Körperschaftsteuer 5

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1 Steuerfachschule SteuerG 100 STEUERBERATER - PRÜFUNG 2017 / 2018 Körperschaftsteuer 5 Die körperschaftsteuerliche Organschaft Verfasser: Dipl. Finanzwirt (FH) Woldemar Wall StA Dozent an der Fachhochschule der Sächsischen Verwaltung Meißen Es ist den Kursteilnehmern oder Dritten nicht gestattet, die Lehrbriefe oder sonstiges Unterrichtsmaterial zu vervielfältigen, zu verleihen oder zu veräußern. Stand

2 Die körperschaftsteuerliche Organschaft 1. Die körperschaftssteuerliche Organschaft Allgemeines Organgesellschaft (OG) Organträger (OT) Grundsatz Eingliederungsvoraussetzungen zur Begründung einer Organschaft Finanzielle Eingliederung Zeitliche Voraussetzungen Gewinnabführungsvertrag (GAV) AG bzw. KGaA als OG GmbH als OG Umsetzung des GAV s Berichtigungsmöglichkeiten Beendigung des Gewinnabführungsvertrages Kündigung des GAV Nichtdurchführung des GAV (R 14.5 Abs.8 KStR) Auflösung der Organgesellschaft Ermittlung des Einkommens bei einer Organschaft Allgemeines Einkommensermittlung bei der OG Maßgeblicher Veranlagungszeitraum Sondervorschrift 15 KStG Vorvertragliche steuerliche Verluste Steuerfreistellungen Zinsschranke 15 S.1 Nr.3 KStG Einkommensermittlung beim Organträger Negative Einkünfte des OT / der OG Doppelberücksichtigung Ausgaben in Zusammenhang der Beteiligung an der OG Organschaftliche Mehr- Minderabführungen / Behandlung beim OT Mehr- und Minderabführung Behandlung bei der OG Mehr- und Minderabführung aus vorvertraglicher Zeit Ausgleichszahlungen Allgemeines Zahlung durch die Organgesellschaft Zahlung durch den Organträger Steuerabzug beim Organträger - 19 KStG Verfahrensfragen Schema zur Einkommensermittlung bei der OG ( 15, 16 KStG) Schema zur Einkommensermittlung bei dem OT ( 14 und 19 KStG) Fallbeispiel Wall Körperschaftsteuer 1

3 1. Die körperschaftssteuerliche Organschaft Fundstellen Körperschaftssteuerliche und gewerbesteuerliche Organschaft unter Berücksichtigung der Änderungen durch das Steuersenkungsgesetz, BMF vom , BStBl I S. 437, Beck Erlasse /5 Änderungen bei der Besteuerung steuerlicher Organschaften durch das Steuervergünstigungsabbaugesetz StVergAbG BMF v , BStBl I S. 1038, Beck Erlasse /7 Vororganschaftlich verursachte Mehr- und Minderabführungen; BMF v , IV B 7 S /04, BStBl 2005 I S. 65, Beck Erlasse /1, Körperschaftsteuerliche Organschaft; Änderung 302 AktG; BMF v , BStBl I 2006 S. 12; Beck Erlasse /1 14 bis 19 KStG, R 14 bis R 19 KStR 1.1 Allgemeines Das deutsche Steuerrecht geht grundsätzlich von einer Besteuerung der einzelnen Rechtssubjekte aus, d.h. jedes Rechtssubjekt ist für sich steuerpflichtig. Eine Ausnahme hierzu stellt die Besteuerung der so genannten Organschaften dar. Die Ausnahme gilt sowohl in der Körperschaftsteuer, der Gewerbesteuer als auch in der Umsatzsteuer. Ursprünglich wurde die Organschaft zur Beseitigung der Doppelbelastung ausgeschütteter Gewinne eingeführt (bis zur Einführung des Anrechnungsverfahrens). Nach Einführung des Anrechnungsverfahrens bestand der Zweck der Organschaft in der Verlustverrechnung der organschaftlich verbundenen Unternehmen und der Weiterleitung steuerfreier Vermögensmehrungen an den Organträger. Mit der Einführung des Halbeinkünfteverfahrens hat die Organschaft stark an Bedeutung gewonnen. Eine Verlustverrechnung innerhalb verbundener Unternehmen ist nur noch unter den Voraussetzungen der Organschaft möglich. Daneben bringt eine Organschaft insbesondere folgende steuerliche Vorteile: Verhinderung der Betriebsausgabenabzugsverbote nach 8b Abs. 3 und 5 KStG und in 3c Abs. 2 EStG Vermeidung von verdeckten Gewinnausschüttungen Vermeidung steuerlicher Mehrbelastungen durch 8a KStG Kein Kapitalertragsteuereinbehalt Vermeidung der Mindestbesteuerung nach 10d EStG Keine Hinzurechnung von Dauerschuldzinsen / keine Zinsschranke Unter Organschaft versteht man die wirtschaftliche Abhängigkeit eines rechtlich selbständigen Unternehmens (Organ, Organgesellschaft) von einem anderen rechtlich selbständigen Unternehmen (Organträger). Dieses Abhängigkeitsverhältnis begründet sich in der finanziellen Eingliederung in das Unternehmen des Organträgers. Dadurch übernimmt diese Gesellschaft in diesem Organkreis die Funktion eines unselbständigen Betriebsteils. Im Gegensatz zur umsatzsteuerlichen und gewerbesteuerlichen Organschaft bleibt die körperschaftsteuerliche Selbständigkeit der Organgesellschaft erhalten. Die Organgesellschaft ist daher selbst unbeschränkt steuerpflichtig. Bei ihr ist eine eigene Körperschaftsteuerfestsetzung durchzuführen, die auch selbständig anfechtbar ist. Die körperschaftssteuerliche Organschaft ist in den 14 bis 19 KStG geregelt. Insoweit als ein wirksamer Gewinnabführungsvertrag vorausgesetzt wird, wird auf die aktienrechtliche Regelung für die verbundenen Unternehmen 291 ff Aktiengesetz zurückgegriffen. 2 Körperschaftsteuer Wall

4 Die körperschaftsteuerliche Organschaft wurde durch das StSenkG 1, das UntStFG 2 und das UntStVerG 3 in wesentlichen Teilen reformiert. Danach setzt eine Organschaft gem. 14 bis 19 KStG voraus, dass die untergeordnete Gesellschaft finanziell in den Organträger eingeordnet ist. Daneben wird ein wirksam abgeschlossener Gewinnabführungsvertrag vorausgesetzt. Werden die Voraussetzungen erfüllt, wird das Einkommen auf der Ebene der Organgesellschaft (nachgeordnete Tochter- bzw. Enkelgesellschaft) ermittelt und dem Organträger zugerechnet (Zurechnungstheorie) und bei dieser mit ihren Einkünften verrechnet / besteuert. Die übrigen Voraussetzungen der wirtschaftlichen und organisatorischen Eingliederung sind für Veranlagungszeiträume ab 2001 ersatzlos weggefallen. Daneben wurde die Mehrmütterorganschaft durch das StVergAbG 4 mit Wirkung ab VZ / EZ 2003 abgeschafft und die Regelungen zum Beginn einer Organschaft verschärft. 1.2 Organgesellschaft (OG) Als Organgesellschaft kommen folgende Kapitalgesellschaften in Betracht: nach 14 KStG die AG und die KGaA, sowie ab dem VZ 2006 die SE (SEStEG) nach 17 S.1 KStG andere Kapitalgesellschaften (z.b. GmbH) nach dem Recht eines EU/EWR-Staates gegründete Gesellschaften, die den oben genannten Rechtsformen entsprechen Als Organgesellschaft kommen daher nicht in Betracht die Genossenschaft sowie die SCE. 5 Die OG muss im maßgeblichen Zeitraum ihre Geschäftsleitung ( 10 AO) im Inland und ihren Sitz ( 11 AO) in einem EU/EWR-Land haben ( 14 Abs.1 S.1 KStG idf v ). Künftig kann ihr, auf im Inland steuerpflichtigen (positiven und negativen) Einkünften beruhendes Einkommen innerhalb einer steuerlichen Organschaft einem Organträger i.s.d. 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 KStG zugerechnet werden, wenn auch die übrigen Voraussetzungen der 14 ff. KStG für die Anerkennung einer steuerlichen Organschaft erfüllt sind. 6 Ausländische KapG die keine Geschäftsleitung im Inland haben, können daher keine Organgesellschaft sein. Dies gilt auch dann, wenn sie im Inland einen Gewerbebetrieb unterhalten und hierdurch beschränkt steuerpflichtig sind. Die OG muss von Beginn des Wirtschaftsjahres (auch bei Rumpfwirtschaftsjahren) ununterbrochen nach 14 Abs.1 Nr. 1 KStG in den OT finanziell eingegliedert sein und einen wirksamen Gewinnabführungsvertrag abgeschlossen haben. Eine bestimmte Tätigkeit wird bei der OG nicht vorausgesetzt (kraft Gesetz gewerblich tätig 8 Abs.2 KStG), d.h. sie kann grundsätzlich auch nur einer reinen Holdingtätigkeit nachgehen. 1 Steuersenkungsgesetz (StSenkG) vom (BGBl 2000 I S. 1433) 2 Unternehmenssteuerfortentwicklungsgesetz (UntStFG) vom (BGBl 2001 I S. 3858) 3 Gesetz zur Änderung und Vereinfachung der Unternehmensbesteuerung und des steuerlichen Reisekostenrechts vom (BGBl I 2013, S. 285). 4 Steuervergünstigungsabbaugesetz (StVergAbG) vom (BGBl 2003 I S. 660) 5 Ausgeschlossen als OG ist ferner eine GmbH und atypisch still, BMF , BStBl 2015 I S BMF vom , IVC2 S 2770/09/10001, BStBl 2011 I S. 300 Wall Körperschaftsteuer 3

5 1.3 Organträger (OT) Grundsatz Als OT kommt immer nur ein einziges Unternehmen in Betracht, welches gewerbliche Einkünfte im Sinne des 2 GewStG erzielt (BMF v , Tz. 1). In rechtlicher Hinsicht besteht jedoch keine Einschränkung. Zudem ist es ohne Bedeutung, ob es sich um einen inländischen oder einen ausländischen Organträger handelt. Als OT kommen deshalb folgende Personen in Betracht: unbeschränkt steuerpflichtige natürliche Personen ( 1 Abs.1 EStG, 8, 9 AO) nicht steuerbefreite Körperschaften, Personenvereinigungen, Vermögensmassen im Sinne des 1 Abs.1 KStG Personengesellschaften i. S. d. 15 Abs.1 Nr.2 EStG ausländische gewerbliche Unternehmen (beschränkt steuerpflichtige nat. Personen oder Körperschaften) Als Organträger kommen daher nicht in Betracht: nat. Personen und Personengesellschaften die lediglich land- & forstwirtschaftliche Einkünfte, Kapitaleinkünfte, Einkünfte aus freiberuflicher Tätigkeit oder Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung beziehen ebenso gewerblich geprägte Personengesellschaften im Sinne des 15 Abs.3 Nr.2 EStG (ohne eigenen Gewerbebetrieb). Ferner kommen steuerbefreite Körperschaften, Vermögensmassen und Personenvereinigungen nicht als OT in Betracht, da dies dazu führen würde, dass das Einkommen der OG, welches dem OT zugerechnet ist, im Ergebnis aufgrund der Befreiung nicht der Besteuerung unterworfen wird. Es müssen im Inland gewerbliche Einkünfte erwirtschaftet werden ( 49 Abs. 1 Nr.2 lit. a i.v.m. 15 Abs.1 Nr.1 EStG). Dies soll sicherstellen, dass die Einkünfte der Organgesellschaft, die grundsätzlich gewerbliche Einkünfte ( 8 Abs. 2 KStG) darstellen, als solche nach der Zurechnung auch versteuert werden, d.h. keine Umqualifizierung erfolgt. Die Beteiligung, die die finanzielle Eingliederung begründet, muss zwingend einer deutschen Betriebstätte im Sinne des 12 AO im Inland ununterbrochen während des gesamten Wirtschaftsjahres zuzurechnen sein. Hierdurch soll die Besteuerung im Rahmen der beschränkten Steuerpflicht sichergestellt werden. Würde die Beteiligung nicht dieser Betriebsstätte zuzurechnen sein, käme eine Besteuerung gem. 49 Abs.1 Nr. 2 Buchst.a EStG nicht in Betracht, da dann das Einkommen der Organgesellschaft nicht im wirtschaftlichen Zusammenhang mit der deutschen Betriebsstätte steht. Gleiches muss erfüllt werden, wenn die finanzielle Beteiligung nicht direkt, sondern nur mittelbar über eine vermittelnde Gesellschaft / Personengesellschaft gehalten wird (vgl. Ausführungen in Tz ). In diesen Fällen muss die Beteiligung an der vermittelnden Gesellschaft zum BV der inländischen Betriebsstätte gehören. Ist die beschränkt steuerpflichtige Person / Körperschaft in einem Land ansässig mit dem Deutschland ein Abkommen zur Vermeidung einer Doppelbesteuerung abgeschlossen hat, so sind die oben dargestellten Grundsätze insoweit zu erweitern, dass a) zusätzlich eine Betriebsstätte i.s.d. DBA (Art. 5 OECD-MA) vorliegen muss b) die Beteiligung an der Organgesellschaft bzw. an der vermittelnden Gesellschaft zwingend der deutschen Betriebsstätte zuzurechnen sein muss ( 1 Abs. 5 AStG 7 / Art. 7 Abs.2 OECD-MA) 7 Vgl. hierzu die Verordnung zur Anwendung des Fremdvergleichsgrundsatzes auf Betriebsstätten nach 1 Abs. 5 AStG (BSGaV) v (BGBl Teil I 2014, S. 1603) Inkraftgetreten: Körperschaftsteuer Wall

6 Dies muss erfüllt sein, um auch auf DBA-Ebene das Besteuerungsrecht an den Gewinnen der Organgesellschaft wahrnehmen zu können, da die in den einzelnen DBA getroffenen Regelungen zum Vorliegen einer Betriebsstätte teilweise erheblich von dem Betriebsstättenbegriff gem. 12 AO abweichen. Wäre die Wahrnehmung des Besteuerungsrechtes trotz Zurechnung zur Betriebsstätte nicht möglich, so schließt dies eine steuerliche Anerkennung des Organschaftsverhältnisses aus ( 14 Abs.1 S.1 Nr.2 S.7 KStG). Im Rahmen der Vereinfachung durch die Gesetzesänderung zum wurde an der Notwendigkeit eines Gewinnabführungsvertrages entsprechend 291 AktG festgehalten. Dies erfordert m.e., dass beschränkt steuerpflichtige Organträger ebenfalls einen wirksamen GAV abgeschlossen haben, welcher entsprechend 294 Abs.2 AktG wirksam wurde. Personengesellschaften als OT (BMF v Tz 15 ff) Eine Personengesellschaft nach 14 Abs.1 Nr.2 KStG kann nur dann als OT eingesetzt werden, wenn die Personengesellschaft eine eigene originäre gewerbliche Tätigkeit i.s.d. 15 Abs.1 Nr.1 EStG ausübt. ( 14 Abs.1 Nr.2 S.2 KStG). Durch das Merkmal der eigenen gewerblichen Tätigkeit soll insbesondere auch verhindert werden, dass mit Hilfe einer Personengesellschaft ohne substanzielle originäre gewerbliche Tätigkeit das steuerliche Ergebnis einer Mehrmütterorganschaft erreicht werden kann und andererseits das Besteuerungsrecht auch auf DBA-Ebene der deutschen Betriebsstätte zuzurechnen ist. Die Voraussetzung ist daher nur erfüllt, wenn die eigene gewerbliche Tätigkeit der Organträger-PersG nicht nur geringfügig ist (Tz. 17 des BMF-Schreibens vom a.a.o.). Eine reine Holdingtätigkeit führt danach ab VZ 2003 bei der Personengesellschaft nur dann zu gewerblichen Einkünften, wenn sie die abhängigen Unternehmen unternehmerisch leitet und bestimmt (z.b. Konzernleitung einheitliche Willensbildung; Unternehmenspolitik Erstellen von planerischen Gesamtkonzepten). Das Merkmal der Teilnahme am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr ist schon dann erfüllt, wenn eine Gesellschaft Dienstleistungen nur gegenüber einem Auftraggeber erbringt. Dem Vorliegen einer gewerblichen Tätigkeit steht es daher nicht entgegen, wenn eine Gesellschaft Dienstleistungen (wie z.b. Erstellen der Buchführung, EDV-Unterstützung o.ä.) nur gegenüber Konzerngesellschaften erbringt. Eine vermögensverwaltende Personengesellschaft wird nicht allein deshalb selbst gewerblich i.s.d. 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 2 KStG tätig, weil sie an einer gewerblich tätigen Personengesellschaft beteiligt ist und aufgrund dieser Beteiligung gewerbliche Einkünfte erzielt (Infektion nach 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG; vgl. BFH-Urteile vom 11. August 1999, BStBl II 2000 S. 229; vom 18. April 2000, BStBl II 2001 S. 359, 364) (vgl. BMF-Schreiben vom Tz. 18ff. a.a.o) Ferner muss die finanzielle Eingliederung ab VZ 2003 durch die PG selbst erfüllt werden, die Anteile müssen zum Gesamthandsvermögen gehören. Anteile im SBV können hierbei nicht berücksichtigt werden. (R 14.3 S.5 KStR). Ein Wechsel in der Gesellschafterstruktur der PG führt, da ab dem VZ 2003 die Anteile zum GHV gehören, nicht zur Auflösung des Organschaftsverhältnisses. Darüber hinaus muss die Beteiligung an der Organgesellschaft oder die vermittelnde Beteiligung einer deutschen Betriebsstätte nach 12 AO und in DBA-Fällen entsprechend Art. 5 OECD-MA zuordnet werden ( 1 Abs. 5 AStG, Art. 7 Abs. 2 OECD-MA). Wall Körperschaftsteuer 5

7 Beispiel 1: An der gewerblichen tätigen ABD KG sind zwei Kapitalgesellschaften A GmbH und B GmbH, sowie eine natürliche Person D beteiligt. Alle Gesellschafter sind unbeschränkt steuerpflichtig. Es besteht ein Organschaftsverhältnis zur C GmbH. Die Anteile sind einer deutschen BSt gem. 12 AO bzw. Art. 5 OECD MA zuzurechnen. Für die Anerkennung der finanziellen Eingliederung ist es erforderlich, dass die Anteile an der C GmbH zum Gesamthandsvermögen der ABD KG gehören. Beispiel 2: An der gewerblich tätigen ABD KG mit sind zwei Kapitalgesellschaften A GmbH und B GmbH, sowie eine natürliche Person D beteiligt. Nur D ist beschränkt steuerpflichtig. Es besteht ein Organschaftsverhältnis zur C GmbH. Die Anteile sind einer deutschen BSt gem. 12 AO bzw. Art. 5 OECD MA zuzurechnen. Die finanzielle Eingliederung muss durch die Personengesellschaft selbst erfüllt werden, d.h. die Anteile an der C GmbH müssen zum Gesamthandsvermögen der ABD KG gehören ( 14 Abs.1 Nr.2 S.3 KStG). 1.4 Eingliederungsvoraussetzungen zur Begründung einer Organschaft Mit Wirkung ab dem VZ 2001 ist die Vorschrift des 14 Nr. 2 KStG a.f. weggefallen. Somit sind die wirtschaftliche und organisatorische Eingliederung der Organgesellschaft nicht mehr Voraussetzung für die Annahme einer körperschaftsteuerlichen Organschaft. Nunmehr liegt eine körperschaftsteuerliche Organschaft gem. 14 Abs. 1 Nr. 1 KStG vor, wenn neben der finanziellen Eingliederung der Organgesellschaft in das Unternehmen des Organträgers ein anzuerkennender Ergebnisabführungsvertrag abgeschlossen wurde Finanzielle Eingliederung Der OT muss an der OG seit Beginn des Wirtschaftsjahres der OG so beteiligt sein, dass ihm die Mehrheit der Stimmrechte der OG zuzurechnen ist. ( 14 Abs.1 Nr.1 KStG, R 14.2 KStR). Maßgebend ist hierbei nicht das zivilrechtliche, sondern das wirtschaftliche Eigentum ( 39 AO, z.b. Treuhandschaft). Grundsätzlich genügt die einfache Mehrheit der Stimmrechte. Bei mittelbaren Beteiligungen werden Anteile und Stimmrechte nur dann berücksichtigt, wenn der OT an der vermittelnden Gesellschaft entsprechend 14 Abs.1 Nr.1 beteiligt ist, d.h. die Mehrheit der Stimmrechte dem OT zuzurechnen ist ( 14 Abs.1 Nr.1 S.2 KStG). Die zwischengeschaltete Gesellschaft muss selbst nicht Kapitalgesellschaft sein (H 14.2 mittelbare Beteiligung KStH) Eine finanzielle Eingliederung zwischen Schwestergesellschaften ist mithin ausgeschlossen. Die finanzielle Eingliederung muss von Beginn bis zum Ende des Wirtschaftsjahres (auch bei Rumpfwirtschaftsjahren) des Organs ununterbrochen bestehen (R 14.4 Abs.1 KStR ). Beispiel 3: Die Firma G AG ist zu 75% an der Firma M GmbH beteiligt. Diese wiederum ist zu 56% an der Firma E GmbH beteiligt. Die Firma E GmbH ist nicht finanziell in die G AG eingegliedert, da die Firma G AG nicht über die Mehrheit der Stimmrechte an der Firma M GmbH verfügt (56% x 75% = 42%). 6 Körperschaftsteuer Wall

8 Beispiel 4: Die Firma G AG ist zu 26% an der Firma E GmbH und zu 50% an der Firma M GmbH beteiligt. Die Firma M GmbH hält die verbleibenden Anteile an der Firma E GmbH in Höhe von 74%. Die Firma M GmbH ist nicht finanziell in die G AG eingegliedert, da der Firma G AG nicht die Mehrheit der Stimmrechte der Firma M GmbH zuzurechnen ist. Wegen der fehlenden Eingliederung der M GmbH kann die Beteiligung in Höhe von 74% nicht der Firma G AG zugerechnet werden. Da der Firma G AG nicht die Mehrheit der Anteile und Stimmrecht zuzurechnen ist, ist die finanzielle Eingliederung der E GmbH nicht gegeben. Beispiel 5: Die Firma M AG ist zu 51% an der Firma T GmbH beteiligt, die wiederum zu 60% an der Firma E GmbH beteiligt ist. Die E GmbH ist des Weiteren an der U GmbH zu 55% beteiligt. Die M AG besitzt die Stimmenmehrheit an der T GmbH unmittelbar. T ist insoweit finanziell eingegliedert. Keine Eingliederung zur M besteht hinsichtlich der E GmbH und der U GmbH. Eine Organschaft der M AG kann daher zu T errichtet werden. Davon unabhängig ist E in T finanziell eingegliedert, was eine Organschaft ermöglichen würde. Ferner könnte aufgrund der finanziellen Eingliederung der U in die E zwischen diesen Firmen eine Organschaft errichtet werden (Organschaftskette). Beispiel 6: Die Firma M AG ist zu 51% an der Firma T GmbH beteiligt, die wiederum zu 60% an der Firma E GmbH beteiligt ist. Die verbleibenden Anteile an der E GmbH werden durch die M AG direkt gehalten. Da die M AG die Stimmenmehrheit an der T GmbH (unmittelbar) besitzt, sind ihr auch die durch die T GmbH gehaltenen Anteile zuzurechnen. Erst durch diese Zurechnung verfügt die M AG über eine Stimmenmehrheit an der E GmbH. Eine Organschaft kann daher dem Grunde nach begründet werden. Beispiel 7: Die M AG hält 41% der T GmbH. Die T GmbH hält wiederum 20% eigene Anteile. Die T GmbH ist finanziell in die M AG eingegliedert, da sie die Stimmenmehrheit besitzt. Die durch die T GmbH gehaltenen eigenen Anteile vermitteln keine Stimmrechte. Sie können daher nicht berücksichtigt werden. Beispiel 8: Die M AG ist zu 70% an der T AG beteiligt. 30% der Anteile stellen stimmrechtlose Vorzugsaktien dar. Eine finanzielle Eingliederung ist nicht gegeben, da ohne die Vorzugsaktien eine Stimmenmehrheit nicht besteht. Wall Körperschaftsteuer 7

9 Beispiel 9: 100% G - GmbH 100% M1 und M2 sind in G finanziell eingegliedert. M1 - GmbH M2 - GmbH 50% 50% T - GmbH Beispiel 10: G - GmbH T ist in G finanziell eingegliedert, da die mittelbaren Beteiligungen zusammengerechnet werden dürfen. G besitzt jeweils die Mehrheit der Stimmrechte an den vermittelnden Gesellschaften. Eine Eingliederung in M1 oder M2 liegt nicht vor. M ist in G finanziell eingegliedert. 26% 51% M - GmbH T - GmbH 50% Ebenso ist T in G finanziell eingegliedert, da G durch die Zusammenrechnung der Beteiligung über die Mehrheit der Stimmrechte verfügt (26% + 51%von 50%). Eine Zusammenrechnung ist möglich, da die Beteiligung der G an der M als vermittelnder Gesellschaft die Mehrheit der Stimmrechte gewährt. Zur vga siehe Beispiel 1. Beispiel 11: 26% G - GmbH 50% M - GmbH T - GmbH 74% M ist in G nicht finanziell eingegliedert, da sie nicht die Mehrheit der Stimmrechte hat. Ebenso ist T in G nicht finanziell eingegliedert. Zwar könnte G durch die Zusammenrechnung der Beteiligung über die Mehrheit der Stimmrechte verfügen (26% + 50%von 74%). Eine Zusammenrechnung ist aber nicht möglich, da die Beteiligung der G an der M als vermittelnder Gesellschaft nicht die Mehrheit der Stimmrechte gewährt. 8 Körperschaftsteuer Wall

10 1.4.2 Zeitliche Voraussetzungen Die finanzielle Eingliederung muss während des gesamten Wirtschaftsjahres bestanden haben, d.h. von Beginn bis zum Ende. Das Wirtschaftsjahr kann auch ein Rumpfwirtschaftsjahr sein. Werden die Anteile an der Organgesellschaft zum Ende eines Wirtschaftsjahres veräußert, so ist davon auszugehen, dass der Veräußerer das wirtschaftliche Eigentum an den Anteilen bis 24:00 Uhr inne hatte und der Erwerber die Anteile ab dem ersten Tag 0:00 Uhr hält. Dadurch ist gewährleistet, dass die Beteiligung im gesamten Wirtschaftsjahr bestanden hat. Sollen die Anteile innerhalb eines Wirtschaftsjahres veräußert werden, so kann mit Zustimmung des Finanzamtes ( 7 Abs.4 S.3 KStG) das Wirtschaftsjahr auf den Zeitpunkt der Veräußerung umgestellt werden. Für das neue Rumpfwirtschaftsjahr würde dann das oben genannte ebenfalls gelten (R 14.4 Abs.3 KStR). Im Zusammenhang mit der Umstellung sind die Formerfordernisse des 53 GmbHG zu beachten (R 14.4 Abs.3 KStR). Zur rückwürkenden Begründung einer Organschaft in Umwandlungsfällen vgl. Rn. Org.01 ff, BMF v , BStBl. I S Gewinnabführungsvertrag (GAV) Um eine Organschaft im Sinne des 14 KStG wirksam zu gründen, bedarf es eines wirksamen Gewinnabführungsvertrages. Dieser hat zum Inhalt, dass die OG sich verpflichtet, ihren ganzen Gewinn an den OT abzuführen und der OT sich verpflichtet, entstehende Verluste der OG auszugleichen. Dies führt im Ergebnis dazu, dass die OG ihre Tätigkeit auf Rechnung des OT führt. Der GAV muss bis zum Ende des Wirtschaftsjahres der Organschaft, für das er erstmals gelten soll, für einen Zeitraum von fünf Zeitjahren fest abgeschlossen sein und wirksam werden. ( 14 Abs.1 S.2 KStG, BMF Tz 3). Nach Ablauf der Mindestvertragszeit kann der Vertrag jederzeit verlängert werden. Eine Mindestlaufzeit ist dann nicht mehr erforderlich. Wurde der Vertrag jedoch einmal beendet, muss ein anschließender Vertrag erneut über fünf Zeitjahre abgeschlossen werden. Die Voraussetzung der Mindestlaufzeit ist nicht erfüllt, wenn der Vertrag zwar auf fünf Jahre abgeschlossen ist, aber erst in einem auf das Jahr des Abschlusses folgenden Jahr ins Handelsregister eingetragen wird. Für die Frage, ob die Mindestlaufzeit erfüllt ist, kommt es auf die für die steuerliche Anerkennung maßgebende zivilrechtliche Wirksamkeit des GAV an (Tz. 4 BMF-Schreiben vom a.a.o). Nichtige oder schwebend unwirksame Verträge können daher eine Organschaft nicht begründen. Aufschiebendbedingte Verträge werden mit Eintreten der Bedingung wirksam und begründen daher erst ab diesen Zeitpunkt die Voraussetzung für eine Organschaft. Daneben muss der gesamte Gewinn abgeführt und der volle Verlust ausgeglichen werden. Verträge die eine entsprechende Verpflichtung nur für einen Teil des Verlustes oder Gewinnes beinhalten ( 292 Abs.1 Nr.2 AktG), erfüllen daher diese Voraussetzung nicht. Soweit bereits im Vorgründungsstadium ein GAV abgeschlossen wird, gehen Rechte und Pflichten aus dem Vertrag nicht automatisch auf die später entstehende GmbH über (H 14.5 Wirksamwerden des GAV KStH). Das KStG unterscheidet zwischen dem aktienrechtlichen GAV ( 291 Abs. 1 AktG) und dem von einer anderen Kapitalgesellschaft abgeschlossenen GAV. Im Einzelnen werden die nachfolgend aufgeführten Gestaltungen unterschieden. Wall Körperschaftsteuer 9

11 1.5.1 AG bzw. KGaA als OG Nicht eingegliederte Gesellschaften In diesem Fall verpflichtet sich die OG den ganzen Gewinn nach 291 Abs.1 AktG an den OT abzuführen. Die Verpflichtung zum Ausgleich der Verluste ergibt sich hieraus nicht. Dies ist auch nicht erforderlich, weil 302 AktG zwingend einen Verlustausgleich durch den OT vorsieht. Die zivilrechtliche Wirksamkeit ergibt aus 293 und 294 AktG. Er muss nach 293 Abs.3 AktG schriftlich gefasst werden und bedarf der Zustimmung von mindestens 75% des vertretenen Grundkapitals. Ist der OT ebenfalls eine AG / KGaA, so gilt dies auch für das Trägerunternehmen. Der Gewinnabführungsvertrag wird erst mit der Eintragung in das Handelsregister der OG wirksam ( 294 Abs.2 AktG, R 14.5 Abs.1 KStR). Die Handelsbilanz bildet die Grundlage für den Gewinnabführungsvertrag, wobei der abzuführende Gewinn aktienrechtlich durch 301 AktG der Höhe nach beschränkt wird. Danach kann höchstens der Jahresüberschuss vermindert um einen Verlustvortrag und die nach 300 Nr.1 AktG bzw. 5a Abs.3 GmbHG einzustellenden Rücklagen sowie um die der Ausschüttungssperre unterliegenden Beträge abgeführt werden. 8 Gewinnrücklagen ( 272 Abs.3 HGB), die während des Geltungsdauer des GAV gebildet wurden, können daher aufgelöst und über den GAV an den OT abgeführt werden. eingegliederte Gesellschaften Bei nach den 319 bis 327 AktG eingegliederten Gesellschaften wird der GAV wirksam, sobald er schriftlich geschlossen wurde ( 324 Abs.2 S.2 AktG, R 14.5 Abs.1 S.3 KStR). Daneben muss der Vertrag die Formvorschriften des 291 AktG erfüllen. Eine Zustimmung der Hauptversammlung ist nicht erforderlich. Im Übrigen sind die Vorschriften der , AktG auf eingegliederte Gesellschaften nicht anzuwenden. Vorvertragliche Gewinne 8 Zur Neuregelung des 301 AktG durch das BilMoG vgl. BMF v IV C S 2770/09/ Körperschaftsteuer Wall

12 Nicht eingegliederte Gesellschaft Vorvertragliche Gewinne (Gewinn-, Kapitalrücklagen und Gewinnvorträge) können nach 301 AktG bei diesen Gesellschaften nicht an den OT über den Gewinnabführungsvertrag abgeführt werden. Dies soll einen Gläubigerschutz und einen Schutz der verbleibenden Minderheitsgesellschafter ermöglichen. Sie können jedoch außerhalb des GAV an die Gesellschafter durch die OG ausgeschüttet werden (R 14.5 Abs.4 S.4 KStR). Die steuerlichen Folgen treten in diesem Fall dann bei der OG ein, d.h. insoweit gelten die allgemeinen Grundsätze für die Gewinnausschüttung. Eingegliederte Gesellschaft Ein handelsrechtliches Abführungsverbot (vergleichbar 301 AktG) für vorvertraglicher Gewinne besteht nach 324 Abs.2 AktG nicht. Vorvertragliche Gewinne können daher an den OT abgeführt werden. Werden derartige Gewinne abgeführt, fallen diese nicht unter die Regelung des 14 KStG. Derartige Abführungen fallen deshalb unter die allgemeinen steuerlichen Vorschriften (R 14.6 Abs.3 KStG). Werden vorvertragliche Gewinne ausgeschüttet, so stellen diese dann andere Ausschüttungen dar, für die eine Minderung der Körperschaftsteuer entsprechend 37 II KStG (VZ bis 2003) nicht zulässig ist. 9 Für Wirtschaftsjahre die nach dem enden gilt der neu eingeführte 14 Abs.3 KStG, wonach eine Minderabführung eine verdeckte Einlage und eine Mehrabführung stets eine Gewinnausschüttung darstellt GmbH als OG Für andere Kapitalgesellschaften (wie GmbH) ergeben sich die Voraussetzungen für eine Organschaft aus dem 17 KStG, da die Regelungen des Aktiengesetzes nicht unmittelbar auf eine GmbH anzuwenden sind und das GmbHG entsprechende Regelungen zur Organschaft nicht enthält. Im Übrigen müssen nach 17 KStG folgende Voraussetzungen erfüllt sein: die Zustimmung zum GAV durch den OT und die OG (erforderliche Mehrheit nach h.m. ¾ der bei der Beschlussfassung abgegebenen Stimmen) die Zustimmung der OG muss notariell beglaubigt sein der GAV muss in das Handelsregister der OG eingetragen werden (R 17 Abs.1 KStG) die OG muss sich wirksam verpflichten den ganzen Gewinn abzuführen (R 17 Abs.2 KStR), der Höchstbetrag gem. 301 AktG darf nicht überschritten werden, wobei zu beachten ist, dass die nach 300 Nr.1 AktG zu bildenden Rücklagen nicht für die GmbH gelten und daher nicht gebildet werden dürfen (ggf. Rücklagenbildung nach 5a III GmbHG) und die Verlustübernahme muss entsprechend der jeweils geltenden Fassung des 302 AktG geregelt werden (R 17 Abs.3 KStR BMF v , IVC2/08/10004; zur Anpassung an 302 Abs.4 AktG siehe BMF v , BStBl I 2006 S. 12; Beck Erlasse /1,). 9 BMF v , IV B 7 S /04, BStBl 2005 I S. 65, Beck Erlasse /1, enthält auch Regelungen bezogen auf das BFH Urteil v , I R 51/2, wonach vororganschaftlich verursachte Mehrabführungen einer OG an den OT keine Gewinnausschüttungen sondern Gewinnabführungen darstellen. Wall Körperschaftsteuer 11

13 Aufgrund des ausdrücklichen Hinweises auf 301 AktG wird dargestellt, dass vorvertragliche Gewinne nicht über den GAV abgeführt werden können, sondern lediglich über einen Gewinnverteilungsbeschluss an alle Gesellschafter ausgeschüttet werden dürfen. (siehe hierzu auch Ausführungen in 1.5.1) Wirksamkeit des GAV Die Organschaft ist erstmals für das Wirtschaftsjahr anzuerkennen, in dem das Wirtschaftsjahr endet, in dem der GAV wirksam wird ( 14 Abs. 1 S.2 KStG). Der GAV muss grundsätzlich bis zum Ende des Wirtschaftsjahres der Organgesellschaft, für das erstmals 14 KStG anzuwenden ist, in das Handelsregister eingetragen sein (Tz. 3 BMF-Schreiben vom a.a.o.). Die Anmeldung zur Eintragung in das Register reicht daher nicht aus. Beispiel 12: Die M-AG ist finanziell nicht in die K-AG eingegliedert. Ende des Wirtschaftsjahres 16 wird ein GAV gemäß 291 Abs.1 AktG abgeschlossen, der im April 17 in das Handelsregister eingetragen wird. Das Organschaftsverhältnis ist demnach steuerlich erst für das Wirtschaftsjahr 17 zu berücksichtigen, da für die handelsrechtliche Wirksamkeit die Eintragung in das Handelsregister erforderlich ist ( 294 Abs.2 AktG, R 14.5 Abs.1 S. 2 KStR). Abwandlung 1 Wäre die M AG eine nach AktG eingegliederte Gesellschaft, wäre der GAV sobald er die Schriftform erfüllt wirksam, d.h. bereits ab 16 ( 324 Abs.2 S.2 AktG). 1.6 Umsetzung des GAV s Neben der handelsrechtlichen Wirksamkeit ist auch die tatsächliche Durchführung als wesentliche Voraussetzung für die steuerliche Anerkennung anzusehen ( 14 Abs. 1 Nr. 3 KStG). Dieser Vertrag muss dann während seiner gesamten Geltungsdauer auch tatsächlich durchgeführt werden. (BMF Tz. 3) 10 Wird er nicht oder nur teilweise durchgeführt, so treten die Rechtsfolgen einer Organschaft nicht ein. Der GAV muss grundsätzlich so abgeschlossen werden, dass der ganze Gewinn (R 14.5 Abs.3 KStR) durch die OG an den OT abgeführt wird. Nach Abführung weist die OG keinen handelsrechtlichen Bilanzgewinn für dieses Wirtschaftsjahr aus. Andererseits muss ein entstandener Verlust ausgeglichen werden. Hierbei ist ein tatsächlicher Geldfluss nicht erforderlich. Eine Umwandlung in Darlehen ist grundsätzlich als Durchführung anzuerkennen. Ebenso ist eine Verrechnung möglich. Werden Forderungen und Verbindlichkeiten ausgewiesen, so sind diese zeitnah auszugleichen. Ein Anspruch aus einem Verlustausgleich ist ab den Bilanzstichtag zu verzinsen. Der Anspruch auf Gewinnabführung entsteht hingegen erst im Zeitpunkt der Bilanzerstellung. 11 Sog. Führ-ab-hol-zurück-Verfahren (nach der Abführung des Gewinns an den Organträger legt dieser den Gewinn wiederum in die Organgesellschaft ein) sind nach h.m. mit steuerlicher Wirkung ebenfalls möglich. Erfolgt jedoch kein zeitnaher Ausgleich des Verlustes, gilt der GAV als nicht umgesetzt. 10 zur Übergangsregelung für Verträge vor siehe BMF v Tz Verzinsung und vga / ve vgl. BMF v , BStBl I S Körperschaftsteuer Wall

14 Ermittlung des Höchstbetrages der Gewinnabführung: Jahresüberschuss / Jahresfehlbetrag./. Verlustvortrag aus Vorjahren./. Einstellungen in die gesetzliche Rücklage gem. 300 AktG (nur bei AG), 5a III GmbHG./. Beträge die nach 268 Abs.8 HGB der Ausschüttungssperre unterliegen + Auflösung in vertraglicher Zeit gebildeter Gewinnrücklagen Gewinnabführung / Verlustübernahme Unschädliche Umsetzung des GAV Gewinnrücklagen aus vertraglicher Zeit Weiterleitung an OT Weiterleitung an außenstehende AE Behandlung als AZ Abführung Ausschüttung Dividendenbesteuerung zulässig KStG nicht zulässig (Verstoß gegen die Verpflichtung, den ganzen Gewinn abzuführen) vga an den OT sind stlich als vorweggenommene Gewinnabführung zu behandeln vga an Minderheitsgesellschafter sind stlich wie AZ isd. 16 KStG zu behandeln (Umsetzung des GAV dann fraglich) KStG 17 Ein GAV wurde zutreffend umgesetzt, wenn eine Verrechnung des abzuführenden Gewinnes mit vorvertraglichen Verlusten erfolgt, in Höhe der Verrechnung liegt dann eine Einlage in die OG vor, die den Beteiligungswert der OG erhöht (R 14.5 Abs.5 Nr.1; R 15 KStR) eine Minderung des Jahresüberschusses der OG um zulässig gebildete gesetzliche Rücklagen nach 301 i.v.m. 300 AktG bzw. 5a Abs.3 GmbHG (R 14.5 Abs.5 Nr.2 KStR) erfolgt eine Bildung von Gewinnrücklagen im Sinne des 272 Abs.3 & 4 HGB erfolgt (ohne gesetzliche Rücklagen, jedoch einschließlich der Rücklage für eigene Anteile), soweit dies bei vernünftiger kaufmännischer Beurteilung wirtschaftlich begründet ist. Dies ist unter anderem dann gegeben, wenn eine Betriebsverlegung, eine Werkserneuerung oder Kapazitätsausweitung vorzunehmen ist, d.h. ein konkreter Anlass muss vorliegen. 12 Rücklagen für eine Ersatzbeschaffung oder nach 6b EStG bzw. soweit handels- oder steuerrechtlich stille Reserven zulässigerweise gebildet werden, da 14 Abs.1 Nr.4 KStG nicht anzuwenden ist (R 14.5 Abs.5 Nr.3 S.4 KStR, Zuführung zu Sonderposten mit Rücklagenanteil bis Wj / BilMoG) die OG nur Verluste ausweist (R 14.5 Abs.5 Nr.4 KStR) Abs.1 S.1 Nr.4 KStG Wall Körperschaftsteuer 13

15 Gewinnen aus der Auflösung zulässig gebildeter Rücklagen abgeführt werden Da die Veränderung der Gewinnrücklagen erst nach dem Jahresüberschuss / Jahresfehlbetrag ausgewiesen werden ( 275 Abs.4 HGB, R 14.5 Abs.3 S.5 KStR), wirken sie sich nicht auf den Gewinn der OG aus, wohl aber auf den abführbaren Gewinn an den OT. stille Reserven realisiert und abgeführt werden, die in vorvertraglicher Zeit entstanden sind (R 14.6 Abs.2 KStR) Gewinne aus der Auflösung vorvertraglicher Rücklagen ausgeschüttet (nicht abgeführt) werden (sowohl durch eingegliederte als auch nicht eingegliederte Gesellschaften) vga s an den OT realisiert werden (werden als Vorabgewinnabführung betrachtet) Unterlassene oder unzutreffende Verzinsung des Verlustausgleichsanspruchs ( 352 und 353 HGB) als Nebenpflicht steht der tatsächlichen Durchführung des GAV nicht entgegen, allerdings wird dadurch eine vga ausgelöst Keine Umsetzung (R 14.5 Abs.4 S.3 KStR) des GAV liegt vor: bei Auflösung und Abführung von vorvertraglichen Gewinnen an den OT 13 bei Abführung eines vor Inkrafttreten des GAV vorhandenen Gewinnvortrages bei Verrechnung eines Jahresfehlbetrages mit vorvertraglichen Gewinnen bei Verrechnung von nichtabzugsfähigen Betriebsausgaben mit vorvertraglichen Gewinnen In vertraglicher Zeit gebildete Kapitalrücklagen ( 272 Abs.2 Nr.4 HGB) können bei Auflösung nicht abgeführt werden, sie können deshalb ebenso wie vorvertragliche Gewinnrücklagen nur über eine Ausschüttung an die Gesellschafter ausgekehrt werden. 14 Liegt ein derartiger Verstoß gegen den GAV vor, so gilt der GAV in dem Wj. als nicht durchgeführt (vgl. hierzu auch Ausführungen in Tz ) Berichtigungsmöglichkeiten Die Anerkennung einer steuerlichen Organschaft setzt unter anderem voraus, dass zwischen dem Organträger und der Organgesellschaft ein Gewinnabführungsvertrag i.s.d. 291 Abs.1 AktG wirksam abgeschlossen und dass dieser während der gesamten Geltungsdauer des Vertrages tatsächlich durchgeführt wird. Die sich aus dem Vertrag ergebende Verpflichtung zur Gewinnabführung / Verlustübernahme erstreckt sich auf das sich bei objektiv ordnungsgemäßer Bilanzierung ergebende Ergebnis. Dies erfordert bspw. hinsichtlich der Verlustverrechnung, dass die Interessen der außenstehenden Aktionäre und der Gesellschaftsgläubiger zu schützen sind. Dies kann nur dadurch erreicht werden, dass der zutreffende Fehlbetrag ermittelt und ausgeglichen wird. Fehler in diesem Bereich führen deshalb dazu, dass das Organschaftsverhältnis steuerlich nicht anzuerkennen ist. Diese Grundsätze gelten für Gewinnabführungsverträge zwischen GmbH`s entsprechend, weil nach herrschender Rechtsprechung die Vorschriften der 291 ff. AktG dort entsprechend anzuwenden sind. 13 Zur Behandlung entsprechender Beträge für Wj. die vor dem enden, vgl. BMF v Beck Erlasse /1 14 vgl. BMF v , BStBl I S Körperschaftsteuer Wall

16 Die Neuregelung ab VZ 2012 soll nun in zwei Bereichen Erleichterungen für die steuerliche Organschaft bewirken, ohne die Verbindung zum Handelsrecht aufzugeben. Fehlerhafte Bilanzansätze und deren Auswirkungen auf die tatsächliche Durchführung ( 14 Abs.1 S.1 Nr. 3 KStG) formelle Fehler des Gewinnabführungsvertrags hinsichtlich der Vereinbarungen zur Verlustübernahme ( 17 KStG) Für Gewinnabführungsverträge, die nichtig sind und für Gewinnabführungen bzw. Verlustübernahmen, die auf Bilanzen beruhen, die offensichtliche oder wesentliche Fehler enthalten, sieht das Gesetz keine Änderungen vor. In diesen Fällen kann eine steuerliche Organschaft wie schon nach den bisherigen Grundsätzen gegebenenfalls nicht mehr anerkannt werden. Voraussetzung für die Berichtigungsmöglichkeit ist: a) das ein Jahresabschluss wirksam festgestellt wurde und b) die Fehlerhaftigkeit bei Erstellen des handelsrechtlichen Abschlusses durch einen ordentlichen Kaufmann nicht hätte erkannt werden müssen und c) der Jahresabschluss hinsichtlich der durch die Finanzbehörden festgestellten Fehler in dem nächsten handelsrechtlichen Jahresabschluss berichtigt wird. Nach dieser Änderung führen objektiv fehlerhafte Jahresabschlüsse nicht zum Versagen der steuerlichen Organschaft, wenn der Jahresabschluss subjektiv zutreffend erstellt wurde. Die später bekannt werdenden Fehler sind deshalb nach Maßgabe der handelsrechtlichen Korrekturmöglichkeiten bzw. -pflichten in dem ursprünglichen oder in einem späteren Jahresabschluss zu korrigieren. Nachweis: Zur Vermeidung von Rechtsstreitigkeiten, ob das dem Vollzug eines Gewinnabführungsvertrags zugrunde gelegte Jahresergebnis unter Anwendung der erforderlichen Sorgfalt ermittelt worden ist, sieht die Regelung Möglichkeiten vor, wie der Nachweis geführt werden kann. Danach gelten die Sorgfaltsanforderungen als erfüllt, wenn a) der Jahresabschluss durch einen Abschlussprüfer bestätigt ist (bei prüfungspflichtigen Organgesellschaft nach 316 HGB durch einen Bestätigungsvermerk entsprechend 322 Abs.3 HGB) oder b) bei nicht prüfungspflichtigen Unternehmen durch die Bescheinigung eines Steuerberaters oder Wirtschaftsprüfers über die Erstellung eines Jahresabschlusses mit umfassenden Beurteilungen (gemäß IDW Standard (IDW S 7) bzw. der entsprechenden Verlautbarung der Bundessteuerberaterkammer). Die Bescheinigung über eine prüferische Durchsicht ist hingegen, aufgrund des eingeschränkten Umfangs, im Regelfall als Nachweis nicht geeignet. 1.7 Beendigung des Gewinnabführungsvertrages Kündigung des GAV innerhalb des Fünfjahreszeitraumes (R 14.5 Abs.8 KStR) Erfolgt die Beendigung innerhalb eines Wirtschaftsjahres, so gilt der GAV als zu Beginn des Wirtschaftsjahres gekündigt. Wall Körperschaftsteuer 15

17 Wurde der GAV vor Ablauf des Fünfjahreszeitraums gekündigt, so ist er von Beginn an steuerlich als unwirksam anzusehen. Wird der GAV vorzeitig aus wichtigem Grund gekündigt, so bleibt der GAV für die bereits abgeschlossenen Wirtschaftsjahre wirksam ( 14 Abs.1 Nr.3 S.3 KStG). Als wichtiger Grund (R 14.5 Abs.6 KStR) kommt zum Beispiel in Betracht, die: Veräußerung oder Einbringung der OG durch den OT, wenn im Zeitpunkt des Abschlusses des GAV s die vorzeitige Veräußerungsabsicht nicht bereits feststand oder Spaltung, Verschmelzung, Umwandlung oder Liquidation des OT, wenn im Zeitpunkt des Abschlusses des GAV s die vorzeitige Veräußerungsabsicht bereits feststand oder Spaltung, Verschmelzung oder Liquidation der OG bzw. Wegfall der gesetzlichen Grundlage (BMF v Tz. 6) nach dem Fünfjahreszeitraum Bei Beendigung nach Ablauf der fünf Jahre Mindestdauer, wird der GAV mit Beginn des Wirtschaftsjahres unwirksam, in dem der GAV beendet wurde (R 14.5 Abs.7 KStR) Nichtdurchführung des GAV (R 14.5 Abs.8 KStR) Wird der GAV in einem Jahr nicht durchgeführt, so gilt er ab Beginn als unwirksam, wenn er nicht bereits fünf Jahre wirksam durchgeführt wurde ab diesem Jahr als unwirksam, wenn er bereits fünf aufeinander folgende Jahre wirksam umgesetzt wurde. Soll der GAV später wieder durchgeführt werden, ist ein erneuter Vertragsabschluss mit einer neuen Fünfjahresfrist erforderlich. Vorgenommene Gewinnabführungen sind als andere Ausschüttungen anzusehen, da ein handelsrechtlich ordnungsgemäßer Gewinnverteilungsbeschluss nicht vorliegt. Sind bereits KSt-Veranlagungen durchgeführt worden, in denen die Folgerungen der Organschaft gezogen wurden, ermöglicht 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO eine Korrektur der vorgenommenen Steuerfestsetzungen. Rechtsfolgen der fehlenden Durchführung Die OG wird mit ihrem zu versteuernden Einkommen nach den allgemeinen steuerlichen Vorschriften des KStG veranlagt. Die bereits durchgeführten Gewinnabführungen stellen dann in den Wirtschaftsjahren, für die der GAV nicht anerkannt wird, eine vga dar, welche nicht rückgängig gemacht werden kann. Der OT erzielt dann Dividendenerträge mit den entsprechenden Folgen ( 3 Nr.40d EStG bei natürlichen Personen und 8b Abs.1 KStG bei KapG). Das bisher zugerechnete Einkommen der OG wird beim OT herausgerechnet Auflösung der Organgesellschaft Nach Auflösung der OG kann diese, da eine auf Erwerb ausgerichtete Tätigkeit nicht mehr ausgeführt werden kann, keine Gewinne mehr erzielen, die über den GAV abzuführen sind. Der im Abwicklungszeitraum erzielte Gewinn ( 11 KStG) unterliegt nicht dem GAV 15 und wird deshalb bei der OG versteuert. Gleiches gilt, wenn die Tätigkeit der OG ohne förmlichen Beschluss eingestellt wird vgl. H 14.6 Gewinn im Zeitraum der Abwicklung KStH 16 vgl. H 14.6 Einstellung der gewerbliche Tätigkeit KStH 16 Körperschaftsteuer Wall

18 Der Besteuerungszeitraum der Liquidation beginnt in dem Wirtschaftsjahr, in dem die Auflösung der OG erfolgt (z.b. durch Beschluss). Erfolgt die Auflösung im Laufe eines Wj., so kann steuerrechtlich ein Rumpfwirtschaftsjahr für den Zeitraum zwischen dem Schluss des vorangegangenen Wj. und bis zum Auflösungsbeschluss gebildet werden (R 11 Abs.1 KStR). Der im Rahmen des Rumpfwirtschaftsjahres erzielte Gewinn ist dann nicht in den Gewinn des Abwicklungszeitraums einzubeziehen, d.h. das Wirtschaftsjahr würde noch unter den GAV fallen. 1.8 Ermittlung des Einkommens bei einer Organschaft Allgemeines Werden alle Voraussetzungen einer Organschaft erfüllt, wird das Einkommen der OG nach 14 Abs.1 S.1 KStG dem OT zugerechnet. Bei der Organgesellschaft ist daher kein Einkommen mehr zu versteuern. Eine Ausnahme bildet hier nur die Ausgleichszahlung, die an außenstehende Gesellschafter zu leisten ist ( 16 KStG). Gegenstand der Zurechnung ist nicht das handelsrechtliche Einkommen der OG, sondern das nach den allgemeinen Vorschriften des Steuerrechts ermittelte Einkommen der OG. Soweit deshalb z.b. die OG handelsrechtlich Gewinnrücklagen aus dem Jahresüberschuss bildet, werden diese steuerrechtlich nicht anerkannt und über ein höheres Einkommen bei dem OT versteuert. Ebenso erhöhen nicht abzugsfähige Betriebsausgaben der OG das dem OT zuzurechnende Einkommen. Eine Doppelbesteuerung wird in diesem Falle dadurch vermieden, dass das dem OT zuzurechnende Einkommen bei der OG nicht besteuert wird Einkommensermittlung bei der OG Rechtsfolge der kst-lichen Organschaf ist, dass das von der Organgesellschaft erzielte Einkommen dem Organträger zugerechnet wird ( 14 Satz 1 KStG, ggf. i.v.m. 17 Satz 1 KStG). Durch diese Vorgehensweise ist es auch möglich, Verluste der Organgesellschaft unmittelbar mit Gewinnen des Organträgers (und umgekehrt) zu verrechnen. Ohne Organschaft besteht keine Verlustverrechnungsmöglichkeit zwischen den beiden Rechtssubjekten. Eine Ausnahme hiervon bilden Ausgleichszahlungen, die an außenstehende Ges er der Organgesellschaft zu leisten und von dieser nach 16 KStG selbst zu versteuern sind. Die Zurechnung bezieht sich auf das Einkommen der Organgesellschaft und nicht auf den abgeführten handelsrechtlichen Gewinn. Die Zurechnung des Einkommens beim Organträger entfällt daher dann, wenn der GAV tatsächlich (mit steuerlicher Wirkung) nicht vollzogen wurde. Handelsrechtlicher Ausweis der Gewinnabführung Die Gewinnabführung stellt handelsrechtlich als Ausfluss eines Unternehmensvertrags einen betrieblichen Geschäftsvorfall dar, der dementsprechend in der Rechnungslegung ausgewiesen und in der GuV berücksichtigt wird ( 277 Abs. 3 Satz 2 HGB). Die handelsrechtliche Größe des Jahresüberschusses berücksichtigt daher auf der Seite der Organgesellschaft bereits den Aufwand aus Ergebnisabführung sowie auf der Seite des Organträgers den Ertrag aus Ergebnisabführung (im Verlustfall mit umgekehrter Auswirkung) und schließt bei der Organgesellschaft mit Null ab. Aus steuerlicher Sicht stellt die Gewinnabführung grds. Einkommensverwendung / Gewinnverteilung i.s.d. 8 Abs. 3 KStG sowie die Verlustübernahme durch OT aus der Sicht der OG eine (verdeckte) Einlage i.s.d. 8 Abs.3 S.3 KStG, mithin die Ergebnisübernahme auf der Grundlage eines Gewinnabführungsvertrags eine i.s.d. 8 Abs. 1 KStG i.v.m. 4 Abs. 1 Satz 1 EStG gesellschaftsrechtlich veranlasste Vermögensveränderung der OG dar. Diese bilanziellen Auswirkungen sind daher im Rahmen der Einkommensermittlung zu neutralisieren. Wall Körperschaftsteuer 17

19 Die 14 ff. KStG lassen als besondere Einkommensermittlungsvorschriften im Rahmen einer Einkommenszurechnung bei dem OT aus der Sicht der OG eine steuerliche wirksame Einkommensverwendung zu, die die steuerliche Bemessungsgrundlage der OG verringert (i.d.r. auf Null ). Aufgrund der Abführung des gesamten Gewinnes an den OT, weist die Bilanz der OG kein Ergebnis aus. Dies wird durch folgende Schritte erreicht: Wird durch die OG ein Jahresüberschuss erzielt, so muss dieser an den OT abgeführt werden. Die OG hat daher eine Verbindlichkeit gegenüber dem OT auszuweisen. Wird durch die OG ein Jahresfehlbetrag erwirtschaftet, so besteht die Verpflichtung des OT diesen auszugleichen. Die OG hat daher in ihrer Bilanz eine Forderung gegenüber dem OT auszuweisen. Steuerliche Berücksichtigung Das Einkommen der Organgesellschaft ist zunächst selbständig zu ermitteln. Es gelten die Regelungen der 8 ff KStG. Erst in einem zweiten Schritt erfolgt die Zurechnung des Einkommens beim Organträger. Ausgangspunkt ist der Jahresüberschuss (i.d.r. = 0 ), der allerdings um die Gewinnabführung an den Organträger zu erhöhen ist. Soweit der Organträger Verluste auszugleichen hat, ist der Jahresüberschuss um den Verlustausgleich zu kürzen (R 61 Abs. 1 KStR). Für Zwecke der Einkommensermittlung sind daher folgende Handlungen auszuführen: Zahlungen an den OT bzw. Verbindlichkeiten gegenüber dem OT sind wieder hinzuzurechnen. Von dem OT erhaltene Zahlungen bzw. in diesem Zusammenhang ausgewiesene Forderungen sind zu kürzen. Einkommensermittlungsschema: Jahresüberschuss, nach steuerl. Vorschriften korrigiert + Gewinnabführung an den Organträger oder./. Verlustausgleich des Organträgers + nichtabziehbare Ausgaben ( vgl. z.b. 10 KStG )./. steuerfreie Vermögensmehrungen (zb. InvZul)) +./. sonstige Korrekturen ( z.b. DBA / AStG ) + Spenden = Zwischensumme./. abziehbare Aufwendungen ( Spenden ) = Einkommen der Organgesellschaft./. dem Organträger zuzurechnendes Einkommen = eigenes Einkommen der Organgesellschaft (i.d.r. 0 ) Da das Einkommen der OG nach den allgemeinen Vorschriften des KStG und EStG zu ermitteln ist, können grundsätzlich auch verdeckte Gewinnausschüttungen an den OT auftreten. Diese dürfen sich nach 8 Abs.3 S.2 KStG nicht auf das Einkommen der OG auswirken. Sie sind daher gewinnerhöhend zu berücksichtigen. Bei dem OT stellt eine vga jedoch einen Teil der Gewinnabführung dar. Das Einkommen des OT ist daher in entsprechender Höhe zu kürzen (R 14.7 Abs.2 S.1 KStR, R 14.6 Abs.4 KStR). Wurden durch die OG zutreffend Gewinnrücklagen nach 14 Abs.1 Nr.4 gebildet, dürfen diese sich nicht auf das Einkommen der OG auswirken (da Gewinnverwendung). Sie werden deshalb im Rahmen der Einkommensermittlung wieder zugerechnet. 18 Körperschaftsteuer Wall

20 Andererseits kann die OG z.b. eine Rücklage nach 6b EStG oder R 6.6 EStR (IAB 7g EStG) bilden, wenn sie die Voraussetzungen in ihrer Person erfüllt. Der Spendenabzug ist nur insoweit möglich, als die Voraussetzungen durch den OT oder die OG erfüllt werden. Übersteigen daher die Spenden den abzugsfähigen Bereich ( 9 Abs.1 Nr.2 KStG), so kann der übersteigende Betrag nicht im Rahmen der Einkommensermittlung des OT berücksichtigt werden. Das für die Höchstbeträge maßgebende Einkommen des Organträgers ist ohne die erfolgte Gewinnabführung zu ermitteln. Beispiel 13: Der handelsrechtliche Jahresüberschuss einer Organgesellschaft beträgt nach der Gewinnabführung an den Organträger in Höhe von Null. Im Rahmen der steuerlichen Gewinnermittlung sind nicht abzugsfähige Betriebsausgaben von zu berücksichtigen, davon entfallen auf abzugsfähige Spenden. Jahresüberschuss 0 Gewinnabführungsverpflichtung Nichtabzugsfähige Betriebsausgaben Spenden Zwischensumme Spenden Einkommen der Organgesellschaft dem Organträger zuzurechnendes Einkommen eigenes Einkommen der Organgesellschaft Maßgeblicher Veranlagungszeitraum Das Einkommen der OG wird in dem Veranlagungszeitraum dem OT zugerechnet, in dem das Wirtschaftsjahr der OG endet (H 14.7 Veranlagungszeitraum der Zurechnung KStH). Dies gilt im Falle eines abweichenden Wirtschaftsjahres ( 7 Abs.4 KStG) auch dann, wenn das Wirtschaftsjahr der OG nach dem Wirtschaftsjahr des OT endet. 17 Beispiel 14: Der OT verfügt über ein vom Kalenderjahr abweichendes Wirtschaftsjahr. ( bis 31.03). Das eigene Einkommen im Wj. 15/16 beträgt EUR. Im Wirtschaftsjahr 16/17 wird ein Gesamteinkommen von EUR erwirtschaftet. Darin ist der abgeführte Gewinn der OG aus dem Wirtschaftsjahre 16 in Höhe von EUR enthalten. Das Wirtschaftsjahr der OG entspricht dem Kalenderjahr. Im Wirtschaftsjahr 16 erzielt sie ein Einkommen in Höhe von EUR und im Wj. 17 ein Einkommen in Höhe von EUR. Berechnung des zu versteuernden Einkommens des OT: Zunächst ist das Einkommen des OT völlig selbständig zu ermitteln. Deshalb wird zunächst der über den GAV bereits abgeführte Gewinn der OG herausgerechnet: Eigenes Einkommen des OT (WJ. 15/16): Einkommen der OG (Wj. 16): zu versteuerndes Einkommen des Organkreises Einkommen des OT (Wj. 16/17): abzüglich Gewinnabführung OG für d. Wj. 16 zuzüglich Einkommen OG (Wj. 17) zu versteuerndes Einkommen des Organkreises EUR EUR EUR EUR EUR EUR EUR 17 Zum maßgeblichen Steuersatz beim Übergang vom Anrechnungs- zum Halbeinkünfteverfahren siehe BMF v Tz. 35 ff Wall Körperschaftsteuer 19

21 1.8.4 Sondervorschrift 15 KStG Vorvertragliche steuerliche Verluste Verluste der OG aus Zeiträumen vor der Organschaft dürfen nach 15 Nr.1 KStG nicht mit Gewinnen der OG verrechnet werden. Der zu Beginn des Organschaftsverhältnisses vorhandene Verlustvortrag der Organgesellschaft wird konserviert und bleibt damit für die Zeit nach Beendigung der Organschaft erhalten. Diese Regelung gilt ab dem VZ 2004 auch für die Gewerbesteuer 10a Satz 3 GewStG und ab VZ 2008 für die Zinsschranke 4h EStG. Ebenso wenig ist ein Verlustrücktrag für Verluste der OG, die im Rahmen einer Organschaft entstanden sind auf vorvertragliche Zeiträume nicht zulässig. Für den OT gelten hingegen die allgemeinen Vorschriften des 10d EStG. Daher kann ein Verlust aus der Organschaft auch dann vor bzw. zurück getragen werden, wenn er im Rahmen einer Organschaft bei einer OG entstanden ist. Ausgleich vorvertraglicher Verluste durch Zahlung Gleicht der OT (tatsächliche Zahlung, Aufrechnung usw.), was handelsrechtlich zulässig ist, einen Verlust aus vororganschaftlicher Zeit aus, so liegt steuerlich eine Einlage in die Beteiligung an der OG vor (R 14.7 Abs. 4 KStR). Die Wirksamkeit des GAV wird davon nicht betroffen. Ausgleich vorvertraglicher Verluste durch Verrechnung mit dem Jahresüberschuss der OG Soweit vorvertragliche Verluste bei der OG bestehen, ist handelsrechtlich gem. 301 AO bzw. 29 Abs.1 GmbH zunächst der Verlustvortrag auszugleichen und nur der übersteigende Betrag ist dann an den OG handelsrechtlich abzuführen. Im Rahmen der Einkommensermittlung für die OG wird dieser Verlustvortrag nicht berücksichtigt (da aus vorvertraglicher Zeit). Dem OT wird daher ein höheres Einkommen zugerechnet. Zwar ist nun der innere Wert der Beteiligung gestiegen (in Höhe des verrechneten Verlustes). Dies stellt jedoch eine Einlage des Gesellschafters dar. Daher erhöht sich der Wert der OG-Beteiligung. (R 14.5 Abs.5 Nr.1 KStR) Steuerfreistellungen Die Anwendung des 8b KStG, 3c EStG, 3 Nr. 40 EStG wird durch 15 S.1 Nr.2 KStG auf der Ebene der OG ausgeschlossen. Dem OT wird daher der Bruttogewinn zugerechnet. ( Bruttomethode BMF v Tz. 22) Im Rahmen der Einkommensermittlung des OT wird dann geprüft, ob 8b KStG oder 3 Nr.40 EStG zur Anwendung kommt. Ist eine Personengesellschaft OT, so ist im Rahmen der e.g.f. die Höhe der nach 8b KStG bzw. 3 Nr.40 EStG freizustellenden Erträge für jeden Gesellschafter getrennt durchzuführen. Die sog. Bruttomethode zielt darauf ab, die Steuerfreistellung nach 8b KStG bzw. die anteilige Steuerfreistellung nach 3 Nr. 40 EStG erst auf der Ebene des Organträgers vorzunehmen. Dadurch soll insbesondere bei Zwischenschaltung einer Personengesellschaft sichergestellt werden, dass natürliche Personen nicht in den Genuss einer vollständigen Steuerfreistellung gelangen. Dazu ist es erforderlich, dem Organträger nicht nur das zuzurechnende Einkommen, sondern auch die Beträge nach 8b KStG mitzuteilen. Ebenso ist eine Körperschaftsteuererhöhung nach 37 Abs. 3 KStG nicht auf der Ebene der Organgesellschaft, sondern auf der Ebene der Organträgerin vorzunehmen. Ferner dehnt 15 S.2 KStG die Regelung der Nr.2 auch auf Beteiligungserträge aus, die aufgrund eines DBA Schachtelprivilegs von der Besteuerung freizustellen wären. Das Schachtelprivileg kommt daher nur dann in Betracht, wenn der OT die Voraussetzungen hierfür erfüllt. Die Erfüllung dieser Voraussetzungen durch die OG ist daher unerheblich. 20 Körperschaftsteuer Wall

22 Erzielt die OG ausländische steuerfreie Einkünfte (z.b. nach einem DBA befreite BSt- Einkünfte), werden diese Einkünfte im Rahmen der Einkommensermittlung der OG ebenfalls steuerfrei gestellt (durch Abzug von den stpfl. Einkünften). 15 Nr.2 KStG hat insoweit keine Auswirkung. Bei natürlichen Personen unterliegen sie jedoch ggf. dem Progressionsvorbehalt nach 32b Abs.1 S.1 Nr. 3 bis 5 bzw. S.2 EStG. Beispiel 15: Die OG O GmbH erzielt im Wirtschaftsjahr 16 ein Einkommen aus gewerblicher Tätigkeit in Höhe von EUR. Daneben erzielte sie einen Dividendenertrag in Höhe EUR. Der OT A erzielte aus eigener gewerblicher Tätigkeit ein Einkommen in Höhe von EUR. A ist eine natürliche Person. Alternativ: A ist eine Kapitalgesellschaft Dem OT ist nach 14 Abs.1 S.1 KStG das Einkommen der OG zuzurechnen. Dieses setzt sich wie folgt zusammen. - eigene gewerbl. Tätigkeit: EUR - Dividendenerträge: EUR zuzurechnendes Einkommen EUR A A GmbH Eigenes Einkommen des OT EUR EUR Zurechnung OG EUR EUR Kürzung 8b Abs.1 KStG 0 EUR EUR Zurechnung 8b Abs.5 KStG 5% EUR Kürzung nach 3 Nr.40d EStG EUR. zu versteuern durch den OT EUR EUR Für die Anwendung der entsprechenden Vorschriften wird daher auf die persönlichen Voraussetzungen des OT abgestellt Zinsschranke 15 S.1 Nr.3 KStG Mit dem Unternehmenssteuerreformgesetz wurde die Zinsschranke ( 4h EStG) neu eingeführt. In den Fällen einer Organschaft gilt der Organkreis als ein Betrieb. Die Zinsschranke ist daher bei der Organgesellschaft nicht anzuwenden. Zinsaufwendungen und Zinserträge werden zusammengerechnet und im Rahmen einer Berechnung (beim OT) berücksichtigt. Im Organkreis werden einerseits durch die Zusammenrechnung zunächst Erleichterungen geschaffen, da eine gesonderte Prüfung unterbleibt. Andererseits aber kann die Freigrenze bei Finanzierungen von außen schneller erreicht werden Einkommensermittlung beim Organträger Das Einkommen des Organträgers ist nach den allgemeinen Bestimmungen der 7, 8 ff. KStG eigenständig und zunächst ohne Berücksichtigung einer Gewinnabführung / Verlustübernahme zu ermitteln. Die auf der zweiten Stufe nach den 14 ff. KStG erfolgende Hinzurechnung des selbständig ermittelten Organeinkommens (s.o.) tritt an die Stelle der im Rahmen der handelsrechtlichen Rechnungslegung bereits erfolgswirksam berücksichtigten Gewinnabführung 277 Abs. 3 Satz 2 HGB. Deshalb ist zunächst der Jahresüberschuss des OT um die handelsrechtliche Gewinnabführungen ( 266 Abs.2 B. II Nr.2 HGB) der OG zu kürzen, da sonst eine Doppelbesteuerung eintreten würde (R 14.6 Abs.1 KStR). Wall Körperschaftsteuer 21

23 Wird durch die OG ein Verlust erwirtschaftet, ist durch den OT eine Verbindlichkeit ( 266 Abs.3 C. Nr.6 HGB) aus der Übernahme der Verluste zu passivieren. Diese mindert den Jahresüberschuss. Im Rahmen der Einkommensermittlung des OT ist daher in entsprechender Höhe (Verlustübernahme) eine Zurechnung durchzuführen. Der Verlust der OG wirkt sich dann über die Zurechnung des Einkommens aus. Unter Umständen gebildete Ausgleichsposten sind steuerlich zu neutralisieren. Verdeckte Gewinnausschüttung der OG an den OT Sie stellen einen Teil der Gewinnabführung dar und dürfen sich deshalb nicht auf den Gewinn auswirken. Der Bilanzgewinn bzw. Bilanzverlust ist in entsprechender Höhe zu kürzen (R 14.7 Abs.2 KStR). Eine vga wirkt sich daher nur im ersten Schritt im Rahmen der Einkommensermittlung der OG aus. Einkommensermittlungsschema: Jahresüberschuss lt. StB + nichtabziehbare Ausgaben./. steuerfreie Vermögensmehrungen./. abziehbare Ausgaben = Zwischensumme./. Gewinnabführung von OG oder + an OG gezahlter Betrag zur Verhinderung eines Verlustes + steuerlicher Ausgleichsposten (s. Tz )./. steuerlicher Ausgleichsposten (s. Tz ) = Einkommen von OT + zuzurechnendes positives Einkommen von OG oder./. negatives Einkommen von OG = zu versteuerndes Einkommen von OT Negative Einkünfte des OT / der OG Doppelberücksichtigung Wird ein OT und ab dem VZ 2012 auch die OG im Ausland zu einer der deutschen Besteuerung vergleichbaren Besteuerung herangezogen, so wird ein negatives Einkommen nach 14 Abs.1 Nr.5 KStG nicht nochmals berücksichtigt. Eine doppelte Berücksichtigung kann zum Beispiel dadurch entstehen, dass im Ausland aufgrund des dort ebenfalls geltenden Welteinkommensprinzips (Art. 4 Abs.2 OECD MA) Verluste mit dem dort erwirtschafteten Einkommen oder aufgrund einer dort bestehenden Gruppenbesteuerung berücksichtigt werden, die im Inland erwirtschaftet wurden. Dies soll auch dann gelten, wenn der Verlust nicht im Entstehungsjahr, sondern aufgrund eines Verlustrück- oder Vortrags in einem anderen Jahr sich tatsächlich ausgewirkt hat. Ferner ist auch eine nur teilweise Berücksichtigung für die Anwendung des 14 Abs.1 S.1 Nr.5 KStG ausreichend (dann aber nur teilweise). Durch welche Person die Verluste berücksichtigt werden, ist hierfür nicht von Bedeutung, da durch das Gesetz insoweit keine Regelungen getroffen wurden. Ebenso wenig ist es unerheblich, ob der Verlust durch die Bildung stiller Reserven (z.b. Sonderabschreibung) entstanden ist und in späteren Jahren durch die Realisierung dieser wieder ausgeglichen wurde. Nicht erfüllt ist diese Vorschrift, wenn der Verlust nur mittelbar berücksichtigt wurde (z.b. Teilwertabschreibung auf die Beteiligung). Ferner liegt kein Fall des 14 Abs.1 S.1 Nr.5 KStG vor, wenn sich nach ausl. Recht ein Gewinn im Inland ergibt. 22 Körperschaftsteuer Wall

24 Wird der Verlust im Ausland entsprechend der Regelung des 2a Abs.3 EStG zunächst berücksichtigt, erfüllt dies für sich gesehen die Voraussetzung des 14 Abs.1 S.1 Nr.5 KStG. Werden in späteren Jahren dann die berücksichtigt Verluste dadurch ausgeglichen, dass Gewinne insoweit nachversteuert werden, muss m.e. die ursprüngliche Veranlagung rückwirkend berichtigt werden ( 175 Abs.1 Nr.2 AO) Ausgaben in Zusammenhang der Beteiligung an der OG Teilwertabschreibungen Eine Teilwertabschreibung auf die Beteiligung an der OG ist grundsätzlich zulässig, soweit die Voraussetzungen hierfür erfüllt sind. Steuerlich kommen sie jedoch nur nach Maßgabe der 3c Abs.2 S.2 EStG bzw. 8b Abs.3 KStG in Betracht. Eine TW - AfA ist jedoch nicht schon deshalb zulässig, weil ständig Verluste erwirtschaftet werden (R 14.7 Abs.3 S.2 KStR). Finanzierungskosten Finanzierungskosten in Zusammenhang mit dem Erwerb einer Organschaftsbeteiligung sind grundsätzlich im vollen Umfang abzugsfähig, da sie nicht in Zusammenhang mit steuerfreien Beteiligungserträgen stehen, sondern i.z.m. steuerpflichtigen Gewinnen der Organgesellschaft. (R 14.7 Abs.1 KStR, BMF Tz. 24. Im Übrigen gelten die Ausführungen zu 8b Abs.1 bis 6 KStG soweit die OG eine Beteiligung fremdfinanziert. Die Regelungen werden aber erst im Rahmen der Einkommensermittlung des OT berücksichtigt ( 15 S.1 Nr. 2 KStG). Eine Rückstellung für drohende Verluste aus der Verlustübernahme kann beim OT nicht gebildet werden. Verdeckte Gewinnausschüttungen der OG an den OT sind entgegen BFH grundsätzlich aus Einkommen des OT auszuscheiden. Die Einkommenserhöhung ergibt sich aus erhöhter Hinzurechnung des Einkommens der Organgesellschaft (R 14.7 Abs. 2 KStR). Bei Berechnung des Spendenhöchstbetrages ist nur auf das eigene Einkommen des Organträgers ( ohne Einkommen der Organgesellschaft ) abzustellen. Die Anwendung des 8b KStG erfolgt erst auf der Ebene des Organträgers 15 Nr. 2 KStG Organschaftliche Mehr- Minderabführungen / Behandlung beim OT BMF Tz. 43ff, 14 Abs.4 KStG Wall Körperschaftsteuer 23

25 Minderabführung Übersteigt das dem OT zuzurechnende Einkommen den von der OG abgeführten Gewinn weil: gesetzliche Rücklagen gebildet werden ( 300 Nr.1 AktG, 5a Abs.3 GmbHG), Rücklagen nach 14 Abs.1 Nr.4 KStG gebildet werden, Steuerliche Rücklagen 6b EStG, R 6.6 EStR (ab VZ 2010 gebildet) Verpflichtungen zum Ausgleich vorvertraglicher Verluste ( 301 AktG) bestehen oder Aktiv- oder Passivposten in der Handelsbilanz abweichend von der Steuerbilanz bewertet wurden (nicht Aktivierung imt. WG 248 Abs.2 S.1 wegen 268 Abs.8 HGB), ist in Höhe des Unterschiedsbetrags erfolgsneutral ein Aktiv- oder Passivposten in der Bilanz des OT zu bilden (R 14.8 Abs.2 KStR). Durch die Bildung des Ausgleichspostens soll sichergestellt werden, dass in Höhe der Differenz eine Doppelbesteuerung nicht entstehen kann. Da die Rücklagen ertragsneutral gebildet werden mindern sie lediglich den abzuführenden Betrag. Der OT muss jedoch gleichzeitig das ungekürzte zuzurechnende Einkommen der OG versteuern. Durch den OT werden daher Einkommensteile versteuert, die über den GAV zulässigerweise nicht an den OT abgeführt wurden. Gleichzeitig erhöhen diese Rücklagen den inneren Wert der Beteiligung bei dem OT. Im Falle einer späteren Veräußerung der Beteiligung durch den OT wären dann die in der Beteiligung enthaltenen stillen Reserven nochmals steuerpflichtig, so dass eine Doppelbesteuerung nicht ausgeschlossen werden kann. Für Zwecke der Steuerneutralität ist daher in der Steuerbilanz des OT ein aktiver Ausgleichsposten einzustellen (steuerneutral nicht gewinnneutral). Die Bildung erfolgt anteilig in Höhe der Beteiligung des OT am Nennkapital der OG ( 14 Abs.4 S.1 KStG, R 14.8 Abs.1 S.3 KStR). Die Bildung von Ausgleichsposten beim Organträger unterbleibt, wenn die Mehr- oder Minderabführung eine Folgewirkung von Geschäftsvorfällen aus vorvertraglicher Zeit ist ( 14 Abs. 3 KStG). Voraussetzung dafür ist jedoch, dass ein Ausgleichsposten zu bilden gewesen wären, wenn bereits in vorvertraglicher Zeit ein Organschaftsverhältnis mit GAV bestanden hätte. Beispiel16: A erwirbt in 01 sämtliche Anteile an B zu Anschaffungskosten von 100 Mio. Mit Wirkung ab 04 wird zwischen A und B ein steuerrechtlich anerkannter GAV abgeschlossen. In 05 findet bei B eine Betriebsprüfung statt, die sich auf die Jahre 01 bis 03 erstreckt. Sie führt bei B aufgrund einer Verlagerung von Abschreibungen in den späteren Jahre 04 bis 12 steuerrechtlich zu Mehrgewinnen von 10 Mio. Lösungshinweis: In den Jahren 04 bis 12 ergeben sich entsprechend der Prüfungsfeststellungen bei B steuerrechtlich geringere Abschreibungen als handelsrechtlich. Demzufolge entstehen in diesem Zeitraum Mehrgewinne in Höhe von 10 Mio. In Höhe dieser Mehrgewinne ist ein aktiver Ausgleichsposten nicht zu bilden, weil in den Jahren 01 bis 03 ein entsprechender passiver Ausgleichsposten zu bilden gewesen wäre, wenn bereits damals eine steuerrechtlich anerkannte Organschaft mit GAV bestanden hätte. Die Korrektur erfolgt über eine Einlage ( 14 Abs.3 ivm. 27 Abs1 KStG). 24 Körperschaftsteuer Wall

26 Beispiel17: X ist Organträger von Y und hält eine 100%-ige Beteiligung. Der Gewinn der Y, der dem zu versteuernden Einkommen entspricht, beträgt Zulässigerweise stellt sie hiervon in die andere Gewinnrücklage ein. Lösungshinweis: X erhält durch Gewinnabführung nur , muss aber versteuern. Der durch Y in die Gewinnrücklage eingestellte Betrag ist von X als aktiver steuerlicher Ausgleichsposten in der Steuerbilanz einkommensneutral auszuweisen. Der Wertansatz der Beteiligung bleibt unberührt. Hieraus lassen sich bei X folgende Buchungen ableiten: Forderungen an verbundene Unternehmen an Ertrag Aktiver steuerlicher Ausgleichsposten an Ertrag Im Rahmen der Einkommensermittlung bei X ergeben sich folgende Berechnungen: Jahresüberschuss Organträger..../. Ertrag aus Gewinnabführung /. Ertrag aus Bildung Ausgleichsposten zu versteuerndes Einkommen Organgesellschaft Das steuerliche Einlagekonto erhöht sich in Höhe von Abs.6 KStG Auflösung / Veräußerung Löst die Organgesellschaft die Rücklagen in den folgenden Jahren ganz oder teilweise wieder auf, ist der Ausgleichsposten wiederum einkommensneutral aufzulösen. Wird die Beteiligung an der Organgesellschaft veräußert, wirkt der Ausgleichsposten wie nachträgliche Anschaffungskosten auf die Beteiligung und mindert den zu versteuernden Veräußerungsgewinn (R 14.8 Abs. 3 Satz 2 KStR). Dies gilt auch dann, wenn der Veräußerungsgewinn grundsätzlich nach 8b Abs. 2 KStG steuerfrei wäre (BMF-Schreiben vom BStBl I S. 437 Tz 43 45). Diese Auffassung wurde zumindest für den passiven Ausgleichsposten durch den BFH (v IR 5/05; BStBl II S. 796) nicht bestätigt. Er geht vielmehr davon aus, dass der Ausgleichsposten im Zeitpunkt der Veräußerung ertragsneutral aufzulösen sei. Dies wurde durch die Finanzverwaltung nicht übernommen. Vielmehr erfolgt eine Festschreibung der Verwaltungsauffassung im Rahmen des JStG 2008 im 14 Abs.4 KStG. Mehrabführung passiver Ausgleichsposten Unterschreitet das dem OT zuzurechnende Einkommen den abgeführten Gewinn, weil Rücklagen aufgelöst werden Aktiv- oder Passivposten in der Handelsbilanz abweichend von der Steuerbilanz bewertet wurden, so ist insoweit der Ausgleichsposten wieder aufzulösen. Beispiel 17: Eine Mehrabführung ist z.b. auch dann gegeben, wenn der OT einen Ertragszuschuss leistet, der handelsrechtlich zulässigerweise als Ertrag erfasst wird, damit den handelsrechtlich abzuführenden Gewinn erhöht hat, steuerrechtlich aber als Einlage zu qualifizieren ist und damit sich nicht auf das Einkommen der OG nach 8 Abs.3 S.3 KStG auswirkt. Wall Körperschaftsteuer 25

27 Beispiel 18: Organgesellschaft O hat stille Reserven in der Handelsbilanz aufgelöste und in der StB 6b EStG gebildet. Lösungshinweis: Die handelsrechtliche Gewinnabführung an den Organträger ist nunmehr höher als der ihm ( über das Einkommen von O ) zuzurechnende Steuerbilanzgewinn. In Höhe dieser Mehrabführung hat der Organträger einen passiven Ausgleichsposten zu bilden (Buchung: Aufwand an Ausgleichsposten). Im gleichen Umfang mindert sich das steuerliche Einlagenkonto 27 Abs.6 KStG. Beispiel 19: Wie vorheriges Beispiel, Ersatz-WG wurde angeschafft und in der HB abgeschrieben. Steuerrechtlich geringere AK, da 6b RL übertragen. Lösungshinweis: Nun ist die handelsrechtliche Gewinnabführung geringer als der dem Organträger zuzurechnende Steuerbilanzgewinn. Dementsprechend ist der passive Ausgleichsposten anteilig aufzulösen (Buchung: Ausgleichsposten an Ertrag). Im Umkehrschluss erhöht sich das steuerliche Einlagenkonto entsprechend 27 Abs.6 KStG. Weitere passive Ausgleichsposten könnten in Umwandlungsfällen entstehen, weil die Maßgeblichkeit der Handelsbilanz für die Steuerbilanz in diesen Fällen (aufgrund des SEStEG) weggefallen ist und daher in der Handelsbilanz der Verkaufswert und in der Steuerbilanz die Buchwerte angesetzt werden. Ausgleichsposten nach Beendigung des GAV Wird der GAV beendet, so ist der Ausgleichsposten bis zur Veräußerung der Anteile an der OG auszuweisen ( 14 Abs.4 S.2 KStG, R 14.8 Abs.3 KStR), so dass der Gewinn des OT erst in diesem Zeitpunkt gemindert oder erhöht wird. Wird deshalb ein Ausgleichsposten i. Z. m. der Veräußerung aufgelöst ( 14 Abs.4 KStG), ist auf den entstehenden Gewinn / Verlust 3 Nr.40 EStG, 3c Abs.2 EStG bzw. 8b Abs. 2 bzw. Abs. 3 KStG anzuwenden. (Tz. 44 BMF v ) Beispiel 20: In der Bilanz des Organträgers X ist ein Ausgleichsposten i.h. von gebildet worden. Die Anschaffungskosten der Beteiligung an Y sind unverändert mit aktiviert. Im Folgejahr veräußert X die Beteiligung an der Organgesellschaft an Z zu einem Preis von Lösungshinweis: Im Zuge der Veräußerung ist der Ausgleichsposten zu Lasten des Gewinns aufzulösen. So wird erreicht, dass die bei Y bestehende und über den Kaufpreis mitvergütete Gewinnrücklage, die bereits im Bildungsjahr versteuert wurde, nicht doppelt erfasst wird. Buchungen bei Veräußerung: Geldkonto an Beteiligung an Y an Ertrag Aufwand an Ausgleichsposten Damit werden insgesamt der Besteuerung zugeführt, die nach 8b Abs. 2 und 3 KStG im Ergebnis zu 95% steuerfrei sind. 26 Körperschaftsteuer Wall

28 1.8.9 Mehr- und Minderabführung Behandlung bei der OG Nach 27 Abs.6 KStG erhöhen Minderabführungen (handelsrechtliche abgeführter Gewinn ist niedriger als das zugerechnete steuerliche Einkommen der OG) das steuerliche Einlagekonto, wohingegen Mehrabführungen (der handelsrechtlich abgeführte Gewinn ist höher als das steuerlich zugerechnete Einkommen) das steuerliche Einlagekonto mindern. (BMF v Tz. 40, BMF v , BStBl 2003 I S. 366 Tz. 28) Mehr- und Minderabführung aus vorvertraglicher Zeit BMF v , BStBl I S Abs.3 KStG wurde durch das EURLUmsG eingefügt. Dadurch wurde erstmals die frühere Verwaltungsauffassung gesetzlich festgeschrieben. Minderabführungen aufgrund von Geschäftsvorfällen aus vorvertraglicher Zeit erhöhen in gleicher Höhe den Beteiligungswertansatz der OG in der Bilanz des OT. In gleicher Höhe erhöht sich das Einlagekonto des OT bei der OG. Die sich aus der Einlage ergebende Bilanzgewinnerhöhung ist im Rahmen der Ermittlung des Einkommens zu neutralisieren (v.e. 8 Abs.3 S.3 KStG). Beispiel 21: Die Firma A GmbH (OT) hat mit Wirkung ab einen wirksamen GAV mit der Tochtergesellschaft B GmbH (OG) abgeschlossen. Im Rahmen der Betriebsprüfung wird nun eine Rückstellung, die die OG erstmals zum gebildet hat, bereits zum eingestellt, da die Grundlagen für deren Bildung bereits früher erfüllt wurden. Die Rückstellung wird daher steuerlich erstmals 2015 eingestellt. Aufgrund der nachträglichen Einstellung erhöht sich das zuzurechnende Einkommen der OG bei dem OT. Der abgeführte Gewinn verändert sich jedoch nicht. Nach 14 Abs.3 KStG stellt der Minderbetrag eine verdeckte Einlage dar, die bei dem OT den Beteiligungsbuchwert erhöht und bei der OG eine v.e. darstellt, die sich auf den Gewinn nicht auswirken darf (Kürzung außerhalb der Bilanz im Rahmen der Einkommensermittlung). Daneben erhöht sich das steuerliche Einlagekonto gem. 27 Abs.1 KStG. Mehrabführungen aufgrund von Geschäftsvorfällen aus vorvertraglicher Zeit stellen eine andere Ausschüttung dar. Sie mindern bei der OG das steuerliche Einlagekonto soweit die Voraussetzungen des 27 Abs. 1 S. 5 ivm. Abs. 3 KStG erfüllt sind. In der Bilanz des OT ist in gleicher Höhe der Beteiligungswertansatz zu verringern (max. 0). Beispiel 22: Die Firma A GmbH (OT) hat mit Wirkung ab einen wirksamen GAV mit der Tochtergesellschaft B GmbH (OG) abgeschlossen. Im Rahmen der Bp. wird nun eine Rückstellung zum nicht anerkannt, da die Grundlagen für deren Bildung erst im folgenden Wj erfüllt wurden. Die Rückstellung wird daher erstmals 2016 eingestellt. Aufgrund der nachträglichen Einstellung mindert sich das zuzurechnende Einkommen der OG bei dem OT. Der abgeführte Gewinn verändert sich jedoch nicht. Nach 14 Abs.3 KStG stellt der übersteigenden Betrages eine vga dar, die nach 8b Abs.1 KStG nach einer Kürzung um 5% ( 8b Abs.5 KStG) von der Besteuerung freigestellt wird. Ein steuerlicher Ausgleichsposten ist in beiden Fällen nicht erforderlich, da die entsprechenden Korrekturen bereits in den Bilanzen der OG oder des OT (als ob kein GAV bestünde) erfolgten. Wall Körperschaftsteuer 27

29 1.9 Ausgleichszahlungen Allgemeines Sind neben dem OT noch weitere Gesellschafter (Minderheitsgesellschafter) an der OG beteiligt, so können an diese aufgrund einer vertraglichen oder einer gesetzlichen Regelung ( 304 AktG) Ausgleichszahlungen geleistet werden. Derartige Ausgleichszahlungen sind nach 14 Abs.1 i.v.m. 16 KStG stets von der OG zu versteuern. Für die finanzielle Eingliederung einer Organgesellschaft ist ausreichend, dass der Organträger über die Mehrheit der Stimmrechte an der Organgesellschaft verfügt ( 14 Nr. 1 KStG). Im Gewinnabführungsvertrag muss sich die Organgesellschaft verpflichten, ihren ganzen Gewinn an den Organträger abzuführen ( 14 Satz 1 KStG). Andere Anteilseigner der Organgesellschaft außer dem (beherrschenden) Organträger wären somit bei Abschluss eines Gewinnabführungsvertrages ohne entsprechenden Ausgleich benachteiligt. Entsprechende Ausgleichszahlungen (Anspruch der Minderheitsgesellschafter einer AG nach 304 AktG; entsprechende Anwendung auf GmbH), die unabhängig vom jeweiligen Jahresergebnis der Organgesellschaft zu leisten sind (d.h. auch in Verlustjahren), kompensieren diesen Nachteil. 18 Die handelsrechtlich Aufwand darstellenden Ausgleichszahlungen ersetzen die Gewinnausschüttung an die Minderheitsgesellschafter. Diese nach allgemeinen Grundsätzen der Einkommensermittlung nicht abzugsfähige Einkommensverwendung (vgl. 8 Abs. 3 KStG und 4 Abs. 5 Nr. 9EStG) führt zu steuerpflichtigem Einkommen, das nicht in den Anwendungsbereich der 14 ff. KStG gelangt und von dem OT vereinnahmt wird, sondern das unmittelbar bei der OG als deren Einkommensverwendung steuerlich erfasst wird. Bei der Organgesellschaft stellen die Ausgleichszahlungen eine andere Ausschüttung dar. Beim Empfänger stellen sie Einnahmen nach 20 Abs.1 Nr.1 EStG dar. Die Rechtsfolgen nach 16 KStG treten jedoch nur für die Beträge ein, die durch die OG oder OT tatsächlich geleistet wurden, d.h. abgeflossen sind. Ein Abfluss liegt dann vor, wenn das Vermögen endgültig aus dem Betriebsvermögen abgeflossen ist. Die Erfassung einer reinen Verbindlichkeit rechtfertigt daher eine Versteuerung nicht. Ferner müssen die Ausgleichszahlungen stets und im vollen Umfang unabhängig vom Ergebnis des maßgeblichen Wirtschaftsjahres erbracht werden Zur Höhe der Ausgleichszahlung vgl. BMF v , IV C 2 S 2770/08/ vgl. BMF , IV B 7 - S /91 28 Körperschaftsteuer Wall