Steuerverfassungsrecht im Mehrebenensystem
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- Philipp Bergmann
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1 Steuerwissenschaftliche Schriften 46 Friederike Engler Steuerverfassungsrecht im Mehrebenensystem Ein Vergleich des Schutzes vor Besteuerung durch EMRK, Grundrechtecharta und die nationale Grundrechtsordnung Nomos
2 Steuerwissenschaftliche Schriften Herausgegeben von Prof. Dr. Lars P. Feld, Walter Eucken Institut, Freiburg i. Br. Prof. Dr. Ekkehart Reimer, Universität Heidelberg Prof. Dr. Christian Waldhoff, Humboldt-Universität zu Berlin Band 46
3 Friederike Engler Steuerverfassungsrecht im Mehrebenensystem Ein Vergleich des Schutzes vor Besteuerung durch EMRK, Grundrechtecharta und die nationale Grundrechtsordnung Nomos
4 Gedruckt mit Unterstützung der Universität Hamburg. Die Deutsche Nationalbibliothek verzeichnet diese Publikation in der Deutschen Nationalbibliografie; detaillierte bibliografische Daten sind im Internet über abrufbar. Zugl.: Bonn, Univ., Diss., 2013 ISBN Auflage 2014 Nomos Verlagsgesellschaft, Baden-Baden Printed in Germany. Alle Rechte, auch die des Nachdrucks von Auszügen, der fotomechanischen Wiedergabe und der Übersetzung, vorbehalten. Gedruckt auf alterungsbeständigem Papier.
5 Inhaltsübersicht Einleitung und Rechtfertigung des Themas 15 Gegenstand und Gang der Untersuchung Teil Steuerverfassungsrechtliche Grundstrukturen im Mehrebenensystem 24 A. Die deutsche Steuerverfassungsrechtstradition 24 B. Europäische Union Entwicklung eigenen Steuerverfassungsrechts? 27 I. Europäisches Steuerrecht zwischen Integration und nationaler Souveränität 29 II. Steuerlicher Grundrechtsschutz in der Europäischen Union 69 C. Die EMRK als zusätzliche steuerverfassungsrechtliche Ebene 110 I. Grundstrukturen 110 II. Steuerliche Anknüpfungspunkte 112 III. Funktionale Durchsetzung steuerrechtlicher Gewährleistungen Teil Grundrechtliche Vorgaben für das Steuerrecht im Mehrebenensystem 128 A. Die Gewährleistungen des Grundgesetzes konsolidiert wenn auch entwicklungsoffen 128 I. Allgemeiner Gleichheitssatz als steuerverfassungsrechtliche Kerngarantie 129 II. Die Eigentumsgarantie Rechtsprechung im Wandel 135 III. Resümee 137 B. Steuerverfassungsrechtliche Vorgaben der EMRK 139 I. Recht auf ein faires Verfahren 140 II. Die Eigentumsgewährleistung des Art. 1 ZP 1 EMRK 157 III. Das Diskriminierungsverbot des Art. 14 EMRK in Verbindung mit Art. 1 ZP 1 EMRK 212 IV. Sonstige steuerrelevante Gewährleistungen 228 7
6 Inhaltsübersicht V. Zusammenfassung der konventionsrechtlichen Vorgaben für das Steuerrecht Teil Europäisches Steuerverfassungsrecht Kennzeichen, Grenzen sowie Entwicklungstendenzen 281 A. Evaluation europäischen Steuerverfassungsrechts 281 I. EMRK 281 II. Europäische Union 288 B. Chancen und Grenzen interpretatorischer Wechselwirkung 293 Literaturverzeichnis 297 8
7 Inhaltsverzeichnis Einleitung und Rechtfertigung des Themas 15 Gegenstand und Gang der Untersuchung Teil Steuerverfassungsrechtliche Grundstrukturen im Mehrebenensystem 24 A. Die deutsche Steuerverfassungsrechtstradition 24 B. Europäische Union Entwicklung eigenen Steuerverfassungsrechts? 27 I. Europäisches Steuerrecht zwischen Integration und nationaler Souveränität Eigenes Steuerrecht der Europäischen Union 30 a) Nur Teilbereiche autonomer Steuerhoheit 30 b) Das Finanzierungssystem der EU als Spiegel mangelnder Besteuerungskompetenzen 32 c) Reform des Finanzierungssystems? Harmonisierung mitgliedstaatlichen Steuerrechts 38 a) Rechtliche Grundlagen 41 aa) Art. 113 AEUV Harmonisierung der indirekten Steuern 42 bb) Art. 114, 115 AEUV Harmonisierung der direkten Steuern 44 cc) Implied powers Erfassung des Steuerverfahrensrechts 45 dd) Art. 20 EUV verstärkte Zusammenarbeit als Instrument im Steuerrecht? 46 ee) Art. 293 EGV (af) multilaterale Abkommen 47 b) Sekundärrechtlicher Besitzstand 48 aa) Direkte Steuern 48 (1) Unternehmenssteuern 49 (2) Steuern bei Privatpersonen 50 bb) Indirekte Steuern 50 (1) Umsatzsteuer 50 (2) Verbrauchsteuern 52 (3) Steuerbefreiungen 53 cc) Zusammenarbeit der Verwaltungen 53 9
8 Inhaltsverzeichnis dd) Schiedsübereinkommen 55 c) Erweiterung des europarechtlichen Einflussbereiches Steuerrechtsrelevantes Primärrecht 59 a) Art AEUV 60 b) Europäische Grundfreiheiten 61 c) Art. 4 Abs. 3 EUV Zusammenfassung: Ein ungleiches wenn auch dem Integrationsstand angemessenes Bild 68 II. Steuerlicher Grundrechtsschutz in der Europäischen Union Normative Fundierung der Grundrechte nach Lissabon Anwendungsbereich der unionalen Grundrechte im Bereich des Steuerrechts 71 a) Grundlagen der Bindungswirkung 71 b) Uneingeschränkte Verpflichtung der Union 72 aa) Bezüglich der Rechtsetzung im Bereich des EU- Sekundärrechts 72 bb) Sonderproblem Schiedsübereinkommen 73 c) Bindung der Mitgliedstaaten bei der Durchführung von Unionsrecht 75 aa) Grundrechte bei der Auslegung unionsrechtlicher Vorgaben 76 bb) Grundrechte im Bereich des Umsetzungsrechts 77 (1) Die Rechtsprechung des Europäischen Gerichtshofs vor Lissabon 78 (2) Der Standpunkt des Bundesverfassungsgerichts 79 (3) Lösungsansätze aus der Literatur 81 (4) Steuerrechtliche Implementierung der jeweiligen Vorgaben 81 (5) Die Fransson Entscheidung des EuGH eine Neuordnung des Systems? 85 (6) Stellungnahme: Kriterien für den umsatzsteuerrechtlichen Konfliktbereich 88 cc) Beachtung der Grundrechte bei nationalem Verfahrensrecht 93 dd) Grundrechte im Bereich überschießender Richtlinienumsetzung 97 ee) Folgerungen 98 d) Grundrechtsbindung bei der Einschränkung von Grundfreiheiten Einfallstor im Steuerrecht? 100 aa) Exkurs: Verbindungen zwischen Grundrechten und Grundfreiheiten
9 Inhaltsverzeichnis bb) Schrankenfunktion der Unionsgrundrechte 102 cc) Anwendbarkeit der EU-Grundrechte auf die durch die Grundfreiheiten entstandenen Steuerinländerdiskriminierungen 103 dd) Stellungnahme: Kompetenzrechtliche Beschränkung der Grundrechte Zusammenfassung 109 C. Die EMRK als zusätzliche steuerverfassungsrechtliche Ebene 110 I. Grundstrukturen 110 II. Steuerliche Anknüpfungspunkte Kein steuerstaatliches Finanzierungssystem Wächterfunktion gegenüber mitgliedstaatlichem Steuerrecht 113 III. Funktionale Durchsetzung steuerrechtlicher Gewährleistungen Im Nationalstaat 115 a) Grundlagen der Bindungswirkung 115 b) Umsetzung von Entscheidungen des EGMR 117 c) Verfahrensrechtliche Reaktionsmöglichkeiten 118 d) Rechtsprechungskonkurrenz? Gegenüber der Europäischen Union 121 a) Rechtliche Anbindung der Europäischen Union an die EMRK 121 b) Verantwortlichkeit der Europäischen Union vor der EMRK 122 c) Beitritt der Europäischen Union zur EMRK 125 aa) Steuerrelevante Bindungsfragen im Rahmen der Zusatzprotokolle und Vorbehalte 125 bb) Lösung: Eingeschränkter Beitritt? 127 cc) Zusammenfassung Teil Grundrechtliche Vorgaben für das Steuerrecht im Mehrebenensystem 128 A. Die Gewährleistungen des Grundgesetzes konsolidiert wenn auch entwicklungsoffen 128 I. Allgemeiner Gleichheitssatz als steuerverfassungsrechtliche Kerngarantie 129 II. Die Eigentumsgarantie Rechtsprechung im Wandel 135 III. Resümee 137 B. Steuerverfassungsrechtliche Vorgaben der EMRK 139 I. Recht auf ein faires Verfahren
10 Inhaltsverzeichnis 1. Ausschluss von Art. 6 EMRK im Steuerrecht? 142 a) Civil Rights 143 b) Criminal charge 149 aa) Qualifikation im nationalen Recht 150 bb) Natur des Vergehens 151 cc) Art und Schwere der angedrohten Sanktion 152 dd) Folgerung: Ausdehnung des Begriffs der criminal charge Zusammenfassung: Relativierung des Ferrazzini Dogmas 156 II. Die Eigentumsgewährleistung des Art. 1 ZP 1 EMRK Historisch Immunität des Steuerrechts Spezifika der Prüfungsstruktur im Steuerrecht 160 a) Auferlegung von Steuern als Eingriff in die Eigentumsgarantie 161 b) Die Eingriffskategorie bei steuerlichen Maßnahmen Rechtfertigung steuerlicher Maßnahmen 169 a) Erforderlichkeit steuerlicher Maßnahmen 169 aa) Beschränkung auf formelles Steuerrecht? 170 bb) Charakterisierung als Steuer sowie die Einhaltung der Zielvorgabe 171 cc) Einschätzungsspielraum der Staaten 172 dd) Folgerung für die Prüfung 173 b) Gesetzmäßigkeit des Eingriffs 174 aa) Gesetz 174 bb) Rechtsstaatliche Anforderungen 175 (1) Widerspruchsfreiheit bei Gesetzesänderungen 175 (2) Erkennbarkeit von Gesetzesänderungen 177 (3) Keine Gesetzesänderung zu Lasten der Rechtssicherheit 177 cc) Zusammenfassung 178 c) Wahrung des Verhältnismäßigkeitsgrundsatzes 178 aa) Grundstrukturen der Verhältnismäßigkeitsprüfung 179 (1) Konzentration auf Angemessenheit 179 (2) Konkreter Prüfungsmaßstab 179 (3) Einschätzungsspielraum und Grenzen 180 bb) Besondere Bereiche sowie Gesichtspunkte der Wertung 180 (1) Sicherung von Steuerforderungen 181 (a) Gasus gegen die Niederlande
11 Inhaltsverzeichnis (b) Pierre Lemoine gegen Frankreich 183 (c) Hentrich gegen Frankreich 184 (d) Zusammenfassung 186 (2) Rückzahlung von Steuerforderungen 187 (3) Rückwirkung 188 (a) Rückwirkung als Wertungselement 188 (b) Divergenzen zwischen der Rückwirkung verfahrensrechtlicher und materiellrechtlicher Regelungen im Steuerrecht? 194 (c) Zusammenfassung 197 (4) Verfahrensrechtliche Aspekte 198 (5) Umsatzsteuerrecht: Verknüpfung mit europarechtlichen Wertungen 199 (a) Richtlinienwidrige Steuerfestsetzung 200 (b) Umsatzsteuererstattungen 203 (c) Vorsteuerabzug 205 (d) Zusammenfassung 208 cc) Ergebnis 208 d) Fazit: Die Bedeutung des Eigentumsschutzes gegen Steuern 210 III. Das Diskriminierungsverbot des Art. 14 EMRK in Verbindung mit Art. 1 ZP 1 EMRK Wohnsitz als Differenzierungskriterium Unzulässige unmittelbare Differenzierung nach dem Geschlecht Besteuerung der jeweiligen Formen des Zusammenlebens Zulässige Differenzierung zwischen Selbständigen und Arbeitnehmern Staffelung entsprechend der steuerlichen Leistungsfähigkeit Zusammenfassung: Überprüfung materieller Steuernormen unabhängig von deren Belastung 227 IV. Sonstige steuerrelevante Gewährleistungen Recht auf Privat- und Familienleben 229 a) Materielles Steuerrecht 229 b) Steuerverfahrensrecht Religions- und Gewissensfreiheit 235 a) Steuerpflicht 236 b) Steuerliche Vorrechte 242 V. Zusammenfassung der konventionsrechtlichen Vorgaben für das Steuerrecht
12 Inhaltsverzeichnis C. Steuerverfassungsrechtliche Vorgaben der Europäischen Grundrechtecharta 246 I. Wirtschaftsgrundrechte Eigentumsbezug von Steuer- oder Abgabenpflichten? Kompensation durch die Unternehmerfreiheit? 251 a) Die Eingriffsqualität von Abgabenverpflichtungen 253 b) Die Vereinnahmung der Unternehmer als Steuerschuldner Anknüpfung aber keine Effektuierung der Berufsfreiheit Grundsätze der Verhältnismäßigkeit und Rechtssicherheit als eigenständige Prüfungsmaßstäbe Zusammenfassung 259 II. Sonstige freiheitliche Gewährleistungen Datenschutz 260 III. Gleichheitsrechte Art. 20 GrCh 263 a) Gleichheit zwischen den Unternehmern der Neutralitätsgrundsatz 263 b) Gleichheit zwischen Unternehmern und Verbrauchern 268 c) Gleichheit der Verbraucher Hervorhebung des Verbrauchsteuercharakters 271 d) Leistungsfähigkeit als unionaler Wertungsmaßstab? 273 e) Rechtsanwendungsgleichheit 275 f) Zusammenfassung Art. 21 GrCh Resümee 277 IV. Justizielle Rechte 277 V. Zusammenfassung der steuerrelevanten Gewährleistungen der Grundrechtecharta Teil Europäisches Steuerverfassungsrecht Kennzeichen, Grenzen sowie Entwicklungstendenzen 281 A. Evaluation europäischen Steuerverfassungsrechts 281 I. EMRK 281 II. Europäische Union 288 B. Chancen und Grenzen interpretatorischer Wechselwirkung 293 Literaturverzeichnis
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