(Wahl des Schwerpunkts der wirtschaftlichen Tätigkeit im Stromsteuerrecht)

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1 FG München, Urteil v K 441/11 Titel: (Wahl des Schwerpunkts der wirtschaftlichen Tätigkeit im Stromsteuerrecht) Normenketten: 9 Abs 3 StromStG 2 Nr 3 StromStG 2 Nr 2a StromStG 15 Abs 2 S 3 Nr 3 StromStV 131 Abs 2 S 1 Nr 1 AO 11 Abs 4 StromStV 2 Nr 4 StromStG 15 Abs 5 S 2 Nr 1 StromStV Orientierungsätze: 1. Ein kommunaler Eigenbetrieb, der 25 % seiner Umsätze im Bereich der Wasserversorgung erzielt und 75 % der Umsätze die Abwasserentsorgung betreffen, ist mit dieser Beschreibung seiner wirtschaftlichen Tätigkeiten nicht als zur steuerbegünstigten Entnahme von Strom für betriebliche Zwecke gem. 9 Abs. 3 StromStG berechtigtes Unternehmen des Produzierenden Gewerbes anzusehen. 2. Die Einordnung eines mehrere wirtschaftliche Tätigkeiten ausübenden Unternehmens gemäß der Klassifikation der Wirtschaftszweige als Unternehmen des Produzierenden Gewerbes kann nicht anhand des Kriteriums der Zahl der tätigen Personen vorgenommen werden, wenn das Unternehmen über kein Personal mehr verfügt, nach dem durch Personalüberleitungsvertrag alle Beschäftigten in ein Tochterunternehmen in der Rechtsform einer GmbH & Co. KG übergeführt worden sind (vgl. 15 Abs. 5 Satz 2 Nr. 1 StromStV). Schlagworte: Angestellte, Arbeitnehmer, Mischbetrieb, Personal, Personalüberleitung, Produzierendes Gewerbe, Schwerpunkt, Steuererleichterung, Stromsteuer, Wertschöpfung, Widerruf, Wirtschaftliche Tätigkeit, Zuordnung, Zurechnung Fundstelle: BeckRS 2015, Tenor 1. Die Klage wird abgewiesen. 2. Die Kosten des Verfahrens trägt die Klägerin. Tatbestand 1 I. Streitig ist, ob das Hauptzollamt (HZA) zu Recht eine Erlaubnis der Klägerin zur steuerbegünstigten Entnahme von Strom für betriebliche Zwecke widerrufen hat. 2 Die Klägerin ist ein Eigenbetrieb der Stadt A und betreibt ein Gasnetz im Stadtgebiet. Weiterhin ist sie für die Wasserversorgung und Abwasserentsorgung im Stadtgebiet zuständig. Die Klägerin war seit April 1999 Inhaberin einer Erlaubnis zur steuerbegünstigten Entnahme von Strom für betriebliche Zwecke nach 9

2 Abs. 3 des Stromsteuergesetzes in der hier maßgeblichen Fassung (StromStG, vgl. Erlaubnis vom 17. Februar 2000). 3 Durch Personalüberleitungsvertrag vom 29. November 2005 wurden alle Beschäftigten der Klägerin zum 1. Januar 2006 in das Tochterunternehmen, die B GmbH & Co. KG (nachfolgend B), übergeführt. Die Arbeitskräfte wurden der Klägerin anschließend von der B gegen Entgelt überlassen. 4 Die Klägerin gab für das Kalenderjahr 2009 eine Beschreibung ihrer wirtschaftlichen Tätigkeiten ab, in der sie unter Anwendung des Umsatzkriteriums den Bereich Wasser mit einem Anteil von 25 % und den Bereich Abwasser mit einem Anteil von 75 % bezifferte (vgl. Erklärung vom 26. März 2010, berichtigt durch Erklärung vom 19. Juli 2010). Daraufhin widerrief das HZA die Erlaubnis zur steuerbegünstigten Entnahme von Strom für betriebliche Zwecke mit Bescheid vom 23. Juli 2010 mit Wirkung vom selben Tag, weil die Klägerin nach Auffassung des HZA nicht mehr dem Produzierenden Gewerbe zugeordnet werden konnte. 5 Dagegen erhob die Klägerin mit Schreiben vom 4. August 2010 Einspruch und legte dem HZA eine weitere Beschreibung ihrer wirtschaftlichen Tätigkeiten vor. Darin stellte sie auf die Zahl der in den einzelnen Tätigkeiten beschäftigten Personen ab und bezifferte den Bereich Gas mit 50 %, den Bereich Wasser mit 40 % und den Bereich Abwasser mit 10 %. Aufgrund dessen hob das HZA seinen Widerruf der Erlaubnis mit Bescheid vom 3. September 2010 wieder auf. 6 Nachdem die Klägerin im Zusammenhang mit ihrem Antrag auf Entlastung von der Stromsteuer in Sonderfällen für den Zeitraum Januar bis Dezember 2009 nach Aufforderung des HZA keine weitere Beschreibung der wirtschaftlichen Tätigkeiten vorgelegt hatte, widerrief das HZA mit Bescheid vom 23. Dezember 2010 die Erlaubnis erneut mit Wirkung vom selben Tag. 7 Dagegen legte die Klägerin mit Schreiben vom 4. Januar 2011 Einspruch ein, den das HZA mit seiner Einspruchsentscheidung vom 10. Januar 2011 (Az. ) zurückwies. 8 Nachdem die Klägerin diesbezüglich Klage erhoben hatte, beantragte sie mit Schreiben vom 13. Februar 2014 beim HZA, die Wahl des Schwerpunktes ihrer wirtschaftlichen Tätigkeit im Jahr 2009 nunmehr nach der Wertschöpfung zu bestimmen, und legte eine weitere Beschreibung ihrer wirtschaftlichen Tätigkeiten vor. Darin gab sie die Wertschöpfung des Abschnitts E (Energie- und Wasserversorgung) mit und 202 % sowie die Wertschöpfung des Abschnitts O (Abwasserentsorgung) mit - und -102 % an. 9 Ihre Klage begründet die Klägerin im Wesentlichen folgendermaßen: Sie sei faktischer Arbeitgeber gewesen und habe sämtliche Personalkosten einschließlich aller Lohnnebenkosten übernommen. Die Arbeitnehmer seien an die Weisungen ihrer Werkleitung gebunden gewesen. Eine Eingliederung in den Betrieb der B sei nicht erfolgt. Vielmehr sei der ausschließliche Tätigkeitsort der Arbeitnehmer ohne Änderung der früheren Arbeitsbedingungen ihr Sitz gewesen. Abgesehen von dem Umstand, dass aufgrund der Personalüberleitung die Sozialabgaben zunächst im Außenverhältnis von der B getragen worden seien, habe sich für die Arbeitnehmer faktisch und auch rechtlich gesehen nichts geändert. Hinsichtlich der rechtlichen Beurteilung von Arbeitsverhältnissen komme es auf die tatsächlichen Verhältnisse an. Sie sei daher nach wie vor dem Produzierenden Gewerbe zuzuordnen. Der Widerruf vom 23. Dezember 2010 sei auch bisher nicht bestandskräftig geworden. 15 der Stromsteuer-Durchführungsverordnung in der hier maßgeblichen Fassung (StromStV) regle nicht, dass die Ausübung des dort enthaltenen Wahlrechts nur einmal erfolgen kann. Dieses Wahlrecht könne insbesondere nicht den allgemeinen Wahlrechten aus dem

3 materiellen Steuerrecht gleichgestellt werden. Der größte Anteil der Wertschöpfung sei mithin auf die Tätigkeiten im Wasser- und Gasversorgungsbereich entfallen. 10 Die Klägerin beantragt, den Widerruf der Erlaubnis vom 23. Dezember 2010 sowie die hierzu ergangene Einspruchsentscheidung aufzuheben. 11 Das HZA beantragt, die Klage abzuweisen. 12 Die von der Klägerin angegebenen zwölf Personen hätten im Jahr 2009 in keinem Arbeitsverhältnis mehr zur Klägerin gestanden. Bei der Ermittlung der Zuordnung eines Unternehmens würden jedoch nur die Personen dem Unternehmen zugerechnet, die in einem Arbeitsverhältnis zu diesem Unternehmen stehen. Der Umstand, dass die B der Klägerin die Personen gegen Entgelt zur Verfügung gestellt und ein Weisungsrecht der Klägerin bestanden habe, wirke sich nicht auf das bestehende Arbeitsverhältnis der Arbeitskräfte zur B aus. Die Arbeitskräfte seien der Klägerin auch nicht nach dem Arbeitnehmerüberlassungsgesetz überlassen worden. Der Widerruf der Erlaubnis sei daher rechtmäßig gewesen. Die Klägerin könne ihr Wahlrecht auch nicht nachträglich erneut ausüben, weil die eventuell unvorteilhafte Ausübung des Wahlrechts den daraus resultierenden Verwaltungsakt nicht rechtswidrig mache. Bei der Erlaubnis zur Entnahme von steuerbegünstigtem Strom handle es sich nicht um einen Grundlagenbescheid. 13 Hinsichtlich der Einzelheiten des Sachverhalts und des Vorbringens der Beteiligten wird auf die HZA-Akten, die im Verfahren eingereichten Schriftsätze der Beteiligten und die Niederschrift über die mündliche Verhandlung hingewiesen. Entscheidungsgründe 14 II. Die Klage ist nicht begründet Das HZA hat zu Recht mit Bescheid vom 23. Dezember 2010 die der Klägerin erteilte Erlaubnis zur steuerbegünstigten Entnahme von Strom für betriebliche Zwecke ( 9 Abs. 3 StromStG) gem. 131 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 der Abgabenordnung 1977 (AO) widerrufen, weil die Klägerin im maßgeblichen Zeitraum des Kalenderjahres 2009 ausgehend von dem von ihr gewählten Zuordnungskriterium kein Unternehmen des Produzierenden Gewerbes gewesen ist. 16 Bei dem Widerruf der Erlaubnis zur steuerbegünstigten Entnahme von Strom für betriebliche Zwecke handelt es sich um eine Ermessensentscheidung (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs BFH vom 30. November 2004 VII R 41/03, BFHE 208, 361; BFH-Urteil vom 21. April 2009 VII R 24/07, BFHE 225, 464; BFH-Urteil vom 21. April 2009 VII R 25/07, BFH/NV 2009, 1669). Diese kann gem. 102 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO) nur daraufhin überprüft werden, ob die gesetzlichen Grenzen des Ermessens überschritten sind oder von dem Ermessen in einer dem Zweck der Ermächtigung nicht entsprechenden Weise Gebrauch gemacht ist. Für die gerichtliche Überprüfung ist die Sach- und Rechtslage im Zeitpunkt der letzten Verwaltungsentscheidung maßgeblich (ständige BFH-Rechtsprechung, vgl. BFH-Urteil vom 19. März 2013 II R 17/11, BFHE 240, 497). Demnach kommt es vorliegend auf die Einspruchsentscheidung vom 10. Januar 2011 an.

4 17 a) Bis zu diesem Zeitpunkt hat die Klägerin keinen Nachweis erbracht, dass sie dem Produzierenden Gewerbe angehört. Die Feststellungslast liegt in diesem Zusammenhang bei der Klägerin, weil derjenige, der eine Steuerfreiheit oder minderung begehrt, die Feststellungslast für die hierfür entscheidungserheblichen Tatsachen trägt (ständige BFH-Rechtsprechung, vgl. Beschluss vom 24. Oktober 2011 XI B 54/11, BFH/NV 2012, 279). 18 Die Anwendung des ermäßigten Steuersatzes von 12,30 für eine Megawattstunde Strom setzt gem. 9 Abs. 3 StromStG voraus, dass der Strom von einem Unternehmen des Produzierenden Gewerbes für betriebliche Zwecke entnommen wird. Gem. 2 Nr. 3 i. V. m. Nr. 2a StromStG sind Unternehmen des Produzierenden Gewerbes u. a. Unternehmen, die dem Abschnitt C (Bergbau und Gewinnung von Steine und Erden), D (Verarbeitendes Gewerbe), E (Energie- und Wasserversorgung) oder F (Baugewerbe) der Klassifikation der Wirtschaftszweige in der Ausgabe 2003 zuzuordnen sind. Gem. 2 Nr. 4 i. V. m. Nr. 3 StromStG wird ein Unternehmen des Produzierenden Gewerbes definiert als kleinste rechtlich selbständige Einheit oder als kommunaler Eigenbetrieb, der auf der Grundlage der Eigenbetriebsgesetze oder Eigenbetriebsverordnungen der Länder geführt wird. 19 Übt ein Unternehmen mehrere wirtschaftliche Tätigkeiten aus, die nicht alle dem Produzierenden Gewerbe zuzuordnen sind, wird gem. 15 Abs. 2 Satz 3 Nr. 3 StromStV der Schwerpunkt der wirtschaftlichen Tätigkeit nach Wahl des Antragstellers durch den Abschnitt der Klassifikation der Wirtschaftszweige bestimmt, der sich aus vier möglichen, im Einzelnen festgelegten Kriterien ergibt. U. a. kann der Antragsteller auf den Abschnitt der Klassifikation der Wirtschaftszweige abstellen, auf dessen Tätigkeiten im letzten Kalenderjahr vor der Antragstellung der größte Anteil der Wertschöpfung entfallen ist (Nr. 2), in dessen Tätigkeiten im letzten Kalenderjahr vor der Antragstellung im Durchschnitt die meisten Personen tätig gewesen sind (Nr. 3) oder in dessen Tätigkeiten im letzten Kalenderjahr vor der Antragstellung der höchste steuerbare Umsatz erzielt worden ist (Nr. 4). Als Personen i. S. d. 15 Abs. 2 Satz 3 Nr. 3 StromStV sind gem. 15 Abs. 5 Satz 2 Nr. 1 StromStV u. a. Personen anzusehen, die in einem Arbeitsverhältnis zum Unternehmen stehen, auch wenn sie vorübergehend abwesend sind, nicht jedoch im Ausland tätige Personen, sowie gem. 15 Abs. 5 Satz 2 Nr. 4 StromStV solche Arbeitskräfte, die von anderen Unternehmen gegen Entgelt gemäß dem Arbeitnehmerüberlassungsgesetz (AÜG) zur Arbeitsleistung überlassen worden sind. Daraus ergibt sich, dass ein Arbeitnehmer und damit auch die von ihm ausgeführten Tätigkeiten nur dann einem Unternehmen zugeordnet werden können, wenn er bzw. sie in einem engen und durch das AÜG geregelten Verhältnis zum Unternehmen stehen. Tätigkeiten, die im Rahmen eines Werkvertrages ausgeführt werden, bei dem lediglich ein Arbeitserfolg und nicht die höchstpersönliche Leistungserbringung durch einen bestimmten Arbeitnehmer geschuldet ist, erfüllen diesen engen Zusammenhang dagegen nicht. 20 Weiterhin ist zu berücksichtigen, dass gem. 9 Abs. 3 StromStG der Wirtschaftszweig des Produzierenden Gewerbes Strom nur für eigenbetriebliche Zwecke steuervergünstigt beziehen darf (Urteil des Bundesverfassungsgerichts BVerfG vom 20. April BvR 1748/99, 1 BvR 905/00, BVerfGE 110, 274). Insbesondere ist eine Abgabe des von einem begünstigten Unternehmen entnommenen Stroms an andere Unternehmen von der Erlaubnis nach 9 Abs. 4 StromStG nicht umfasst. Denn die Erlaubnis zur steuerbegünstigten Entnahme von Strom und damit die Steuerbegünstigung des 9 Abs. 3 StromStG bezieht sich nicht unabhängig von der ausführenden Person auf alle Tätigkeiten und Produktionsprozesse, die zur Herstellung einer bestimmten Ware durchgeführt werden, sondern wird personenbezogen erteilt ( Wer entnehmen will ; vgl. auch Urteil des Finanzgerichts Düsseldorf vom 13. Dezember K 3683/05 VSt, n. v.). Dementsprechend hat das BVerfG in seinem Urteil vom 20. April 2004 (1 BvR 1748/99, 1 BvR 905/00, BVerfGE 110, 274) festgestellt, dass die Vorschriften des 9 Abs. 3 und des 10 Abs. 1 und 2 StromStG nicht an den Verbrauch, sondern an den Verbraucher anknüpfen. 21

5 Die Klägerin kann, auch wenn sie als kommunaler Eigenbetrieb grundsätzlich als Unternehmen i. S. d. 2 Nr. 3 StromStG in Betracht kommt, nach den bis zum Ergehen der Einspruchsentscheidung vorgelegten Beschreibungen ihrer wirtschaftlichen Tätigkeiten ( 11 Abs. 4 StromStV) nicht als Unternehmen des Produzierenden Gewerbes angesehen werden. 22 Eine solche Zuordnung ergibt sich nicht aus ihrer Erklärung vom 26. März bzw. 19. Juli 2010, in der die Klägerin das Umsatzkriterium gewählt und den Bereich Wasser mit einem Anteil von 25 % und den Bereich Abwasser mit einem Anteil von 75 % angegeben hat. Die Wasserversorgung ist der Abteilung 41 des Abschnitts E (Energie- und Wasserversorgung) und der Bereich Abwasser der Abteilung 90 des Abschnitts O (Erbringung von sonstigen öffentlichen und persönlichen Dienstleistungen) zuzuordnen. Nach dieser Erklärung liegt der Schwerpunkt der wirtschaftlichen Tätigkeit im steuerlich nicht begünstigten Dienstleistungsbereich. 23 Eine Einordnung der Klägerin als Unternehmen des Produzierenden Gewerbes ist auch anhand der Beschreibung vom 4. August 2010, mit der sich die Klägerin für das Kriterium der Zahl der tätigen Personen entschieden hat, nicht möglich, weil die Klägerin ab dem Jahr 2006 über kein Personal mehr verfügt hat. Vielmehr sind durch Personalüberleitungsvertrag alle Beschäftigten der Klägerin zum 1. Januar 2006 in die B übergeführt worden (vgl. auch Gewinn- und Verlustrechnung 2009 unter Ziffer 5 Buchst. a). 24 Daran ändert sich nichts dadurch, dass die B der Klägerin die Bereitstellung des Personals in Rechnung gestellt hat, weil dadurch kein Arbeitsverhältnis i. S. d. 15 Abs. 5 Satz 2 Nr. 1 StromStV zur Klägerin begründet wird. 25 Die Mitarbeiter der B können der Klägerin auch nicht nach 15 Abs. 5 Satz 2 Nr. 4 StromStV zugerechnet werden, da diese nicht im Wege der Arbeitnehmerüberlassung für die Klägerin tätig gewesen sind. 26 Wie sich aus der höchstrichterlichen Rechtsprechung ergibt, ist die in 15 Abs. 5 StromStV enthaltene Aufzählung abschließend, weshalb andere Leistungen Dritter im Rahmen der stromsteuerrechtlichen Einordnung eines Unternehmens in die Klassifikation der Wirtschaftszweige nicht zu berücksichtigen sind. Auch arbeitsrechtliche Überlegungen sind in diesem Zusammenhang nicht ausschlaggebend (vgl. BFH- Beschluss vom 21. Februar 2006 VII B 191/04, BFH/NV 2006, 1359). 27 Es kommt auch nicht auf die Tätigkeit an sich an, weil nach dem eindeutigen Wortlaut des Gesetzes Unternehmen als solche und nicht bestimmte Vorgänge begünstigt werden. Aus Gründen der Praktikabilität und zur Herstellung einer Kongruenz mit dem Unternehmensbegriff der Klassifikation der Wirtschaftszweige hat der Gesetzgeber auf eine formale Betrachtungsweise abgestellt und zum prägenden Merkmal die rechtliche Selbständigkeit bestimmt (BFH-Urteil vom 25. September 2013 VII R 64/11, BFHE 242, 460). 28 Die Klägerin hat ihr Wahlrecht durch die Abgabe der Beschreibung der wirtschaftlichen Tätigkeiten vom 13. Februar 2014 auch nicht erneut ausüben bzw. abändern können, weil es bei der gerichtlichen Beurteilung einer Ermessensentscheidung auf die letzte Behördenentscheidung und damit auf die Einspruchsentscheidung vom 11. Januar 2011 ankommt. Bei dem Widerruf einer Erlaubnis handelt es sich auch nicht um einen Dauerverwaltungsakt, für den unter bestimmten Umständen eine Berücksichtigung auch der Sachlage zur Zeit der gerichtlichen Entscheidung in Betracht kommen könnte (vgl. zum Widerruf einer Lagerbewilligung BFH-Urteil vom 24. November 1987 VII R 138/84, BFHE 152, 289). 29

6 Darüber hinaus hängt das Kriterium für die Bestimmung des Schwerpunkts der wirtschaftlichen Tätigkeit i. S. d. 15 Abs. 2 Satz 3 StromStV von der Wahl der Klägerin ab. Damit wird dem HZA der Prüfungsmaßstab durch die Auswahlentscheidung des Antragstellers vorgegeben. Dies gilt auch dann, wenn sich dessen Wahl nachträglich als ungünstig herausstellt. Das HZA darf die Wahl des Antragstellers vielmehr nur dann zurückweisen, wenn diese offensichtlich nicht geeignet ist, den Schwerpunkt der wirtschaftlichen Tätigkeit des Unternehmens zu bestimmen. Etwas anderes ergibt sich auch nicht aus dem Urteil des Finanzgerichts Düsseldorf vom 21. März 2007 (Az. 4 K 3113/05 VM, n. v.), weil es das Gericht in dieser Entscheidung ausdrücklich dahinstehen hat lassen, ob ein Antragsteller von einem einmal ausgeübten Wahlrecht wieder Abstand nehmen kann. 30 b) Das HZA hat auch ansonsten keine Fehler bei der Ausübung seines Ermessens begangen. Insbesondere ist die Ermessensentscheidung des HZA zumindest eingeschränkt gewesen, weil gem. 9 Abs. 2 Satz 1 StromStV die Erlaubnis zur steuerbegünstigten Entnahme von Strom nach 9 Abs. 3 StromStG zu widerrufen ist, wenn das Unternehmen auf Grund der vorzulegenden Beschreibung der wirtschaftlichen Tätigkeiten nicht dem Produzierenden Gewerbe zugeordnet werden kann. Abgesehen davon hat das HZA sowohl in dem streitgegenständlichen Widerrufsbescheid als auch in der Einspruchsentscheidung nochmals beide von der Klägerin bis dahin gewählten Kriterien (Umsatz und Personal) geprüft und dargelegt, warum eine Zuordnung der Klägerin zum Produzierenden Gewerbe anhand dieser Kriterien nicht erfolgen kann. Außerdem ist dem HZA auch bewusst gewesen, dass es eine Ermessensentscheidung zu treffen hat, weil es in seiner Einspruchsentscheidung ausdrücklich auf 131 Abs. 2 Nr. 1 AO hingewiesen hat. 31 c) Auf eventuelle Fragen der Verjährung kommt es nicht mehr an Die Kostenentscheidung beruht auf 135 Abs. 1 FGO.