Besteuerung der GmbH und ihrer Anteilseigner - Wissen auffrischen Februar Tino Srebne, Dipl.-Finanzwirt (FH), Steuerberater, Magdeburg

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1 Besteuerung der GmbH und ihrer Anteilseigner Februar 2017 Tino Srebne, Dipl.-Finanzwirt (FH), Steuerberater, Magdeburg

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3 Inhaltsverzeichnis Inhaltsverzeichnis 1. Steuerpflicht Ermittlung des zve Behandlung von Ausschüttungen beim Gesellschafter (natürliche Person) Das steuerliche Einlagekonto, 27 KStG Verdeckte Gewinnausschüttungen Verdeckte Einlagen Forderungsverzicht des Gesellschafters einer Kapitalgesellschaft Bilanzierung von Darlehen bei Rangrücktrittsvereinbarungen Beteiligungen an Kapitalgesellschaften Verlustabzug bei Körperschaften und Verlustuntergang nach 8c KStG Organschaft Kapitalerhöhung und Kapitalherabsetzung Steuerrechtliche Behandlung des Erwerbs eigener Anteile Steuerliche Behandlung der UG (haftungsbeschränkt) Liquidation Aufbringung des Stammkapitals Verschleierte Sachgründung (verdeckte Sacheinlagen) Das Eigenkapital einer Kapitalgesellschaft Der Anhang Feststellung, Prüfung und Offenlegung des Jahresabschlusses Latente Steuern Pensionszusagen (AU 59070/072 Besteuerung der GmbH) 3

4 4 Inhaltsverzeichnis

5 1. Steuerpflicht 1. Körperschaftsteuer 1.1 Unbeschränkte Steuerpflicht Unbeschränkt körperschaftsteuerpflichtig sind die folgenden Körperschaften, Personenvereinigungen und Vermögensmassen, die ihre Geschäftsleitung oder ihren Sitz im Inland haben: 1. Kapitalgesellschaften (insbesondere Europäische Gesellschaften, Aktiengesellschaften, Kommanditgesellschaften auf Aktien, Gesellschaften mit beschränkter Haftung); 2. Genossenschaften einschließlich der Europäischen Genossenschaften; 3. Versicherungs- und Pensionsfondsvereine auf Gegenseitigkeit; 4. sonstige juristische Personen des privaten Rechts; 5. nichtrechtsfähige Vereine, Anstalten, Stiftungen und andere Zweckvermögen des privaten Rechts; 6. Betriebe gewerblicher Art von juristischen Personen des öffentlichen Rechts. Die unbeschränkte Körperschaftsteuerpflicht erstreckt sich auf sämtliche Einkünfte, 1 Abs. 2 KStG. Die Aufzählung der Körperschaften, Personenvereinigungen und Vermögensmassen in 1 Abs. 1 KStG ist abschließend. Sie kann nicht im Wege der Auslegung erweitert werden, R 1.1 KStR

6 1.2 Beginn der Steuerpflicht Die Steuerpflicht beginnt bei Kapitalgesellschaften nicht erst mit der Erlangung der Rechtsfähigkeit durch die Eintragung in das Handelsregister ( 41, 278 AktG, 11 GmbHG), sondern erstreckt sich auch auf die mit Abschluss des notariellen Gesellschaftsvertrags errichtete Vorgesellschaft, d.h. die Kapitalgesellschaft im Gründungsstadium. a) Vorgründungsgesellschaft Entstehung mit Beschluss, eine GmbH zu gründen. Behandlung als Personengesellschaft, daher keine KSt-Pflicht, H 2 (Vorgründungsgesellschaft) KStH. Einkünfte der Vorgründungszeit unterliegen bei den Gründern der ESt (gesonderte und einheitliche Gewinnfeststellung, 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchstabe a AO). b) Vorgesellschaft (= Beginn der Körperschaftsteuerpflicht) Entstehung mit Abschluss des notariellen Gesellschaftsvertrages. Behandlung als Kapitalgesellschaft, wenn die anschließende Eintragung in das Handelsregister erfolgt, daher KSt-Pflicht, H 2 (Beginn der Steuerpflicht) KStH. Behandlung als Personengesellschaft, wenn die Eintragung scheitert, H 2 (Unechte Vorgesellschaft) KStH. Die Einkünfte der Vorgesellschaft unterliegen dann bei den Gründern der ESt. c) GmbH (mit Handelsregistereintragung) 1.3 Beschränkte Steuerpflicht Beschränkt körperschaftsteuerpflichtig sind gem. 2 KStG 1. Körperschaften, Personenvereinigungen und Vermögensmassen, die weder ihre Geschäftsleitung noch ihren Sitz im Inland haben, mit ihren inländischen Einkünften; 2. sonstige Körperschaften, Personenvereinigungen und Vermögensmassen, die nicht unbeschränkt steuerpflichtig sind, mit den inländischen Einkünften, die dem Steuerabzug vollständig oder teilweise unterliegen. 6

7 2. Gewerbesteuer Die GmbH ist ein Gewerbebetrieb kraft Rechtsform, 2 Abs. 2 GewStG. Die Steuerpflicht (kraft Rechtsform) beginnt bei Kapitalgesellschaften mit der Eintragung in das Handelsregister, R 2.5 Abs. 2 Satz 1 GewStR Von diesem Zeitpunkt an kommt es auf Art und Umfang der Tätigkeit nicht mehr an. Die Steuerpflicht wird vor dem bezeichneten Zeitpunkt durch die Aufnahme einer nach außen in Erscheinung tretenden Geschäftstätigkeit ausgelöst, R 2.5 Abs. 2 Satz 3 GewStR Fallbeispiel 1 (FG Baden-Württemberg vom K 2178/12, Az BFH I R 81/15) notarieller Gesellschaftsvertrag Gründung H-GmbH Die Holding-GmbH (H-GmbH) wurde mit notariellem Vertrag vom im Wege der Sachgründung gegründet. Das Stammkapital beträgt EUR, Gesellschafter sind Y und Z zu jeweils 50 %. Geschäftsführer ist Z. Die beiden Gesellschafter haben zur Gründung der H-GmbH ihre Geschäftsanteile an der M-GmbH, an der sie ebenfalls zu je 50 % mit je EUR beteiligt waren und deren Geschäftsführer Y ist, im Wege des Anteilstauschs zu Buchwerten gem. 21 UmwStG eingebracht. Die Anmeldung zur Eintragung ins Handelsregister, datiert ebenfalls vom , ist am beim Registergericht eingegangen. Am wurde die H-GmbH ins Handelsregister eingetragen. Der Unternehmensgegenstand ist lt. Gesellschaftsvertrag vom wie folgt formuliert: Gegenstand des Unternehmens ist das Halten und Verwalten eigenen Vermögens, auch von Immobilien. In der Gesellschafterversammlung der M-GmbH vom beschloss die H-GmbH als Gesellschafterin eine Gewinnausschüttung i.h.v EUR. Nach Abzug der Kapitalertragsteuer und des Solidaritätszuschlages wurde der H-GmbH am auf ihrem Konto ein Betrag i.h.v EUR gutgeschrieben. Die Ausschüttung wurde wie folgt verwendet: Aufgrund mündlicher Vereinbarungen vom , jeweils schriftlich bestätigt am , gewährte die H-GmbH ihren Gesellschaftern folgende Darlehen: Z zur Finanzierung B-Straße 1/O Z zur Finanzierung C-Straße 5/P Beschluss Gewinnausschüttung an H-GmbH i.h.v EUR mit sofortiger Auszahlung Y zur Finanzierung der D-Straße 8/Q Darlehensgewährungen an die Gesellschafter der H-GmbH Eintragung der H-GmbH ins Handelsregister Weitere Geschäftstätigkeiten der H-GmbH fanden im Streitjahr 2010 nicht statt EUR EUR EUR 7

8 In ihrer Körperschaftsteuererklärung 2010 ermittelte die H-GmbH unter Berücksichtigung der Gewinnausschüttung ein zve i.h.v EUR. Dies entspricht der pauschalen nicht abziehbaren Betriebsausgabe i.h.v. 5 % der Gewinnausschüttung gem. 8b Abs. 5 Satz 1 KStG. In der Gewerbesteuererklärung hingegen ließ sie die Beteiligungserträge außen vor in der Annahme, dass diese vor Beginn der Gewerbesteuerpflicht entstanden seien. Dies sah das Finanzamt anders und bezog den Betrag i.h.v EUR in die Ermittlung des Gewerbeertrages für den Erhebungszeitraum 2010 ein, weil es eine gewerbliche Tätigkeit bereits in 2010 erkannt haben wollte. Frage Wann hat a) die Körperschaftsteuerpflicht und b) die Gewerbesteuerpflicht der H-GmbH begonnen? Lösung 8

9 2. Ermittlung des zve 1. Allgemeines Bemessungsgrundlage der Körperschaftsteuer ist das zve, 7 Abs. 1 KStG. Gem. 8 Abs. 1 KStG erfolgt die Ermittlung des zve nach den Vorschriften des EStG und des KStG. Bei Kapitalgesellschaften sind alle Einkünfte als Einkünfte aus Gewerbebetrieb zu behandeln, 8 Abs. 2 KStG. 2. Ermittlungszeitraum für das zve, 7 Abs. 3 und 4 KStG Bei Kapitalgesellschaften, die nach 6, 238 HGB zur Buchführung verpflichtet sind, sind Gewinn und zve stets für das Wirtschaftsjahr zu ermitteln. Wenn das Wirtschaftsjahr vom Kalenderjahr abweicht, müssen (für das abweichende Wirtschaftsjahr) ermittelte Gewinne/zvE für Veranlagungszwecke einem Kalenderjahr zugeordnet werden (denn VZ ist stets das Kalenderjahr). Nach 7 Abs. 4 KStG gilt der Gewinn (das zve) eines abweichenden Wirtschaftsjahres als in dem Kalenderjahr bezogen, in dem das Wirtschaftsjahr endet. 3. Nicht abziehbare Aufwendungen, 10 KStG Die folgenden Aufwendungen sind dem Jahresüberschuss zur Ermittlung des zve wieder hinzuzurechnen, wenn sie gewinnmindernd gebucht wurden: Nr. 2. Bestimmte Steuern und steuerliche Nebenleistungen, wie z.b.: Körperschaftsteuer und Solz, Umsatzsteuer auf Umsätze die vga sind (vgl. aber R 8.6 KStR), Kapitalertragsteuer auf Gewinnausschüttungen, Erbschafts- und Schenkungsteuer. Nr. 3. Geldstrafen und ähnliche Nachteile, R 10.2 KStR: Geldbußen sind bereits nach 8 Abs. 1 KStG i.v.m. 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 8 EStG nicht abzugsfähig. Nr % der Vergütungen für die Überwachung der Geschäftsführung, R 10.3 KStR. 9

10 4. Ermittlung des zve, R 7.1 Abs. 1 KStR 2015 (Auszug) 1. Gewinn/Verlust lt. Steuerbilanz (= 1. Stufe der steuerlichen Gewinnermittlung) aus: a) Einheitlicher Handels- und Steuerbilanz oder b) Handelsbilanz mit nach 60 Abs. 2 Satz 1 EStDV korrigiertem Jahresüberschuss/Jahresfehlbetrag (Anpassungsrechnung) oder c) Eigener Steuerbilanz nach 60 Abs. 2 Satz 2 EStDV Gewinnkorrekturen außerhalb der Steuerbilanz: (2. Stufe der Gewinnermittlung): 2. bis 4. +/./. Hinzurechnungen und Kürzungen nicht ausgleichsfähiger Verluste u.a. nach 15 Abs. 4, 15a und 15b EStG 5. + Gewinnzuschlag nach 6b Abs. 7 EStG 6. +/./. Bildung und Auflösung von Investitionsabzugsbeträgen i.s.d. 7g EStG 7. + Hinzurechnung von vga ( 8 Abs. 3 Satz 2 KStG) und Ausschüttungen auf Genussrechte i.s.d. 8 Abs. 3 Satz 2 KStG 8../. Abzug von Gewinnerhöhungen im Zusammenhang mit bereits in vorangegangenen VZ versteuerten vga 9../. verdeckte Einlagen ( 8 Abs. 3 Satz 3 bis 6 KStG), Einlagen ( 4 Abs. 1 Satz 8 EStG) nichtabziehbare Aufwendungen (z.b. 10 KStG, 4 Abs. 5 bis 8 EStG, 160 AO) Gesamtbetrag der Zuwendungen nach 9 Abs. 1 Nr. 2 KStG sonstige inländische steuerfreie Einnahmen Hinzurechnungen nach 3c EStG 14. +/./. Hinzurechnungen und Kürzungen bei Umwandlung u.a. nach 4 Abs. 6 bzw. 12 Abs. 2 Satz 1 UmwStG nicht zu berücksichtigender Übernahmeverlust oder -gewinn 15. +/./. Hinzurechnungen und Kürzungen bei ausländischen Einkünften u.a. - Korrektur um nach DBA steuerfreie Einkünfte unter Berücksichtigung des 3c Abs. 1 EStG Berichtigungsbetrag nach 1 AStG 17. +/./. Kürzungen/Hinzurechnungen nach 8b KStG 18. +/./. Korrekturen bei Organschaft i.s.d. 14 und 17 KStG (z.b. gebuchte Gewinnabführung, Verlustübernahme, Ausgleichszahlungen i.s.d. 16 KStG) 21. = steuerlicher Gewinn (Ergebnis der Gewinnermittlung) 22../. Zuwendungen und Zuwendungsvortrag, soweit nach 9 Abs. 1 Nr. 2 KStG abziehbar 10