Verfahrensrecht in der Praxis: Änderung von Verwaltungsakten, Anträge. Prof. Jürgen Werner, StB

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1 Verfahrensrecht in der Praxis: Änderung von Verwaltungsakten, Anträge Prof. Jürgen Werner, StB

2 Literaturhinweise Andrascek-Peter/Braun/Friemel/Schiml, Lehrbuch zur Abgabenordnung, 19. Auflage 2014, NWB-Verlag, Herne/Berlin Helmschrott/Schäberle, Abgabenordnung, 15. Auflage 2012, Schäffer-Poeschel- Verlag, Stuttgart) Tipke/Kruse, AO und FGO, Kommentar, Loseblattsammlung, Verlag Dr. Otto Schmidt, Köln Pahlke/König, Abgabenordnung, Kommentar, 3. Auflage 2015, Verlag C. H. Beck, München 2

3 Inhalt A. ÜBERBLICK ÜBER DIE KORREKTUR VON VERWALTUNGSAKTEN B. OFFENBARE UNRICHTIGKEIT 129 AO C. AUFHEBUNG U. ÄNDERUNG VON STEUERBESCHEIDEN NACH 172 FF. D. RÜCKNAHME UND WIDERRUF VON SONSTIGEN VA 130, 131 AO E. FESTSETZUNGSVERJÄHRUNG 169 FF. AO F. FESTSETZUNG UNTER VORBEHALT DER NACHPRÜFUNG 164 AO G. VORLÄUFIGE STEUERFESTSETZUNG 165 AO H. ANTRÄGE AUF STUNDUNG I. ANTRÄGE AUF ERLASS J. STEUERHINTERZIEHUNG UND SELBSTANZEIGE K. RECHTSBEHELFE UND RECHTSMITTEL 3

4 A. Überblick über die Korrektur von Verwaltungsakten I. Terminologie Korrektur = Oberbegriff Aufhebung Änderung Rücknahme Widerruf Berichtigung 172 ff. AO, 40 FGO 172ff. AO, 40 FGO 130 AO 131 AO 129 AO 4

5 A. Überblick über die Korrektur von Verwaltungsakten II. IV. Bindungswirkung / formelle / materielle Bestandskraft Bindungswirkung Steuerpflichtige mit Bekanntgabe mit Bekanntgabe Auch rechtswidrige VA entfalten Bindungswirkung 5

6 A. Überblick über die Korrektur von Verwaltungsakten II. IV. Bindungswirkung / formelle / materielle Bestandskraft Formelle Bestandskraft Steuerpflichtige mit Bekanntgabe Ablauf der Rechtsbehelfsfrist Rechtsbehelfsverzicht Rechtsbehelfsrücknahme Rechtskraft eines Urteils oder Beschlusses 6

7 A. Überblick über die Korrektur von Verwaltungsakten II. IV. Bindungswirkung / formelle / materielle Bestandskraft Bestandskraft Steuerpflichtige mit Bekanntgabe formelle Bestandskraft Materielle Bestandskraft (Ausnahme 164, 165 AO) 7

8 A. Überblick über die Korrektur von Verwaltungsakten V. Durchbrechung der materiellen Bestandskraft Widerstreit zwischen Steuergerechtigkeit Rechtssicherheit 8

9 A. Überblick über die Korrektur von Verwaltungsakten VI. Verhältnis zwischen ursprünglichem VA und KorrekturVA Der ursprüngliche VA entfaltet keine Wirkung mehr, nur dann wenn der KorrekturVA aufgehoben wird. Der KorrekturVA nimmt den ursprünglichen VA in seinen Regelungsinhalt auf, ummantelt ihn, so dass der ursprüngliche VA suspendiert ist, vgl. 365 Abs. 3 AO. 9

10 A. Überblick über die Korrektur von Verwaltungsakten VII. System der Korrekturvorschriften Alle Verwaltungsakte Steuerbescheide und gleichgestellte Bescheide Sonstige Verwaltungsakte endgültige Festsetzung vorläufige Festsetzung Vorbehaltsfestsetzung rechtswidrige VAe rechtmäßige VAe Sonderfälle 172 ff. 164 (2) , 280 endgültiger Teil 172 ff. vorläufiger Teil 165 (2) 10

11 Inhalt A. ÜBERBLICK ÜBER DIE KORREKTUR VON VERWALTUNGSAKTEN B. OFFENBARE UNRICHTIGKEIT 129 AO C. AUFHEBUNG U. ÄNDERUNG VON STEUERBESCHEIDEN NACH 172 FF. D. RÜCKNAHME UND WIDERRUF VON SONSTIGEN VA 130, 131 AO E. FESTSETZUNGSVERJÄHRUNG 169 FF. AO F. FESTSETZUNG UNTER VORBEHALT DER NACHPRÜFUNG 164 AO G. VORLÄUFIGE STEUERFESTSETZUNG 165 AO H. ANTRÄGE AUF STUNDUNG I. ANTRÄGE AUF ERLASS J. STEUERHINTERZIEHUNG UND SELBSTANZEIGE K. RECHTSBEHELFE UND RECHTSMITTEL 11

12 B. Offenbare Unrichtigkeit 129 AO I. Allgemeines Vertrauen des Stpfl. auf den Bestand des VA wird nicht geschützt Anwendungsbereich 12

13 B. Offenbare Unrichtigkeit 129 AO II. Voraussetzungen der Berichtigung Voraussetzungen Schreib- oder Rechenfehler z. B.: Eingabefehler, Programmierfehler MERKE Ein Denkfehler muss ausgeschlossen sein. 13

14 B. Offenbare Unrichtigkeit 129 AO BEISPIEL 1: Ein Stpfl. erklärt erstmals zutreffend die Kosten für ein steuerlich anzuerkennendes Arbeitszimmer. Der Sachbearbeiter macht einen Haken in der Steuererklärung. Bei der Eingabe in den PC übernimmt er jedoch die Werbungskosten nicht. 14

15 B. Offenbare Unrichtigkeit 129 AO BEISPIEL 1: Ein Stpfl. erklärt erstmals zutreffend die Kosten für ein steuerlich anzuerkennendes Arbeitszimmer. Der Sachbearbeiter macht einen Haken in der Steuererklärung. Bei der Eingabe in den PC übernimmt er jedoch die Werbungskosten nicht. LÖSUNG: 129 AO gegeben, da Denkfehler ausgeschlossen. 15

16 B. Offenbare Unrichtigkeit 129 AO BEISPIEL 2: Sachverhalt wie Beispiel 1. Der Sb hat jedoch die Werbungskosten nicht abgehakt. Weder aus der Erklärung noch aus anderen Unterlagen ist ersichtlich, warum der Sb die Wk nicht anerkannt hat. Er selbst kann sich nicht mehr erinnern. 16

17 B. Offenbare Unrichtigkeit 129 AO BEISPIEL 2: Sachverhalt wie Beispiel 1. Der Sb hat jedoch die Werbungskosten nicht abgehakt. Weder aus der Erklärung noch aus anderen Unterlagen ist ersichtlich, warum der Sb die Wk nicht anerkannt hat. Er selbst kann sich nicht mehr erinnern. LÖSUNG: 129 AO nicht gegeben, da Denkfehler nicht ausgeschlossen werden kann. 17

18 B. Offenbare Unrichtigkeit 129 AO BEISPIEL 3: Sachverhalt wie Beispiel 1. Die Wk sind nicht abgehakt. Arbeitszimmer war in den ganzen Jahren zuvor aber steuerlich anerkannt worden. Der Sachverhalt und die Rechtslage haben sich nicht verändert. Vorjahre 18

19 B. Offenbare Unrichtigkeit 129 AO BEISPIEL 3: Sachverhalt wie Beispiel 1. Die Wk sind nicht abgehakt. Arbeitszimmer war in den ganzen Jahren zuvor aber steuerlich anerkannt worden. Der Sachverhalt und die Rechtslage haben sich nicht verändert. LÖSUNG: 129 gegeben, da Denkfehler ausgeschlossen. 19

20 B. Offenbare Unrichtigkeit 129 AO II. Voraussetzungen der Berichtigung Voraussetzungen Schreib- oder Rechenfehler Fehler beim Erlass eines VA z. B.: Eingabefehler, Programmierfehler Finanzamt muss Fehler machen Problem: Übernahmefehler MERKE Ein Denkfehler muss ausgeschlossen sein. 20

21 B. Offenbare Unrichtigkeit 129 AO BEISPIEL 4: Der Stpfl. verrechnet sich bei den Werbungskosten aus V+V und trägt ein falsches Ergebnis in die Steuererklärung ein. Der Sachbearbeiter übernimmt die Werbungskosten. 21

22 B. Offenbare Unrichtigkeit 129 AO BEISPIEL 4: Der Stpfl. verrechnet sich bei den Werbungskosten aus V+V und trägt ein falsches Ergebnis in die Steuererklärung ein. Der Sachbearbeiter übernimmt die Werbungskosten. LÖSUNG: 129 nicht gegeben, da nicht das FA den Fehler gemacht hat. 22

23 B. Offenbare Unrichtigkeit 129 AO BEISPIEL 5: Sachverhalt wie oben. Der Stpfl. legt aber die Berechnung seiner Werbungskosten, aus der der Fehler ersichtlich ist, bei. Der Sb übernimmt die Wk ungeprüft. + keine Prüfung 23

24 B. Offenbare Unrichtigkeit 129 AO BEISPIEL 5: Sachverhalt wie oben. Der Stpfl. legt aber die Berechnung seiner Werbungskosten, aus der der Fehler ersichtlich ist, bei. Der Sb übernimmt die Wk ungeprüft. LÖSUNG: 129 AO gegeben, da nun Übernahmefehler des FA. 24

25 B. Offenbare Unrichtigkeit 129 AO BEISPIEL 6: Der Stpfl. verrechnet sich bei der Addition in seiner USt-Voranmeldung. Die Berechnung legt er nicht bei. 25

26 B. Offenbare Unrichtigkeit 129 AO BEISPIEL 6: Der Stpfl. verrechnet sich bei der Addition in seiner USt-Voranmeldung. Die Berechnung legt er nicht bei. LÖSUNG: 129 gegeben, da Stpfl. Steuer selbst festsetzt ( 168 Satz 1 AO). In der Praxis aber Korrektur nach 164 Abs. 2 AO. 26

27 B. Offenbare Unrichtigkeit 129 AO II. Voraussetzungen der Berichtigung Voraussetzungen Schreib- oder Rechenfehler Fehler beim Erlass eines VA Fehler, der offenbar ist z. B.: Eingabefehler, Programmierfehler Finanzamt muss Fehler machen allen Beteiligten und unvoreingenommenen Dritten sofort erkennbar MERKE Ein Denkfehler muss ausgeschlossen sein. 27

28 B. Offenbare Unrichtigkeit 129 AO III. Berichtigung als Ermessensentscheidung Ermessen VA x Fehler reduziert bei Berichtigung zugunsten des Steuerpflichtigen 28

29 B. Offenbare Unrichtigkeit 129 AO IV. Zeitliche Grenzen der Berichtigung / 2.5 Umfang der Berichtigung Ermessen VA x Fehler reduziert bei Berichtigung zugunsten des Steuerpflichtigen Zeitliche Grenze: Festsetzungsverjährung bei Steuerbescheiden Zahlungsverjährung bei anderen VAen 29

30 B. Offenbare Unrichtigkeit 129 AO IV. Zeitliche Grenzen der Berichtigung / V. Umfang der Berichtigung Ermessen VA reduziert bei Berichtigung zugunsten des Steuerpflichtigen x Punktberichtigung Fehler Zeitliche Grenze: Festsetzungsverjährung bei Steuerbescheiden Zahlungsverjährung bei anderen VAen 30

31 B. Offenbare Unrichtigkeit 129 AO BEISPIEL 7: Der Sb gibt bei den Einnahmen aus Gewerbebetrieb die letzte Zahl nicht ein. Außerdem gewährt er dem Stpfl. (Inhaber einer Maschinenfabrik) ein häusliches Arbeitszimmer. VA x Fehler 31

32 B. Offenbare Unrichtigkeit 129 AO BEISPIEL 7: Der Sb gibt bei den Einnahmen aus Gewerbebetrieb die letzte Zahl nicht ein. Außerdem gewährt er dem Stpfl. (Inhaber einer Maschinenfabrik) ein häusliches Arbeitszimmer. LÖSUNG: 129 AO nur hinsichtlich Einnahmen aus Gewerbebetrieb gegeben. Arbeitszimmer kann nicht korrigiert werden, da Denkfehler. 32

33 B. Offenbare Unrichtigkeit 129 AO VI. Rechtsbehelfe 33

34 Inhalt A. ÜBERBLICK ÜBER DIE KORREKTUR VON VERWALTUNGSAKTEN B. OFFENBARE UNRICHTIGKEIT 129 AO C. AUFHEBUNG U. ÄNDERUNG VON STEUERBESCHEIDEN NACH 172 FF. D. RÜCKNAHME UND WIDERRUF VON SONSTIGEN VA 130, 131 AO E. FESTSETZUNGSVERJÄHRUNG 169 FF. AO F. FESTSETZUNG UNTER VORBEHALT DER NACHPRÜFUNG 164 AO G. VORLÄUFIGE STEUERFESTSETZUNG 165 AO H. ANTRÄGE AUF STUNDUNG I. ANTRÄGE AUF ERLASS J. STEUERHINTERZIEHUNG UND SELBSTANZEIGE K. RECHTSBEHELFE UND RECHTSMITTEL 34

35 C. Aufhebung und Änderung von Steuerbescheiden nach 172 ff. Regelungen Nr. Geltungsbereich 172 ff. AO gelten nur für endgültige Bescheide nicht für 164, 165 AO 1 Verbrauchssteuern 172 Abs. 1 AO 2a 2b 2c 2d bei Zustimmung des Steuerpflichtigen zuungunsten: innerhalb Festsetzungsverjährungsfrist zugunsten: Antrag innerhalb Einspruchsfrist Bescheid einer sachlich unzuständigen Behörde durch unlautere Mittel erwirkte Bescheide sonstige gesetzlich zugelassene Korrekturen 35

36 C. Aufhebung und Änderung von Steuerbescheiden nach 172 ff. III. 1. Änderung zuungunsten des Stpfl. / III. 2. Änderung zugunsten des Stpfl. Änderung zuungunsten des Stpfl. 172 (1) Nr. 2a 1. Alt. Antrag oder Zustimmung innerhalb der Festsetzungsverjährungsfrist Gründe: Größere Auswirkung in kommenden Jahren, Selbstanzeige Änderung zugunsten des Stpfl. 172 (1) Nr. 2a 2. Alt. Antrag oder Zustimmung innerhalb der Einspruchsfrist 36

37 C. Aufhebung und Änderung von Steuerbescheiden nach 172 ff Änderung zuungunsten des Stpfl. / Änderung zugunsten des Stpfl. Änderung zuungunsten des Stpfl. 172 (1) Nr. 2a 1. Alt. Antrag oder Zustimmung innerhalb der Festsetzungsverjährungsfrist Gründe: Größere Auswirkung in kommenden Jahren, Selbstanzeige Änderung zugunsten des Stpfl. 172 (1) Nr. 2a 2. Alt. Antrag oder Zustimmung innerhalb der Einspruchsfrist Antrag auf schlichte Änderung 37

38 C. Aufhebung und Änderung von Steuerbescheiden nach 172 ff. Einspruch 347 AO Antrag auf schlichte Änderung 172 Abs. 1 Nr. 2a AO Frist 1 Monat Schriftlich oder zur Niederschrift Bestimmter Antrag oder Begründung nicht erforderlich Volle Überprüfung Keine Bestandskraft Verböserung ist möglich AdV möglich Bei Ablehnung Klage Frist 1 Monat Formlos Antrag muss konkretisiert werden Nur punktuelle Überprüfung Teilbestandskraft Verböserung nicht möglich Keine AdV möglich, evtl. Stundung Bei Ablehnung Einspruch 38

39 C. Aufhebung und Änderung von Steuerbescheiden nach 172 ff. VII. Korrekturen von Steuerbescheiden 173 Abs. 1 AO = zwei unabhängige Korrekturvorschriften Abs. 1 Nr. 1 Änderung zuungunsten des Steuerpflichtigen Abs. 1 Nr. 2 Änderung zugunsten des Steuerpflichtigen 39

40 C. Aufhebung und Änderung von Steuerbescheiden nach 172 ff Begriff der Tatsache Jeder Lebenssachverhalt, der einen steuerlichen Tatbestand i. S. d. 38 erfüllt und sich damit auf die Höhe der Steuer auswirkt. Abgrenzung zu Schlussfolgerungen und Vermutungen Bespiele für Tatsachen: Zufluss von Betriebseinnahmen Abfluss von Werbungskosten Zinseinnahmen Eigentum an Wirtschaftsgütern Keine Tatsachen sind: Wertermittlungen von Wirtschaftsgütern Abschreibungen Beurteilung von Rechtsfragen BFH-Entscheidungen Schätzungen 40

41 C. Aufhebung und Änderung von Steuerbescheiden nach 172 ff Begriff des Beweismittels Jede Erkenntnisquelle, die geeignet ist, für die Besteuerung maßgebliche Umstände zur Überzeugung der Behörde zu bringen. z. B.: 92 AO Problem: Sachverständigengutachten 41

42 C. Aufhebung und Änderung von Steuerbescheiden nach 172 ff. BEISPIEL 8: Tatsache Beweismittel weder noch Familienstand des Stpfl. Lebensalter des Stpfl. Einnahme-Quittung Verfügung der OFD Anwendung eines falschen USt-Satzes durch FA Änderung der BFH-Rechtsprechung Geschätzter Quadratmeterpreis eines Grundstücks Lage und Zuschnitt eines Grundstücks Bezahlter Kaufpreis für das Nachbargrundstück Dauerndes Getrenntleben von Ehegatten Nach Unanfechtbarkeit des Zusammenveranlagungsbescheids gestellter Antrag auf getrennte Veranlagung X X X X X X X X X X X 42

43 C. Aufhebung und Änderung von Steuerbescheiden nach 172 ff. 173 Abs. 1 AO = zwei unabhängige Korrekturvorschriften Abs. 1 Nr. 1 Änderung zuungunsten des Steuerpflichtigen Abs. 1 Nr. 2 Änderung zugunsten des Steuerpflichtigen Tatsache = Lebenssachverhalt i. S. d. 38 AO Beweismittel = Erkenntnisquelle über maßgebliche Umstände Erheblichkeit = bei Bekanntsein höhere oder niedrigere Steuer 43

44 C. Aufhebung und Änderung von Steuerbescheiden nach 172 ff. BEISPIEL 9: Erheblichkeit von Tatsachen Der Stpfl. (Freiberufler) bucht die gezahlte Kirchensteuer als Betriebsausgabe bei den Einkünften aus 18 EStG. BEISPIEL 10: Erheblichkeit von Tatsachen Das FA erfährt im Jahr 04 von Einnahmen des Stpfl., die er im Jahr 01 erzielt hat. Aufgrund der damaligen Verwaltungsauffassung wären die Einnahmen aber nicht angesetzt worden. Inzwischen hat die Finanzverwaltung ihre Rechtsansicht geändert. 44

45 C. Aufhebung und Änderung von Steuerbescheiden nach 172 ff. BEISPIEL 9: Erheblichkeit von Tatsachen Der Stpfl. (Freiberufler) bucht die gezahlte Kirchensteuer als Betriebsausgabe bei den Einkünften aus 18 EStG. LÖSUNG: Bei ESt nicht erheblich. BEISPIEL 10: Erheblichkeit von Tatsachen Das FA erfährt im Jahr 04 von Einnahmen des Stpfl., die er im Jahr 01 erzielt hat. Aufgrund der damaligen Verwaltungsauffassung wären die Einnahmen aber nicht angesetzt worden. Inzwischen hat die Finanzverwaltung ihre Rechtsansicht geändert. LÖSUNG: Einnahmen sind nicht anzusetzen. 45

46 C. Aufhebung und Änderung von Steuerbescheiden nach 172 ff. BEISPIEL 11: Erheblichkeit von Tatsachen Wie Beispiel 10. Die Finanzverwaltung hätte aber im Jahr 01 die Einnahmen besteuert. Nach inzwischen geläuterter Rechtsauffassung sind die Einnahmen im Jahre 04 nicht mehr anzusetzen. 46

47 C. Aufhebung und Änderung von Steuerbescheiden nach 172 ff. BEISPIEL 11: Erheblichkeit von Tatsachen Wie Beispiel 10. Die Finanzverwaltung hätte aber im Jahr 01 die Einnahmen besteuert. Nach inzwischen geläuterter Rechtsauffassung sind die Einnahmen im Jahre 04 nicht mehr anzusetzen. LÖSUNG: Einnahmen sind nicht anzusetzen, da der VA sonst rechtswidrig wäre. Rechtsauffassung des FA im Jahre 01 war falsch. 47

48 C. Aufhebung und Änderung von Steuerbescheiden nach 172 ff. 173 Abs. 1 AO = zwei unabhängige Korrekturvorschriften Abs. 1 Nr. 1 Änderung zuungunsten des Steuerpflichtigen Abs. 1 Nr. 2 Änderung zugunsten des Steuerpflichtigen Tatsache = Lebenssachverhalt i. S. d. 38 AO Beweismittel = Erkenntnisquelle über maßgebliche Umstände Erheblichkeit = bei Bekanntsein höhere oder niedrigere Steuer Nachträgliches Bekanntwerden = nach abschließender Billigung durch den zuständigen Sachbearbeiter 48

49 C. Aufhebung und Änderung von Steuerbescheiden nach 172 ff. BEISPIEL 12: Der Stpfl. erklärt Einnahmen aus Kapitalvermögen in Höhe von für 01 nach, während sich bereits der ESt-Bescheid 01 im Rechenzentrum befindet. Muss der Sb den Bescheid aufhalten oder kann er nachträglich ändern? Nacherklärung 49

50 C. Aufhebung und Änderung von Steuerbescheiden nach 172 ff. BEISPIEL 12: Der Stpfl. erklärt Einnahmen aus Kapitalvermögen in Höhe von für 01 nach, während sich bereits der ESt-Bescheid 01 im Rechenzentrum befindet. Muss der Sb den Bescheid aufhalten oder kann er nachträglich ändern? LÖSUNG: Änderung möglich, da Tatsache nachträglich bekannt wurde. 50

51 C. Aufhebung und Änderung von Steuerbescheiden nach 172 ff. BEISPIEL 13: Ein Stpfl., der versehentlich Einkünfte aus Kapitalvermögen nicht erklärt hat, reicht diese dem FA nach, indem er den Kontoauszug nachweislich einem Finanzbeamten übergibt. Der später bekannt gegebene endgültige Steuerbescheid enthält diese Einkünfte nicht. Es lässt sich nicht mehr feststellen, wann der Stpfl. dem Finanzbeamten den Kontoauszug übergeben hat. 51

52 C. Aufhebung und Änderung von Steuerbescheiden nach 172 ff. BEISPIEL 13: Ein Stpfl., der versehentlich Einkünfte aus Kapitalvermögen nicht erklärt hat, reicht diese dem FA nach, indem er den Kontoauszug nachweislich einem Finanzbeamten übergibt. Der später bekannt gegebene endgültige Steuerbescheid enthält diese Einkünfte nicht. Es lässt sich nicht mehr feststellen, wann der Stpfl. dem Finanzbeamten den Kontoauszug übergeben hat. LÖSUNG: Keine Änderung, da Unsicherheit zu Lasten des FA geht. 52

53 C. Aufhebung und Änderung von Steuerbescheiden nach 172 ff. Abs. 1 Nr. 1 Änderung zuungunsten des Steuerpflichtigen Abs. 1 Nr. 2 Änderung zugunsten des Steuerpflichtigen bei Ermittlungsverschulden des FA beidseitige Pflichtverletzungen sind ggf. gegeneinander abzuwägen kein grobes Verschulden = Vorsatz / grobe Fahrlässigkeit Verschulden des gesetzlichen oder gewillkürten Vertreters wird zugerechnet Organisationsverschulden Büroversehen 53

54 C. Aufhebung und Änderung von Steuerbescheiden nach 172 ff. Abs. 1 Nr. 1 Änderung zuungunsten des Steuerpflichtigen Abs. 1 Nr. 2 Änderung zugunsten des Steuerpflichtigen bei Ermittlungsverschulden des FA beidseitige Pflichtverletzungen sind ggf. gegeneinander abzuwägen kein grobes Verschulden = Vorsatz / grobe Fahrlässigkeit Verschulden des gesetzlichen oder gewillkürten Vertreters wird zugerechnet 173 Abs. 1 Nr. 2 S. 2 AO Unbeachtlichkeit des Verschuldens 54

55 C. Aufhebung und Änderung von Steuerbescheiden nach 172 ff. BEISPIEL 14: Ein Nachtclubbesitzer gibt bei seiner ESt- und GewSt-Erklärung Einnahmen nicht an. Um bei einer Verprobung nicht aufzufallen, verschweigt er auch mit den Einnahmen zusammenhängende BA (Einkauf). Einnahmen Ausgaben 55

56 C. Aufhebung und Änderung von Steuerbescheiden nach 172 ff. BEISPIEL 14: Ein Nachtclubbesitzer gibt bei seiner ESt- und GewSt-Erklärung Einnahmen nicht an. Um bei einer Verprobung nicht aufzufallen, verschweigt er auch mit den Einnahmen zusammenhängende BA (Einkauf). LÖSUNG: 173 Abs. 1 Nr , 173 Abs. 1 Nr. 2 S

57 C. Aufhebung und Änderung von Steuerbescheiden nach 172 ff. BEISPIEL 15: Der angestellte Malergeselle Franz Maier arbeitet am Samstag schwarz. Er hat im Jahre BE erzielt. Da er im Jahre 01 mit der Schwarzarbeit erst begonnen hat, musste er für Werkzeuge und Material ausgeben. Einnahmen Ausgaben 57

58 C. Aufhebung und Änderung von Steuerbescheiden nach 172 ff. BEISPIEL 15: Der angestellte Malergeselle Franz Maier arbeitet am Samstag schwarz. Er hat im Jahre BE erzielt. Da er im Jahre 01 mit der Schwarzarbeit erst begonnen hat, musste er für Werkzeuge und Material ausgeben. LÖSUNG: Lit: 173 Abs. 1 Nr , 173 Abs. 1 Nr. 2 S BFH: 173 Abs. 1 Nr , aber grobes Verschulden keine Änderung 58

59 C. Aufhebung und Änderung von Steuerbescheiden nach 172 ff Einschränkung der Änderungsmöglichkeit nach Außenprüfung Abs. 1 Nr. 1 Änderung zuungunsten des Steuerpflichtigen Abs. 1 Nr. 2 Änderung zugunsten des Steuerpflichtigen bei Ermittlungsverschulden des FA beidseitige Pflichtverletzungen sind ggf. gegeneinander abzuwägen kein grobes Verschulden = Vorsatz / grobe Fahrlässigkeit Verschulden des gesetzlichen oder gewillkürten Vertreters wird zugerechnet 173 Abs. 1 Nr. 2 S. 2 AO Unbeachtlichkeit des Verschuldens HINWEIS Einschränkung der Änderungsmöglichkeit nach Außenprüfung, 173 Abs. 2 AO 59

60 C. Aufhebung und Änderung von Steuerbescheiden nach 172 ff. BEISPIEL 16: Einem Gewerbetreibenden wurde ein ESt-Bescheid 01 unter dem Vorbehalt der Nachprüfung erteilt. Nach einer gegen ihn gerichteten BP wurde im Änderungsbescheid im Jahre 03 der Vorbehalt aufgehoben. Im Jahre 04 stellt das FA fest, dass der Stpfl. Einnahmen aus Kapitalvermögen in Höhe von 400 leicht fahrlässig nicht angegeben hat. Ebenfalls wird festgestellt, dass seine mit ihm zusammenveranlagte Ehefrau ebenfalls Kapitaleinkünfte in Höhe von 100 leicht fahrlässig nicht angegeben hat. Die Kapitaleinnahmen wirken sich in voller Höhe aus. Kapitalvermögen nicht angegeben 60

61 C. Aufhebung und Änderung von Steuerbescheiden nach 172 ff. BEISPIEL 16: Einem Gewerbetreibenden wurde ein ESt-Bescheid 01 unter dem Vorbehalt der Nachprüfung erteilt. Nach einer gegen ihn gerichteten BP wurde im Änderungsbescheid im Jahre 03 der Vorbehalt aufgehoben. Im Jahre 04 stellt das FA fest, dass der Stpfl. Einnahmen aus Kapitalvermögen in Höhe von 400 leicht fahrlässig nicht angegeben hat. Ebenfalls wird festgestellt, dass seine mit ihm zusammenveranlagte Ehefrau ebenfalls Kapitaleinkünfte in Höhe von 100 leicht fahrlässig nicht angegeben hat. Die Kapitaleinnahmen wirken sich in voller Höhe aus. LÖSUNG: Änderungssperre ( 173 Abs. 2 AO) wirkt nur für Ehemann, da Prüfungsanordnung nur gegen ihn erging. Bei Ehefrau kann noch geändert werden. 61

62 C. Aufhebung und Änderung von Steuerbescheiden nach 172 ff. VIII. Aufhebung und Änderung in sonstigen Fällen 175 Abs. 1 Nr. 1 AO Grundlagenbescheid Beispiele: EW-Bescheid, Feststellungsbescheid, Messbescheid, Zerlegungsbescheid Folgebescheid ESt-Bescheid, KSt-Bescheid, GewSt-Bescheid Korrektur bei erstmaligem Erlass eines Grundlagenbescheides korrigiertem Grundlagenbescheid auch bei unanfechtbarem Folgebescheid rechtswidrigem Grundlagenbescheid 62

63 C. Aufhebung und Änderung von Steuerbescheiden nach 172 ff. EW-Bescheid Grundstück Grundlagenbescheid GewSt-Messbescheid Folgebescheid und Grundlagenbescheid Zerlegungsbescheid Folgebescheid und Grundlagenbescheid GewSt-Bescheid Folgebescheid 63

64 C. Aufhebung und Änderung von Steuerbescheiden nach 172 ff. BEISPIEL 17: Der Stpfl. ist an einer OHG beteiligt. Bei der Veranlagung 01 liegt der Gewinnfeststellungsbescheid noch nicht vor. Das FA schätzt den Gewinn auf Nach Bestandskraft der Veranlagung wird der Gewinnfeststellungsbescheid erlassen, der einen Gewinn von ausweist. 64

65 C. Aufhebung und Änderung von Steuerbescheiden nach 172 ff. BEISPIEL 17: Der Stpfl. ist an einer OHG beteiligt. Bei der Veranlagung 01 liegt der Gewinnfeststellungs-bescheid noch nicht vor. Das FA schätzt den Gewinn auf Nach Bestandskraft der Veranlagung wird der Gewinnfeststellungsbescheid erlassen, der einen Gewinn von ausweist. LÖSUNG: Änderung des ESt-Bescheides nach 175 Abs. 1 Nr. 1 AO. 65

66 C. Aufhebung und Änderung von Steuerbescheiden nach 172 ff. BEISPIEL 18: Ein Sb übersieht bei der Veranlagung einen in der Veranlagungsakte des Stpfl. liegenden Gewinnfeststellungsbescheid. Er veranlagt ohne diese Einkünfte. 66

67 C. Aufhebung und Änderung von Steuerbescheiden nach 172 ff. BEISPIEL 18: Ein Sb übersieht bei der Veranlagung einen in der Veranlagungsakte des Stpfl. liegenden Gewinnfeststellungsbescheid. Er veranlagt ohne diese Einkünfte. LÖSUNG: Änderung des ESt-Bescheides nach 175 Abs. 1 Nr. 1 AO oder 129 AO. 67

68 C. Aufhebung und Änderung von Steuerbescheiden nach 172 ff. 175 Abs. 1 Nr. 2 AO rückwirkendes Ereignis = jeder tatsächliche oder rechtliche Umstand, der den Steueranspruch dem Grunde oder der Höhe nach beeinflusst Unterschied zu 173 AO 68

69 C. Aufhebung und Änderung von Steuerbescheiden nach 172 ff. BEISPIEL 19: Gegen den Sohn des Verstorbenen ist ein Erbschaftsteuerbescheid ergangen. Später findet man ein Testament, in dem die Haushälterin als Erbin eingesetzt wird. BEISPIEL 20: Gegen die Haushälterin ist ein Erbschaftsteuerbescheid ergangen, weil sie testamentarisch als Erbin eingesetzt wurde. Der Sohn ficht das Testament erfolgreich an. 69

70 C. Aufhebung und Änderung von Steuerbescheiden nach 172 ff. BEISPIEL 19: Gegen den Sohn des Verstorbenen ist ein Erbschaftsteuerbescheid ergangen. Später findet man ein Testament, in dem die Haushälterin als Erbin eingesetzt wird. LÖSUNG: Änderung des ErbSt-Bescheides nach 173 Abs. 1 Nr. 2 AO, da Haushälterin bereits bei der Veranlagung Erbin war - neue Tatsache. BEISPIEL 20: Gegen die Haushälterin ist ein Erbschaftsteuerbescheid ergangen, weil sie testamentarisch als Erbin eingesetzt wurde. Der Sohn ficht das Testament erfolgreich an. LÖSUNG: Änderung des ErbSt-Bescheides nach 175 Abs. 1 Nr. 2 AO, da Sohn erst nach Anfechtung Erbe wurde - keine neue Tatsache, sondern rückwirkendes Ereignis. 70

71 C. Aufhebung und Änderung von Steuerbescheiden nach 172 ff. BEISPIEL 21: Aufhebung und Änderung in sonstigen Fällen Ein Stpfl. kauft in 01 eine Eigentumswohnung für Die Grunderwerbsteuer bezahlt er noch im Jahre 01. Im Jahre 02 ficht er den Kaufvertrag wegen arglistiger Täuschung an. Er bekommt den Kaufpreis erstattet. 01 Erwerb 02 Anfechtung 71

72 C. Aufhebung und Änderung von Steuerbescheiden nach 172 ff. BEISPIEL 21: Aufhebung und Änderung in sonstigen Fällen Ein Stpfl. kauft in 01 eine Eigentumswohnung für Die Grunderwerbsteuer bezahlt er noch im Jahre 01. Im Jahre 02 ficht er den Kaufvertrag wegen arglistiger Täuschung an. Er bekommt den Kaufpreis erstattet. LÖSUNG: 175 Abs. 1 Nr. 2 AO rückwirkendes Ereignis liegt vor. 72

73 C. Aufhebung und Änderung von Steuerbescheiden nach 172 ff. IX. Die Berichtigung von materiellen Fehlern nach 177 AO Keine Korrekturvorschrift nur im Zusammenhang mit 129, 172ff., 10d EStG, 35b GewStG etc. BEISPIEL 22: Ein Stpfl. erzielt Einnahmen aus Kapitalvermögen in Höhe von , die im bestandskräftigen Bescheid 01 nicht enthalten sind. Im Jahre 03 teilt das FA dem Stpfl. mit, dass es den Bescheid ändern will. Der Stpfl. macht nun grob fahrlässig nicht angegebene Sonderausgaben in Höhe von geltend. Änderung Sonderausgaben 73

74 C. Aufhebung und Änderung von Steuerbescheiden nach 172 ff. IX. Die Berichtigung von materiellen Fehlern nach 177 AO Keine Korrekturvorschrift nur im Zusammenhang mit 129, 172ff., 10d EStG, 35b GewStG etc. BEISPIEL 22: Ein Stpfl. erzielt Einnahmen aus Kapitalvermögen in Höhe von , die im bestandskräftigen Bescheid 01 nicht enthalten sind. Im Jahre 03 teilt das FA dem Stpfl. mit, dass es den Bescheid ändern will. Der Stpfl. macht nun grob fahrlässig nicht angegebene Sonderausgaben in Höhe von geltend. LÖSUNG: 173 Abs. 1 Nr Abs , grobes Verschulden ist unbeachtlich 74

75 Inhalt A. ÜBERBLICK ÜBER DIE KORREKTUR VON VERWALTUNGSAKTEN B. OFFENBARE UNRICHTIGKEIT 129 AO C. AUFHEBUNG U. ÄNDERUNG VON STEUERBESCHEIDEN NACH 172 FF. D. RÜCKNAHME UND WIDERRUF VON SONSTIGEN VA 130, 131 AO E. FESTSETZUNGSVERJÄHRUNG 169 FF. AO F. FESTSETZUNG UNTER VORBEHALT DER NACHPRÜFUNG 164 AO G. VORLÄUFIGE STEUERFESTSETZUNG 165 AO H. ANTRÄGE AUF STUNDUNG I. ANTRÄGE AUF ERLASS J. STEUERHINTERZIEHUNG UND SELBSTANZEIGE K. RECHTSBEHELFE UND RECHTSMITTEL 75

76 D. Rücknahme und Widerruf von sonstigen VA 130, 131 AO I. Allgemeines Sonstige Verwaltungsakte rechtswidrige VAe rechtmäßige VAe belastend 130 Abs. 1 begünstigend 130 Abs. 2 belastend 131 Abs. 1 begünstigend 131 Abs. 2 76

77 D. Rücknahme und Widerruf von sonstigen VA 130, 131 AO II. Rücknahme eines rechtswidrigen VA 130 AO Verstoß gegen zwingende Vorschriften ermessensfehlerhaft, 5 AO rechtswidrig fehlende Rechtsgrundlage Antrag nach 130 AO kein Ersatz für Einspruch! 77

78 D. Rücknahme und Widerruf von sonstigen VA 130, 131 AO Hat die Finanzbehörde den VA überprüft und dessen Rechtswidrigkeit festgestellt, so hat sie zunächst zu untersuchen, ob der Fehler geheilt werden kann ( 126 AO), auf die Rücknahme wegen eines unbedeutenden Fehlers verzichtet werden kann ( 127 AO), der rw VA in einen rechtmäßigen umgedeutet werden kann ( 128 AO), der VA eine offenbare Unrichtigkeit enthält ( 129 AO), der Fehler so schwerwiegend ist, dass Nichtigkeit vorliegt ( 125 AO). Rücknahme liegt im Ermessen des FA, auch ob für die Vergangenheit oder für die Zukunft zurückgenommen wird. 78

79 D. Rücknahme und Widerruf von sonstigen VA 130, 131 AO BEISPIEL 23: Der Stpfl. hat eine Stundung für 6 Monate bewilligt bekommen, obwohl er zum Zeitpunkt des Erlasses der Stundung bereits ein großes Vermögen geerbt hatte. Der Stpfl. wusste dies aber nicht. 79

80 D. Rücknahme und Widerruf von sonstigen VA 130, 131 AO BEISPIEL 23: Der Stpfl. hat eine Stundung für 6 Monate bewilligt bekommen, obwohl er zum Zeitpunkt des Erlasses der Stundung bereits ein großes Vermögen geerbt hatte. Der Stpfl. wusste dies aber nicht. LÖSUNG: VA ist rw, begünstigend, Rücknahme nach 130 Abs. 2 Nr. 3 AO Wissen des Stpfl. ist nicht erforderlich. 80

81 D. Rücknahme und Widerruf von sonstigen VA 130, 131 AO II. Rücknahme eines belastenden VA, 130 (1) AO Verstoß gegen zwingende Vorschriften ermessensfehlerhaft, 5 AO rechtswidrig fehlende Rechtsgrundlage Antrag nach 130 AO kein Ersatz für Einspruch! VA belastende VA Ermessensreduktion, wenn: Fehler des FA Verstoß gegen zwingende gesetzliche Vorschriften 81

82 D. Rücknahme und Widerruf von sonstigen VA 130, 131 AO BEISPIEL 24: Rücknahme eines belastenden VA Ein Geschäftsführer einer GmbH wird wegen nicht abgeführter Umsatzsteuer in Höhe von in Haftung genommen. Vor Erlass des Haftungsbescheids zahlt die GmbH USt. Schuld EUR 82

83 D. Rücknahme und Widerruf von sonstigen VA 130, 131 AO BEISPIEL 24: Rücknahme eines belastenden VA Ein Geschäftsführer einer GmbH wird wegen nicht abgeführter Umsatzsteuer in Höhe von in Haftung genommen. Vor Erlass des Haftungsbescheids zahlt die GmbH LÖSUNG: Haftungsbescheid ist rechtswidrig, Ermessensreduktion auf 0. 83

84 D. Rücknahme und Widerruf von sonstigen VA 130, 131 AO II. Rücknahme eines begünstigenden VA, 130 (2) Verstoß gegen zwingende Vorschriften ermessensfehlerhaft, 5 AO rechtswidrig fehlende Rechtsgrundlage Antrag nach 130 AO kein Ersatz für Einspruch! VA belastende VA Ermessensreduktion, wenn: Fehler des FA Verstoß gegen zwingende gesetzliche Vorschriften begünstigende VA Rücknahme nur nach 130 Abs. 2 AO oder Widerruf nach 131 Abs. 2 AO Frist 130 Abs. 3 AO zuständige Behörde 130 Abs. 4 AO 84

85 D. Rücknahme und Widerruf von sonstigen VA 130, 131 AO III. Widerruf eines rechtmäßigen, belastenden VA IV. Widerruf eines rechtmäßigen, begünstigenden VA VA belastende VA begünstigende VA späterer Wegfall der Voraussetzungen bei Erlass eines rechtmäßigen VA Ersetzung eines rechtmäßigen VA (nur bei Ermessensentscheidungen) Gründe: 131 Abs. 2 Nr. 1 3 AO 131 Abs. 2 Nr. 3 AO nur für Dauer-VA 85

86 D. Rücknahme und Widerruf von sonstigen VA 130, 131 AO BEISPIEL 25: Einem Stpfl. wird zu Recht die ESt-Abschlusszahlung in Höhe von für 6 Monate gestundet. Nach 3 Monaten erbt er Erbschaft 86

87 D. Rücknahme und Widerruf von sonstigen VA 130, 131 AO BEISPIEL 25: Einem Stpfl. wird zu Recht die ESt-Abschlusszahlung in Höhe von für 6 Monate gestundet. Nach 3 Monaten erbt er LÖSUNG: VA ist rechtmäßig, begünstigend, Widerruf nach 131 Abs. 2 Nr. 3 AO nur für die Zukunft. 87

88 D. Rücknahme und Widerruf von sonstigen VA 130, 131 AO BEISPIEL 26: Einem Stpfl. wird zu Recht die ESt-Abschlusszahlung in Höhe von erlassen. Zwei Tage später erbt er Erbschaft 88

89 D. Rücknahme und Widerruf von sonstigen VA 130, 131 AO BEISPIEL 26: Einem Stpfl. wird zu Recht die ESt-Abschlusszahlung in Höhe von erlassen. Zwei Tage später erbt er LÖSUNG: VA ist rechtmäßig, begünstigend, Rücknahme nach 131 Abs. 2 Nr. 3 AO nicht möglich, da kein Dauer-VA. 89

90 D. Rücknahme und Widerruf von sonstigen VA 130, 131 AO V. Rechtsschutz Rücknahme und Widerruf sind VA Einspruch 347 AO 90

91 Inhalt A. ÜBERBLICK ÜBER DIE KORREKTUR VON VERWALTUNGSAKTEN B. OFFENBARE UNRICHTIGKEIT 129 AO C. AUFHEBUNG U. ÄNDERUNG VON STEUERBESCHEIDEN NACH 172 FF. D. RÜCKNAHME UND WIDERRUF VON SONSTIGEN VA 130, 131 AO E. FESTSETZUNGSVERJÄHRUNG 169 FF. AO F. FESTSETZUNG UNTER VORBEHALT DER NACHPRÜFUNG 164 AO G. VORLÄUFIGE STEUERFESTSETZUNG 165 AO H. ANTRÄGE AUF STUNDUNG I. ANTRÄGE AUF ERLASS J. STEUERHINTERZIEHUNG UND SELBSTANZEIGE K. RECHTSBEHELFE UND RECHTSMITTEL 91

92 E. Festsetzungsverjährung 169 ff. AO I. IV. Bedeutung / Rechtsfolge / Abgrenzung / Anwendungsbereich Fortsetzungsverjährung Zahlungsverjährung regelt, wie lange die Steuer festgesetzt oder geändert werden darf. regelt, wie lange die Zahlung oder Vergütung festgesetzter Steuern verlangt werden darf. Verwaltungsakt Erlass / Aufhebung / Änderung alle Steuerfestsetzungen, 155 Abs. 1 AO Steueranmeldungen, 168 AO Haftungsbescheide, 191 AO 92

93 E. Festsetzungsverjährung 169 ff. AO V. Dauer 1 Jahr Verbrauchsteuern 4 Jahre Besitz- und Verkehrssteuern 5 Jahre 10 Jahre bei Steuerverkürzung, 378 AO bei Steuerhinterziehung, 370 AO 93

94 E. Festsetzungsverjährung 169 ff. AO VI. Beginn Regelfall Jahr 1 Jahr 2 Jahr 3 Jahr 4 X Entstehung Beginn Jahr 1 Jahr 2 Jahr 3 Jahr 4 Entstehung X X Abgabe der Steuererklärung Beginn Jahr 1 Jahr 2 Jahr 3 Jahr 4 X Entstehung spätestens 3 Jahre nach Entstehung 94

95 E. Festsetzungsverjährung 169 ff. AO BEISPIEL 27: Die ESt-Erklärung 01 wurde am abgegeben. ESt-Erklärung abgegeben BEISPIEL 28: Die ESt-Erklärung 01 wurde nicht abgegeben. 95

96 E. Festsetzungsverjährung 169 ff. AO BEISPIEL 27: Die ESt-Erklärung 01 wurde am abgegeben. LÖSUNG: Beginn: , Ablauf : 170 Abs. 2 Nr. 1 AO, 56 EStDV, 108 Abs. 1 AO, 187 Abs. 1 BGB, 169 Abs. 2 Nr. 2 AO, 188 Abs. 2 BGB BEISPIEL 28: Die ESt-Erklärung 01 wurde nicht abgegeben. LÖSUNG: Beginn: , Ablauf (ohne Hinterziehung) 96

97 E. Festsetzungsverjährung 169 ff. AO VI. 2. Antragsfestsetzung 170 (3) AO VI. 2. Besonderheiten bei der ErbSt 170 (5) AO Antragsfestsetzung 170 (3) AO 46 (2) Nr. 8 EStG, Arbeitnehmerveranlagung Besonderheiten bei der ErbSt 170 (5) AO Hinausschieben des Beginns bei Schenkungen 97

98 E. Festsetzungsverjährung 169 ff. AO VII. 1 Berechnung der Frist Verjährungsfrist Ereignisfrist 108 (1) AO, 187 (1) BGB, 188 (2) BGB Festsetzungsfrist Gewahrt, wenn der Bescheid das FA vor Ablauf verlässt 169 Abs. 1 Satz 3 AO 98

99 E. Festsetzungsverjährung 169 ff. AO VII. 2. Ende der Frist 171 AO 1. Höhere Gewalt 2. Offenbare Unrichtigkeit 3. Anträge des Steuerpflichtigen 4. Beginn einer Außenprüfung 5. Beginn der Steuer-Zollfahndung 6. Aufnahme von Ermittlungen 7. Steuerhinterziehung / -verkürzung 8. Vorläufige Steuerfestsetzung 9. Anzeige durch den Steuerpflichtigen 10. Folgebescheide 99

100 E. Festsetzungsverjährung 169 ff. AO 171 AO 1. Höhere Gewalt 2. Offenbare Unrichtigkeit 3. Anträge des Steuerpflichtigen 4. Beginn einer Außenprüfung 5. Beginn der Steuer-Zollfahndung 6. Aufnahme von Ermittlungen 7. Steuerhinterziehung / -verkürzung 8. Vorläufige Steuerfestsetzung 9. Anzeige durch den Steuerpflichtigen 10. Folgebescheide Ablauf nicht vor 1 Jahr nach Bekanntgabe des fehlerhaften Bescheides BEISPIEL 29: Abgabe der ESt-Erklärung am Am wird der Steuerbescheid geändert. Der geänderte Bescheid enthält eine offenbare Unrichtigkeit. LÖSUNG: Beginn: , Ende , Bekanntgabe , Ende der Frist:

101 E. Festsetzungsverjährung 169 ff. AO 171 AO 1. Höhere Gewalt 2. Offenbare Unrichtigkeit 3. Anträge des Steuerpflichtigen 4. Beginn einer Außenprüfung 5. Beginn der Steuer-Zollfahndung 6. Aufnahme von Ermittlungen 7. Steuerhinterziehung / -verkürzung 8. Vorläufige Steuerfestsetzung 9. Anzeige durch den Steuerpflichtigen 10. Folgebescheide Ablauf erst mit unanfechtbarer Entscheidung über den Antrag; Einlegung eines Rechtsbehelfs nach Ablauf der Festsetzungsverjährungsfrist möglich, wenn diese noch läuft. 101

102 E. Festsetzungsverjährung 169 ff. AO 171 AO 1. Höhere Gewalt 2. Offenbare Unrichtigkeit 3. Anträge des Steuerpflichtigen 4. Beginn einer Außenprüfung 5. Beginn der Steuer-Zollfahndung 6. Aufnahme von Ermittlungen 7. Steuerhinterziehung / -verkürzung 8. Vorläufige Steuerfestsetzung 9. Anzeige durch den Steuerpflichtigen 10. Folgebescheide 1. Prüfer erschienen + ernsthafte Prüfung 2. KEIN Ablauf, wenn Bp auf Antrag des Steuerpflichtigen hinausgeschoben wird 3. NICHT, wenn Bp kurz nach Beginn mehr als 6 Monate unterbrochen wird (von Finanzbehörde zu vertreten) 4. Ablaufhemmung nur für Steuern, die sich aus Prüfungsanordnung ergeben 5. Fristende: Bestandskraft der geänderten Bescheide 3 Monate nach Bekanntgabe der Mitteilung; spätestens 4 Jahre nach Schlussbesprechung/letzter Prüfungshandlung. 102

103 E. Festsetzungsverjährung 169 ff. AO 171 AO 1. Höhere Gewalt 2. Offenbare Unrichtigkeit 3. Anträge des Steuerpflichtigen 4. Beginn einer Außenprüfung 5. Beginn der Steuer-Zollfahndung 6. Aufnahme von Ermittlungen 7. Steuerhinterziehung / -verkürzung 8. Vorläufige Steuerfestsetzung 9. Anzeige durch den Steuerpflichtigen 10. Folgebescheide bei Aufnahme der Ermittlungen beim Steuerpflichtigen bei Einleitung eines Straf- oder Bußgeldverfahrens wenn eine Ap nicht durchführbar ist, reichen Ermittlungshandlungen aus 103

104 E. Festsetzungsverjährung 169 ff. AO 171 AO 1. Höhere Gewalt 2. Offenbare Unrichtigkeit 3. Anträge des Steuerpflichtigen 4. Beginn einer Außenprüfung 5. Beginn der Steuer-Zollfahndung 6. Aufnahme von Ermittlungen 7. Steuerhinterziehung / -verkürzung 8. Vorläufige Steuerfestsetzung 9. Anzeige durch den Steuerpflichtigen 10. Folgebescheide keine Festsetzungsverjährung vor Strafverjährung (Steuerstraftaten verjähren in 5/10 Jahren) 1 Jahr nach Beseitigung der Ungewissheit in Sonderfällen 2 Jahre nach Beseitigung der Ungewissheit 104

105 E. Festsetzungsverjährung 169 ff. AO 171 AO 1. Höhere Gewalt 2. Offenbare Unrichtigkeit 3. Anträge des Steuerpflichtigen 4. Beginn einer Außenprüfung 5. Beginn der Steuer-Zollfahndung 6. Aufnahme von Ermittlungen 7. Steuerhinterziehung / -verkürzung 8. Vorläufige Steuerfestsetzung 9. Anzeige durch den Steuerpflichtigen 10. Folgebescheide Selbstanzeige / Berichtigungsantrag Ablaufhemmung: 1 Jahr nach Eingang der Anzeige Verjährung 2 Jahre nach Bekanntgabe des Grundlagenbescheids 105

106 E. Festsetzungsverjährung 169 ff. AO VIII. Ende der Frist - Feststellungsverjährung 169 ff AO gelten entsprechend Es genügt, dass die Festsetzungsfrist bei einem der Beteiligten nicht abgelaufen ist. MERKE Grundlagenbescheid verjährt. Feststellung kann im NICHT verjährten Folgebescheid berücksichtigt werden ( 181 Abs. 5 AO). 106

107 Inhalt A. ÜBERBLICK ÜBER DIE KORREKTUR VON VERWALTUNGSAKTEN B. OFFENBARE UNRICHTIGKEIT 129 AO C. AUFHEBUNG U. ÄNDERUNG VON STEUERBESCHEIDEN NACH 172 FF. D. RÜCKNAHME UND WIDERRUF VON SONSTIGEN VA 130, 131 AO E. FESTSETZUNGSVERJÄHRUNG 169 FF. AO F. FESTSETZUNG UNTER VORBEHALT DER NACHPRÜFUNG 164 AO G. VORLÄUFIGE STEUERFESTSETZUNG 165 AO H. ANTRÄGE AUF STUNDUNG I. ANTRÄGE AUF ERLASS J. STEUERHINTERZIEHUNG UND SELBSTANZEIGE K. RECHTSBEHELFE UND RECHTSMITTEL 107

108 F. Festsetzung unter Vorbehalt der Nachprüfung 164 AO I. Anwendungsbereich Vorbehalt der Nachprüfung Nur Steuerbescheide und gleichgestellte Bescheide Ermessensentscheidung des Finanzamtes Voranmeldungen, Anmeldungen und Vorauszahlungen Gesetzlich unter Vorbehalt der Nachprüfung Vorbehaltsfestsetzung Nur möglich, wenn der Steuerfall noch nicht abschließend geprüft ist 108

109 F. Festsetzung unter Vorbehalt der Nachprüfung 164 AO II. Rechtsfolgen des Vorbehalts Steuerfestsetzung oder Besteuerungsgrundlage Keine materielle Bestandskraft Finanzamt kann, solange der Vorbehalt wirksam ist, jederzeit ändern Stpfl. kann jederzeit einen Änderungsantrag stellen 109

110 F. Festsetzung unter Vorbehalt der Nachprüfung 164 AO III. Korrektur des Vorbehaltsbescheids Zweifache Korrekturmöglichkeit Punktberichtigung Globalberichtigung, nach abschließender Prüfung Änderungsbescheid bleibt wirksam, wenn das FA die Übernahme des Vorbehaltsvermerks vergessen hat 110

111 F. Festsetzung unter Vorbehalt der Nachprüfung 164 AO IV. Aufhebung oder sonstige Beendigung des Vorbehalts Vorbehalt kann aufgehoben werden durch freiwillige Aufhebung durch das Finanzamt nach Durchführen einer abschließenden Prüfung Ablauf der vierjährigen Verjährungsfrist 111

112 F. Festsetzung unter Vorbehalt der Nachprüfung 164 AO V. Beispiele zu 164 AO BEISPIEL: Das FA hat die Einkommensteuer 01 des Kaufmanns Walter Maier unter dem Vorbehalt der Nachprüfung festgesetzt. 6 Wochen nach Bekanntgabe des Bescheids erfährt das FA durch eine Kontrollmitteilung von nicht erklärten Einnahmen des W. in Höhe von 5.000,-. Einkommensteuerfestsetzung 01 unter Vorbehalt der Nachprüfung 112

113 F. Festsetzung unter Vorbehalt der Nachprüfung 164 AO V. Beispiele zu 164 AO FRAGE 1: Muss das FA den Bescheid sofort ändern oder kann es bis zu einer demnächst vorgesehenen Außenprüfung warten? 113

114 F. Festsetzung unter Vorbehalt der Nachprüfung 164 AO V. Beispiele zu 164 AO FRAGE 1: Muss das FA den Bescheid sofort ändern oder kann es bis zu einer demnächst vorgesehenen Außenprüfung warten? LÖSUNG: Die Außenprüfung kann abgewartet werden. 114

115 F. Festsetzung unter Vorbehalt der Nachprüfung 164 AO V. Beispiele zu 164 AO FRAGE 2: Welche Folge hat es, wenn in den aufgrund der Außenprüfung erlassenen Bescheiden die Einnahmen nicht berücksichtigt werden? Der Vorbehalt wurde nach der Bp aufgehoben. 115

116 F. Festsetzung unter Vorbehalt der Nachprüfung 164 AO V. Beispiele zu 164 AO FRAGE 2: Welche Folge hat es, wenn in den aufgrund der Außenprüfung erlassenen Bescheiden die Einnahmen nicht berücksichtigt werden? Der Vorbehalt wurde nach der Bp aufgehoben. LÖSUNG: Nach Aufhebung des Vorbehalts erfolgt keine Änderung nach 173 AO, da Tatsachen bei der Veranlagung bekannt waren. Änderung nach 129 AO aber möglich. 116

117 F. Festsetzung unter Vorbehalt der Nachprüfung 164 AO V. Beispiele zu 164 AO FRAGE 3: Kann das FA in einem Änderungsbescheid ( 175 Abs. 1 Nr. 1 AO) wegen der vorgesehenen Außenprüfung den Vorbehalt aufrecht erhalten? 117

118 F. Festsetzung unter Vorbehalt der Nachprüfung 164 AO V. Beispiele zu 164 AO FRAGE 3: Kann das FA in einem Änderungsbescheid ( 175 Abs. 1 Nr. 1 AO) wegen der vorgesehenen Außenprüfung den Vorbehalt aufrecht erhalten? LÖSUNG: Ja 118

119 F. Festsetzung unter Vorbehalt der Nachprüfung 164 AO V. Beispiele zu 164 AO FRAGE 4: Welche Folge hat es, wenn das FA vergisst, den Vorbehalt in den Änderungsbescheid aufzunehmen? 119

120 F. Festsetzung unter Vorbehalt der Nachprüfung 164 AO V. Beispiele zu 164 AO FRAGE 4: Welche Folge hat es, wenn das FA vergisst, den Vorbehalt in den Änderungsbescheid aufzunehmen? LÖSUNG: Der Vorbehalt bleibt weiter bestehen bis er aufgehoben wird oder bis Festsetzungsverjährung eintritt. 120

121 Inhalt A. ÜBERBLICK ÜBER DIE KORREKTUR VON VERWALTUNGSAKTEN B. OFFENBARE UNRICHTIGKEIT 129 AO C. AUFHEBUNG U. ÄNDERUNG VON STEUERBESCHEIDEN NACH 172 FF. D. RÜCKNAHME UND WIDERRUF VON SONSTIGEN VA 130, 131 AO E. FESTSETZUNGSVERJÄHRUNG 169 FF. AO F. FESTSETZUNG UNTER VORBEHALT DER NACHPRÜFUNG 164 AO G. VORLÄUFIGE STEUERFESTSETZUNG 165 AO H. ANTRÄGE AUF STUNDUNG I. ANTRÄGE AUF ERLASS J. STEUERHINTERZIEHUNG UND SELBSTANZEIGE K. RECHTSBEHELFE UND RECHTSMITTEL 121

122 G. Vorläufige Steuerfestsetzung 165 AO I. Zweck Die Veranlagung soll durchgeführt werden, obwohl die Steuer noch nicht endgültig festgesetzt werden kann. 122

123 G. Vorläufige Steuerfestsetzung 165 AO II. Unterschied zu 164 AO 164 AO Festsetzung der Steuer ist tatsächlich möglich 165 AO Tatsächliche oder rechtliche Entstehung der Steuer ist ungewiss 164 AO Gesamte Steuer bleibt offen 165 AO Nur im Bescheid genannte Besteuerungsgrundlage bleibt offen 123

124 G. Vorläufige Steuerfestsetzung 165 AO III. Voraussetzungen für eine vorläufige Festsetzung Ungewissheit über den Sachverhalt Gewinnerzielungsabsicht - Liebhaberei BEISPIEL: Ein Stpfl. macht im Jahre 01 Verluste aus der Vermietung eines Motorbootes geltend. Das FA zweifelt an der Gewinnerzielungsabsicht und veranlagt die Einkünfte aus der Vermietung (gewerbliche Einkünfte) vorläufig. In den nächsten Jahren macht der Stpfl. immer nur Verluste geltend. 124

125 G. Vorläufige Steuerfestsetzung 165 AO III. Voraussetzungen für eine vorläufige Festsetzung LÖSUNG: Sind die Verluste so groß, dass ein Totalgewinn aus der Vermietung nicht mehr erzielt werden kann, wird das FA alle vorläufigen Veranlagungen ändern und den Gewinn aus Gewerbebetrieb auf 0 setzen. 125

126 G. Vorläufige Steuerfestsetzung 165 AO IV. Verfahren Weitere Anwendungsfälle Ungewissheit betreffend Verträge mit anderen Staaten Neuregelungsverpflichtung nach einer Entscheidung des BVerfG Mögliche Unvereinbarkeit mit höherrangigem Recht 126

127 G. Vorläufige Steuerfestsetzung 165 AO IV. Verfahren Ausdrücklicher Hinweis auf Vorläufigkeit muss erfolgen Umfang der Vorläufigkeit ist mit Begründung anzugeben Unsicherheit fällt weg FA hat noch 1 Jahr Zeit, um den Steuerbescheid zu ändern In den Fällen des 165 Abs. 1 Satz 2 AO 2 Jahre FA hat Übernahme des Vorläufigkeitsvermerk in einem Änderungsbescheid vergessen Er bleibt dennoch wirksam 127

128 Inhalt A. ÜBERBLICK ÜBER DIE KORREKTUR VON VERWALTUNGSAKTEN B. OFFENBARE UNRICHTIGKEIT 129 AO C. AUFHEBUNG U. ÄNDERUNG VON STEUERBESCHEIDEN NACH 172 FF. D. RÜCKNAHME UND WIDERRUF VON SONSTIGEN VA 130, 131 AO E. FESTSETZUNGSVERJÄHRUNG 169 FF. AO F. FESTSETZUNG UNTER VORBEHALT DER NACHPRÜFUNG 164 AO G. VORLÄUFIGE STEUERFESTSETZUNG 165 AO H. ANTRÄGE AUF STUNDUNG I. ANTRÄGE AUF ERLASS J. STEUERHINTERZIEHUNG UND SELBSTANZEIGE K. RECHTSBEHELFE UND RECHTSMITTEL 128

129 H. Anträge auf Stundung Stundung ist die Gewährung einer Zahlungsfrist Die Fälligkeit wird hinausgeschoben Voraussetzungen Einziehung des Betrages muss erhebliche Härte für den Schuldner bedeuten und der Steueranspruch darf durch die Stundung nicht gefährdet sein 129

130 H. Anträge auf Stundung Erhebliche Härte Stpfl. würde durch Steuerzahlung in erhebliche wirtschaftliche Schwierigkeiten kommen Liquiditätsengpass ist grds. glaubhaft zu machen Abzugssteuern können nicht gestundet werden Stundung: Ermessensentscheidung des FA Anspruch erscheint gefährdet: Es darf nicht gestundet werden Stundungsverfahren ist formfrei: Es ergeht jedoch grds. ein Stundungsbescheid Zeit der Stundung: Berechnung Stundungszinsen 130

131 Inhalt A. ÜBERBLICK ÜBER DIE KORREKTUR VON VERWALTUNGSAKTEN B. OFFENBARE UNRICHTIGKEIT 129 AO C. AUFHEBUNG U. ÄNDERUNG VON STEUERBESCHEIDEN NACH 172 FF. D. RÜCKNAHME UND WIDERRUF VON SONSTIGEN VA 130, 131 AO E. FESTSETZUNGSVERJÄHRUNG 169 FF. AO F. FESTSETZUNG UNTER VORBEHALT DER NACHPRÜFUNG 164 AO G. VORLÄUFIGE STEUERFESTSETZUNG 165 AO H. ANTRÄGE AUF STUNDUNG I. ANTRÄGE AUF ERLASS J. STEUERHINTERZIEHUNG UND SELBSTANZEIGE K. RECHTSBEHELFE UND RECHTSMITTEL 131

132 I. Anträge auf Erlass Der Erlass ist der Verzicht auf den Steueranspruch Er kann ausgesprochen werden im Festsetzungsverfahren 163 AO im Erhebungsverfahren 227 AO 132

133 I. Anträge auf Erlass Sachliche Billigkeitsgründe Besteuerung würde für Stpfl. erhebliche Härte bedeuten und wenn der Gesetzgeber die im Billigkeitswege zu entscheidende Frage - hätte er sie geregelt - im Sinne der beabsichtigten Billigkeitsmaßnahme entschieden hätte Persönliche Billigkeitsgründe Voraussetzung: Erlassbedürftigkeit und Erlasswürdigkeit des Stpfl. Wirtschaftliche und persönliche Existenz des Stpfl. wäre durch Steuererhebung ernstlich gefährdet Erlassbedürftigkeit Erlasswürdigkeit Stpfl. hat seine schlechte wirtschaftliche Lage nicht selbst verschuldet 133

134 I. Anträge auf Erlass Der Erlass ist eine Billigkeitsmaßnahme Lohnsteuer kann dem ArbG grundsätzlich nicht erlassen werden Die Ablehnung des Erlasses kann mit dem Einspruch angefochten werden ( 347 AO) Für die Korrektur sind die 129, 130, 131 AO einschlägig 134

135 Inhalt A. ÜBERBLICK ÜBER DIE KORREKTUR VON VERWALTUNGSAKTEN B. OFFENBARE UNRICHTIGKEIT 129 AO C. AUFHEBUNG U. ÄNDERUNG VON STEUERBESCHEIDEN NACH 172 FF. D. RÜCKNAHME UND WIDERRUF VON SONSTIGEN VA 130, 131 AO E. FESTSETZUNGSVERJÄHRUNG 169 FF. AO F. FESTSETZUNG UNTER VORBEHALT DER NACHPRÜFUNG 164 AO G. VORLÄUFIGE STEUERFESTSETZUNG 165 AO H. ANTRÄGE AUF STUNDUNG I. ANTRÄGE AUF ERLASS J. STEUERHINTERZIEHUNG UND SELBSTANZEIGE K. RECHTSBEHELFE UND RECHTSMITTEL 135

136 J. Die Steuerhinterziehung 370 AO 370 AO Verkürzen von Steuern und Erlangen nicht gerechtfertigter Steuervorteile wird unter Strafandrohung gestellt Geldstrafe oder Freiheitsstrafe bis zu 5 Jahren, in einem besonders schweren Fall ( 370 Abs. 3 AO) mit Freiheitsstrafe von 6 Monaten bis zu 10 Jahren 136

137 J. Die Steuerhinterziehung 370 AO I. Der objektive Tatbestand 1. Alternative ( 370 Abs. 1 Nr. 1 AO) Finanzbehörden werden unrichtige oder unvollständige Angaben gemacht. Steuerhinterziehung wird hier also durch ein positives Tun begangen 2. Alternative ( 370 Abs. 1 Nr. 2 AO) Finanzbehörde muss über steuerlich erhebliche Tatsachen pflichtwidrig in Unkenntnis gelassen werden 370 Abs. 1 Nr. 3 AO Pflichtwidrige Unterlassung der Verwendung von Steuerzeichen und Steuerstemplern ist weniger von Bedeutung 137

138 J. Die Steuerhinterziehung 370 AO Besonders schwere Fälle 370 Abs. 3 AO Bes. schwerer Fall Freiheitsstrafe von 6 Monaten bis zu 10 Jahren Besonders schwere Fälle Früher Ab (BGH) Steuerhinterziehung in großem Ausmaß ab pro Steuerart und Jahr In der Praxis wenig Bedeutung Steuerhinterziehung in großem Ausmaß bereits bei ungerechtfertigter Steuererstattung von pro Tat (Steuerart pro Jahr) Grenze bei normaler Steuerhinterziehung

139 II. Die Selbstanzeige bei vorsätzlicher Steuerhinterziehung 371 AO Voraussetzungen Berichtigungserklärung des Anzeigeerstatters Muss denselben Anforderungen genügen wie Steuererklärung Angaben über Besteuerungsgrundlagen Vollständig und wahrheitsgemäß (Grundsatz der sog. Materiallieferung) Finanzamt muss ohne langwierige eigene Nachforschungen in der Lage sein, Steuern nunmehr richtig festzusetzen Berichtigungsverbund Nacherklärung aller Steuerstraftaten der strafrechtlich unverjährten Zeiträume, mindestens die letzten 10 Jahre 139

140 II. Die Selbstanzeige bei vorsätzlicher Steuerhinterziehung 371 AO Weitere Voraussetzungen Zahlung Hinterzogene Steuern und Zinsen Eventuell Zuschläge nach 398a AO Freiwillige Nacherklärung Es darf kein Ausschlussgrund nach 371 Abs. 2 AO vorliegen 140

141 Inhalt A. ÜBERBLICK ÜBER DIE KORREKTUR VON VERWALTUNGSAKTEN B. OFFENBARE UNRICHTIGKEIT 129 AO C. AUFHEBUNG U. ÄNDERUNG VON STEUERBESCHEIDEN NACH 172 FF. D. RÜCKNAHME UND WIDERRUF VON SONSTIGEN VA 130, 131 AO E. FESTSETZUNGSVERJÄHRUNG 169 FF. AO F. FESTSETZUNG UNTER VORBEHALT DER NACHPRÜFUNG 164 AO G. VORLÄUFIGE STEUERFESTSETZUNG 165 AO H. ANTRÄGE AUF STUNDUNG I. ANTRÄGE AUF ERLASS J. STEUERHINTERZIEHUNG UND SELBSTANZEIGE K. RECHTSBEHELFE UND RECHTSMITTEL 141

142 K. Rechtsbehelfe und Rechtsmittel Rechtsbehelfe und Rechtsmittel Bekanntgabe VA 122 Abs. 2 AO Einspruch innerhalb 1 Monat 355 AO Einspruchsentscheidung FA 367 AO Entscheidung des Bundesfinanzhofs 126 ff. FGO Revision oder Nichtzulassungsbeschwerde innerhalb 1 Monat 115, 116 FGO Klage innerhalb 1 Monat 47 FGO Urteil des Finanzgerichts 100 ff. FGO 142