Immobilienleasing. 1. Überblick

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1 Immobilienleasing 1. Überblick Unter Immobilien-Leasing (IL) ist die mittel- bis langfristige Vermietung von Immobilien und Betriebsvorrichtungen unter Berücksichtigung von bereits bei Vertragsabschluss vorzusehenden Verwertungsoptionen zu verstehen, die zwischen Leasing-Geber (LG) und Leasing-Nehmer (LN) auszuhandeln sind. Leasing-Objekte sind Immobilien. Es wird zwischen Vollamortisations- und Teilamortisationsverträgen unterschieden. In der Praxis haben sich wegen der hohen Amortisationsbelastung des LN während der Grundmietzeit Vollamortisationsverträge nicht am Markt durchsetzen können. Nach dem Teilamortisations-Erlass [vgl. BMF, Schreiben vom , BStBl 1991 I S. 13 Anlage] trägt der LG wesentliche Risiken: Der LN hat die Chance der Wertsteigerung, wenn ihm eine im Vergleich zum aktuellen Marktwert der Immobilie günstige Kaufoption zum Restbuchwert eingeräumt wird. Die Sach- und Preisgefahr geht auf den LN nicht vollständig über. Dem LN obliegt nur die laufende Instandhaltung des Objekts. Er hat keine Restamortisationsverpflichtung. Bei einem steigenden Wert der Immobilie kann sich der LN also die ggf. entstandenen stillen Reserven sichern. Es besteht aber keine Ankaufspflicht. Der LG trägt das Risiko einer fehlenden Restamortisation. Daher ist er auch wirtschaftlicher Eigentümer. 1

2 2. Gegenstand Leasing-Objekte sind Immobilien. Diese sind zivil- und steuerrechtlich von den Mobilien abzugrenzen. Zivilrechtlich gehören zu den Immobilien Grundstücke, Grundstücksbestandteile ( 94 BGB) und grundstücksgleiche Rechte wie z.b. das Erbbaurecht. Steuerlich unterscheidet 7 EStG zwischen beweglichen und unbeweglichen Wirtschaftsgütern und legt insoweit die Dauer der Absetzung für Abnutzung (AfA) fest. 68 BewG grenzt Gebäude von Betriebsvorrichtungen ab. Aus der steuerlichen Abgrenzung resultieren zum einen unterschiedliche AfA der Methode und der Höhe nach. Dann folgen daraus Konsequenzen für die Inanspruchnahme gewerbesteuerlicher Vergünstigungen, für die Gewährung von Subventionen, für die bilanzielle Bewertung und bei der Erbschaftsteuer. Steuerrechtlich unterscheidet 68 BewG zwischen Grundstücken und Betriebsvorrichtungen, auch dann, wenn letztere wesentliche Bestandteile im zivilrechtlichen Sinne des Grund und Bodens sind. Um ein Gebäude anzunehmen, hat die Rechtsprechung folgendes gefordert: geeignet zum Aufenthalt von Menschen, Schutz gegen Witterungseinflüsse durch räumliche Umschließung, feste Verbindung mit dem Grund und Boden, Beständigkeit des Bauwerks, Standfestigkeit des Bauwerks. Gegenstand der Rechtsprechung ist in den letzten Jahren das Kriterium der ''festen Verbindung mit dem Grund und Boden''. So wurde es für die 2

3 Qualifikation als Gebäude als ausreichend erachtet, wenn ein Büro- oder Wohncontainer auf Grund seines Eigengewichts fest auf dem Boden aufliegt, ohne mit ihm z.b. durch zusätzliche Verankerungen auf einem Fundament dauerhaft verbunden zu sein. Gleichwohl müsse das äußere Erscheinungsbild auf eine dauerhafte Nutzung schließen lassen und den Charakter eines ''ortsfesten Bauwerks'' haben. Dabei spiele die (zeitliche) Zweckbestimmung des Containers bzw. des Bauwerks eine wichtige Rolle. Bei einer auf Dauer angelegten ortsfesten Nutzung, die 6 Jahre überschreitet, könne im Regelfall von einem Gebäude ausgegangen werden. Unabhängig hiervon ergeben sich nach Ansicht des BFH aus der Art des Betriebs, aus dem Ort der Aufstellung und der baulichen Gestaltung des Containers sowie aus den Tätigkeiten, die in ihm ausgeübt werden, wichtige Anhaltspunkte für die Bestimmung als Gebäude oder als Betriebsvorrichtung. Das Zeitmoment tritt auch dann zurück, wenn die feste Verbindung des Containers mit dem Grund und Boden durch ein Fundament gegeben ist. Von Relevanz sind diese Abgrenzungsfragen nur für die Höhe der AfA (handelsrechtlich: Abschreibung). 3. Objektgesellschaft Da im Rahmen der Durchführung von Immobilien-Leasing-Geschäften i.d.r. Investitionen in Millionenhöhe getätigt werden, werden diese Objekte in eigens hierfür gegründete Objektgesellschaften eingebracht. Objektgesellschaften sind entweder rechtlich und steuerlich selbständige juristische Personen oder Personenzusammenschlüsse, die zivilrechtlich Eigentümer und Vermieter (LG) von Leasing-Objekten sind. Sie erlauben es den Leasing-Vertragspartnern, die Haftung zu begrenzen, eine objektbezogene Finanzierung durchzuführen, eine Transparenz der Vermögensverwaltung zu gewährleisten, die Flexibilität der Gesellschaftsanteile aufrechtzuerhalten und eine Zurechenbarkeit steuerlicher Ergebnisse im Rahmen der Isolierung steuerlicher Bemessungsgrundlagen zu erzielen. 3

4 Als Rechtsform der Objektgesellschaft kommt die GmbH als juristische Person und die KG, OHG, GbR und GmbH & Co. als Personenzusammenschlüsse in Betracht. Die Wahl der Rechtsform hängt von zivilrechtlichen und steuerlichen Erwägungen der Vertragsparteien ab. Während die GmbH selbst ertragsteuer-, gewerbesteuer- und auch umsatzsteuerpflichtig ist und dem Gesellschafter nur positive Ergebnisausschüttungen zugerechnet werden, werden dem Gesellschafter einer Personengesellschaft deren (positive und negative) Ergebnisse direkt zugerechnet (bei KGen in den Grenzen des 15a EStG), ohne dass die Gesellschaft selbst einkommenbesteuert wird. Hier ergeben sich auch Vorteile bei der Grunderwerbsteuer. Es empfiehlt sich daher die GmbH & Co. KG als Objektgesellschaft. 4. Leasingfähigkeit des Wirtschaftsgutes Um Wirtschaftsgüter als leasingfähig ansehen zu können, müssen 3 Voraussetzungen für den LG erfüllt sein: 1. Erwerb des zivilrechtlichen Eigentums. Es muss sichergestellt sein, dass der zu verleasende Gegenstand bei Beginn des Leasing-Vertrags nicht bereits mit Rechten Dritter belastet ist. Darüber hinaus darf es sich nicht um einen wesentlichen Bestandteil ( 93 BGB) einer bereits bestehenden anderen Sache handeln, z.b. eine fest eingebaute und individuell abgestimmte Heizung in einem Gebäude. 2. Erwerb des wirtschaftlichen Eigentums. Es darf sich nicht um Spezial-Leasing handeln. Spezial-Leasing liegt vor, wenn der Leasing-Gegenstand in einem solchen Maße auf die speziellen Anforderungen und Verhältnisse des LN zugeschnitten ist, dass eine sinnvolle anderweitige Nutzung oder Verwertung nach Ablauf der Grundmietzeit nicht möglich erscheint. 4

5 (Dies ist nur in Ausnahmefällen anzunehmen. Die Rechtsprechung knüpft besonders strenge Voraussetzungen an die Annahme eines Spezial- Leasing. Danach schließt jede Möglichkeit einer weiteren Verwendung oder Verwertung einschließlich der Möglichkeit der Verschrottung bei entsprechendem Schrottwert die Annahme von Spezial-Leasing aus. Hingegen könnten sich aus Beschränkungen der Nutzungsmöglichkeit, wie z.b. bei ausschließlich kommunaler Verwendungsmöglichkeit, Anhaltspunkte für ein mögliches Spezial-Leasing ergeben. Unabdingbare Voraussetzung für die Annahme eines Spezial-Leasing ist ein Optionsrecht des LN, nach Ablauf der Grundmietzeit weiter über den Leasing-Gegenstand verfügen zu können, denn dann liegt es im Interesse beider Vertragsparteien, dass der LN durch Ausübung des Optionsrechts das geleaste Wirtschaftsgut bis zu seinem vollständigen Werteverzehr nutzt). 3. Werthaltigkeit des Leasing-Objekts. Der LG sollte im Fall des Ausfalls des LN als Nutzer mit dem Leasing- Gegenstand am Markt auf eine gesicherte Nachfrage treffen, die die Verwertung und damit die Restamortisation ermöglicht. Deshalb sollte der Leasing-Gegenstand unter diesem Gesichtspunkt stets ausreichend fungibel sein. Aus dem Gesichtspunkt der Werthaltigkeit ergibt sich auch die mittel- bis langfristige Nutzbarkeit des Objekts, d.h. es darf keinem völligen Verbrauch in kurzer Zeit unterliegen. Dabei ist auf die tatsächliche Nutzungsdauer des Wirtschaftsguts abzustellen. Bei Verlustzuweisungsgesellschaften gelten Besonderheiten, die den Rahmen dieser Abhandlung sprengen würden. 5

6 5. Nutzungsdauer Die Bestimmung der Nutzungsdauer hat aus leasingrelevanter Sicht 2 Aspekte: Sie legt die AfA-Dauer des Wirtschaftsguts fest. Diese ist grundsätzlich individuell zu ermitteln. Es gilt der Einzelbewertungsgrundsatz ( 252 Abs. 1 Nr. 3 HGB, 5 Abs. 1 Satz 1 EStG). Wegen der in der Praxis für eine Vielzahl von Wirtschaftsgütern festzulegenden Nutzungsdauer bieten die steuerlichen amtlichen AfA-Tabellen der Finanzverwaltung Anhaltspunkte, soweit nicht gesetzliche Bestimmungen vorliegen (z.b. 7 Abs. 4 Nr. 1 EStG). Dann dient die Festlegung der Nutzungsdauer bei Anwendung der Leasing- Erlasse über die Zurechnung von Leasing-Gegenständen der Bestimmung der mindesten und höchsten Grundmietzeit des Leasing-Vertrages. In diesen Fällen sind die amtlichen AfA-Tabellen maßgebend. Im Zuge der Begrenzung der typisierten AfA-Zeiträume auf 33,33 Jahre bei im Betriebsvermögen gehaltenen Immobilien, die nicht Wohnzwecken dienen und für die der Bauantrag nach dem gestellt worden ist, ist allerdings der Vorrang der gesetzlichen Regelung ( 7 Abs. 4 Nr. 1 EStG) vor den amtlichen AfA-Tabellen zu beachten. So ist z.b. von einer betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer von 33,33 Jahren für ein im Betriebsvermögen gehaltenes Parkhaus trotz der in den amtlichen AfA- Tabellen genannten 30 Jahre auszugehen. Dementsprechend beträgt die maximale unkündbare Grundmietzeit bei Gestaltung eines erlaßkonformen Leasing-Vertrags unter Berücksichtigung der dort aufgeführten sog. 90%- Grenze nicht 27 Jahre, sondern 30 Jahre. 6

7 6. Vertragsarten Gegenüberstellung von Voll- und Teilamortisationsvertrag Charakteristika Vollamortisation (a) deckt alle Kosten während der Grundmietzeit (b) LN trägt die Risiken Teilamortisation (a) deckt während der Grundmietzeit nur einen Teil der Kosten (b) LN hat die Chance der Wertsteigerung Grundmietzeit/ betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer 40% - 90% bis 90% Folgeregelung Besonderheiten (a) Kaufoption des LN zum Restbuchwert (b) Mietverlängerung zu 75% der Marktmiete (a) Kaufoption des LN zum Restbuchwert (a) Mietverlängerung zu 75% der Marktmiete LG trägt eigentümerspezifische Risiken 6.1 Immobilien-Vollamortisationsvertrag Der Vollamortisationserlass für Immobilien basiert auf einem Urteil des BFH. Beide knüpfen in ihren Grundsätzen an das erste Leasing-Urteil zu Fragen der Zurechnung des Leasing-Gegenstands und an das BMF-Schreiben zur Vollamortisation von Mobilien-Leasing-Verträgen an. In der Praxis haben sie keine Bedeutung erlangt, da die Vollamortisation der Gesamtinvestitionskosten durch den LN in der gegenüber der 7

8 betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer von Gebäuden kürzeren Grundmietzeit am Immobilien-Markt nicht durchsetzbar war. Für das Immobilien-Leasing ist daher nur der Teilamortisationsvertrag von Bedeutung. Auf diesen beschränken sich die nachfolgenden Ausführungen. 6.2 Immobilien-Teilamortisationsvertrag Charakteristisch für den Teilamortisationsvertrag ist der am Ende der Grundmietzeit noch offene, d.h. ungedeckte Restwert. Dieser wird entweder über ein Mieterdarlehen, das der LN dem LG sukzessiv aufbauend über die Grundmietzeit zur Verfügung stellt finanziert, oder vom LG anderweitig dargestellt. Das Mieterdarlehen kann verzinslich oder unverzinslich ausgestaltet sein; davon hängt u.a. auch die Höhe der dem LN in Rechnung zu stellenden Leasing-Raten ab. Auf die Zurechnung des Leasing-Objekts zum LN oder zum LG hat es hingegen keinen Einfluss. Üblicherweise hat der LN zum Ende der Grundmietzeit eine Kaufoption zum Restbuchwert oder eine Mietverlängerungsoption zu einer deutlich verringerten Miete. Der Leasing-Vertrag kann vorsehen, dass das Mieterdarlehen mit dem Kaufoptionspreis oder den weiteren Mietraten verrechnet wird. Macht der LN von seiner Option keinen Gebrauch, ist ihm das Mieterdarlehen vom LG zurückzuzahlen. Nach dem Teilamortisations-Erlass beträgt die unkündbare Grundmietzeit bis zu 90 % der betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer lt. amtlicher AfA- Tabelle für die Immobilie. Um Diskussionsbedarf mit der Finanzverwaltung zu vermeiden sollte eine 40 %-Grenze in die Leasing-Vertragsplanung mit einbezogen werden, da ansonsten der Steuerpflichtige gefordert wäre, Vermutungen eines Mietkaufs zu widerlegen. Sind Kauf- oder Mietverlängerungsoptionen für den LN vereinbart, hat der LG während der Vertragslaufzeit nachfolgende eigentümerspezifische Risiken zu übernehmen, soweit der LN die ggf. eintretende Vertragsstörung nicht zu vertreten hat: 8

9 Gefahr des zufälligen ganzen oder teilweisen Untergangs der Immobilie, Wiederaufbauverpflichtung bei ganzer oder teilweiser Zerstörung der Immobilie, langfristiger Nutzungsausschluss der Immobilie, Restamortisationsrisiko bei vorzeitiger Vertragsbeendigung, kein faktischer Erwerbszwang für den LN auf Grund von Erbbaurechtsverträgen. Der der Kaufoption beizumessende Preis entspricht mindestens dem Restbuchwert des Objekts unter Zugrundelegung der linearen AfA bei Anwendung der amtlichen AfA-Tabellen. Eine Verlängerungsmiete muss mindestens 75 % der marktüblichen Miete für ein vergleichbares Objekt betragen. 7. Zurechnung des wirtschaftlichen Eigentums 7.1 Immobilienleasingtypische Merkmale Da der LN während der Grundmietzeit mit seinen Leasing-Raten nur einen Teil der Gesamtinvestitionskosten des LG abdeckt, bietet ihm die Kaufoption auf der Basis des Restbuchwerts die Chance, die ggf. zwischenzeitlich angesammelten stillen Reserven bei sich zu realisieren. Die Finanzverwaltung geht davon aus, dass der LN im Regelfall von seiner Kaufoption Gebrauch machen wird. Dementsprechend ist ihm auch die Chance der Wertsteigerung zuzuordnen. Für die Zurechnung des Leasing- Gegenstands zum LG verlangt die Finanzverwaltung die Übernahme besonderer, oben erwähnter eigentümerspezifischer Risiken durch den LG während der Vertragslaufzeit. Hiervon unberührt bleiben die laufenden Instandhaltungsverpflichtungen des LN. 9

10 Tritt eines dieser o.g. Risiken während der Grundmietzeit ein, wird der LG i.d.r. die hieraus entstandenen zusätzlichen Kosten dem Ankaufspreis zuschlagen, was allerdings das Risiko des LG, dass der LN das Objekt nicht erwirbt, erhöht. Der LG hat folglich das Risiko der Wertminderung aus dem Leasing-Vertrag, womit er wirtschaftlicher Eigentümer bleibt. Grundsätzlich keinen Einfluss auf die Zurechnung hat die Gewährung eines Mieterdarlehens an den LG. Ein solches Darlehen deckt entweder den am Ende der Grundmietzeit offenen Restwert des Leasing-Objekts oder aber die zwischenzeitlich entstandenen und in die Leasing-Raten nicht einkalkulierten Sonderaufwendungen zur Beseitigung von durch den LG zu tragenden Schäden ab. Da das Mieterdarlehen jedenfalls an den LN zurückzuzahlen ist, bleibt die Zurechnungsentscheidung hiervon unberührt. Eine Ausnahme hierzu wäre nur dann denkbar, wenn die Rückzahlung das Mieterdarlehens nicht durch den LG selbst oder durch Hilfe Dritter aus seiner Sphäre finanziell abgesichert wäre. Ein Mieterdarlehen dient dazu, mangelnde Bonität des LN abzufedern. Zurechnungsunschädlich ist auch die Belastung des LN mit den Versicherungsprämien, die vom LG zur Absicherung der von ihm übernommenen Risiken aufgewendet werden. 7.2 Steuerliche Zurechnung bei Beteiligung des Leasing-Nehmers an der Objektgesellschaft Ist der LN an der Objektgesellschaft in der Rechtsform einer ohg oder KG, die das Leasing-Objekt an ihn vermietet, beteiligt, führt dies allein nicht zu einer Zurechnung des Leasing-Objekts bei ihm, selbst dann nicht, wenn er 95 % oder mehr der Anteile einer solchen KG oder ohg hält. Da die ohg und auch die KG zivilrechtlich eigene Rechtspersönlichkeiten sind, die für sich allein Träger von Rechten und Pflichten sind, ist auch wirtschaftlich eine Identität des LN mit der Objektgesellschaft, soweit andere wirtschaftliche Interessen der anderen Gesellschafter (hier: der Leasing-Gesellschaft) berührt sein können, nicht anzunehmen. 10

11 8. Steuerliche Auswirkungen des Immobilien-Leasing 8.1 Ertragsteuern Einkommen- und Körperschaftsteuer Durch die Beteiligung des LN an der Objektgesellschaft, also dem LG, lassen sich steuerliche Bemessungsgrundlagen (Gewinne und Verluste) gezielt zuweisen. Zu denken ist in diesem Zusammenhang z.b. an die (allerdings durch das Steuerentlastungsgesetz eingeschränkte) Gewinnübertragungsmöglichkeit des 6b EStG, der die vorläufige Nichtversteuerung schon realisierter stiller Reserven sicherstellt. Dies führt zum Jahresende immer wieder zu Angeboten von (Leasing)Immobilienfonds an Betroffene, die Aufdeckung und endgültige Besteuerung stiller Reserven im Immobilienvermögen zu vermeiden. Dafür wird die Übertragung der stillen Reserven auf in-oder auch ausländische Immobilienfonds angeboten. Dies gilt analog auch bei der Rücklage für Ersatzbeschaffung. Voraussetzung ist, dass die Objektgesellschaft gewerbliche Einkünfte i.s.d. 15 EStG erzielt. Dies wird mit Hilfe einer gewerblich geprägten Personengesellschaft in der Rechtsform einer GmbH & Co. erreicht. Während die Leasing-Gesellschaft regelmäßig die Stellung des Komplementärs übernimmt, hält der LN als Kommanditist die Mehrheit der Anteile der KG. Je höher der Anteil des LN, desto höher auch die anteilige Gewinn- und Verlustzurechnung. Besondere steuerliche Vergünstigungen wie Ansparabschreibungen, Sonderabschreibungen, Investitionszulagen etc. können nur von Gesellschaften mit Anlagevermögen in Anspruch genommen werden. Darüber hinaus wird bei den zum Betriebsvermögen gehörenden Immobilien ein AfA-Satz von 3 % gegenüber 2 % bei zu Wohnzwecken vermieteten Gebäuden gewährt. Aus diesen Subventionen resultierende Verluste können bei der KG allerdings nur in den Grenzen des 15a EStG berücksichtigt werden. 11

12 Die Lebensdauer von Objektgesellschaften richtet sich regelmäßig nach der tatsächlichen Mietdauer. Veräußert der LG im Anschluss hieran das Objekt an den LN oder an einen Dritten, kann ggf. ein Aufgabe- bzw. Veräußerungsgewinn entstehen, der bis zum Inkrafttreten des Steuerentlastungsgesetzes die steuerlichen Erleichterungen der 16 und 34 EStG nach sich zog. Bei einer Beteiligung des LN an der Objektgesellschaft profitierte dieser hiervon, wenn er nicht sowieso das Objekt zum steuerlichen Restbuchwert erwarb. Diese Steuergestaltungsmöglichkeiten kamen bislang im Bereich gewerblicher Fonds zum Ansatz, die zunächst durch hohe Abschreibungen in der Initiierungsphase hohe Buchverluste erzielten, diese dem Gesellschafter zuwiesen, dann während der überwiegenden Mietdauer steuerlich relativ ausgeglichene Ergebnisse erzielten und zum Abschluss durch den Verkauf des Leasing-Objekts an den bisherigen Mieter (LN) oder an einen Dritten einen hohen steuerbegünstigten Veräußerungsgewinn realisierten, der auch den über die gesamte Lebensdauer des Fonds notwendigen Totalgewinn sicherstellte. Gegenstand dieser Fonds sind z.b. Gewerbeparks oder Großimmobilien. Nachdem der Gesetzgeber die hälftige Veräußerungsgewinnbesteuerung zunächst abgeschafft aber jetzt (stark eingeschränkt) wieder eingeführt hat, muss sich die Fondsbranche neu orientieren. Um eine weiterhin nach Auffassung des Gesetzgebers ungebremste Fehlallokation der Investitionsmittel zu verhindern und vor allem um Steuermittel einzusparen, wurde 2b EStG eingeführt, der die sofortige Verrechnung und den Ausgleich der zugewiesenen Verluste mit anderen positiven Einkünften beim Anleger einschränkt bzw. nach Überschreiten bestimmter Grenzen verbietet. 12

13 8.1.3 Gewerbeertragsteuer Bei der Finanzierung über Darlehen kann, soweit der LN dem LG ein verzinsliches Mieterdarlehen gewährt hat oder der LG ein Fremddarlehen zur Finanzierung des Objekts aufgenommen hat, dies beim LG zur Annahme von Dauerschulden führen. Die hierfür gezahlten Entgelte müssen dann zur Hälfte dem Gewerbeertrag des LG hinzugerechnet werden. Dies könnte, isoliert betrachtet, zu einer Erhöhung der Leasing-Raten und damit zu einer Verteuerung der Gesamtinvestition führen, wenn nicht die erweiterte Kürzung für Grundstücksunternehmen zum Tragen kommt: Im Hinblick auf die erweiterte Kürzung für Grundstücksunternehmen nutzt und verwaltet die Objektgesellschaft meist nur eigenen Grundbesitz und kann die Erträge hieraus ( 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG) vom maßgebenden Gewerbeertrag wieder kürzen. Dies führt im Ergebnis zu einer gewerbesteuerlichen Freistellung der Leasing-Raten und damit auch zu einer Verbilligung der Leasing-Investition gegenüber der kreditfinanzierten Eigeninvestition. Dient der Grundbesitz ganz oder zum Teil dem Gewerbebetrieb eines Gesellschafters, ist die erweiterte Kürzung nicht möglich. Dies gilt auch für mittelbare Beteiligungen des Gesellschafters über eine Personengesellschaft, nicht hingegen über eine Kapitalgesellschaft. Dementsprechend ist eine unmittelbare Beteiligung eines ansonsten gewerblich tätigen LN an der Objektgesellschaft für die erweiterte Kürzung immer schädlich. Einen Ausweg bietet die Forfaitierung. 8.2 Verkehrsteuern Umsatzsteuer Erfolgt die Zurechnung des wirtschaftlichen Eigentums an einem Grundstück beim LN, ist im Inland von einer steuerfreien Grundstückslieferung auszugehen ( 4 Nr. 9a UStG). Wird das Grundstück 13

14 hingegen dem LG (bzw. der Objektgesellschaft) zugerechnet, dann handelt es sich um eine grundsätzlich steuerfreie Vermietungsleistung ( 4 Nr. 12 UStG). In beiden Fällen ist der Verzicht auf die Umsatzsteuerbefreiung im Rahmen des 9 Abs. 2 UStG möglich: ''Der Verzicht ist... nur zulässig, soweit der Leistungsempfänger das Grundstück ausschließlich für Umsätze verwendet oder zu verwenden beabsichtigt, die den Vorsteuerabzug nicht ausschließen. Der Unternehmer hat die Voraussetzungen nachzuweisen.'' Hieraus und aus 15a UStG folgt, dass der für die Bauerstellung und den Erwerb geltend gemachte Vorsteuerabzug in der Folgezeit von der weiteren umsatzsteuerpflichtigen oder steuerfreien Nutzung des Grundstücks abhängt Grunderwerbsteuer Systematik beim Immobilien-Leasing Erwirbt die Objektgesellschaft als LG im sale and lease back eine Immobilie, dann ist dies grunderwerbsteuerpflichtig, soweit der LN nicht über seine Beteiligung an der Objektgesellschaft hiervon steuerbefreit ist, 1 GrEStG, 5 GrEStG. Unter die Grunderwerbbesteuerung fällt auch die Einräumung 14

15 eines Erbbaurechts sowie der Erwerb von Gebäuden auf fremdem Grund und Boden. Erwirbt die Objektgesellschaft nur den Grund und Boden und bebaut diesen anschließend mit einem Gebäude, dann ist nach der Rechtsprechung zu prüfen, ob die Bebauung nach einem vorgefassten Plan zwischen Verkäufer und Erwerber erfolgt. Ist dies zu bejahen, d.h. der Erwerber hatte von vornherein nur ein Interesse an dem fertiggestellten Gebäude auf dem erworbenen Grundstück, dann ist das bebaute Grundstück der Grunderwerbbesteuerung zu unterwerfen Anteilsübertragung 1 Abs. 2a GrEStG Seit dem ist Grunderwerbsteuer nach 1 Abs. 2a GrEStG zu erheben, wenn mindestens 95 % der Anteile an einer ein Grundstück haltenden Personengesellschaft innerhalb von 5 Jahren auf neue Gesellschafter übergehen. Durch das Steueränderungsgesetz 2001 wurde klargestellt, dass mit dem Begriff "Anteil" die vermögensmäßige Beteiligung am Gesamthandsvermögen und nicht die Gesellschafterstellung als dingliche Mitberechtigung gemeint ist ( 1 Abs. 2a Satz 1 GrEStG). Die zunächst von der Finanzverwaltung behauptete rückwirkende, also sich auch auf Vorgänge vor dem erstreckende Anwendung der neuen Vorschrift ist durch die Rechtsprechung des BFH überholt. Es werden also nur Änderungen im Gesellschafterbestand erfasst, die nach dem stattfanden. Mit dem Gesellschafterwechsel wird gesetzlich ein Grundstücksübergang fingiert. Besonders betroffen von der Neuregelung können Fonds sein, deren Initiatoren zunächst das Objekt grunderwerbsteuerpflichtig erwerben, und dann innerhalb von 5 Jahren durch Aufnahme neuer Eigenkapitalgeber den Gesellschafterbestand vollständig oder zumindest doch in wesentlichem Umfang austauschen, wobei dann Grunderwerbsteuer zum zweiten Mal anfiele. Aber auch die einfache Objektgesellschaft mit Beteiligung des LN muss, um eine Doppelbesteuerung zu vermeiden, 15

16 wenigstens mehr als 5% der Gesellschaftsanteile nicht auf andere Gesellschafter übergehen lassen. Dabei werden alle Erwerbe, nicht nur die eines Gesellschafters, innerhalb eines Zeitraums von 5 Jahren addiert. Ausgenommen von der Besteuerung sind Anteilsverschiebungen unter den Altgesellschaftern. Hinweis zu Tz Anteilsübertragung ( 1 Abs. 2a GrEStG): Ändert sich bei einer Personengesellschaft, zu deren Vermögen inländischer Grundbesitz gehört, innerhalb von 5 Jahren der Gesellschafterbestand um mindestens 95%, gilt dies als ein auf die Übereignung eines Grundstücks auf eine neue Personengesellschaft gerichtetes Rechtsgeschäft ( 1 Abs. 2a GrEStG). Durch das Steueränderungsgesetz 2001 wird nunmehr klargestellt, dass mit dem Begriff "Anteil" die vermögensmäßige Beteiligung am Gesamthandsvermögen und nicht die Gesellschafterstellung als dingliche Mitberechtigung gemeint ist ( 1 Abs. 2a Satz 1 GrEStG). Eine Personengesellschaft, die vor dem Wechsel des Gesellschafterbestands ein Grundstück von einem Gesellschafter oder einer anderen Gesamthand erworben hat, kann auf ihre Bemessungsgrundlage das anrechnen, was ihr an Steuerbefreiung nach 5 Abs. 6 bzw. 6 Abs. 3 Satz 2 GrEStG versagt wird, 1 Abs. 2a Satz 1 GrEStG. Die Änderung gilt erstmals für Erwerbsvorgänge, die nach dem verwirklicht werden ( 23 Abs. 7 Satz 1 GrEStG). 16

17 Anhang: Teilamortisationserlass von 1991 BMF, , IV B 2 - S /91, BStBl I 1992, 13 EStG 7 1 In meinem Schreiben vom 21. März 1972 (BStBl I S.188) habe ich zur ertragsteuerlichen Behandlung von Finanzierungs-Leasing-Verträgen über unbewegliche Wirtschaftsgüter Stellung genommen. Dabei ist unter Finanzierungs-Leasing das Vollamortisations-Leasing verstanden worden. Zu der Frage der ertragsteuerlichen Behandlung von Teilamortisations- Leasing-Verträgen über unbewegliche Wirtschaftsgüter wird unter Bezugnahme auf das Ergebnis der Erörterung mit den obersten Finanzbehörden der Länder wie folgt Stellung genommen: I. Begriff und Abgrenzung des Teilamortisations-Leasing-Vertrages bei unbeweglichen Wirtschaftsgütern 2 1. Teilamortisations-Leasing im Sinne dieses Schreibens ist nur dann anzunehmen, wenn a) der Vertrag über eine bestimmte Zeit abgeschlossen wird, während der er bei vertragsgemäßer Erfüllung von beiden Vertragsparteien nur aus wichtigem Grund gekündigt werden kann (Grundmietzeit), und 3 b) der Leasing-Nehmer mit den in der Grundmietzeit zu entrichtenden Raten die Anschaffungs- oder Herstellungskosten sowie alle Nebenkosten einschließlich der Finanzierungskosten des Leasing-Gebers nur zum Teil deckt Wegen der möglichen Vertragstypen weise ich auf Abschnitt II Ziffer 2 meines BMF, Schreibens vom 19. April 1971 (BStBl I S. 264) hin. Die dortigen Ausführungen gelten beim Teilamortisations-Leasing von unbeweglichen Wirtschaftsgütern entsprechend. II. Steuerrechtliche Zurechnung des Leasing-Gegenstandes 5 1. Die Zurechnung des unbeweglichen Leasing-Gegenstandes hängt von der Vertragsgestaltung und deren tatsächlicher Durchführung ab. Unter Würdigung der gesamten Umstände ist im Einzelfall zu entscheiden, wem der Leasing- Gegenstand 17

18 zuzurechnen ist. Dabei ist zwischen Gebäude sowie Grund und Boden zu unterscheiden. 2. Für die Zurechnung der Gebäude gilt im einzelnen folgendes: 6 a) Der Leasing-Gegenstand ist vorbehaltlich der nachfolgenden Ausführungen grundsätzlich dem Leasing-Geber zuzurechnen. b) Der Leasing-Gegenstand ist in den nachfolgenden Fällen ausnahmsweise dem Leasing-Nehmer zuzurechnen: aa) Verträge über Spezial-Leasing Bei Spezial-Leasing-Verträgen ist der Leasing-Gegenstand regelmäßig dem Leasing-Nehmer ohne Rücksicht auf das Verhältnis von Grundmietzeit und Nutzungsdauer und auf etwaige Optionsklauseln zuzurechnen. bb) Verträge mit Kaufoption Bei Leasing-Verträgen mit Kaufoption ist der Leasing-Gegenstand regelmäßig dem Leasing-Nehmer zuzurechnen, wenn die Grundmietzeit mehr als 90 v. H. der betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer beträgt oder der vorgesehene Kaufpreis geringer ist als der Restbuchwert des Leasing-Gegenstandes unter Berücksichtigung der AfA gemäß 7 Abs. 4 EStG nach Ablauf der Grundmietzeit. a) Die betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer berechnet sich nach der Zeitspanne, für die AfA nach 7 Abs. 4 Satz 1 EStG vorzunehmen ist, in den Fällen des 7 Abs. 4 Satz 2 EStG nach der tatsächlichen Nutzungsdauer. cc) Verträge mit Mietverlängerungsoption Bei Leasing-Verträgen mit Mietverlängerungsoption ist der Leasing-Gegenstand regelmäßig dem Leasing-Nehmer zuzurechnen, wenn die Grundmietzeit mehr als 90 v. H. der betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer des Leasing-Gegenstandes beträgt oder die Anschlußmiete nicht mindestens 75 v. H. des Mietentgelts beträgt, das für ein nach Art, Lage und Ausstattung vergleichbares Grundstück üblicherweise gezahlt wird. Wegen der Berechnung der betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer vgl. unter Tz. 9. aa) Verträge mit Kauf- oder Mietverlängerungsoption und besonderen Verpflichtungen Der Leasing-Gegenstand ist bei Verträgen mit Kauf- oder Mietverlängerungsoption dem Leasing-Nehmer stets zuzurechnen, wenn ihm eine der nachfolgenden Verpflichtungen auferlegt wird: 18

19 12 - Der Leasing-Nehmer trägt die Gefahr des zufälligen ganzen oder teilweisen Untergangs des Leasing-Gegenstandes. Die Leistungspflicht aus dem Mietvertrag mindert sich in diesen Fällen nicht Der Leasing-Nehmer ist bei ganzer oder teilweiser Zerstörung des Leasing- Gegenstandes, die nicht von ihm zu vertreten ist, dennoch auf Verlangen des Leasing-Gebers zur Wiederherstellung bzw. zum Wiederaufbau auf seine Kosten verpflichtet oder die Leistungspflicht aus dem Mietvertrag mindert sich trotz der Zerstörung nicht. - Für den Leasing-Nehmer mindert sich die Leistungspflicht aus dem Mietvertrag nicht, wenn die Nutzung des Leasing-Gegenstandes aufgrund eines nicht von ihm zu vertretenden Umstands langfristig ausgeschlossen ist. - Der Leasing-Nehmer hat dem Leasing-Geber die bisher nicht gedeckten Kosten ggf. auch einschließlich einer Pauschalgebühr zur Abgeltung von Verwaltungskosten zu erstatten, wenn es zu einer vorzeitigen Vertragsbeendigung kommt, die der Leasing-Nehmer nicht zu vertreten hat. - Der Leasing-Nehmer stellt den Leasing-Geber von sämtlichen Ansprüchen Dritter frei, die diese hinsichtlich des Leasing-Gegenstandes gegenüber dem Leasing- Geber geltend machen, es sei denn, daß der Anspruch des Dritten von dem Leasing-Nehmer verursacht worden ist. - Der Leasing-Nehmer als Eigentümer des Grund und Bodens, auf dem der Leasing- Geber als Erbbauberechtigter den Leasing-Gegenstand errichtet, ist aufgrund des Erbbaurechtsvertrags unter wirtschaftlichen Gesichtspunkten gezwungen, den Leasing-Gegenstand nach Ablauf der Grundmietzeit zu erwerben Der Grund und Boden ist grundsätzlich demjenigen zuzurechnen, dem nach den Ausführungen unter Tz. 6 bis 17 das Gebäude zugerechnet wird. III. Bilanzmäßige Darstellung 19 Die bilanzmäßige Darstellung erfolgt nach den Grundsätzen unter Abschnitt II meines Schreibens vom 21. März 1972 (BStBl I S. 188). 19

20 IV. Übergangsregelung 20 Soweit die vorstehend aufgeführten Grundsätze zu einer Änderung der bisherigen Verwaltungspraxis für die Zurechnung des Leasing-Gegenstandes bei Teilamortisations-Leasing-Verträgen über unbewegliche Wirtschaftsgüter führen, sind sie nur auf Leasing-Verträge anzuwenden, die nach dem 31. Januar 1992 abgeschlossen werden. BMF, , F/IV B 2 - S /72, BStBl I 1972, 188 EStG 4 Unter Bezugnahme auf das Ergebnis der Erörterungen mit den obersten Finanzbehörden der Länder wird zu der Frage der ertragsteuerlichen Behandlung von Finanzierungs- Leasing-Verträgen über unbewegliche Wirtschaftsgüter wie folgt Stellung genommen: I. Finanzierungs-Leasing-Verträge 1. Allgemeines a) a) In meinem Schreiben vom 19. April IV B/2 - S /71 - habe ich unter Berücksichtigung des BFH-Urteils vom (BStBl II S.264) zur steuerlichen Behandlung von Finanzierungs-Leasing-Verträgen über bewegliche Wirtschaftsgüter Stellung genommen. Die in Abschnitt II dieses Schreibens enthaltenen Ausführungen über den Begriff und die Abgrenzung des Finanzierungs-Leasing-Vertrages bei beweglichen Wirtschaftsgütern gelten entsprechend für Finanzierungs-Leasing-Verträge über unbewegliche Wirtschaftsgüter. b) b) Ebenso wie bei den Finanzierungs-Leasing-Verträgen über bewegliche Wirtschaftsgüter kann bei vor dem 24. April 1970 abgeschlossenen Finanzierungs- Leasing-Verträgen über unbewegliche Wirtschaftsgüter zur Gewährleistung einer einheitlichen Rechtsanwendung und aus Vereinfachungsgründen von dem wirtschaftlichen Eigentum des Leasing-Gebers am Leasing-Gegenstand, einer Vermietung oder Verpachtung an den Leasing-Nehmer und von der bisherigen steuerlichen Behandlung ausgegangen werden, wenn die Vertragsparteien in der Vergangenheit übereinstimmend eine derartige Zurechnung zugrunde gelegt haben und auch in Zukunft daran festhalten. Das gilt auch, wenn die Vertragslaufzeit über den 20

21 genannten Stichtag hinausreicht. c) c) Für die steuerliche Zurechnung von unbeweglichen Wirtschaftsgütern bei Finanzierungs-Leasing-Verträgen, die nach dem 23. April 1970 abgeschlossen wurden, gelten unter Berücksichtigung der in Abschnitt III meines Schreibens vom aufgestellten Grundsätze und des BFH-Urteils vom (BStBl 1971 II S. 133) über Mietkaufverträge bei unbeweglichen Wirtschaftsgütern die in Nummer 2 aufgeführten Kriterien. d) d) Die Grundsätze für die Behandlung von unbeweglichen Wirtschaftsgütern gelten nicht für Betriebsvorrichtungen, auch wenn sie wesentliche Bestandteile eines Grundstücks sind ( 50 Abs. 1 Satz 2 BewG a. F.). Die Zurechnung von Betriebsvorrichtungen, die Gegenstand eines Finanzierungs-Leasing-Vertrages sind, ist vielmehr nach den Grundsätzen für die ertragsteuerliche Behandlung von beweglichen Wirtschaftsgütern zu beurteilen. Für die Abgrenzung der Betriebsvorrichtungen von den Gebäuden sind die Anweisungen in dem übereinstimmenden Ländererlaß über die Abgrenzung der Betriebsvorrichtungen vom Grundvermögen vom (BStBl 1960 II S. 93) maßgebend. 2. Steuerliche Zurechnung unbeweglicher Leasing-Gegenstände a) a) Die Zurechnung des unbeweglichen Leasing-Gegenstandes ist von der von den Parteien gewählten Vertragsgestaltung und deren tatsächlicher Durchführung abhängig. Unter Würdigung der gesamten Umstände ist im Einzelfall zu entscheiden, wem der Leasing-Gegenstand zuzurechnen ist. Die Zurechnungs-Kriterien sind dabei für Gebäude und Grund und Boden getrennt zu prüfen. b) b) Bei Finanzierungs-Leasing-Verträgen ohne Kauf- oder Verlängerungsoption und Finanzierungs-Leasing-Verträgen mit Mietverlängerungsoption ist der Grund und Boden grundsätzlich dem Leasing-Geber zuzurechnen, bei Finanzierungs-Leasing-Verträgen mit Kaufoption dagegen regelmäßig dem Leasing-Nehmer, wenn nach Buchstabe c auch das Gebäude dem Leasing-Nehmer zugerechnet wird. Für die Zurechnung des Grund und Bodens in Fällen des Spezial-Leasings ist entsprechend zu verfahren. c) c) Für die Zurechnung der Gebäude gilt im einzelnen das Folgende: aa) aa) Ist die Grundmietzeit kürzer als 40 v. H. oder länger als 90 v. H. der betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer des Gebäudes, so ist das Gebäude regelmäßig dem Leasing-Nehmer zuzurechnen. Wird die Absetzung für 21

22 Gebäudes, so tritt bei Anwendung des vorstehenden Satzes an die Stelle der betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer des Gebäudes der kürzere Erbbaurechtszeitraum. bb) bb) Beträgt die Grundmietzeit mindestens 40 v. H. und höchstens 90 v. H. der betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer, so gilt unter Berücksichtigung der Sätze 2 und 3 des vorstehenden Doppelbuchstabens aa folgendes: Bei Finanzierungs-Leasing-Verträgen ohne Kauf- oder Mietverlängerungsoption ist das Gebäude regelmäßig dem Leasing-Geber zuzurechnen. Bei Finanzierungs-Leasing-Verträgen mit Kaufoption kann das Gebäude regelmäßig nur dann dem Leasing-Geber zugerechnet werden, wenn der für den Fall der Ausübung des Optionsrechtes vorgesehene Gesamtkaufpreis nicht niedriger ist als der unter Anwendung der linearen AfA ermittelte Buchwert des Gebäudes zuzüglich des Buchwertes für den Grund und Boden oder der niedrigere gemeine Wert des Grundstücks im Zeitpunkt der Veräußerung. Wird die Höhe des Kaufpreises für den Fall der Ausübung des Optionsrechtes während oder nach Ablauf der Grundmietzeit festgelegt oder verändert, so gilt entsprechendes. Die Veranlagungen sind ggf. zu berichtigen. Bei Finanzierungs-Leasing-Verträgen mit Mietverlängerungsoption kann das Gebäude regelmäßig nur dann dem Leasing-Geber zugerechnet werden, wenn die Anschlußmiete mehr als 75 v. H. des Mietentgeltes beträgt, das für ein nach Art, Lage und Ausstattung vergleichbares Grundstück üblicherweise gezahlt wird. Wird die Höhe der Leasing-Raten für den Verlängerungszeitraum während oder nach Ablauf der Grundmietzeit festgelegt oder verändert, so gilt Entsprechendes. Die Veranlagungen sind ggf. zu berichtigen. Vertr äge ohne Mietverlängerungsoption, bei denen nach Ablauf der Grundmietzeit eine Vertragsverlängerung für den Fall vorgesehen ist, daß der Mietvertrag nicht von einer der Vertragsparteien gekündigt wird, sind steuerlich grundsätzlich ebenso wie Finanzierungs-Leasing-Verträge mit Mietverlängerungsoption zu behandeln. d) d) Bei Spezial-Leasing-Verträgen ist das Gebäude stets dem Leasing-Nehmer zuzurechnen. II. Bilanzmäßige Darstellung 1. Zurechnung des Leasing-Gegenstandes beim Leasing-Geber a) a) Darstellung beim Leasing-Geber Der Leasing-Geber hat den Leasing-Gegenstand mit seinen Anschaffungs- oder Herstellungskosten zu aktivieren. Die Leasing-Raten sind Betriebseinnahmen. b) b) Darstellung beim Leasing-Nehmer 22

23 Die Leasing-Raten sind grundsätzlich Betriebsausgaben. 2. Zurechnung des Leasing-Gegenstandes beim Leasing-Nehmer a) a) Bilanzierung beim Leasing-Nehmer Der Leasing-Nehmer hat den Leasing-Gegenstand mit seinen Anschaffungs- oder Herstellungskosten zu aktivieren. Als Anschaffungs- oder Herstellungskosten gelten die Anschaffungs- oder Herstellungskosten des Leasing-Gebers, die der Berechnung der Leasing-Raten zugrunde gelegt worden sind, zuzüglich etwaiger weiterer Anschaffungsoder Herstellungskosten, die nicht in den Leasing-Raten enthalten sind (vgl. Schreiben vom 5. Mai IV B/2 - S /70 -). In Höhe der aktivierten Anschaffungs- oder Herstellungskosten mit Ausnahme der nicht in den Leasing-Raten berücksichtigten Anschaffungs- oder Herstellungskosten des Leasing-Nehmers ist eine Verbindlichkeit gegenüber dem Leasing-Geber zu passivieren. Die Leasing-Raten sind in einen Zins- und Kostenanteil sowie einen Tilgungsanteil aufzuteilen. Bei der Aufteilung ist zu berücksichtigen, daß sich infolge der laufenden Tilgung der Zinsanteil verringert und der Tilgungsanteil entsprechend erhöht. Der Zins- und Kostenanteil stellt eine sofort abzugsfähige Betriebsausgabe dar, während der andere Teil der Leasing-Rate als Tilgung der Kaufpreisschuld erfolgsneutral zu behandeln ist. b) b) Bilanzierung beim Leasing-Geber Der Leasing-Geber aktiviert eine Kaufpreisforderung an den Leasing-Nehmer in Höhe der den Leasing-Raten zugrunde gelegten Anschaffungs- oder Herstellungskosten. Dieser Betrag ist grundsätzlich mit der vom Leasing-Nehmer ausgewiesenen Verbindlichkeit identisch. Die Leasing-Raten sind in einen Zins- und Kostenanteil sowie in einen Anteil Tilgung der Kaufpreisforderung aufzuteilen. Wegen der Aufteilung der Leasing-Raten und deren steuerlicher Behandlung gelten die Ausführungen unter a entsprechend. III. Andere Verträge Erfüllen Verträge über unbewegliche Wirtschaftsgüter nicht die Merkmale, die als Voraussetzung für den Begriff des Finanzierungs-Leasings in Abschnitt II meines Schreibens vom aufgeführt sind, so ist nach allgemeinen Grundsätzen, insbesondere auch nach den von der Rechtsprechung aufgestellten Grundsätzen über Mietkaufverträge zu entscheiden, wem der Leasing- oder Mietgegenstand zuzurechnen ist (vgl. hierzu insbesondere BFH-Urteile vom BStBl 1957 III S , BStBl 1964 III S. 44 -, BStBl 1967 III S.63 - und BStBl 1971 II S. 133). 23

24 BMF, , IV B/2 - S /71, BStBl I 1971, 264 EStG 4 Unter Bezugnahme auf das Ergebnis der Erörterungen mit den obersten Finanzbehörden der Länder wird zu der Frage der steuerlichen Behandlung von Leasing-Verträgen über bewegliche Wirtschaftsgüter wie folgt Stellung genommen: I. Allgemeines Der Bundesfinanzhof hat mit Urteil vom 26. Januar 1970 (BStBl 1970 II S. 264) zur steuerlichen Behandlung von sogenannten Finanzierungs-Leasing-Verträgen über bewegliche Wirtschaftsgüter Stellung genommen. Um eine einheitliche Rechtsanwendung durch die Finanzverwaltung zu gewährleisten, kann bei vor dem 24. April 1970 abgeschlossenen Leasing-Verträgen aus Vereinfachungsgründen von dem wirtschaftlichen Eigentum des Leasing-Gebers am Leasing-Gut und einer Vermietung oder Verpachtung an den Leasing-Nehmer ausgegangen werden, wenn die Vertragsparteien in der Vergangenheit übereinstimmend eine derartige Zurechnung zugrunde gelegt haben und auch in Zukunft daran festhalten. Das gilt auch, wenn die Vertragslaufzeit über den genannten Stichtag hinausreicht (vgl. Schreiben vom 21. Juli IV B/2 - S /70 - BStBl 1970 I S. 913). IV A/1 - S /70 Für die steuerliche Behandlung von nach dem 23. April 1970 abgeschlossenen Leasing- Verträgen über bewegliche Wirtschaftsgüter sind die folgenden Grundsätze zu beachten. Dabei ist als betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer der in den amtlichen AfA-Tabellen angegebene Zeitraum zugrunde zu legen. 24

25 II. Begriff und Abgrenzung des Finanzierungs-Leasing-Vertrages bei beweglichen Wirtschaftsgütern 1. Finanzierungs-Leasing im Sinne dieses Schreibens ist nur dann anzunehmen, wenn a) der Vertrag über eine bestimmte Zeit abgeschlossen wird, während der der Vertrag bei vertragsgemäßer Erfüllung von beiden Vertragsparteien nicht gekündigt werden kann (Grundmietzeit), und b) der Leasing-Nehmer mit den in der Grundmietzeit zu entrichtenden Raten mindestens die Anschaffungs- oder Herstellungskosten sowie alle Nebenkosten einschließlich der Finanzierungskosten des Leasing-Gebers deckt. 2. Beim Finanzierungs-Leasing von beweglichen Wirtschaftsgütern sind im wesentlichen folgende Vertragstypen festzustellen: a) Leasing-Verträge ohne Kauf- oder Verlängerungsoption Bei diesem Vertragstyp sind zwei Fälle zu unterscheiden: Die Grundmietzeit aa) deckt sich mit der betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer des Leasing- Gegenstandes, bb) ist geringer als die betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer des Leasing- Gegenstandes. Der Leasing-Nehmer hat nicht das Recht, nach Ablauf der Grundmietzeit den Leasing- Gegenstand zu erwerben oder den Leasing-Vertrag zu verlängern. b) Leasing-Verträge mit Kaufoption Der Leasing-Nehmer hat das Recht, nach Ablauf der Grundmietzeit, die regelmäßig kürzer ist als die betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer des Leasing-Gegenstandes, den Leasing-Gegenstand zu erwerben. c) Leasing-Verträge mit Mietverlängerungsoption Der Leasing-Nehmer hat das Recht, nach Ablauf der Grundmietzeit, die regelmäßig kürzer ist als die betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer des Leasing-Gegenstandes, das Vertragsverhältnis auf bestimmte oder unbestimmte Zeit zu verlängern. Leasing-Verträge ohne Mietverlängerungsoption, bei denen nach Ablauf der Grundmietzeit eine Vertragsverlängerung für den Fall vorgesehen ist, daß der Mietvertrag nicht von einer der Vertragsparteien gekündigt wird, sind steuerlich grundsätzlich ebenso wie Leasing-Verträge mit Mietverlängerungsoption zu behandeln. Etwas anderes gilt nur dann, wenn nachgewiesen wird, daß der Leasing-Geber bei Verträgen über gleiche Wirtschaftsgüter innerhalb eines Zeitraums von neun Zehnteln der betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer in einer Vielzahl von Fällen das Vertragsverhältnis auf Grund seines Kündigungsrechts beendet. 25

26 d) d) Verträge über Spezial-Leasing Es handelt sich hierbei um Verträge über Leasing-Gegenstände, die speziell auf die Verhältnisse des Leasing-Nehmers zugeschnitten und nach Ablauf der Grundmietzeit regelmäßig nur noch beim Leasing-Nehmer wirtschaftlich sinnvoll verwendbar sind. Die Verträge kommen mit oder ohne Optionsklausel vor. III. Steuerliche Zurechnung des Leasing-Gegenstandes Die Zurechnung des Leasing-Gegenstandes ist von der von den Parteien gewählten Vertragsgestaltung und deren tatsächlicher Durchführung abhängig. Unter Würdigung der gesamten Umstände ist im Einzelfall zu entscheiden, wem der Leasing-Gegenstand steuerlich zuzurechnen ist. Bei den unter genannten Grundvertragstypen gilt für die Zurechnung das Folgende: 1. Leasing-Verträge ohne Kauf- oder Verlängerungsoption Bei Leasing-Verträgen ohne Optionsrecht ist der Leasing-Gegenstand regelmäßig zuzurechnen a) dem Leasing-Geber, wenn die Grundmietzeit mindestens 40 v. H. und höchstens 90 v. H. der betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer des Leasing-Gegenstandes beträgt, b) dem Leasing-Nehmer, wenn die Grundmietzeit weniger als 40 v. H. oder mehr als 90 v. H. der betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer beträgt. 2. Leasing-Verträge mit Kaufoption Bei Leasing-Verträgen mit Kaufoption ist der Leasing-Gegenstand regelmäßig zuzurechnen a) dem Leasing-Geber, wenn die Grundmietzeit mindestens 40 v. H. und höchstens 90 v. H. der betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer des Leasing-Gegenstandes beträgt und der für den Fall der Ausübung des Optionsrechts vorgesehene Kaufpreis nicht niedriger ist als der unter Anwendung der linearen AfA nach der amtlichen AfA-Tabelle ermittelte Buchwert oder der niedrigere gemeine Wert im Zeitpunkt der Veräußerung, b) dem Leasing-Nehmer, aa) wenn die Grundmietzeit weniger als 40 v. H. oder mehr als 90 v. H. der betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer beträgt oder bb) wenn bei einer Grundmietzeit von mindestens 40 v. H. und höchstens 90 v. H. der betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer der für den Fall der Ausübung 26

27 des Optionsrechts vorgesehene Kaufpreis niedriger ist als der unter Anwendung der linearen AfA nach der amtlichen AfA-Tabelle ermittelte Buchwert oder der niedrigere gemeine Wert im Zeitpunkt der Veräußerung. Wird die Höhe des Kaufpreises für den Fall der Ausübung des Optionsrechts während oder nach Ablauf der Grundmietzeit festgelegt oder verändert, so gilt Entsprechendes. Die Veranlagungen sind gegebenenfalls zu berichtigen. 3. Leasing-Verträge mit Mietverlängerungsoption Bei Leasing-Verträgen mit Mietverlängerungsoption ist der Leasing-Gegenstand regelmäßig zuzurechnen a) dem Leasing-Geber, wenn die Grundmietzeit mindestens 40 v. H. und höchstens 90 v. H. der betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer des Leasing-Gegenstandes beträgt und die Anschlußmiete so bemessen ist, daß sie den Wertverzehr für den Leasing- Gegenstand deckt, der sich auf der Basis des unter Berücksichtigung der linearen Absetzung für Abnutzung nach der amtlichen AfA-Tabelle ermittelten Buchwerts oder des niedrigeren gemeinen Werts und der Restnutzungsdauer lt. AfA-Tabelle ergibt. b) dem Leasing-Nehmer, aa) wenn die Grundmietzeit weniger als 40 v. H. oder mehr als 90 v. H. der betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer des Leasing-Gegenstandes beträgt oder bb) wenn bei einer Grundmietzeit von mindestens 40 v. H. und höchstens 90 v. H. der betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer die Anschlußmiete so bemessen ist, daß sie den Wertverzehr für den Leasing-Gegenstand nicht deckt, der sich auf der Basis des unter Berücksichtigung der linearen AfA nach der amtlichen AfA-Tabelle ermittelten Buchwerts oder des niedrigeren gemeinen Werts und der Restnutzungsdauer lt. AfA-Tabelle ergibt. Wird die Höhe der Leasing-Raten für den Verlängerungszeitraum während oder nach Ablauf der Grundmietzeit festgelegt oder verändert, so gilt entsprechendes. Abschnitt II Nr. 2 Buchstabe c Sätze 2 und 3 sind zu beachten Verträge über Spezial-Leasing Bei Spezial-Leasing-Verträgen ist der Leasing-Gegenstand regelmäßig dem Leasing- Nehmer ohne Rücksicht auf das Verhältnis von Grundmietzeit und Nutzungsdauer und auf Optionsklauseln zuzurechnen. 27

28 IV. Bilanzmäßige Darstellung von Leasing-Verträgen bei Zurechnung des Leasing-Gegenstandes beim Leasing-Geber 1. Beim Leasing-Geber Der Leasing-Geber hat den Leasing-Gegenstand mit seinen Anschaffungs- oder Herstellungskosten zu aktivieren. Die Absetzung für Abnutzung ist nach der betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer vorzunehmen. Die Leasing-Raten sind Betriebseinnahmen. 2. Beim Leasing-Nehmer Die Leasing-Raten sind Betriebsausgaben. V. Bilanzmäßige Darstellung von Leasing-Verträgen bei Zurechnung des Leasing-Gegenstandes beim Leasing-Nehmer 1. Beim Leasing-Nehmer Der Leasing-Nehmer hat den Leasing-Gegenstand mit seinen Anschaffungs- oder Herstellungskosten zu aktivieren. Als Anschaffungs- oder Herstellungskosten gelten die Anschaffungs- oder Herstellungskosten des Leasing-Gebers, die der Berechnung der Leasing-Raten zugrunde gelegt worden sind, zuzüglich etwaiger weiterer Anschaffungsoder Herstellungskosten, die nicht in den Leasing-Raten enthalten sind (vgl. Schreiben vom 5. Mai IV B/2 - S /70 -). Dem Leasing-Nehmer steht die AfA nach der betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer des Leasing-Gegenstandes zu. In Höhe der aktivierten Anschaffungs- oder Herstellungskosten mit Ausnahme der nicht in den Leasing-Raten berücksichtigten Anschaffungs- oder Herstellungskosten des Leasing- Nehmers ist eine Verbindlichkeit gegenüber dem Leasing-Geber zu passivieren. Die Leasing-Raten sind in einen Zins- und Kostenanteil sowie einen Tilgungsanteil aufzuteilen. Bei der Aufteilung ist zu berücksichtigen, daß sich infolge der laufenden Tilgung der Zinsanteil verringert und der Tilgungsanteil entsprechend erhöht. Der Zins- und Kostenanteil stellt eine sofort abzugsfähige Betriebsausgabe dar, während der andere Teil der Leasing-Rate als Tilgung der Kaufpreisschuld erfolgsneutral zu behandeln ist. 28

29 2. Beim Leasing-Geber Der Leasing-Geber aktiviert eine Kaufpreisforderung an den Leasing-Nehmer in Höhe der den Leasing-Raten zugrunde gelegten Anschaffungs- oder Herstellungskosten. Dieser Betrag ist grundsätzlich mit der vom Leasing-Nehmer ausgewiesenen Verbindlichkeit identisch. Die Leasing-Raten sind in einem Zins- und Kostenanteil sowie in einen Anteil Tilgung der Kaufpreisforderung aufzuteilen. Wegen der Aufteilung der Leasing-Raten und deren steuerlicher Behandlung gelten die Ausführungen unter V.1. entsprechend. VI. Die vorstehenden Grundsätze gelten entsprechend auch für Verträge mit Leasing-Nehmern, die ihren Gewinn nicht durch Bestandsvergleich ermitteln. 29