusatzauftrag ablehnen, da er zu einem Verlust von 1 pro Stück führt. Der Zusatzauftrag führt jedoch nicht zu diesem Verlust, da bei insgesamt hergestellten Produkten die Stückkosten möglicherweise unter 9 sinken. Umlage der fixen Teile der Gemeinkosten nach Schlüsselsystemen: Die im Rahmen der Kostenträgerzeitrechnung (BAB) gebildeten und bei der Kalkulation benutzten Zuschlagsätze enthalten auch nach Schlüsseln verteilte fixe Gemeinkosten, die den Kostenträgern zugerechnet werden. Wenn z. B. in einer Fertigungshalle 4 verschiedene Produkte hergestellt werden, so lässt sich nicht wirklich feststellen, welcher Teil der kalkulatorischen Abschreibung auf diese Halle von welchem der Produkte verursacht wurde. Genauso wenig lassen sich die in der Verwaltung gezahlten Gehälter und andere Fixkosten den Produkten verursachungsgerecht zuordnen. Das System der Teilkostenrechnung (die Begriffe Teilkosten- und Deckungsbeitragsrechnung werden hier synonym gebraucht), vermeidet die Mängel der Vollkostenrechnung, indem den Kostenträgern nur ein Teil der angefallenen Kosten, nämlich die variablen, zugerechnet werden. Eine Umlage der Fixkosten auf die Kostenträger findet in der Teilkostenrechnung nicht statt. Oft erhält man auf die Frage nach dem Unterschied zwischen Vollkosten und Teilkostenrechnung die Antwort, dass die Teilkostenrechnung keine Fixkosten berücksichtigt. Dies ist nicht richtig: Auch die Teilkostenrechnung berücksichtigt z. B. bei der Ermittlung des Betriebsergebnisses die Fixkosten. Die Teilkostenrechnung rechnet die Fixkosten lediglich nicht den Kostenträgern zu, weil eine verursachungsgerechte Zurechnung nicht möglich ist.

115 GReDO GmbH Kostenrechnung Seite Definitionen Der Gesamtdeckungsbeitrag (DB) ist definiert als Differenz zwischen Erlösen und variablen Kosten. DB = Erlöse K v Die Ermittlung des Betriebsergebnisses erfolgt in der Deckungsbeitragsrechnung, indem zunächst von den Erlösen die variablen Kosten subtrahiert werden. Das Ergebnis dieser Subtraktion wird als Gesamtdeckungsbeitrag bezeichnet. Subtrahiert man dann vom Gesamtdeckungsbeitrag sämtliche, in der Betrachtungsperiode angefallenen Fixkosten, so erhält man das Betriebsergebnis. Erlöse - variable Kosten (Kv) Gesamtdeckungsbeitrag (DB) - fixe Kosten (Kf) = Betriebsergebnis Unter dem Stückdeckungsbeitrag (db) versteht man die Differenz zwischen dem Preis eines Produktes und seinen variablen Stückkosten: db = p - k v 4.3 Verfahren der Kostenauflösung (Kostenaufspaltung) Die Durchführung der Teilkostenrechnung setzt die Trennung der Kosten in fixe und variable Bestandteile voraus. Hierzu gibt es verschiedene Verfahren: a. Differenzen-Quotienten-Verfahren Das Differenzen-Quotienten-Verfahren kann angewandt werden, wenn zu zwei verschiedenen Ausbringungsmengen die zugehörigen Gesamtkosten bekannt sind, Es lässt sich dann zunächst auf die variablen Stückkosten schließen und anschließend kann die Höhe der Fixkosten ermittelt werden. Beispiel: In der Periode 1 wurden Outputeinheiten hergestellt, hierbei entstanden Kosten von In der Periode 2 wurden Outputeinheiten bei Kosten von produziert. Eine Outputänderung von 200 Einheiten führte also zu einer Kostenänderung von Daraus folgt, dass jede einzelne Outputeinheit eine Kostenänderung von / 200 = 5 hervorgerufen hat. Die variablen Stückkosten sind also gleich 5. Die variablen Stückkosten können mit Hilfe der folgenden Formel bestimmt werden: k v = K x K 2 1 x = = =

116 GReDO GmbH Kostenrechnung Seite 116 Bei Betrachtung der Formel wird der Name des Verfahrens einleuchtend: Aus zwei Differenzen wird ein Quotient gebildet. Die Höhe der Fixkosten lässt sich nun ebenfalls herleiten: Wenn die variablen Stückkosten 5 betragen, so betragen die variablen Gesamtkosten bei Outputeinheiten 5 * = Da sich die Gesamtkosten bei Outputeinheiten auf belaufen, müssen die darin enthaltenen Fixkosten betragen. In Formeln: K = K + k = K = K K f f v = f * x + 5*1.200 f Kritik am Differenzen-Quotienten-Verfahren: das Verfahren unterstellt eine lineare Kostenfunktion zufällige Einflüsse machen sich bemerkbar sprungfixe Kosten bleiben unberücksichtigt erhebliche Ungenauigkeiten bei geringer Beschäftigungsdifferenz b. Das mathematische Verfahren Das mathematische Verfahren geht auf Schmalenbach zurück und ist dem Differenzen-Quotienten- Verfahren sehr ähnlich, es gelten auch die gleichen Kritikpunkte wie beim Differenzen-Quotienten- Verfahren. Letztendlich ist das Differenzen-Quotienten-Verfahren lediglich eine Vereinfachung des mathematischen Verfahrens. Bei Anwendung des mathematischen Verfahrens werden für die beiden oben geschilderten Beschäftigungssituationen die beiden Kostenfunktionen erstellt: = K f + k v * = K f + k v * Durch Umformung der beiden Gleichungen ergibt sich: K f = k v * K f = k v * Nun dürfen die beiden rechten Seiten der Gleichungen gleichgesetzt werden: k v * = k v * k v = k v = 5 c. Die grafische Methode Die grafische Methode unterstellt wie die mathematische Methode einen linearen Verlauf der Kostenfunktion. Die Beschäftigung und die damit verbunden Kosten werden - jeweils monatlich kumuliert - über ein Jahr hinweg aufgezeichnet. Diese Daten werden in ein Koordinatensystem

117 GReDO GmbH Kostenrechnung Seite 117 eingezeichnet. Nun zeichnet man eine Gerade, die möglichst geringe Abstände zu den markierten Kostendaten aufweist. Der Schnittpunkt dieser Geraden mit der Kostenachse gibt die Höhe der Fixkosten an. Beispiel für zwölf Monate: Monatswerte kumulierte Werte Monat Output Kosten Output Kosten Januar Februar März April Mai Juni Juli August September Oktober November Dezember K Kumulierte Kosten x Als weitere Methode sei hier noch die Methode der kleinsten Quadrate genannt, die jedoch der grafischen Methode ähnlich ist. 4.4 Problemlösungen mit der einstufigen Deckungsbeitragsrechnung Wie zu zeigen sein wird, kann ein Kostenrechnungssystem auf Vollkostenbasis bei bestimmten Problemstellungen zu falschen Entscheidungen führen. Zur Lösung der folgenden Fragestellungen sollte deshalb die Deckungsbeitragsrechnung als Entscheidungsgrundlage dienen: Entscheidung über Annahme eines Zusatzauftrags Break-Even-Analyse Entscheidung über Eigenerstellung oder Fremdbezug

118 GReDO GmbH Kostenrechnung Seite 118 Kalkulation einer Werbeaktion Planung des optimalen Produktionsprogramms Annahme eines Zusatzauftrags Bei der Entscheidung über Annahme oder Ablehnung eines Zusatzauftrages sind zwei Fälle zu unterscheiden: der Zusatzauftrag verursacht keine zusätzlichen Fixkosten der Zusatzauftrag verursacht zusätzliche Fixkosten 1. Der Zusatzauftrag verursacht keine zusätzlichen Fixkosten Beispiel: Ein Unternehmen stellt das Produkt x her, dessen Stückkosten mit 15,00 ermittelt wurden. Das Unternehmen erhält eine Anfrage über die Lieferung von zusätzlichen Einheiten des Produktes x zum Preis von 13,00. Die vorhandenen Kapazitäten reichen aus, um den Auftrag auszuführen. Dient die Vollkostenrechnung als Entscheidungsgrundlage über Annahme oder Ablehnung des Zusatzauftrages, so muss der Auftrag abgelehnt werden, da der Preis unter den Stückkosten liegt. Eine Trennung von fixen und variablen Kosten ergibt, dass bei der Herstellung des Produktes x variable Stückkosten von 11,00 entstehen. Da die Hereinnahme des Zusatzauftrags keine zusätzlichen Fixkosten verursacht, sollte der Auftrag angenommen werden, da die variablen Stückkosten unter dem Preis liegen, der Stückdeckungsbeitrag ist also positiv. db = p k v = = 2 Das Betriebsergebnis des Unternehmens verbessert sich bei Durchführung des Auftrages um DB = db * Stückzahl = 2* = Ein Zusatzauftrag, der keine zusätzlichen Fixkosten verursacht, kann immer angenommen werden, wenn der Stückdeckungsbeitrag positiv ist. 2. Der Zusatzauftrag verursacht zusätzliche Fixkosten Entstehen bei Annahme des Zusatzauftrages zusätzlich Fixkosten, so ist zu prüfen, ab welcher Stückzahl sich die Annahme des Zusatzauftrags lohnt. Wenn die durch den Zusatzauftrag entstehenden Fixkosten sich beispielweise auf belaufen, so kann die Stückzahl ermittelt werden, die der Zusatzauftrag mindestens umfassen muss: K f db = = Für dieses Beispiel lohnt sich die Annahme des Zusatzauftrags erst ab einer Stückzahl von

119 GReDO GmbH Kostenrechnung Seite 119 Ein weiteres Beispiel: Ein Schulungsunternehmen beabsichtigt, sein Weiterbildungsangebot um einen Kurs zur Vorbereitung auf die Bilanzbuchhalterprüfung zu erweitern. Für die Durchführung des Kurses brauchen keine zusätzlichen Räume angemietet zu werden und auch der vorhandene Personalstamm in der Verwaltung kann unverändert bleiben. Der Unterricht wird ausnahmslos von freiberuflich tätigen Dozenten zu einem Stundensatz von 20 durchgeführt. Pro Unterrichtsstunde wird darüber hinaus mit variablen Kosten von 5 gerechnet (Kopien, Licht, Heizung usw.) Der Anteil der als fix zu betrachtenden Raum- und Verwaltungskosten ist mit 40 pro Unterrichtsstunde zu veranschlagen. Der Gesamtstundenumfang des Kurses beträgt 680 Std., die Teilnahmegebühr Es liegen 10 Anmeldungen vor. Lohnt es sich aus Sicht des Schulungsunternehmens, den Kurs durchzuführen? Entscheidung aufgrund der Vollkostenrechnung: Kosten der Maßnahme pro Unterrichtsstunde: Erlöse pro Unterrichtsstunde: / 680 * 10 = 50 Dozentenkosten: 20 sonst. kv 5 Raum- und Verwaltungskosten 40 Summe: 65 Wird die Entscheidung aufgrund der Vollkostenrechnung getroffen, findet der Vorbereitungskurs zur Bilanzbuchhalterprüfung nicht statt, da pro Unterrichtsstunde ein Verlust von 15 entsteht. Bezogen auf die gesamte Maßnahme beträgt der Verlust also 15 * 680 = Entscheidung aufgrund der Teilkostenrechnung: Die als fix zu betrachtenden Raum- und Verwaltungskosten bleiben bei der Teilkostenrechnung (Deckungsbeitragsrechnung) außer Ansatz, da sie in gleicher Höhe anfallen, unabhängig davon, ob der Kurs stattfindet oder nicht. Verglichen werden lediglich die variablen Kosten pro Unterrichtsstunde in Höhe von 25 mit den Erlösen pro Unterrichtsstunde in Höhe von 50 (bei 10 Teilnehmern). Die Differenz zwischen den Erlösen und den variablen Stückkosten beträgt 25. Jede Unterrichtsstunde leistet also einen Beitrag zur Deckung des Fixkostenblocks des Schulungsunternehmens von 25. Wird die Maßnahme durchgeführt, so entsteht insgesamt ein Deckungsbeitrag von DB = 680 * 25 = Das Betriebsergebnis des Schulungsunternehmens verbessert sich bei Durchführung der Maßnahme um

120 GReDO GmbH Kostenrechnung Seite 120 Die Deckungsbeitragsrechnung kann also zu völlig anderen Ergebnissen führen als die Vollkostenrechnung. Bei Anwendung der Deckungsbeitragsrechnung wird der Zusatzauftrag angenommen, bei Kalkulation des Zusatzauftrags auf der Grundlage der Vollkostenrechnung ist der Zusatzauftrag abzulehnen. Mithilfe der Deckungsbeitragsrechnung lässt sich auch die Frage beantworten, ab welcher Teilnehmerzahl der Kurs durchgeführt werden kann: Bei einer Teilnahmegebühr von und 680 Std. bringt jeder Teilnehmer einen Erlös von 5 pro Unterrichtsstunde. Die variablen Kosten pro Stunde belaufen sich auf 25 pro Stunde. Also kann der Kurs ab fünf Teilnehmern durchgeführt werden, weil dann die variablen Kosten der Maßnahme gedeckt sind (25 / 5 = 5 TN) Break-Even-Analyse Unter Break-Even-Analyse versteht man die Ermittlung des Schnittpunktes von Kosten- und Erlösfunktion. Ab der Ausbringungsmenge, bei der Kosten und Erlös gleich sind, kommt ein Betrieb in die Gewinnzone. Bisher wurde diese Ausbringungsmenge durch Gleichsetzen von Kosten- und Erlösfunktion ermittelt. Beispiel 1: Das Produkt x wird zu einem Preis von 10 abgesetzt. Die variablen Stückkosten belaufen sich auf 7 bei Fixkosten von Bei welcher Ausbringungsmenge ist der Break-Even-Point erreicht? Lösung durch Gleichsetzen von Kosten und Erlösfunktion: 10x = x 3x = x = Lösung mithilfe der Deckungsbeitragsrechnung: db = p k v = 10 7 = 3 K f db = = Im vorgegebenen Beispiel wird durch den Verkauf einer Einheit x ein Stückdeckungsbeitrag von 3 erwirtschaftet. Bei einem Fixkostenblock von insgesamt müssen Einheiten von x verkauft werden, um neben den variablen Kosten auch die Fixkosten zu decken. Beispiel 2: Ab einer Ausbringungsmenge von 4001 kann das Unternehmen wegen des mittlerweile erhöhten Bekanntheitsgrades des Produktes X seinen Preis auf 12,00 anheben. Der neue Break-Even-Point ist zu bestimmen. Die Kostenfunktion lautet nach wie vor: K = x

121 GReDO GmbH Kostenrechnung Seite 121 Bis zu einer Menge von Einheiten wird mit dem Produkt X ein Deckungsbeitrag von 3 * = erzielt. Damit sind der Fixkosten von insgesamt gedeckt. Es verbleiben noch zu deckende Fixkosten in Höhe von Ab Einheiten erzielt das Produkt X nun aber einen Stückdeckungsbeitrag (db) in Höhe von 12-7 = 5 Der verbleibende Fixkostenblock von wird also schon durch Produktion und Verkauf von / 5 = Einheiten gedeckt. Der Break-Even-Point ist also bei = Einheiten erreicht. Ab 4001 Einheiten verändert die Erlösfunktion ihre Steigung (der Preis ist gleich dem Grenzerlös: P = E ). Die Kostenfunktion bleibt unverändert. Dies führt in der graphischen Darstellung zu einem Knick in der Erlösfunktion bei Einheiten. E, K Knick in der Erlösfunktion E K x Beispiel 3: Es gilt für jede Ausbringungsmenge wieder ein Preis von 10. Bei einer Produktion von mehr als Einheiten sind jedoch Überstunden erforderlich, die zu einer Erhöhung der variablen Stückkosten auf 8 führen. Bei welcher Ausbringungsmenge liegt der neue Break-Even-Point? Die ersten Einheiten leisten einen Deckungsbeitrag von 3 * 3000 = Es verbleibt also noch ein nicht gedeckter Fixkostenblock von weiteren Ab 3001 Einheiten sinkt der Stückdeckungsbeitrag auf 2. Es müssen also weitere / 2 = Einheiten hergestellt werden, um den Break-Even-Point zu erreichen. Der Break-Even-Point liegt also bei insgesamt Einheiten.

122 GReDO GmbH Kostenrechnung Seite 122 E, K E Knick in der Kostenfunktion K x Nun erhält die Kostenfunktion bei Outputeinheiten einen Knick nach oben. Die Grenzkosten steigen nämlich von 7 auf 8. Beispiel 4: Es gilt die gleiche Kostenfunktion wie in Beispiel 1. Eine Produktion von mehr als Einheiten kann jedoch nur mithilfe einer zusätzlichen Maschine durchgeführt werden. Diese Maschine verursacht Fixkosten in Höhe von pro Periode. Wo liegt der Break-Even-Point? Die ersten Einheiten leisten einen Gesamtdeckungsbeitrag von 3 * = Damit verbleiben nicht gedeckte Fixkosten und zusätzlich weitere , die durch die zusätzliche Maschine verursacht werden / 3 = Einheiten Der Break-Even-Point liegt bei insgesamt Einheiten. Graphisch drückt sich die Änderung der Voraussetzungen in einem Sprung der Kostenfunktion aus. Bei Outputeinheiten erhöhen sich die Fixkosten um Die Kostenfunktion macht um diesen Betrag einen Sprung, die Steigung der Funktion bleibt jedoch unverändert. K, E E K x

123 GReDO GmbH Kostenrechnung Seite Eigenerstellung - Fremdbezug Auch die Entscheidung darüber, ob ein Betrieb das Zubehörteil x selbst herstellen soll oder ob dieses Produkt von anderen Herstellern bezogen werden soll, kann mittels der Deckungsbeitragsrechnung getroffen werden. Sind freie Kapazitäten im Unternehmen vorhanden, entstehen also keine zusätzlichen Fixkosten bei Eigenproduktion, so sollte aus kostenrechnerischer Sicht die Eigenerstellung dann erfolgen, wenn die hierbei entstehenden variablen Stückkosten niedriger sind als der Preis bei Fremdbezug. Entstehen bei Eigenerstellung zusätzliche Fixkosten, so ist zu prüfen, ab welcher Produktionsmenge der erzielte Deckungsbeitrag ausreicht, die zusätzlichen Fixkosten zu decken. Beispiel: Die Eigenproduktion von x verursacht variable Stückkosten von 7. Bei Fremdbezug ist pro Einheit x ein Preis von 10 zu zahlen. Im Falle der Eigenproduktion muss eine Maschine angeschafft werden, welche Fixkosten in Höhe von verursacht. Zu ermitteln ist zunächst der Stückdeckungsbeitrag: db = 10 7 = 3 Nun sind die Fixkosten bei Eigenproduktion durch den Stückdeckungsbeitrag zu dividieren, um die kritische Menge zu ermitteln: K f db = = Ab einer Menge von Stück lohnt sich die Eigenproduktion. Entstehen bei Eigenproduktion keine zusätzlichen Fixkosten, so ist die Eigenproduktion aus kostenrechnerischer Sicht immer dann vorzuziehen, wenn der Preis bei Fremdbezug über den variablen Stückkosten bei Eigenproduktion liegt Kalkulation einer Werbeaktion Auch die Überprüfung der Wirtschaftlichkeit von Werbeaktionen kann mithilfe der Deckungsbeitragsrechnung durchgeführt werden. Die Fragestellung lautet hierbei, welche Stückzahl durch die Werbeaktion mindestens zusätzlich abgesetzt werden muss, um die Kosten zu decken. Beispiel: Ein großes Kaufhaus engagiert ein Topmodell für 2 Stunden zu einem Preis von pro Stunde zur Absatzförderung des Produktes x, welches einen Marktpreis von 250 bei variablen Stückkosten von 150 hat. Kostender Aktion = = db

124 GReDO GmbH Kostenrechnung Seite 124 Bei einer Absatzsteigerung von mehr als 200 Einheiten hat sich die Werbeaktion gelohnt Das optimale Produktionsprogramm Im Bereich der Produktions- und Absatzplanung kann die Vollkostenrechnung ebenfalls zu falschen Entscheidungen führen, weil eine verursachungsgerechte Zurechnung der Fixkosten auf die einzelnen Kostenträger nicht möglich ist. Entscheidungen über das gewinnmaximale Produktionsprogramm und Aussagen über die hieraus resultierende Erfolgsänderung können nur auf der Basis der Deckungsbeiträge getroffen werden. Zur Erleichterung des Verständnisses der zugrunde liegenden Zusammenhänge wird im folgenden Beispiel zunächst von unrealistischen Voraussetzungen ausgegangen. Das Beispiel wird dann durch den schrittweisen Abbau der Voraussetzungen in realistische Verhältnisse überführt Planung ohne Engpass Es gelten zunächst die folgenden Voraussetzungen: 1. Es liegen keine Beschränkungen der Absatzmengen vor, was produziert wird kann auch verkauft werden. 2. Alle hergestellten Produkte belasten die Produktionsanlagen gleichmäßig (d.h. die Maschinenbearbeitungszeiten sind bei allen Produkten gleich). Es wird zunächst unterstellt, dass jedes der hergestellten Produkte die Fertigungsanlagen 30 Minuten beansprucht. 3. Die vorhandenen Kapazitäten betragen 300 Maschinenstunden und sind voll ausgelastet. Ein Betrieb stellt vier Produkte her, deren Maschinenbearbeitungszeit jeweils 30 Minuten beträgt. Es stehen insgesamt 300 Maschinenstunden zur Verfügung. Von jedem der vier Produkte können also maximal 600 Einheiten produziert werden. Die Produkte können auch in jeder beliebigen Kombination hergestellt werden (z. B. A = 250, B = 200; C = 50 und D = 100). Das aktuelle Produktionsprogramm des Betriebes sieht folgendermaßen aus, wobei Preise und Stückkosten der vier Produkte bekannt sind. Produkt Preis Stückkosten Absatz A B C D Summe: 600 Zu ermitteln ist zunächst das Betriebsergebnis aufgrund der aktuellen Daten:

125 GReDO GmbH Kostenrechnung Seite 125 Produkt Preis Stückkosten Absatz Erlöse Kosten Gewinn A B C D Summe: Der Gewinn beim aktuellen Produktionsprogramm beträgt Ein Kostenrechner soll feststellen, ob sich das Betriebsergebnis durch ein alternatives Produktionsprogramm verbessern lässt. Aufgrund der Vollkostenrechnung fällt die Entscheidung für das Produkt mit dem höchsten Stückgewinn: Produkt Preis Stückkosten Stückgewinn Absatz Erlöse Kosten Gewinn A B C D Summe: Das Betriebsergebnis verbessert sich von auf Es scheint so, als sei es dem Kostenrechner tatsächlich gelungen, durch Veränderung des Produktionsprogramms das Betriebsergebnis zu verbessern. Das neue BE ist aus folgendem Grunde jedoch falsch bestimmt: Die in dem Betrieb vorhandenen, aber dem Vollkostenrechner nicht bekannten Fixkosten sind beim ursprünglichen Produktionsprogramm auf vier Produkte verteilt. Wird die Produktion nun nur auf ein Produkt umgestellt, muss dieses eine Produkt auch diejenigen Fixkosten tragen, die vorher den übrigen drei Produkten zugerechnet waren. Dadurch ergeben sich für das ausgewählte Produkt neue Stückkosten, der Stückgewinn und die Höhe der Kosten ändern sich. Fazit: Eine sinnvolle Entscheidung über das gewinnmaximale Produktionsprogramm aufgrund der Vollkostenrechnung ist nicht möglich. Die Entscheidung muss aufgrund der Deckungsbeitragsrechnung getroffen werden, die Höhe der fixen und variablen Kosten muss bekannt sein. Für die Aufteilung der gesamten Stückkosten in fixe und variable Teile werden die folgenden Werte unterstellt: Produkt Preis kv kf db Absatz Kf DB Gewinn A B C D Summe: Die Werte der Spalten errechnen sich wie folgt: db = p k v K f = k f * Absatz DB = db * Absatz Gewinn = DB K f

126 GReDO GmbH Kostenrechnung Seite 126 Die Gewinnermittlung beim alten Produktionsprogramm aufgrund der Vollkosten- und der Teilkostenrechnung führen selbstverständlich zum gleichen Ergebnis. Als Entscheidungskriterium für die Zusammenstellung des optimalen Produktionsprogramms aufgrund der Teilkostenrechnung werden nun aber die Stückdeckungsbeiträge herangezogen. Es wird das Produkt mit dem höchsten Stückdeckungsbeitrag hergestellt: Produkt Preis kv kf db Absatz DB Gewinn A B C D Summe: Das Produkt D erzielt einen Gesamtdeckungsbeitrag von Da die Fixkosten auch nach Umstellung des Produktionsprogramms in gleicher Höhe (1.650 ) vorhanden sind, ergibt sich ein Gewinn von: = Planung mit Engpass Bei Vorliegen von Produktions- bzw. Absatzengpässen ist die Entscheidung über die Produktpalette nach der Höhe der Stückdeckungsbeiträge zu treffen. Das Produkt mit dem höchsten Stückdeckungsbeitrag ist mit der maximal möglichen Menge herzustellen, dann das Produkt mit dem zweithöchsten Stückdeckungsbeitrag usw. Die Voraussetzungen des vorhergehenden Beispiels werden folgendermaßen geändert: Die maximal produzierbare Menge liegt nach wie vor bei 600 Einheiten ( Maschinenminuten). Aufgrund der Situation auf den Absatzmärkten für die vier Produkte ergeben sich folgende Beschränkungen: Die maximal absetzbaren Mengen sind: Produkt Einheiten A 100 B 300 C 200 D 250 Auf Grund der Stückdeckungsbeiträge ergibt sich folgendes Produktionsprogramm: Produkt Preis kv kf db Absatz DB A B C D Summe: Von den Produkten D und B werden die absetzbaren Mengen hergestellt, weil diese beiden Produkte die höchsten Stückdeckungsbeiträge erwirtschaften. Den dritthöchsten Stückdeckungsbeitrag hat dann Produkt A, von dem zwar 100 Einheiten abgesetzt werden könnten, die Kapazität reicht jedoch

127 GReDO GmbH Kostenrechnung Seite 127 nur noch für die Herstellung von 50 Stück aus. Das Produkt C mit dem niedrigsten Stückdeckungsbeitrag wird nicht hergestellt. Der Gewinn nach der Zusammenstellung des neuen Produktionsprogramms errechnet sich wie folgt: G = DB K f = = Planung mit relativen Deckungsbeiträgen Die absoluten Stückdeckungsbeiträge können nur dann zur Planung der Produktpalette herangezogen werden, wenn alle Produkte die Produktionsanlagen gleichmäßig belasten. Sind jedoch zur Bearbeitung der verschiedenen Produkte auch unterschiedliche Maschinenzeiten erforderlich, so dienen die relativen Deckungsbeiträge als Entscheidungskriterium. Unter einem relativen Deckungsbeitrag versteht man den Stückdeckungsbeitrag eines Produktes pro Zeiteinheit, also z.b. pro Maschinenminute oder pro Maschinenstunde. Das Beispiel wird nun folgendermaßen verändert: Es stehen pro Betrachtungsperiode nach wie vor 300 Maschinenstunden ( Minuten) zur Verfügung. Die Produkte benötigen die folgenden Maschinenbearbeitungszeiten in Minuten: Produkt Bearbeitungszeit in Min. A 25 B 140 C 30 D 20 Über die Zusammensetzung der Produktpalette wird nun aufgrund der relativen Deckungsbeiträge (Deckungsbeiträge pro Maschinenminute) entschieden. Produkt db Minuten rel. db Absatz Zeitverbrauch A , B , C , D , Summe: Die Produktrangfolge lautet: D, A, C, B. Es stehen insgesamt 300 * 60 = Maschinenminuten zur Verfügung. Für die Herstellung von D und A werden insgesamt Maschinenminuten verbraucht, es verbleiben also noch Maschinenminuten. Die Produktion der von Produkt C absetzbaren Menge von 200 Einheiten beansprucht weitere Maschinenminuten. Nun verbleiben noch Minuten, in denen von Produkt B 32 Stück hergestellt werden können.

128 GReDO GmbH Kostenrechnung Seite 128 Ermittlung des Betriebsergebnisses: Produkt db Minuten rel. db Absatz DB A , B , C , D , Summe: BE = DB K f = = Mehrstufige Deckungsbeitragsrechnung Die bisher dargestellte Form der Deckungsbeitragsrechnung wird einstufige Deckungsbeitragsrechnung genannt. Einstufige Deckungsbeitragsrechnung heißt, dass die fixen Kosten als einheitlicher Block den Deckungsbeiträgen gegenübergestellt werden. Der Unterschied zwischen einstufiger und mehrstufiger Deckungsbeitragsrechnung besteht im Wesentlichen darin, dass bei der mehrstufigen Deckungsbeitragsrechnung eine weitere Aufteilung des Fixkostenblocks erfolgt, indem soweit wie möglich Fixkostengruppen gebildet werden nach: - Erzeugnisarten - Erzeugnisgruppen - für das Gesamtunternehmen Beispiel: Ein Unternehmen stellt Regalwände aus drei verschiedenen Rohstoffen her, aus Holz, Kunststoff und Metall. Die Holzregale werden auf Maschine A, die Kunststoffregale auf Maschine B und die Metallregale auf Maschine C gefertigt. Damit stellen die von den drei Maschinen verursachten Fixkosten so genannte Produktfixkosten oder Erzeugnisfixkosten dar, weil sie unmittelbar im Zusammenhang mit der Herstellung eines bestimmten Produktes auftreten. Werden nun die Holz- und Kunststoffregale in Halle X gefertigt und die Metallregale in Halle Y, so stellen die kalkulatorischen Abschreibungen auf die Halle X Erzeugnisgruppenfixkosten dar, weil sie den Produkten Holz- und Kunststoffregal gemeinsam zuzurechnen sind. Weiterhin gibt es Unternehmensfixkosten wie das Gehalt des Geschäftsführers usw, die allen hergestellten Produkten zuzurechnen sind. Wird der Fixkostenblock auf die soeben beschriebene Weise unterteilt, kann die Ermittlung des Betriebsergebnisses nach dem folgenden Schema erfolgen:

129 GReDO GmbH Kostenrechnung Seite 129 Holz Kunststoff Metall Gesamt Erlöse Kv = DB I Erz. Kf = DB II Grupp. Kf = DB III Untern. Kf BEK Der Deckungsbeitrag I zeigt wie bei der einstufigen Deckungsbeitragsrechnung auch, welchen Beitrag die drei Produkte jeweils zur Deckung der Fixkosten geleistet haben. Der Deckungsbeitrag II zeigt dann, ob die Produkte nur ihre eigenen Fixkosten decken konnten, oder ob Sie noch einen positiven Beitrag zur Deckung der restlichen Fixkosten leisten konnten. Erwirtschaftet eine Produktgruppe beispielsweise einen negativen DB III, so ist zu prüfen, ob diese Produktgruppe noch weiter hergestellt werden soll. Ein weiteres Beispiel: Ein Unternehmen stellt die vier Produkte A, B, C und D her. A und B bilden eine Produktgruppe und C und D bilden ebenfalls eine Produktgruppe. Zu allen vier Produktarten liegen die folgenden Kostendaten vor: A B C D Marktpreis 7,00 6,00 5,00 6,00 Produzierte Menge variable Einzelkosten 3,70 2,50 0,90 1,00 variable Gemeinkosten 1,30 1,50 0,70 0,40 Erzeugnisfixe/Stück 0,60 0,40 1,20 1,80 An Erzeugnisgruppenfixkosten sind für A und B entstanden und für C und D Die Unternehmensfixkosten belaufen sich auf 300. Ermittlung des Betriebsergebnisses durch mehrstufige Deckungsbeitragsrechnung: A B C D Erlöse variable Kosten Deckungsbeitrag I Erzeugnisfixkosten Deckungsbeitrag II Gruppenfixkosten Deckungsbeitrag III Unternehmensfixkosten Betriebsergebnis Die Entscheidung über die Förderung eines Einzelerzeugnisses wird auf Grund des Deckungsbeitrags II getroffen. Damit ist im obigen Beispiel das Erzeugnis D mit dem höchsten DB II von zu fördern.

130 GReDO GmbH Kostenrechnung Seite 130 Bei den Erzeugnisgruppen wäre dann allerdings die Gruppe mit den Erzeugnissen A und B wegen des höheren DB III zu fördern.

131 GReDO GmbH Kostenrechnung Seite Plankostenrechnung 5.1 Aufgaben der Plankostenrechnung In der historischen Entwicklung der Kostenrechnung ist im Laufe der Zeit eine Akzentverschiebung bei ihren beiden Hauptaufgaben eingetreten. Vor dem zweiten Weltkrieg lag der Aufgabenschwerpunkt bei der Ermittlung der tatsächlichen Stückkosten (Istkosten). Diese dienten als Entscheidungsgrundlage bei der Preisfindung. In der Zeit nach dem zweiten Weltkrieg wurde die Kostenrechnung mehr und mehr zu einem Kontrollinstrument ausgebaut, indem Vergleiche zwischen Ist- und Normalkosten durchgeführt wurden. Sowohl bei den Ist- wie bei den Normalkosten handelt es sich um Werte aus der Vergangenheit. Im Gegensatz hierzu legt die Plankostenrechnung Zukunftswerte zugrunde. Es werden sowohl die zukünftigen Ausbringungsmengen wie auch die Einsatzmengen an Produktionsfaktoren und deren Preise geplant. Die Festlegung der Plankosten erfolgt also im Voraus aufgrund betriebswirtschaftlicher Überlegungen, technischer Berechnungen und Verbrauchsmessungen. Die Aufgaben der Plankostenrechnung sind: 1. Vorkalkulation der betrieblichen Leistungen 2. Kontrolle der Wirtschaftlichkeit 3. Ursachenanalyse der Abweichungen zwischen im Voraus kalkulierten Kosten (Sollkosten) und Istkosten Die Kontrolle der Wirtschaftlichkeit erfolgt bei der flexiblen Plankostenrechnung auf Vollkostenbasis (nur auf diese wird hier zunächst eingegangen) dadurch, dass die Istkosten mit den Kosten verglichen werden, die aufgrund der Plandaten auf die hergestellten Outputmengen verrechnet wurden (verrechnete Plankosten). Liegt eine Abweichung zwischen verrechneten Plankosten und Istkosten vor, so betreibt die Plankostenrechnung eine Ursachenanalyse. Es wird also nach den Gründen für diese Abweichung gefragt. Die Gründe können sein: 1. Die tatsächliche Beschäftigung (Istbeschäftigung) weicht von der geplanten Beschäftigung (Basisplanbeschäftigung) ab (Beschäftigungsabweichung) 2. Die tatsächlichen Preise der Produktionsfaktoren weichen von den vorher geplanten Preisen ab (Preisabweichung) 3. Der geplante Verbrauch an Produktionsfaktoren stimmt nicht mit dem tatsächlichen Faktorverbrauch überein (Mengenabweichung) 5.2 Grundbegriffe der flexiblen Plankostenrechnung Bei Anwendung der flexiblen Plankostenrechnung auf Vollkostenbasis ist vor Beginn der Abrechnungsperiode die geplante Beschäftigung, also die zu produzierende Outputmenge, festzulegen. Diese geplante Outputmenge wird als Basisplanbeschäftigung (BPB), auch einfach als

132 GReDO GmbH Kostenrechnung Seite 132 Planbeschäftigung bezeichnet. Ebenso sind die bei dieser Basisplanbeschäftigung anfallenden fixen und variablen Kosten im Voraus zu bestimmen. Die sich bei BPB aus den fixen und variablen Kosten ergebenden Gesamtkosten werden dann als Plankosten (K P ) bezeichnet. Die Plankosten sind also genau die Kosten, die sich bei Basisplanbeschäftigung voraussichtlich ergeben. Dieser Zusammenhang soll an einem Beispiel verdeutlicht werden: Geplanter Beschäftigungsgrad: 100 Mengeneinheiten Fixe Kosten (K f ) 80 Gesamte variable Kosten (K v ) 120 K p = K f + Kv K p = = 200 Wird also eine Produktion von 100 Outputeinheiten geplant, so betragen die Plankosten 200. Aus den bekannten Angaben lässt sich die Kostenfunktion herleiten: Wenn bei 100 Outputeinheiten die variablen Kosten insgesamt 120 betragen, so ergeben sich variable Stückkosten (k v ) von 120 / 100 = 1,2. Daraus resultiert die folgende Kostenfunktion: K = ,2x Mithilfe dieser Kostenfunktion können für jede beliebige Outputmenge die zugehörigen Kosten bestimmt werden. Diese Kosten werden im Rahmen der Plankostenrechnung als Sollkosten (K s ) bezeichnet. Sollkosten (K S ) sind die Kosten für Beschäftigungsgrade, die von der BPB abweichen. Lediglich bei der BPB sind die Sollkosten gleich den Plankosten. Bei Basisplanbeschäftigung gilt: K s = K p Werden statt der geplanten 100 Outputeinheiten nur 70 hergestellt, so lassen sich die Sollkosten für diese 70 Outputeinheiten mit der Kostenfunktion bestimmen: Die allgemeine Form der Kostenfunktion lautet: K = , 2x Bei einer Istbeschäftigung von 70 bzw. 120 produzierten Einheiten ergeben sich also folgende Sollkosten (K s ): K K s s = ,2*70 = 164 = ,2*120 = 224 Die in der Plankostenrechnung als Sollkosten bezeichneten Kosten entsprechen also exakt der seit dem ersten Kapitel dieses Skripts hinlänglich bekannten Kostenfunktion.

133 GReDO GmbH Kostenrechnung Seite 133 Neben den Sollkosten spielen in der Plankostenrechnung die sogenannten verrechneten Plankosten (verr K p ) eine wesentliche Rolle: Bei einer Planbeschäftigung von 100 Einheiten und Plankosten von 200 rechnet man also mit 2,00 an Kosten pro Stück, es werden also pro Einheit 2,00 verrechnet (pro Stück fließen 2,00 in die Kalkulation ein). Diesen Wert von 2,00 bezeichnet man als Plankostenverrechnungssatz (PKVS). PKVS = K Planbeschäftigung p Bei einer Vorkalkulation des Produktes werden pro Produkteinheit Kosten in Höhe des PKVS, in unserem Beispiel also 2,00, verrechnet. Bei einer Istbeschäftigung von 70 % sind also insgesamt 2,00 * 70 = 140 an Kosten auf die produzierte Menge verrechnet worden. Diesen Wert von 140 bezeichnet man als verrechnete Plankosten (verr K p ) verrk p = PKVS * Istbeschäftigung Diesen Zusammenhang soll die folgende Abbildung verdeutlichen: 350 K 300 verr K p 250 K s K p K f 50 BPB x 160 Die verr K p sind bei Beschäftigungsgraden unterhalb der BPB geringer als die K s, bei Beschäftigungsgraden über der BPB sind die verr K p größer als die K s Bei einer Beschäftigung von 70 Outputeinheiten betragen die Sollkosten wie oben gezeigt 164, während bei 70 Outputeinheiten die verrechneten Plankosten lediglich 140 betragen. Die Differenz zwischen verrechneten Plankosten und Sollkosten wird als Beschäftigungsabweichung (BA) bezeichnet. Die Definition der BA lautet: BA = verr K p K s BA = = - 24

134 GReDO GmbH Kostenrechnung Seite 134 Bei der Produktion von 70 Outputeinheiten müssten aufgrund der Sollkostenfunktion Kosten in Höhe von 164 entstehen. Da jedoch pro Outputeinheit lediglich 2 kalkuliert wurden, sind bei 70 Outputeinheiten lediglich 140 insgesamt in die Kalkulation eingeflossen. Von den Sollkosten bleiben also 24 nicht gedeckt. Diese nicht gedeckten Sollkosten werden als Beschäftigungsabweichung bezeichnet. Bei einer Istbeschäftigung von 120 Outputeinheiten ergibt sich folgende Beschäftigungsabweichung: BA = verr K p K s BA = 2 * ,2 * 120 = = 16 In diesem Fall liegen die verrechneten Plankosten also um 16 über den Sollkosten, die in der Kalkulation insgesamt verrechneten Kosten liegen also um 16 über den Sollkosten. Die Beschäftigungsabweichung ist positiv. Zusammenfassung der Definitionen: BPB = Basisplanbeschäftigung geplante Beschäftigung Kp = Plankosten Kosten bei Basisplanbeschäftigung Ks = Sollkosten Kostenfunktion für jeden Beschäftigungsgrad PKVS = Plankostenverrechnungssatz Kp / BPB Verr Kp = verrechnete Plankosten PKVS * Istbeschäftigung BA = Beschäftigungsabweichung verr Kp - Ks 5.3 Beschäftigungsabweichung Wenn die Istbeschäftigung von der Basisplanbeschäftigung abweicht, kommt es zu der so genannten Beschäftigungsabweichung (BA), die sich durch die folgende Formel berechnen lässt: BA = verr. K p - K s Durchaus üblich ist auch die umgekehrte Definition der BA: BA = K s verr K p. Für welche Art der Definition man sich entscheidet, ist unerheblich. Wichtig ist, dass man sich an die einmal gewählte Art hält und diese auch bei der Definition der übrigen Abweichungen konsequent beibehält. Bei der in diesem Skript gewählten Definition kann man die folgenden Aussagen treffen: Liegt die Istbeschäftigung unter der Basisplanbeschäftigung, ist die BA immer negativ, weil dann die verr K p kleiner sind als die K s. Liegt die Istbeschäftigung über der Basisplanbeschäftigung, so wird die BA immer positiv, da die verr K p größer sind als die K s.

135 GReDO GmbH Kostenrechnung Seite 135 Beispiel: Es wird beabsichtigt, in der nächsten Periode Einheiten vom Produkt x herzustellen, die Basisplanbeschäftigung (BPB) beträgt also Bei BPB erwartet man insgesamt Kosten von (Plankosten K p ), von denen fix sind. Aus diesen Angaben lässt sich die Kostenfunktion (in der Plankostenrechnung Sollkosten K s genannt), herleiten: K s = x Ebenso kann der Plankostenverrechnungssatz (PKVS) ermittelt werden: K p PKVS = BPB = = Nach Ablauf der Betrachtungsperiode stellt man fest, dass z. B. aufgrund eines Maschinenausfalls oder Krankheit des Maschinenbedieners, oder eines Engpasses auf dem Beschaffungsmarkt tatsächlich nur Outputeinheiten hergestellt wurden. Kalkuliert wurde das Produkt allerdings unter der Annahme, dass Einheiten hergestellt werden könnten. Aufgrund dieser Annahme sind 4 Kosten pro Outputeinheit verrechnet worden (in die Kalkulation eingeflossen). Wenn tatsächlich nur Outputeinheiten produziert wurden, sind insgesamt * 4 = an Kosten auf die Produkte verrechnet worden. Die verr K p betragen also bei Outputeinheiten: verr. K p = Istb.* PKVS = 4.000* 4 = Die Höhe der Sollkosten ergibt sich aus der folgenden Berechnung: 4 K s = x = * = Nun lässt sich die Beschäftigungsabweichung bestimmen: BA = verrk p K s = = Anmerkung: Der Begriff Beschäftigungsabweichung ist irreführend: Was BA genannt wird ist eine Kostenabweichung. Diese Kostenabweichung hat lediglich ihre Ursache in einer Abweichung der Istbeschäftigung von der Basisplanbeschäftigung. Die im Beispiel beschriebene Situation wird in der folgenden Grafik dargestellt:

136 GReDO GmbH Kostenrechnung Seite 136 K verr K p K p K s BA K f 5000 IstBesch. BPB 0 x Unser Beispiel wird nun wie folgt geändert: Nach Ablauf der Periode wird festgestellt, dass insgesamt Outputeinheiten hergestellt wurden. Ermittlung der BA: verrk K s p = PKVS * Istb. = 4*6.000 = = *6.000 = BA = verrk p K Grafische Darstellung der neuen Situation: s = = K verr K p BA K p K s K f 5000 BPB IstBesch. 0 x Die Beschäftigungsabweichung ist eine Folge davon, dass der Plankostenverrechnungssatz bei der Vollkostenrechnung fixe und variable Kosten enthält und infolgedessen auch die fixen Kosten wie proportionale verrechnet werden, wenn die Istbeschäftigung von der Planbeschäftigung abweicht. Es entsteht eine Überdeckung, wenn die Istbeschäftigung höher und eine Unterdeckung, wenn die Istbeschäftigung niedriger ist als die Planbeschäftigung.

137 GReDO GmbH Kostenrechnung Seite 137 Ein weiteres Beispiel: Bei einer Basisplanbeschäftigung von 800 Einheiten sind fixe Kosten von und variable Kosten von geplant. Tatsächlich produziert wurden dann in der Betrachtungsperiode nur 600 Einheiten. Wie hoch ist die Beschäftigungsabweichung? Die Plankosten bei Basisplanbeschäftigung betragen: K p = K f + K v = = Hieraus lässt sich der Plankostenverrechnungssatz bestimmen: PKVS = K p / Basisplanbeschäftigung = / 800 = 12,5 Mithilfe des Plankostenverrechnungssatzes lässt sich die Höhe der verrechneten Plankosten bei Istbeschäftigung bestimmen: verr. K p = Istbeschäftigung * PKVS = 600 * 12,5 = Im nächsten Schritt muss nun die Höhe der Sollkosten bei Istbeschäftigung bestimmt werden. Aus der Aufgabenstellung ergibt sich die Kostenfunktion: K s = x Hieraus lässt sich die Höhe der Sollkosten bei Istbeschäftigung errechnen: K s = * 600 = Die Beschäftigungsabweichung ist die Differenz zwischen verrechneten Plankosten und Sollkosten bei Istbeschäftigung: BA = verr. K p - K s = = Verbrauchsabweichung In der Praxis dürften die bei einer Nachkalkulation festgestellten tatsächlich angefallenen Kosten (Istkosten, K i )nur in seltenen Fällen mit den Sollkosten übereinstimmen. Stimmen die Istkosten nicht mit den Sollkosten überein, so entsteht neben der Beschäftigungsabweichung eine weitere Kostenabweichung, die als Verbrauchsabweichung (VA) bezeichnet wird. Definition der VA: VA = K s K i Um diese VA besser zu verstehen, macht man sich zunächst das Zustandekommen der Sollkostenfunktion klar: Folgender Fall wird angenommen: Geplant wird die Produktion von 100 Tischen (BPB). Die folgenden Produktionsfaktoren werden voraussichtlich bei der Herstellung eines Tisches verbraucht:

138 GReDO GmbH Kostenrechnung Seite m 2 Holz, man rechnet mit einem Preis von 10 pro m 2 4 Arbeitsstunden, man rechnet mit Lohnkosten von 40 pro Stunde 2 Maschinenstunden, wobei die Maschinenstunde 30 kostet Außerdem erhält der Geschäftsführer ein Gehalt von in der Betrachtungsperiode. Hieraus ergibt sich folgende Kostenfunktion: K = K f + (m 1 * p 1 + m 2 * p 2 + m 3 * p 3 ) * 100 = (3 * * * 30) * 100 = = m 1 = m 2 /Tisch p 1 = Preis/m 2 Holz m 2 = Arbeitsstunden/Tisch p 2 = Lohnkosten/Arbeitsstunde m 3 = Maschinenstunden/Tisch p 3 = Kosten/Maschinensunde K f = Gehalt des Geschäftsführers Die zusammengefasste Kostenfunktion lautet also: K = x Nach Ablauf der Periode wird festgestellt, dass nicht die geplanten 100 Tische, sondern nur 80 hergestellt wurden. Es ergibt sich folgende Beschäftigungsabweichung: PKVS = K p / BPB = / 100 = 300 Verr K p = PKVS * Istb. = 300 * 80 = K s = * 80 = BA = verr. K p K s = = Die Zahlen der Buchhaltung ergeben, dass die tatsächlich bei der Produktion der 80 Tische entstandenen Kosten sich auf belaufen. Es ergibt sich eine Differenz zwischen den Sollkosten bei Istbeschäftigung und den Istkosten. Diese 720 sind dann die Verbrauchsabweichung. Für eine Verbrauchsabweichung kann es nun zwei Ursachen geben: 1. Es liegt eine Preisabweichung (PA) vor: Der oder die tatsächlichen Preise der Produktionsfaktoren (Istpreise) waren andere, als die geplanten Preise (Planpreise). Z. B. kostet das Holz tatsächlich 12 statt der ursprünglich angenommenen 10. Stimmen die Planpreise nicht mit den Istpreisen überein, so liegt eine Preisabweichung vor. Die Höhe der Preisabweichung kann berechnet werden: Pro Tisch werden 3 m 2 Holz verbraucht, dieses Holz war tatsächlich um 2 pro m 2 teurer als angenommen. Dies sind pro Tisch 6 mehr an Materialkosten. Bei einer Produktion von 80 Tischen führt dies zu höheren Kosten von 480. Wenn die Istpreise über den Planpreisen liegen, so erhält die Preisabweichung ein negatives Vorzeichen, also Es liegt eine Mengenabweichung (MA) vor: 2. Die tatsächlich verbrauchten Mengen an Produktionsfaktoren (Istmengen) waren andere, als die zuvor geplanten Faktoreinsatzmengen (Planmengen). Z. B. waren für die Herstellung eines Tisches

139 GReDO GmbH Kostenrechnung Seite 139 nicht 2, sondern 2,1 Maschinenstunden (Istmengen) erforderlich. Stimmen die Planmengen nicht mit den Istmengen überein, so nennt man dies eine Mengenabweichung. Die Mengenabweichung kann berechnet werden: Pro Tisch werden 0,1 Maschinenstunden mehr gebraucht, als ursprünglich angenommen. 0,1 Maschinenstunden kosten 3, jeder Tisch wird also um 3 teurer. Bei einer Produktion von 80 Tischen verursacht dies höhere Kosten von 240. Insgesamt ergeben sich, verursacht durch Preis- und Mengenabweichungen, höhere Kosten von 720. Wenn die Istmengen über den Planmengen liegen, so erhält die Mengenabweichung ein negatives Vorzeichen, also 240. Die Verbrauchsabweichung (VA): VA = MA + PA = (- 240) = Grafische Darstellung der BA und VA: K VA K i x K p verr K p K s BA Istbeschäftigung BPB x Die Summe aus Verbrauchs- und Beschäftigungsabweichung wird als Gesamtabweichung bezeichnet: GA = BA + VA Die Abweichungen im Überblick: GA verr Kp - Ki BA verr Kp - Ks VA Ks - Ki PA MA

140 GReDO GmbH Kostenrechnung Seite Der Variator Bisher wurde die Höhe der Sollkosten bei Istbeschäftigung mithilfe der Kostenfunktion bestimmt. Eine zweite Möglichkeit, die Höhe der Sollkosten bei Istbeschäftigung zu ermitteln, ist die Variatormethode. Die fixen und variablen Kosten müssen pro Kostenart und Kostenstelle getrennt geplant werden, um im Rahmen der flexiblen Plankostenrechnung eine nachträgliche Variation der Kostenplanung im Hinblick auf die Istbeschäftigung durchzuführen. In der Praxis bedient man sich hierzu oft des Variators. Der Variator ist ein Zahlenwert zwischen 0 und 10, der angibt, wie viel Prozent der Kosten variabel sind. Ein Variator von 10 besagt, dass alle Kosten variabel sind, ein Variator von 0 besagt, dass es keine variablen Kosten gibt. Ein Variator von 7 besagt, dass 70 % der Plankosten variabel sind. Die Variatorformel lautet: V Kv = *10 K p Der Variator darf nur bei Basisplanbeschäftigung bestimmt werden. Wenn die Plankosten 200 und die variablen Kosten bei Basisplanbeschäftigung 120 betragen, ergibt sich folgender Variator: 120 V = = 200 * 10 6 Der Variator kann nun benutzt werden, um die Sollkosten zu berechnen, wenn die Istbeschäftigung von der Basisplanbeschäftigung abweicht: Die allgemeine Form der Variatorformel lautet: K s = K p Istbesch. BPB *(1 + BPB V * ) 10 Erläuterung der Formel: Betrachten wir zunächst den Ausdruck Istbesch. BPB BPB Mit diesem Bruch wird lediglich die prozentuale Abweichung der Istbeschäftigung von der Basisplanbeschäftigung berechnet. Beträgt beispielsweise die BPB 500 und die Istbeschäftigung 400, so ergibt sich:

141 GReDO GmbH Kostenrechnung Seite = 0,2 500 Dies bedeutet, dass die Istbeschäftigung um 20 % unter der Basisplanbeschäftigung liegt. Beträgt die Basisplanbeschäftigung 500 und die Istbeschäftigung 650, so ergibt sich: = + 0,3 500 Dies bedeutet, dass die Istbeschäftigung um 30 % über der Basisplanbeschäftigung liegt. Nimmt man nun zunächst an, dass die gesamten Plankosten variabel sind, so ändern sich die Sollkosten proportional zur prozentualen Abweichung der Istbeschäftigung von der Basisplanbeschäftigung. Wenn also die Abweichung der Istbeschäftigung von der Basisplanbeschäftigung + 30 % beträgt, dann liegen die Sollkosten auch 30 % über den Plankosten. Die Variatorformel sieht dann wie folgt aus: K s = K p *(1 + 0,3*1) = K p *1,3 Enthalten die Plankosten jedoch auch fixe Teile, so darf sich nur der variable Teil der Plankosten proportional ändern. Beträgt der Variator beispielsweise 5, so bedeutet dies, dass nur 50 % der Plankosten variabel sind. Die Beschäftigungsänderung um 30 % wirkt sich also nur zur Hälfte auf die Kostenänderung aus. Mithilfe der Variatorformel ausgedrückt: K S = K P *(1 + 0,3*0,5) = K p *1,15 Beispiel: Bei einer Basisplanbeschäftigung von 100 betragen die Plankosten 200. Die Istbeschäftigung beläuft sich auf 70 Outputeinheiten und der Variator beträgt 6. Bestimmung der Sollkosten bei Istbeschäftigung: K s = 200 * (1-0,3 * 0,6) = 200 * 0,82 = 164 Weiteres Beispiel: BPB = K p = V = 8 Istbeschäftigung = K s = (1 + 0,1 * 0,8) = Das Ergebnis lässt sich mithilfe der Kostenfunktion überprüfen: 80% der Plankosten sind variabel, das sind , die Fixkosten betragen also Betragen bei einer Produktion von (BPB) die variablen Kosten , so belaufen sich die variablen Stückkosten auf 12. Die Kostenfunktion lautet also: K = x Bei einer istbeschäftigung von Outputeinheiten betragen die Sollkosten:

142 GReDO GmbH Kostenrechnung Seite 142 K = * = Mengen- und Preisabweichung Nach Ablauf der Planungsperiode liegen die tatsächlichen Kosten (Istkosten), die Sollkosten (bei Istbeschäftigung) und die verrechneten Plankosten (bei Istbeschäftigung) vor und es kann eine Abweichungsanalyse durchgeführt werden. Normalerweise dürften die Istkosten weder mit den Sollkosten noch mit den verrechneten Plankosten übereinstimmen. Bekanntlich stellt die Differenz zwischen Istkosten und Sollkosten die Verbrauchsabweichung dar. VA = K s - K i Die Ursache für eine Verbrauchsabweichung kann zum einen darin begründet sein, dass die geplanten Preise (Planpreise) für die Produktionsfaktoren von den tatsächlichen Preisen (Istpreisen) abweichen. Ist dies der Fall, liegt eine Preisabweichung vor. Zum anderen können die geplanten Faktormengen (Planmengen) von den tatsächlich verbrauchten Faktormengen (Istmengen) abweichen. In diesem Fall liegt eine Mengenabweichung vor. Es gilt nun, zu ermitteln, welcher Teil der VA auf eine Preis- und welcher Teil auf eine Mengenabweichung zurückzuführen ist. Die Preisabweichung (PA) kann nach folgender Formel ermittelt werden: Preisabweichung: Istmenge bei Istbeschäftigung * Planpreis - Istmenge bei Istbeschäftigung * Istpreis = Preisabweichung Angenommen, die tatsächlich verbrauchte Menge des Produktionsfaktors Maschinenstunden beläuft sich auf 120 Std. Der geplante Preis für den Faktor Maschinenstunde war 40, es stellt sich nach Ablauf der Periode jedoch heraus, dass sich die tatsächlichen Faktorkosten auf 45 belaufen: Die PA beträgt also: PA -600 Die Preisabweichung beläuft sich im Beispiel auf 600, oder anders ausgedrückt: Von der vorhandenen Verbrauchsabweichung sind 600 auf eine Preisabweichung zurückzuführen. Die Mengenabweichung kann nach der folgenden Formel bestimmt werden: Mengenabweichung: Planmenge bei Istbeschäftigung * Planpreis - Istmenge bei Istbeschäftigung * Planpreis = Mengenabweichung Es wird weiterhin unterstellt, dass vom Produktionsfaktor Maschinenstunden tatsächlich 120 Std. verbraucht wurden. Die Istmenge dieses Produktionsfaktors bei Istbeschäftigung beträgt also 120 Std. Wenn man in der Planungsphase nur mit einem Verbrauch von 100 Std. für die Istbeschäftigung gerechnet hat, so ergibt sich folgende Mengenabweichung:

143 GReDO GmbH Kostenrechnung Seite MA -800 Die MA beträgt im Beispiel also 800. Die VA insgesamt beläuft sich also auf: VA = PA + MA = (- 800) = Bei der Ermittlung der Preisabweichung treten keine besonderen Schwierigkeiten auf. Bei der Ermittlung der Mengenabweichung stößt die Ermittlung der Planmenge bei Istbeschäftigung meist auf Verständnisprobleme. Deshalb wird die Bestimmung dieser Größe näher erläutert: Wir nehmen weiterhin bei unserer Abweichungsanalyse den Produktionsfaktor Maschinenstunden unter die Lupe. Kostenanalysen haben ergeben, dass von diesem Produktionsfaktor für die Herstellung von 100 Outputeinheiten 100 Std und für die Herstellung von 150 Outputeinheiten 140 Std. Maschinenlaufzeit erforderlich sind. Bei einer Outputsteigerung um 50 % erhöht sich die Maschinenlaufzeit also nur um 40 %. Dies kann nur daran liegen, dass bei der Herstellung des Produktes x immer ein fixer Mengenanteil des Produktionsfaktors verbraucht wird. Bei den Maschinenstunden kann dies die Rüstzeit der Maschine sein, die erforderlich ist, um das Produkt x überhaupt herstellen zu können. Bei den folgenden Überlegungen sei an das Differenzen-Quotienten-Verfahren erinnert: Wenn für die zusätzliche Herstellung von 50 Outputeinheiten 40 Maschinenstunden mehr erforderlich sind, so benötigt die Herstellung einer Outputeinheit 0,8 Maschinenstunden (40 / 50 = 0,8). Bei der Herstellung von 100 Outputeinheiten x wird also die Maschine 80 Stunden (variabler Anteil) belegt. Da insgesamt für die Herstellung von 100 Outputeinheiten die Maschine jedoch 100 Std. benötigt wird, muss es sich bei den verbleibenden 20 Stunden um Rüstzeit handeln. Man kann nun eine Art Faktorverbrauchsmengenfunktion aufstellen: M = ,8x Aus dieser Funktion lässt sich für jede beliebige Ausbringungsmenge x der Verbrauch an Maschinenstunden ermitteln. Multipliziert man die Verbrauchsmengen mit ihren Preisen, so wird daraus die Kostenfunktion für diesen Produktionsfaktor: M * p = 20* p + 0,8 x * p Betragen die Kosten pro Maschinenstunde 40, ergibt sich die folgende Kostenfunktion: K = x Beispiel zur Ermittlung der Planmenge bei Istbeschäftigung: Annahmen: BPB = Istbesch = K p = Ki = V = 6 Bei BPB beträgt der Verbrauch des Produktionsfaktors Mengeneinheiten, also beträgt der Planpreis = 10. Bestimmung der Sollkosten bei Istbeschäftigung mit der Variatormethode:

144 GReDO GmbH Kostenrechnung Seite 144 K s = * (1 0,2 * 0,6) = VA = K s K i = = Bestimmung der Planmenge bei Istbeschäftigung: M = (1 0,2 * 0,6) = 880 Wenn nun tatsächlich 950 Einheiten des Produktionsfaktors verbraucht wurden, so beträgt die MA: MA -700 Da sich die VA insgesamt auf beläuft, beträgt die PA Systeme der Plankostenrechnung Man unterscheidet die in der folgenden Übersicht dargestellten Systeme der Plankostenrechnung: Plankostenrechnung PKR Starre PKR flexible PKR auf Vollkostenbasis auf Teilkostenbasis Starre PKR: Im Rahmen der starren Plankostenrechnung erfolgt keine Trennung der Kosten in fixe und variable Teile. Die starre PKR ermittelt in der Planungsphase die gesamten Plankosten bei Basisplanbeschäftigung und stellt nach Ablauf der Periode die Istkosten fest. Wenn die Höhe der Fixkosten nicht bekannt ist, können auch keine Sollkosten ermittelt werden. Bekannt sind nur die verrechneten Plankosten. Damit lässt sich lediglich die Differenz zwischen Istkosten und verrechneten Plankosten, also die Gesamtabweichung feststellen. Eine Ursachenanalyse der Kostenabweichung ist nicht möglich. Die folgende Grafik verdeutlicht dies:

145 GReDO GmbH Kostenrechnung Seite K verr. Plankosten Istkosten GA X Plankosten X Istbesch BPB X Die starre Plankostenrechnung ist zu Steuerungs- und Kontrollzwecken ungeeignet, da sie keine Ursachenanalyse der Kostenabweichung zulässt. Ein Vorteil der Anwendung der starren PKR ist lediglich in der Tatsache zu sehen, dass überhaupt eine Kostenplanung stattfindet. Die starre PKR ist in der Praxis wenig verbreitet Flexible Plankostenrechnung auf Vollkostenbasis Bei der flexiblen PKR werden die Kosten in fixe und variable Bestandteile aufgeteilt. Somit kann die Sollkostenkurve ermittelt werden und die Anpassung der Kosten an veränderte Beschäftigungsgrade wird möglich. Der Vorteil der flexiblen PKR auf Vollkostenbasis gegenüber der starren PKR besteht also in einer wesentlich verbesserten Kostenkontrolle. Der Nachteil der flexiblen PKR auf Vollkostenbasis ist gegenüber der flexiblen PKR auf Teilkostenbasis (Grenzplankostenrechnung) zu sehen: Das Problem der "richtigen" Zuordnung der fixen Kosten auf die Kostenträger wird selbstverständlich auch von ihr nicht gelöst Flexible Plankostenrechnung auf Teilkostenbasis (Grenzplankostenrechnung) Starre und flexible Plankostenrechnung gehen von den Gesamtkosten aus, die Grenzplankostenrechnung bezieht hingegen lediglich die variablen Kosten in die Betrachtung ein. Die fixen Kosten werden als Block insgesamt in das Betriebsergebnis übernommen. Wenn die Grenzplankostenrechnung die Fixkosten nicht in die Betrachtung einbezieht, gibt es keine Beschäftigungsabweichung, da Sollkosten und verrechnete Plankosten übereinstimmen. Die Grenzplankostenrechnung ermittelt also lediglich die Verbrauchsabweichung, die sich aus Preisund/oder Mengenabweichung zusammensetzt.

146 GReDO GmbH Kostenrechnung Seite Kurzfristige Erfolgsrechnung 6.1 Gründe für eine kurzfristige Erfolgsrechnung Zu den Aufgaben der Finanzbuchhaltung gehört die jährliche Ermittlung des Unternehmenserfolgs durch Gegenüberstellung von Aufwendungen und Erträgen. Für eine wirksame Erfolgskontrolle ist der Jahresgewinn der Finanzbuchhaltung jedoch aus folgenden Gründen ungeeignet: 1. Die von der Finanzbuchhaltung gewählte Abrechnungsperiode von einem Jahr ist für eine kurzfristige Erfolgsanalyse zu lang. Eine aktive Beeinflussung des Erfolgs ist nur für kürzere Kontrollperioden möglich. 2. Die Erträge und Aufwendungen der G + V enthalten Beträge, die aus neutralen Geschäftsvorfällen resultieren, bei der kurzfristigen Erfolgsrechnung geht es aber um die Ermittlung des Betriebserfolgs, in der kurzfristigen Erfolgsrechnung müssen neutrale Aufwendungen und Erträge also eliminiert werden.. 3. Der Gesamtaufwand der G + V stimmt nicht mit den Gesamtkosten überein, weil im Aufwand die Zusatzkosten (kalkulatorische Kosten) nicht enthalten sind. 4. In der G + V sind die Erträge (Umsatzerlöse) nach Produktarten, also Kostenträgern, gegliedert, während die Gesamtkosten nach Produktionsfaktoren (Kostenarten) aufgeteilt sind. Dadurch lässt sich der Gewinnbeitrag einzelner Produkte und Produktgruppen nicht ermitteln. Produkte, die Verluste bringen, werden so nicht erkannt und das Produktionsprogramm kann nicht optimiert werden. Diese aufgezeigten Mängel der aus den Zahlen der Finanzbuchhaltung erstellten G + V haben zur Entstehung der kurzfristigen Erfolgsrechnung geführt. Unter kurzfristiger Erfolgsrechnung versteht man Verfahren zur Ermittlung und Analyse des Periodenerfolgs für kürzere Abrechnungsperioden. Statt des Begriffs kurzfristige Erfolgsrechnung wird auch der Begriff Betriebsergebnisrechnung verwendet. Während in der Kostenträgerstückrechnung (Kalkulation) die Kosten pro Leistungseinheit ermittelt werden, ist es die Aufgabe der kurzfristigen Erfolgsrechnung durch Gegenüberstellung von Kosten und Leistungen das Betriebsergebnis einer Abrechnungsperiode (in der Regel pro Monat oder pro Quartal) zu ermitteln. Dies kann auf zweierlei Weise geschehen, nämlich entweder durch Gegenüberstellung von Leistungen und Kosten, deren Differenz dann zum Betriebsergebnis führt: Leistungen Kosten = Betriebsergebnis oder Umsatzerlösen - Selbstkosten der umgesetzten Erzeugnisse = Betriebsergebnis Grundlage für die Ermittlung des Betriebsergebnisses sind die Zahlen der Buchhaltung. Die Buchhaltung liefert die Kosten einer Periode und die Umsatzerlöse dieser Periode. Diese beiden Größen sind jedoch nicht unbedingt vergleichbar, da in einer Periode entweder mehr produziert als verkauft wurde (Lagerbestandserhöhung) oder es wurde weniger produziert als verkauft (Lagerbestandsminderung).

147 GReDO GmbH Kostenrechnung Seite 147 Auch die Kosten für Eigenleistungen sind in den Zahlen der Buchhaltung enthalten, während diesen Kosten keine Erlöse gegenüberstehen. Um nun die Kosten mit den Erlösen vergleichbar zu machen, gibt es zwei Verfahren der kurzfristigen Erfolgsrechnung: Gesamtkostenverfahren: Es erfolgt eine Berichtigung der Erlöse der Periode dahingehend, dass diese mit den Gesamtkosten vergleichbar gemacht werden. Umsatzkostenverfahren: Die Gesamtkosten der Periode werden so berichtigt, dass sie mit den Erlösen vergleichbar sind. Das Betriebsergebnis kann mit Hilfe des Umsatzkostenverfahrens auf Vollkostenbasis oder mit Hilfe des Umsatzkostenverfahrens auf Teilkostenbasis ermittelt werden. Kurzfristige Erfolgsrechnung Gesamtkostenverfahren Umsatzkostenverfahren auf Vollkostenbasis auf Teilkostenbasis 6.2 Gesamtkostenverfahren Beim Gesamtkostenverfahren wird die Gesamtleistung einer Periode dadurch ermittelt, dass vom Umsatzerlös die Bestandsminderungen an fertigen und unfertigen Erzeugnissen der Periode subtrahiert werden, da sie zwar in den Umsatzerlösen enthalten sind, die Leistung aber einer vergangenen Periode zuzurechnen ist. Im Gegensatz zu den Bestandsminderungen sind die Bestandserhöhungen an fertigen und unfertigen Erzeugnissen und die Eigenleistungen nicht in den Umsatzerlösen enthalten, die Leistung ist aber der laufenden Periode erbracht worden. Bestandserhöhungen und Eigenleistungen sind also zu den Umsatzerlösen zu addieren. Erlöse + Bestandsmehrung an unfertigen Erzeugnissen + Bestandsmehrung an fertigen Erzeugnissen + Aktivierte Eigenleistungen - Bestandsminderung an unfertigen Erzeugnissen - Bestandsminderung an fertigen Erzeugnissen = Gesamtleistung - Gesamtkosten = Betriebsergebnis Vorteil des Gesamtkostenverfahrens: Der Vorteil besteht in der Einfachheit des rechnerischen Aufbaus: Das Gesamtkostenverfahren lässt sich leicht in das Kontensystem der Finanzbuchhaltung einfügen (in der Praxis selten) oder in tabellarischer Form durchführen (in der Praxis häufig).

148 GReDO GmbH Kostenrechnung Seite 148 Nachteile des Gesamtkostenverfahrens: Die Bestandsveränderungen an Fertig- und Halbfertigerzeugnissen müssen monatlich erfasst werden. Dies erfordert eine monatliche Inventur, daher hohe Kosten. Da keine Aufgliederung der Gesamtkosten nach Produkten oder Produktgruppen erfolgt, sind die Beiträge der einzelnen Erzeugnisse zum Betriebsergebnis nicht erkennbar. Auf der Basis des Gesamtkostenverfahrens kann keine optimale Produktpalette zusammengestellt werden Umsatzkostenverfahren auf Vollkostenbasis Beim Umsatzkostenverfahren auf Vollkostenbasis werden den Umsätzen einer Periode die Kosten gegenübergestellt, die diesen Umsätzen entsprechen. Hierbei folgt man dem Kalkulationsschema der Kostenträgerstückrechnung. Materialeinzelkosten + Materialgemeinkosten + Fertigungseinzelkosten + Fertigungsgemeinkosten = Herstellkosten der Produktion - Bestandsmehrungen an unfertigen Erzeugnissen - Bestandsmehrungen an fertigen Erzeugnissen - Aktivierte Eigenleistungen + Bestandsminderungen an unfertigen Erzeugnissen + Bestandsminderungen an fertigen Erzeugnissen = Herstellkosten des Umsatzes + Verwaltungsgemeinkosten + Vertriebsgemeinkosten = Selbstkosten des Umsatzes Subtrahiert man die so ermittelten Selbstkosten des Umsatzes von den Erlösen, so erhält man das Betriebsergebnis. Das Betriebsergebnis nach dem Umsatzkostenverfahren wird im Rahmen der Finanzbuchhaltung beim GKR unter Verwendung der Kontenklassen 5 (Verrechnungskonten für die Kostenstellenbereiche) und 6 (Kostenträger) ermittelt. Die Endbestände an Fertigerzeugnissen ergeben sich aus dem System rechnerisch, da in der Klasse 7 bei Zu- und Abgängen fortlaufend beund entlastet wird. Auf dem BEK sind dann den Umsatzerlösen lediglich die Selbstkosten der abgesetzten Erzeugnisse gegenübergestellt. Dieses Verfahren ist nicht üblich. Üblich ist dagegen, die Selbstkosten des Umsatzes in tabellarischer Form (BAB) zu ermitteln und die Betriebsergebnisrechnung (als kurzfristige Erfolgsrechnung) neben der Finanzbuchhaltung durchzuführen. Vorteil des Umsatzkostenverfahrens: Bei diesem Verfahren werden die Selbstkosten des Umsatzes für einzelne Erzeugnisse oder Erzeugnisgruppen ermittelt, so dass der Erfolgsanteil jedes Kostenträgers analysiert werden kann. Außerdem macht die Anwendung des Umsatzkostenverfahrens eine Inventur überflüssig. Beispiel zur Ermittlung des Betriebsergebnisses nach dem Gesamt- und Umsatzkostenverfahren auf Vollkostenbasis:

149 GReDO GmbH Kostenrechnung Seite 149 In einem Unternehmen sind die folgenden Daten bekannt: Produzierte Mengen abgesetzte Menge Stückpreis 70 MEK FEK MGK FGK VwGK VtGK Sowohl beim Gesamt- wie auch beim Umsatzkostenverfahren erfolgt zunächst die Bewertung der Bestandsveränderungen zu Herstellkosten: / = 20 /Stück Herstellkosten * 20 = MEK FEK MGK FGK Herstellkosten Ermittlung des Betriebsergebnisses nach dem Gesamtkostenverfahren: Umsatzerlöse * 70 = Bestandsmehrung * = Leistung Gesamtkosten = Betriebsergebnis Ermittlung des Betriebsergebnisses nach dem Umsatzkostenverfahren auf Vollkostenbasis: HK Produktion Bestandsmehrung = HK Umsatz VwGK VtGK = SK Umsatz Umsatzerlöse SK Umsatz = Betriebsergebnis Das Betriebsergebnis ergibt sich beim Gesamtkostenverfahren und beim Umsatzkostenverfahren auf Vollkostenbasis immer in gleicher Höhe, da die Bewertung der Bestandsveränderungen in beiden Fällen zu vollen Herstellkosten erfolgt,

150 GReDO GmbH Kostenrechnung Seite Umsatzkostenverfahren auf Teilkostenbasis Beim Umsatzkostenverfahren auf Teilkostenbasis werden den Umsatzerlösen nur die variablen Kosten der gleichen Periode gegenübergestellt. Es ergibt sich der Deckungsbeitrag. Von diesem Deckungsbeitrag werden dann alle Fixkosten der Periode abgezogen, um das Betriebsergebnis zu ermitteln. Das Umsatzkostenverfahren auf Teilkostenbasis führt zum gleichen Betriebsergebnis wie das Umsatzkostenverfahren auf Vollkostenbasis, wenn in der Betrachtungsperiode keine Bestandsveränderungen stattgefunden haben und auch keine Eigenleistungen erbracht wurden. Bei Vorliegen von Bestandsveränderungen rühren die unterschiedlichen Betriebsergebnisse der beiden Verfahren daher, dass beim Umsatzkostenverfahren auf Vollkostenbasis in die Bewertung der Bestände Fixkostenanteile einfließen, während auf Teilkostenbasis die Bestandsbewertung nur zu variablen Herstellkosten erfolgt. Das Umsatzkostenverfahren auf Teilkostenbasis lastet die gesamten Fixkosten der Periode an, in der sie entstanden sind. Hat in der Betrachtungsperiode eine Bestandserhöhung stattgefunden, so führt die Anwendung des Umsatzkostenverfahrens auf Teilkostenbasis zu einem schlechteren Betriebsergebnis als die Anwendung des Umsatzkostenverfahrens auf Vollkostenbasis. Bei Lagerbestandsminderungen ist es dagegen umgekehrt. Das Betriebsergebnis lässt sich beim Umsatzkostenverfahren auf Teilkostenbasis nach dem folgenden Schema ermitteln. MEK + variable MGK + FEK + variable FGK = variable HK der Produktion + Bestandsminderungen (bewertet zu variablen HK) - Bestandsmehrungen (bewertet zu variablen HK) - Eigenleistungen (bewertet zu variablen HK) = variable HK des Umsatzes + variable VwGK + variable VtGK = variable SK des Umsatzes Beispiel zum Umsatzkostenverfahren auf Teilkostenbasis: Zunächst gelten die gleichen Daten wie im letzten Beispiel: Produzierte Mengen abgesetzte Menge Stückpreis 70 MEK FEK MGK FGK VwGK VtGK

151 GReDO GmbH Kostenrechnung Seite 151 Das Umsatzkostenverfahren auf Teilkostenbasis macht eine Trennung in fixe und variable Kosten erforderlich. Von den Material- und Fertigungsgemeinkosten gelten 20 % als fix. Die Verwaltungs- und Vertriebskosten beziehen sich auf die abgesetzten Mengen, 90 % der Verwaltungskosten und 20 % der Vertriebskosten gelten als fix. Zu bestimmen ist das Betriebsergebnis mit Hilfe des Umsatzkostenverfahrens auf Teilkostenbasis. Es müssen zunächst die Herstellkosten der Produktion auf Teilkostenbasis ermittelt werden, da sie die Grundlage für die Bestandsbewertung darstellen: MEK FEK MGK (variabel) FGK (variabel) = HK Produktion Produziert wurden Einheiten, davon liegen am Ende der Periode auf Lager, es ergibt sich also die folgende Lagerbestandserhöhung: / * = Im folgenden Schema werden die variablen Selbstkosten der umgesetzten Erzeugnisse und das Betriebsergebnis ermittelt: MEK FEK MGK (variabel) FGK (variabel) = HKv der Produktion Bestandsmehrung = HKv des Umsatzes VwGKv VtGKv = SKv Erlöse Kv = DB Kf = Betriebsergebnis Das Betriebsergebnis aufgrund der Teilkostenrechnung fällt wegen der Bestandsmehrung um schlechter aus als bei Anwendung der Vollkostenrechnung. Dies liegt daran, dass in die Bestandsbewertung bei der Teilkostenbasis nur die variablen Herstellkosten einfließen. Die Fixkosten belasten in voller Höhe das Betriebsergebnis der laufenden Periode.

152 GReDO GmbH Kostenrechnung Seite Prozesskostenrechnung 7.1 Vorteile der Prozesskostenrechnung Prozesskostenrechnung wird auch als Vorgangskalkulation, im englischen Sprachraum als activity based costing oder als cost driver accounting bezeichnet. Sie ersetzt nicht die traditionellen Systeme der Kostenrechnung (Vollkosten-, Teilkostenrechnung), sondern sie ergänzt diese. Im Rahmen der Prozesskostenrechnung werden sämtliche Kosten den Kostenträgern zugerechnet, sie ist also eine Vollkostenrechnung. Ein wesentlicher Mangel der traditionellen Kostenrechnungssysteme besteht darin, dass die Gemeinkosten durch Zuschlagsatzbildung, also nicht verursachungsgerecht den Kostenträgern zugerechnet werden. Ergibt sich beispielsweise in der Kostenstelle Einkauf ein Zuschlagsatz von 10 % und werden im Unternehmen vier verschiedene Produkte hergestellt, so werden auf die Materialeinzelkosten der vier Produkte jeweils 10 % Gemeinkosten hinzugerechnet. Möglicherweise wird die Kostenstelle Einkauf von diesen vier Produkten jedoch sehr unterschiedlich beansprucht. Die Prozesskostenrechnung versucht diesen Mangel dadurch zu beseitigen, dass die Gemeinkosten bestimmter Kostenstellen zunächst den in diesen Kostenstellen erbrachten Leistungen (Prozessen) zugeordnet werden. Die Anzahl der vom Kostenträger verbrauchten Leistungen bestimmt dann die Höhe der diesem Kostenträger zuzurechnenden Gemeinkosten. In der Kostenstelle Einkauf werden z.b. folgende Leistungen erbracht: Angebote einholen Bestellungen aufgeben Reklamationen bearbeiten Abteilung leiten Wenn das Einholen von Angeboten Kosten von verursacht, so entstehen pro Angebot Kosten von 100 (Kostensatz je Mengeneinheit). Wenn für die Herstellung des Endproduktes A die Einholung von 20 Angeboten erforderlich ist, so werden auf dieses Produkt also 20 * 100 =2.000 Kosten verrechnet, benötigt man für Produkt B nur fünf Angebote, so werden diesem Kostenträger nur 5 * 100 = 500 zugerechnet. Die Zurechnung der Gemeinkosten erfolgt also tatsächlich verursachungsgerecht. Da die Prozesskostenrechnung eine genaue Analyse der einzelnen Tätigkeiten in den Kostenstellen voraussetzt, werden auf diesem Wege unproduktive Tätigkeiten besser und schneller aufgedeckt als durch die traditionellen Kostenrechnungssysteme Zusammenfassend bestehen die Vorteile der Prozesskostenrechnung also vor allem in einer verbesserten, weil verursachungsgerechteren Zurechnung der Gemeinkosten auf die Kostenträger und einer Aufdeckung unproduktiver Tätigkeiten

153 GReDO GmbH Kostenrechnung Seite Kostenstellenrechnung in der Prozesskostenrechnung Auch in der Prozesskostenrechnung werden die Gemeinkosten auf die Orte ihrer Entstehung, also auf Kostenstellen verteilt. Ausgangspunkt für eine prozessorientierte Kostenstellenrechnung kann deshalb ein BAB der herkömmlichen Art sein. Im folgenden Beispiel soll die Vorgehensweise der Prozesskostenrechnung am Beispiel der Kostenstellen Einkauf und Lager, die beide zum Kostenbereich Material zählen, verdeutlicht werden. Die Primärkosten der Kostenstellen Einkauf und Lager werden im traditionellen BAB auf der Materialstelle gesammelt und die Zuschlagsätze können gebildet werden. Der traditionelle BAB könnte folgendermaßen aussehen (in TDM): Einkauf Lager Material Fertigung VW + Vt Primärkost Umlagen Summe MEK FEK HK Zuschl-Satz 20% 200% 10,00% Für die Produkte A und B ergibt sich auf Basis der Zuschlagsätze aus dem BAB folgende Stückkalkulation: Produkt A Produkt B MEK MEK MGK (20 %) MGK (20 %) FEK FEK FGK (200 %) FGK (200 %) HK HK VW + VTGK (10 %) VW + VTGK (10 %) SK SK Im Rahmen der Prozesskostenrechnung werden die Primärkosten der Kostenstellen Einkauf und Lager nicht in Form von Zuschlagsätzen den Kostenträgern zugerechnet, sondern es erfolgt eine direkte, möglichst verursachungsgerechte Zurechnung. Dies macht folgendes Vorgehen erforderlich: Im ersten Schritt erfolgt eine Tätigkeitsanalyse in den einzelnen Kostenstellen. Es wird angenommen, dass die Tätigkeitsanalyse in der Kostenstelle Einkauf ergibt, dass dort Angebote eingeholt, Teile bestellt und Rechnungen geprüft werden. Darüber hinaus ist ein Abteilungsleiter erforderlich. Wenn die in einer Kostenstelle ausgeführten Tätigkeiten festgestellt sind muss noch die Zeit ermittelt werden, die für deren Durchführung erforderlich ist. Diese Zeit wird meist in Mannjahren gemessen. Die Kosten, die von der Tätigkeit Angebote einholen verursacht werden, hängen sicher zusammen mit der Anzahl der eingeholten Angebote. Diese Tätigkeit hängt also von der Leistungsmenge ab, man spricht deshalb von einer leistungsmengeninduzierten (lmi) Tätigkeit. Das gleiche gilt für die Tätigkeit Bestellen Teile (Kosten hängen von der Anzahl der Bestellungen ab) und für die Tätigkeit Rechnungen prüfen (Kosten hängen von der Anzahl der zu prüfenden Rechnungen ab.

154 GReDO GmbH Kostenrechnung Seite 154 Die Tätigkeit Abteilung leiten ist dagegen unabhängig von den Leistungsmengen der Abteilung. Sie wird deshalb als eine leistungsmengenneutrale (lmn) Tätigkeit bezeichnet. Die lmi-tätigkeiten sind mit variablen und die lmn-tätigkeiten mit fixen Kosten vergleichbar. Die Größen, von denen die Kosten einer Tätigkeit abhängen, werden als Kostentreiber bezeichnet. In der Kostenstelle Einkauf gibt es die Kostentreiber Anzahl Angebote, Anzahl Bestellungen und Anzahl Eingangsrechnungen. Das bisher Beschriebene wird nun in tabellarischer Form dargestellt: Prozesse Verhalten Kostentreiber Prozessmengen Mannjahre Angebote einholen lmi Anzahl Angebote ,00 Bestellen Teile lmi Anzahl Bestellungen ,00 Rechnungen prüfen lmi Anzahl Rechnungen ,00 Abteilung leiten lmn 1,00 20, Ermittlung des Prozesskostensatzes Die Bestimmung des Kostensatzes je Mengeneinheit (auch Prozesskostensatz genannt), erfolgt, indem die Gesamtkosten eines Prozesses durch die Prozessmengen dividiert werden. Die Berechnung der Prozesskostensätze kann selbstverständlich nur für die Prozesse erfolgen, bei denen sich Prozessmengen quantifizieren lassen. Dies ist nur bei den lmi der Fall. Wenn die in der Tabelle enthaltenen Daten ermittelt sind, kann der Prozesskostensatz errechnet werden. Prozesskostensatz für die Einholung eines Angebots: Wenn sich die Primärkosten der Kostenstelle Einkauf insgesamt auf belaufen, dann kostet ein Mannjahr: / 20 = Für das Einholen von Angeboten sind 12 Mannjahre erforderlich, also betragen die lmi-kosten für das Einholen eines Angebots: * 12 / = 126 Nun müssen noch die Kosten des lmn-prozesses Abteilung leiten auf die lmi-prozesse verrechnet werden: Für den Prozess Abteilung leiten ist ein Mannjahr erforderlich, welches kostet. Sämtliche lmi-prozesse verursachen also die folgenden Kosten: = Auf jeden Euro lmi-kosten entfallen also / = 0, lmn-kosten. Wenn der Prozesskostensatz der Tätigkeit Angebote einholen 126 beträgt, so müssen diesem Prozesskostensatz noch anteilig die Kosten der lmn-tätigkeit Abteilung leiten hinzugerechnet werden:

155 GReDO GmbH Kostenrechnung Seite * 0, = 6,63 Der Prozesskostensatz der Tätigkeit Angebote einholen beträgt also insgesamt: 126,00 + 6,63 = 132,63 In gleicher Weise werden die Prozesskostensätze der beiden übrigen lmi-prozesse ermittelt: Bestellen Teile: * 5 / = 65,625 Hinzurechnen der Kosten des lmn-prozesses: 65,625 * 0, = 3,454 65, ,454 = 69,08 Rechnungen prüfen: * 2 / = 52,50 52,50 * 0, = 2,76 52,50 + 2,76 = 55,26 Ermittlung der Prozesskostensätze für die Kostenstelle Lager: Für die Kostenstelle Lager gelten die folgenden Daten: Prozesse Verhalten Kostentreiber Prozessmengen Mannjahre Lieferungen annehmen lmi Anzahl Lieferungen ,00 Teile einlagern lmi Anzahl Lieferpositionen ,00 Teile ausgeben lmi Anzahl Ausgabepositionen ,00 Abteilung leiten lmn 1,00 22,00 Hieraus ergeben sich die folgenden Prozesskostensätze: Prozesse Verhaltemengejahrkosten Prozess- Mann- Prozess- lmi lmn gesamt Lieferungen annehmen lmi , ,78 6,78 284,55 Teile einlagern lmi , ,10 5,81 243,90 Teile ausgeben lmi , ,17 2,54 106,71 Abteilung leiten lmn 1, , Kostenträgerstückrechnung mit Prozesskostensätzen Angenommen, für unsere beiden Produkte A und B gelten die in der folgenden Tabelle dargestellten Daten:

156 GReDO GmbH Kostenrechnung Seite 156 Prozessmengen Prozesskosten Prozesskostensatz Produkt A Produkt B Produkt A Produkt B Angebote einholen 132, ,15 397,89 Bestellen Teile 69, ,24 69,08 Rechnungen prüfen 55, ,82 221,04 Lieferungen annehmen 284, ,11 569,11 Teile einlagern 243, ,51 731,71 Teile ausgeben 106, ,12 213, , ,24 Der in der traditionellen Kostenträgerrechnung verwendete Zuschlagssatz im Materialbereich wird von der Prozesskostenrechnung ersetzt durch die Summe der ermittelten Prozesskosten für die Produkte A und B. Die sich dadurch ergebenden Veränderungen in der Kalkulation sind in den folgenden Tabellen gegenübergestellt: Traditionelle Kostenrechnung Prozesskostenrechnung Produkt A Produkt A MEK MEK MGK (20 %) MGK FEK FEK FGK (200 %) FGK (200 %) HK HK VW + VTGK (10 %) VW + VTGK (10 %) SK SK Produkt B Produkt B MEK MEK MGK (20 %) MGK FEK FEK FGK (200 %) FGK (200 %) HK HK VW + VTGK (10 %) VW + VTGK (10 %) SK SK Die Vorgehensweise der Prozesskostenrechnung: 1. Prozessanalyse Pro Kostenbereich (Kostenstelle wie z.b. Fertigungssteuerung) sind diejenigen Dienstleistungen zu bestimmen, deren Erfüllung der Bereich dient. Dienstleistungen der Fertigungssteuerung sind z.b.: Montageaufträge disponieren Teile abrufen Fertigungsablauf Montage überprüfen 2. Zuordnung von Kosten zu den Prozessen Jedem Prozess sind die von ihm verursachten Kosten zuzuordnen 3. Bestimmung der Kostentreiber (cost drivers) z.b. die Anzahl der zu bearbeitenden Fertigungsaufträge

157 GReDO GmbH Kostenrechnung Seite Prozesskostenermittlung Für die Kostentreiber ist die Zahl der Fertigungsaufträge zu ermitteln. Daraufhin können die Kosten pro Prozessmengeneinheit bestimmt werden. 5. Prozesskostenkalkulation Im letzten Schritt werden die Prozesskosten den Produkten im Rahmen der Kostenträgerrechnung belastet. Dies bedeutet, dass die Kosten der Hilfskostenstellen nicht mehr auf die Fertigungsstellen umgelegt, sondern den Kostenträgern direkt zugerechnet werden. Die Prozesskostenrechnung ist mit erheblichem Erfassungs- und Planungsaufwand verbunden, so dass sich die Frage der Wirtschaftlichkeit stellt.

158 GReDO GmbH Kostenrechnung Seite Kalkulation im Handel Der typische Handelsbetrieb ist ein Mehrproduktunternehmen, in dem normalerweise als Kalkulationsverfahren die Zuschlagskalkulation Anwendung findet. In Handelsbetrieben muss zwischen Beschaffungs- und Absatzkalkulation unterschieden werden. 8.1 Beschaffungskalkulation Die Beschaffungskalkulation dient letztlich der Ermittlung der Selbstkosten der eingekauften Waren. Ausgangspunkt für die Kalkulation dieser Selbstkosten stellt der Listeneinkaufspreis der Waren dar. Vom Verkäufer gewährte Rabatte kann der Käufer vom Listeneinkaufspreis abziehen um den sogenannten Zieleinkaufspreis zu ermitteln. Beispiel: Der Einzelhändler (E) bezieht vom Großhändler (G) Waren zum Listeneinkaufspreis von Hierauf gewährt ihm G einen Rabatt von 10 %. Listeneinkaufspreis 5.000,00 - Rabatt (10 %) 500,00 = Zieleinkaufspreis 4.500,00 G gewährt auf den Zieleinkaufspreis bei Zahlung innerhalb von 14 Tagen 3 % Skonto. Jetzt lässt sich der sogenannte Bareinkaufspreis ermitteln: Listeneinkaufspreis 5.000,00 - Rabatt (10 %) 500,00 = Zieleinkaufspreis 4.500,00 - Skonto (3 %) 135,00 = Bareinkaufspreis 4.365,00 Wenn nun die Bezugskosten (Frachten, Rollgelder usw.) 5 % vom Bareinkaufspreis betragen, dann lässt sich dieser Bezugspreis folgendermaßen ermitteln: Listeneinkaufspreis 5.000,00 - Rabatt (10 %) 500,00 = Zieleinkaufspreis 4.500,00 - Skonto (3 %) 135,00 = Bareinkaufspreis 4.365,00 + Bezugskosten (5 %) 218,25 = Bezugspreis 4.583,25 Im Handel entstehen genau wie bei der industriellen Produktion Gemeinkosten wie z. B. Personalkosten, kalkulatorische Abschreibungen, kalkulatorische Zinsen, sonstige Kosten usw. Diese Gemeinkosten werden im Handel als Handlungskosten bezeichnet. Für diese Handlungskosten wird im BAB der Handlungskostenzuschlagssatz ermittelt, dessen Zuschlagsgrundlage der Bezugspreis darstellt. Beträgt der Handlungskostenzuschlagssatz beispielsweise 20 %, so lassen sich nun die Selbstkosten der Waren ermitteln:

159 GReDO GmbH Kostenrechnung Seite 159 Listeneinkaufspreis 5.000,00 - Rabatt (10 %) 500,00 = Zieleinkaufspreis 4.500,00 - Skonto (3 %) 135,00 = Bareinkaufspreis 4.365,00 + Bezugskosten (5 %) 218,25 = Bezugspreis 4.583,25 + Handlungskosten (20 %) 916,65 = Selbstkosten 5.499, Absatzkalkulation Bei der Absatzkalkulation muss zunächst unterschieden werden, ob der Verkäufer den Angebotspreis selbst bestimmen kann (progressive Angebotskalkulation, Vorwärtskalkulation) oder ob der Angebotspreis vom Markt vorgegeben wird (retrograde Angebotskalkulation, Rückwärtskalkulation). Im ersten Fall bestimmt der Verkäufer seinen Gewinnzuschlag selbst, im zweiten Fall ergibt sich der Gewinnzuschlag als Residualgröße. Progressive Angebotskalkulation: Der Einzelhändler als Verkäufer der Waren legt seinen Gewinnzuschlag mit 10 % fest. Aus Selbstkosten plus Gewinnzuschlag ergibt sich dann der Barverkaufspreis: Selbstkosten 4.962,32 + Gewinnzuschlag (10 %) 496,23 = Barverkaufspreis 5.458,55 Gewährt der Einzelhändler seinen Kunden beispielsweise 3 % Skonto auf den Zielverkaufspreis, so kann der Zielverkaufspreis durch eine Im-Hundert-Rechnung ermittelt werden: Skonto = 5.458,55 / 97 * 3 = 168,82 Selbstkosten 4.962,32 + Gewinnzuschlag (10 %) 496,23 = Barverkaufspreis 5.458,55 + Skonto (3 %) 168,82 = Zielverkaufspreis 5.627,37 Gewährt der Händler seinen Kunden einen Rabatt von beispielsweise 5 % auf den Angebotspreis (auch als Nettoverkaufspreis bezeichnet), so kann der Angebotspreis nun ebenfalls durch eine Im- Hundert-Rechnung ermittelt werden: Rabatt = 5.627,37 / 95 * 5 = 296,18 Selbstkosten 4.962,32 + Gewinnzuschlag (10 %) 496,23 = Barverkaufspreis 5.458,55 + Skonto (3 %) 168,82 = Zielverkaufspreis 5.627,37 + Rabatt (5 %) 296,18 = Angebotspreis 5.923,55

160 GReDO GmbH Kostenrechnung Seite 160 Der Angebotspreis muss nun noch um den jeweils gültigen Mehrwertsteuersatz erhöht werden um den Auszeichnungspreis zu erhalten. Retrograde Angebotskalkulation Bieten Konkurrenten das gleiche Produkt zu einem Preis von 5.700,00 an, so wird unser Einzelhändler diesen Preis nicht überschreiten können, er muss bei der Angebotskalkulation also retrograd vorgehen: Selbstkosten 4.962,32 + Gewinnzuschlag (5,85 %) 290,23 = Barverkaufspreis 5.252,55 + Skonto (3 %) 162,45 = Zielverkaufspreis 5.415,00 + Rabatt (5 %) 285,00 = Angebotspreis 5.700,00 Vom Angebotspreis von 5.700,00 werden 5 % Rabatt subtrahiert, woraus sich der Zielverkaufspreis von 5.415,00 ergibt. Von diesem wiederum werden zur Ermittlung des Barverkaufspreises 3 % Skonto abgezogen, was zum Barverkaufspreis von 5.252,55 führt. Der Gewinnzuschlag von 290,23 (5,85 % von den Selbstkosten) ergibt sich nun aus der Differenz zwischen Barverkaufspreis und Selbstkosten. Die retrograde Angebotskalkulation wird auch oft als Differenzkalkulation bezeichnet, weil mit ihrer Hilfe überprüft wird, ob ein ausreichender Gewinn als Differenz zwischen tatsächlichem Verkaufspreis und Selbstkosten verbleibt. 8.3 Wichtige Kennziffern im Handel Die erste Kennziffer, die für den Händler von Bedeutung ist, ist der so genannte Rohgewinn: Rohgewinn = Angebotspreis Bezugspreis Unter Bezugspreis (BP) versteht man üblicherweise den Einkaufspreis der Waren einschl. der Bezugskosten, also z.b. Verpackung, Fracht, Rollgeld, Versicherung, Zoll etc. Nicht enthalten im Bezugspreis sind die Handlungskosten. Als Handelsspanne wird dann das prozentuale Verhältnis von Rohgewinn zu Angebotspreis bezeichnet: Handelsspa nne = Rohgewinn Angebotspreis *100 Der Kalkulationszuschlag ist das prozentuale Verhältnis von Rohgewinn zu Einkaufspreis: Kalkulationszuschlag Rohgewinn = *100 Bezugspreis

161 GReDO GmbH Kostenrechnung Seite 161 Der Kalkulationszuschlag enthält alle Handlungskosten, den Gewinn und andere Verkaufsaufschläge wie Rabatte und Skonti. Ist der Kalkulationszuschlag bekannt, so erleichtert dieser in Zukunft die Ermittlung des Angebotspreises. Wenn der Kalkulationszuschlag beispielsweise 50 % beträgt und Waren zum Bezugspreis von 500 erworben werden, so können diese zu 750 angeboten werden. Bei diesem Angebotpreis sind Handlungskosten, Skonti und Rabatte abgedeckt und es verbleibt noch ein Gewinn. In der Praxis wird oft mit dem sogenannten Kalkulationsfaktor gerechnet: Beispiel: Kalkulatio nsfaktor = Angebotspreis Bezugspreis Ein Händler hat in einer Periode Waren zum Bezugspreis von bezogen, die er zum Angebotspreis von in der gleichen Periode verkauft hat. Rohgewinn = = Handelsspanne = * 100 = 42, 86% Kalkulationszuschlag = * 100 = 75% Kalkulationsfaktor = = 1, Der Kalkulationsfaktor kann nun benutzt werden, um bei neu eingekaufter Ware den Verkaufspreis zu ermitteln, wenn die Handelsspanne bzw. der Kalkulationszuschlag ausreichend sind, um die Kosten zu decken, die neben den reinen Bezugskosten der Ware anfallen. Wenn der Bezugspreis eines Warenpostens z.b. 200,00 beträgt, wird der Auszeichnungspreis incl. 16 % Mehrwertsteuer folgendermaßen ermittelt: Auszeichnungspreis = 200 * 1, 75* 116, = Der BAB im Handel Aus einer Lebensmittelgroßhandlung sind folgende Daten bekannt:

162 GReDO GmbH Kostenrechnung Seite 162 Kostenstelle Primäre Gemeinkostebrauch kwh km erlöse T satz T Stromver- Gefahrene Verkaufs- Warenein- Strom Fuhrpark Geschäftsführung Tiefkühlp. (TK) Konserven (K) sonst. Food (SF) Summe: Ermittlung des Wareneinsatzes: Unter Wareneinsatz versteht man die in einer Periode zur Erzielung eines bestimmten Umsatzes erforderliche Warenmenge, bewertet zum Einstandspreis (entspricht dem Bezugspreis). Der Wareneinsatz kann wie folgt ermittelt werden: Warenanfangsbestand + Warenzugänge - Warenabgänge = Wareneinsatzmenge * Einstandspreis (Bezugspreis) = Wareneinsatz Der Wareneinsatz im Handel entspricht letztlich den Herstellkosten der umgesetzten Erzeugnisse in Industriebetrieben. Vor dem Erstellen eines BAB müssen zunächst die Kostenstellen in eine geeignete Reihenfolge gebracht werden. Bei Anwendung des Stufenleiterverfahrens sollten diejenigen Kostenstellen ganz nach links gebracht werden, die am wenigsten Leistungen von den anderen Kostenstellen empfangen. Dies ist erforderlich, um den systemimmanenten Fehler der ausschließlichen Kostenverrechnung nach rechts möglichst gering zu halten. Der BAB enthält 3 allgemeine Kostenstellen, nämlich Fuhrpark, Strom und Geschäftsführung. Die Kosten der Kostenstelle Geschäftsführung lassen sich nicht nach dem Verursachungsprinzip auf die Warengruppen umlegen, deshalb wird nach dem Prinzip der Kostentragfähigkeit, also nach den Umsatzerlösen der Warengruppen verteilt. Verteilung der Kosten des Fuhrparks: In dieser Kostenstelle sind Kosten in Höhe von T entstanden bei insgesamt gefahrenen Kilometern. Dies ergibt / = 0,2857 T /km. In der Kostenstelle Strom sind nach der Umlage der Fuhrparkkosten insgesamt Kosten in Höhe von 3.891,43 entstanden. Pro verbrauchtem kwh ergibt dies Kosten von 0, Diese Kosten werden entsprechend der verbrauchten kwh auf die übrigen Kostenstellen verteilt. Entsprechend werden die Kosten der Geschäftsführung im Verhältnis der Umsatzerlöse auf die Warengruppen umgelegt (1.222,20 / = 0, ).

163 GReDO GmbH Kostenrechnung Seite 163 Kostenstellen Fuhrpark Strom GF TK K SF Primärkosten: 1.800, ,00 900, , , ,00 91,42 285,70 428,55 342,84 222, ,42 36, , , , ,20 401,32 328,35 401, , , ,14 Es ergibt sich nun das folgende Kalkulationsschema: TK K SF Handlungskosten , , ,14 + Wareneinsatz , , ,00 = Selbstkosten , , ,14 Verkaufserlöse , , ,00 = Gewinn 3.380, ,44 407,86 Gewinnzuschlag 16,01% 32,58% 2,11% (Gewinn/SK * 100) Rohgewinn , , ,00 Kalkulationszuschlag 137,86% 165,12% 105,21% (Rohgew./W.-Einsatz*100) Handelsspanne 57,96% 62,28% 51,27% (Rohgew./V.-Erlöse*100)