FINANZGERICHT HAMBURG

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1 FINANZGERICHT HAMBURG Az.: 3 K 291/14 Urteil des Einzelrichters vom Rechtskraft: Nichtzulassungsbeschwerde eingelegt, Az. des BFH: X B 169/15 Normen: EStG 19 Abs. 2, GG Art. 3 Leitsatz: Der allgemeine Gleichheitssatz gebietet es nicht, den Versorgungsfreibetrag im Sinne des 19 Abs. 2 EStG auch bei Renten aus der gesetzlichen Sozialversicherung bzw. bei Leistungen aus Pensionskassen und aus Direktversicherungen zu gewähren. Überschrift: Einkommensteuer: Kein Versorgungsfreibetrag für Sozialversicherungsrenten Tatbestand: Zwischen den Beteiligten ist nach Verständigung über den Abzug von Aufwendungen für Handwerkerleistungen noch streitig, ob der Versorgungsfreibetrag und dessen Zuschlag nach 19 Abs. 2 Satz 1 Einkommensteuergesetz (EStG) auch für Leibrenten im Sinne des 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a) aa) EStG zu gewähren ist. I. 1. Der Kläger ist ehemaliger... In seiner am eingereichten Einkommensteuererklärung für 2013 erklärte er bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit Leistungen der Versicherung A AG (A) als steuerbegünstigte Versorgungsbezüge in Höhe von. Der diesbezügliche Versorgungsanspruch des Klägers beruhte auf einer arbeitgeberfinanzierten Direktzusage; ab 2010 wurde die Versorgungsverpflichtung nach 3 Nr. 66 EStG auf die A übertragen (Finanzgerichtsakte -FGA-Bl. 49 ff.). Bei den Einkünften aus Renten und anderen Leistungen erklärte der Kläger Rentenzahlungen der Versicherung B (B) in Höhe von und Leistungen der Pensionskasse der Versicherung C (C) in Höhe von (Einkommensteuerhefter 2013 Bl. 4, 6). Für die Steuerermäßigung gem. 35a EStG machte der Kläger für Handwerkerleistungen und für haushaltsnahe Dienstleistungen geltend (Einkommensteuerhefter Bl. 16). 2. Im Einkommensteuerbescheid für 2013 vom berücksichtigte das beklagte Finanzamt (FA) die Einnahmen aus Leistungen der B abzüglich des steuerfreien Teils der Rente ( ) und die Einnahmen aus Leistungen der C mit ihrem Ertragsanteil (18%) und zog den Werbungskostenpauschbetrag in Höhe von 102 ab. Die Leistungen der A berücksichtigte das FA als Versorgungsbezüge und brachte davon einen Versorgungsfreibetrag sowie dessen Zuschlag in Höhe von insgesamt sowie den Werbungskostenpauschbetrag in Höhe von 102 in Abzug (Finanzgerichtsakte -FGA- Bl. 24 ff.). Dabei legte das FA bei der Ermittlung des Versorgungsfreibetrags aufgrund eines Übertragungsfehlers statt der von der Bank D AG mitgeteilten nur zu Grunde.

2 Eine Steuerermäßigung gem. 35a EStG berücksichtigte das FA in Höhe von. Dabei berücksichtigte es nur die geltend gemachten haushaltsnahen Dienstleistungen, nicht hingegen die aufgeführten Handwerkerleistungen. II. 1. Gegen den Bescheid vom legte der Kläger am Einspruch ein. Zur Begründung trug er zum einen vor, dass auch für die Handwerkerleistungen eine Steuerermäßigung zu gewähren sei. Zum anderen hätten alle seine Bezüge frühere Dienstleistungen zur Grundlage und würden ihm in Folge seines Ausscheidens aus dem Arbeitsleben zur Versorgung im Alter gezahlt, so dass ihm der Versorgungsfreibetrag (zzgl. Zuschlag) bezogen auf sämtliche Altersbezüge zu gewähren sei. Einen ausdrücklichen Ausschluss der nach 22 EStG steuerbaren Einkünfte von der Gewährung des Versorgungsfreibetrags kenne das EStG nicht. Es sei vielmehr so, dass alle (Alters-)Einkünfte von unselbständig während des Arbeitslebens beschäftigten Angestellten den Tatbestand für die Gewährung des Versorgungsfreibetrages nach 19 Abs. 2 EStG erfüllten. 2. Nachdem das FA den Kläger mit Schreiben vom daraufhin gewiesen hatte, dass es sich bei den Rentenzahlungen der B und denen der C nicht um Versorgungsbezüge i. S. des 19 Abs. 2 Satz 2 Nr. 2 EStG handele, da kein Arbeitslohn gem. 2 der Lohnsteuer-Durchführungsverordnung (LStDV) vorliege, und es angekündigt hatte, den angefochtenen Einkommensteuerbescheid aufgrund des Übertragungsfehlers insoweit zu ändern, dass bei der Ermittlung des Versorgungsfreibetrags zu Grunde gelegt würden, erließ das FA am einen entsprechenden Änderungsbescheid, in dem es einen Versorgungsfreibetrag nebst Zuschlag in Höhe von berücksichtigte (FGA Bl. 31 ff.). Mit Einspruchsentscheidung vom wies das FA den Einspruch unter Hinweis auf die Begründung in dem Schreiben vom als unbegründet zurück (FGA Anlagenband Bl. 1). III. 1. Hiergegen hat der Kläger am Klage erhoben. Zur Begründung trägt er unter anderem vor, sowohl die Leibrentenzahlungen der B als auch die von der C erbrachten Leistungen hätten wie die Pensionszahlungen der A einen Versorgungscharakter, deren Grundlage jeweils das bis zum Ruhestand andauernde Arbeitsverhältnis zu seinem Arbeitgeber sei. Daher seien sämtliche Einnahmen daraus Versorgungsbezüge im Sinne des 19 Abs. 2 Satz 2 EStG und somit im Rahmen der Berechnung des Versorgungsfreibetrages und dessen Zuschlages nach 19 Abs. 2 Satz 1 und 3 EStG zu berücksichtigen. Der Versorgungsfreibetrag und dessen Zuschlag seien auch für Renteneinkünfte im Sinne des 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a) EStG zu gewähren, da eine nicht gerechtfertigte Ungleichbehandlung vorliege. Beamte würden regelmäßig durch einen Versorgungsfreibetrag in Höhe von entlastet, wohingegen dieser Versorgungsfreibetrag Rentnern - auch unter Berücksichtigung ihrer im Vergleich geringeren Altersabsicherung - nicht gewährt werde. Alterseinkünfte, die der vormalige Dienstherr zahle, würden anders behandelt als solche, die über ein Versorgungswerk - also mittelbar - geleistet würden. Dafür sei in

3 19 Abs. 2 EStG kein plausibler Grund aufgeführt. Dies sehe das FA auch offenbar selbst so, denn es habe ihm, dem Kläger, den Versorgungsfreibetrag für die Leistungen des A gewährt, obwohl die Zahlungen nicht mehr direkt durch seinen alten Arbeitgeber geleistet würden, sondern seit 2010 durch einen Pensionsfond, die A. Ferner meint der Kläger, die Regelung des 19 Abs. 2 Satz 3 EStG über die Abschmelzung des Versorgungsfreibetrags verstoße gegen das Gebot der gleichen Behandlung gem. Art. 3 Abs. 1 GG. Entsprechend dem Jahr des jeweiligen Versorgungsbeginns ergäben sich bei ansonsten gleichen Versorgungsbezügen ein stetig abnehmender Versorgungsfreibetrag und eine damit einhergehende ansteigende Steuerschuld. Im Erörterungstermin am haben sich die Beteiligten bzgl. der Handwerkerrechnungen über die zuvor tatsächlich streitigen Punkte in der Weise verständigt, dass das FA Handwerkerleistungen in Höhe von anerkannt und insoweit die Abhilfe zugesagt hat. Der Kläger beantragt sinngemäß, den Einkommensteuerbescheid für 2013 vom in Gestalt des Änderungsbescheides vom , in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom und in Gestalt der Änderungszusage vom in der Weise zu ändern, dass ein Versorgungsfreibetrags samt Zuschlag in Höhe von statt bisher in Höhe von nur berücksichtigt wird. Das FA beantragt, die Klage abzuweisen. Zur Begründung nimmt es auf die Einspruchsentscheidung vom sowie den Inhalt des Schreibens vom Bezug. IV. 1. Der Senat hat den Rechtsstreit mit Beschluss vom der Einzelrichterin übertragen (FGA Bl. 41). 2. Es wird Bezug genommen auf die Sitzungsniederschrift des Erörterungs-termins vom (FGA Bl. 19 ff.) und der mündlichen Verhandlung vom (FGA Bl. 58 ff.) sowie auf die oben angeführten Unterlagen und die damit zusammenhängenden Vorgänge aus der FGA und den folgenden Steuerakten zur St.-Nr.: / / : ein Hefter Einkommensteuererklärung 2013 sowie ein Band Rechtsbehelfsakten. Entscheidungsgründe: Die Entscheidung ergeht gemäß 6 Finanzgerichtsordnung (FGO) durch die Einzelrichterin.

4 I. Die zulässige Klage hat bzgl. der nach der tatsächlichen Verständigung über die Handwerkerleistungen noch offenen Frage der Höhe des Versorgungsfreibetrags in der Sache keinen Erfolg. 1. Der angefochtene Einkommensteuerbescheid ist rechtmäßig und verletzt den Kläger nicht in seinen Rechten ( 100 Abs. 1 Satz 1 FGO). Das FA hat die Höhe des Versorgungsfreibetrags samt Zuschlag gem. 19 Abs. 2 EStG zutreffend ermittelt. a) Gem. 19 Abs. 2 Satz 1 EStG bleiben von Versorgungsbezügen ein nach einem Prozentsatz ermittelter, auf einen Höchstbetrag begrenzter Betrag (Versorgungsfreibetrag) und ein Zuschlag zum Versorgungsfreibetrag steuerfrei. Nach 19 Abs. 2 Satz 2 EStG sind Versorgungsbezüge "Bezüge und Vorteile aus früheren Dienstleistungen". Die Vorschrift knüpft an 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG an, wo bestimmt ist, dass zu den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit u. a. "Bezüge und Vorteile aus früheren Dienstleistungen" gehören (BFH-Urteil vom , XI R 45/05, BFH/NV 2007, 880). Insoweit handelt es sich bei den in 19 Abs. 2 Satz 2 EStG genannten Versorgungsbezügen grundsätzlich um Bezüge und sonstige Vorteile, die auf einem früheren Dienstverhältnis beruhen und von dem ehemaligen Arbeitgeber (Dienstherrn) gezahlt werden (vgl. BFH-Beschluss vom X B 112/00, BFH/NV 2001, 1022). aa) Damit stellen (Versorgungs-)Leistungen des Arbeitgebers aufgrund einer Direktzusage und Versorgungsleistungen einer Unterstützungskasse Versorgungsbezüge im Sinne des 19 Abs. 2 EStG dar (vgl. auch BMF-Schreiben vom IV C 3-S 2015/11/10002 Rn. 370). bb) Nicht zu den Versorgungsbezügen rechnen Leistungen aus Pensionskassen und aus Direktversicherungen, ferner Sozialversicherungsleistungen, die unter 22 Nr. 1 EStG fallen (Stache in Bordewin/Brandt, Einkommensteuergesetz, 19 Rn. 1166). cc) Haben Arbeitnehmer schon von ihrem Arbeitgeber aufgrund einer Direktzusage oder von einer Unterstützungskasse laufende Versorgungsleistungen erhalten und ist diese Versorgungsverpflichtung nach 3 Nr. 66 EStG auf einen Pensionsfonds übertragen worden, werden bei den Leistungsempfängern nach 52 Abs. 34c EStG weiterhin der Arbeitnehmer-Pauschbetrag i. H. v ( 9a Satz 1 Nr. 1 Buchstabe a EStG) bzw. der Pauschbetrag für Werbungskosten i. H. v. 102 nach 9a Satz 1 Nr. 1 Buchstabe b EStG und der Versorgungsfreibetrag sowie der Zuschlag zum Versorgungsfreibetrag ( 19 Abs. 2 EStG) berücksichtigt. b) Die dem Kläger gezahlten Leistungen aus der B sowie der C stellen - anders als die von der A geleisteten Zahlungen (vgl. oben B.I.1.a)cc))- keine Versorgungsbezüge im Sinne des 19 Abs. 2 EStG dar. Die Renten aus der gesetzlichen Rentenversicherung (hier B) und die Leistungen aus der betrieblichen Zusatzversorgung (hier C) werden dem Kläger nicht als Gegenleistung für die Zur- Verfügung-Stellung seiner Arbeitskraft von seinem früheren Arbeitsgeber gezahlt (wie zum Beispiel Beamtenpensionen nach dem Alimentationsprinzip), sondern stellen Erträge aus einem Versicherungsverhältnis dar, unter anderem auch aus dem durch Einzahlungen erworbenen Rentenanspruch (vgl. auch Eisgruber in Kirchhof, Einkommensteuergesetz, 14. Aufl. 2015, 19 EStG, Rn. 82).

5 2. Das Gericht vermag darin auch keine Ungleichbehandlung zu erkennen. Entgegen der Auffassung des Klägers verstößt die Vorschrift des 19 Abs. 2 EStG nicht gegen den allgemeinen Gleichheitssatz aus Art. 3 Abs. 1 GG. a) Der allgemeine Gleichheitssatz des Art. 3 Abs. 1 GG gebietet dem Gesetzgeber, wesentlich Gleiches gleich und wesentlich Ungleiches ungleich zu behandeln (BVerfG-Beschluss vom , 1 BvR 1554/89, 1 BvR 963/94, 1 BvR 964/94, BVerfGE 98, 365). Er verbietet sowohl ungleiche Belastungen als auch ungleiche Begünstigungen (vgl. BVerfG-Beschluss vom , 1 BvR 1239/85, BVerfGE 79, 1). Der Gesetzgeber darf sich grundsätzlich am Regelfall orientieren und ist nicht gehalten, allen Besonderheiten jeweils durch Sonderregelungen Rechnung zu tragen (BVerfG-Beschluss vom BvL 12/07, BVerfGE 127, 224). Die gesetzlichen Verallgemeinerungen müssen allerdings von einer möglichst breiten, alle betroffenen Gruppen und Regelungsgegenstände einschließenden Beobachtung ausgehen (BVerfG-Beschluss vom BvL 13/09, BFH/NV 2010, 1767). Insbesondere darf der Gesetzgeber für eine gesetzliche Typisierung keinen atypischen Fall als Leitbild wählen, sondern muss realitätsgerecht den typischen Fall als Maßstab zugrunde legen (BVerfG-Beschluss vom , a. a. O.). b) Nach diesen Maßstäben widerspricht die Nichtberücksichtigung des Versorgungsfreibetrages samt Zuschlag bei den Leibrenten im Sinne des 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst a) EStG (hier: B und C) nicht dem Gleichheitssatz des Art. 3 Abs. 1 GG. aa) Entgegen der Auffassung des Klägers benachteiligt die Nichtgewährung des Versorgungsfreibetrages nicht die Leibrentenempfänger, sondern stellt lediglich eine (notwendige) steuerliche Entlastung von Empfängern von Versorgungsbezügen im Sinne des 19 Abs. 2 Satz 2 EStG im Vergleich zu Rentenempfängern dar. Denn die volle steuerliche Erfassung der Einnahmen von Empfängern von Versorgungsbezügen wurde im Vergleich zu der nur geringfügigen Besteuerung von Sozialversicherungsrenten mit dem Ertragsanteil als unbefriedigend empfunden (siehe Bundestagsdrucksache IV/3189, S. 2). Die Einführung des Versorgungsfreibetrages gilt nach der gesetzlichen Ausgestaltung insoweit lediglich zur Minderung dieser Ungleichbehandlung (vgl. BFH-Urteil vom VI R 12/11, BFHE 240, 554, BStBl II 2013, 576). Insoweit kann daraus aber keine gleichheitswidrige Begünstigung der Versorgungsempfänger gegenüber den Rentenempfängern hergeleitet werden. Dass die Leistungen aus der gesetzlichen Rentenversicherung im Regelfall niedriger sind als Beamtenpensionen, kann grundsätzlich keine einkommensteuerrechtliche Ungleichbehandlung begründen. Es verstößt deshalb nicht gegen den Gleichheitssatz, dass der Versorgungsfreibetrag auf die hier angeführten Leibrenten im Sinne des 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst a) aa) und bb) EStG, die lediglich mit dem Ertragsanteil der Besteuerung unterliegen, nicht gewährt wird (so auch bereits BFH-Beschluss vom , X B 112/00, BFH/NV 2001, 1022). bb) Die Einbeziehung der Änderungen durch das Alterseinkünftegesetz (AltEinkG) mit Wirkung ab dem Veranlagungszeitraum 2005, insbesondere des 19 Abs. 2 Satz 3 EStG, führt hinsichtlich der Frage nach einer etwaigen Ungleichbehandlung entgegen der Auffassung der Klägers auch nicht zu einer anderen Bewertung. aaa) Das AltEinkG dient der Umsetzung des BVerfG-Urteils vom (2 BvL 17/99, BStBl II 2002, 618), in dem dieses die unterschiedliche Besteuerung der

6 Beamtenpensionen nach 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2, Abs. 2 EStG und der Renten aus der gesetzlichen Rentenversicherung nach 22 Nr. 1 Buchst. a) Satz 3 EStG seit dem Jahr 1996 als mit dem Gleichheitssatz des Art. 3 Abs. 1 GG unvereinbar erklärt hat, da eine unterschiedliche Besteuerung von Versorgungsbezügen (volle Besteuerung) und Renten (Ertragsanteilbesteuerung) nicht weiter gerechtfertigt erschien. Zur Angleichung der Besteuerung der Alterseinkünfte hat sich der Gesetzgeber durch die Aufgabe der Ertragsanteilsbesteuerung der Renten für einen Systemwechsel hin zur vollständigen nachgelagerten Besteuerung entschieden. Diese Zielvorgabe wird durch das AltEinkG ab 2040 nach einer großzügigen Übergangsregelung verwirklicht sein. Insoweit wird der Versorgungsfreibetrag parallel zum Hineinwachsen der Renten in die volle (nachgelagerte) Besteuerung folgerichtig in den Jahren 2006 bis 2020 von 40% um jährlich 1,6 Prozentpunkte und in den Jahren 2021 bis 2040 um jeweils 0,8 Prozentpunkte bis auf 0 abgeschmolzen. Auch der maßgebliche Höchstbetrag wird entsprechend abgebaut, in den Jahren von 2005 bis 2020 in Schritten und ab dem Jahr 2021 bis zum Jahr 2030 um jeweils 60 auf sodann 0 (vgl. 19 Abs. 2 Satz 3 EStG). Aber dem Jahr 2040 wird damit insoweit für alle Alterseinkünfte die nachgelagerte Besteuerung voll eingeführt sein. Diese Abschmelzung geschieht nach dem sog. Kohortenprinzip, d. h. maßgeblich ist insoweit jeweils das Kalenderjahr des Versorgungsbeginns, mithin der Zeitpunkt, für den die ersten Versorgungsbezüge geleistet werden. Der nach den Verhältnissen dieses Erstjahres errechnete Versorgungsfreibetrag wird zeitlebens berücksichtigt. bbb) Der für die Bestandsrentner seit dem geltende Besteuerungsanteil von 50 % schränkt die vom BVerfG in seiner Entscheidung vom (2 BvL 17/99, BStBl II 2002, 618) festgestellte Ungleichbehandlung zwar ein, beseitigt sie aber nicht gänzlich (so auch Urteil des FG Nürnberg vom K 792/11, EFG 2013, 214, Urteil des FG Köln vom K 1557/08, DStRE 2011, 796). Die von 19 Abs. 2 EStG erfassten Versorgungsbezüge sind hingegen weiterhin in voller Höhe zu versteuern, so dass auch der den Bestands-Versorgungsempfängern nach 19 Abs. 2 Satz 1 und 3 EStG gewährte Versorgungsfreibetrag von jährlich höchstens regelmäßig nicht zu einer vollständigen Abschmelzung dieser Divergenz und zur Herstellung einer identischen Steuerbelastung im Vergleich zu den Bestandsrentner führen dürfte. Soweit der Versorgungsfreibetrag insoweit lediglich weiterhin für die Empfänger von Versorgungsbezügen zum Ausgleich der weiterbestehenden Ungleichbehandlung verbleibt und auch erforderlich ist, kann daraus aber schon keine ungerechtfertigte Benachteiligung für die Bestandsrentner abgeleitet werden. cc) Auch die Nichtgewährung des Zuschlags zum Versorgungsfreibetrag benachteiligt nicht die Leibrentenempfänger, sondern stellt wiederum lediglich die Gleichbehandlung der Empfänger von Versorgungsbezügen mit den Rentenempfängern sicher, da dieser aufgrund des AltEinkG mit Wirkung ab dem zum Ausgleich für den Wegfall des Arbeitnehmer-Pauschbetrages ( 9a Satz 1 Nr. 1 Buchst. b) EStG a. F.) eingeführt wurde (vgl. auch Pflüger, in Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, 19 EStG, Rn. 500). dd) Ob die Abschmelzungsregelung des 19 Abs. 2 Satz 3 EStG entsprechend der Auffassung des Klägers gleichheitswidrig ist, braucht vorliegend nicht entschieden zu

7 werden (verneint vom FG Köln vom , 1 K 1557/08, EFG 2011, 250, welches die Übergangsregelung, insbesondere auch deren Umsetzung in 19 Abs. 2 Satz 3 EStG, als mit dem allgemeinen Gleichbehandlungsgebot vereinbar hält; bestätigt durch BFH-Urteil vom , VI R 83/10, BStBl II 2013, 576), da der Kläger als Bestandsrentner beziehungsweise Bestands-Versorgungsempfänger hiervon grundsätzlich nicht betroffen ist. II. 1. Die Kostenentscheidung folgt aus 136 Abs. 1 Satz 1 FGO. 2. Gründe, die Revision gemäß 115 Abs. 2 FGO zuzulassen, liegen nicht vor.