Kurzüberblick über die Neuerungen des BMF-Schreibens vom 6. Dezember 2017 zur steuerlichen Förderung der betrieblichen Altersversorgung

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1 Anlage 2 Kurzüberblick über die Neuerungen des BMF-Schreibens vom 6. Dezember 2017 zur steuerlichen Förderung der betrieblichen Altersversorgung Randnummer (Rnr.) 3 (Rnr. 286 Entwurf 1 ) sowie Rnr. 5 (Rnr. 288 Entwurf) greifen das BMF-Schreiben vom 18. September 2017 zur bilanzsteuerrechtlichen Berücksichtigung von Versorgungsleistungen auf, die ohne die Voraussetzung des Ausscheidens aus dem Dienstverhältnis gewährt werden. Aussagen zur Unterstützungskasse finden sich in diesem Kontext allerdings nicht. Ergänzt wurde ferner am Ende der Rnr. 3 eine umfangreiche Passage zu der Frage, zu welchem Zeitpunkt steuerlich eine Versorgungszusage erteilt wurde. Rnr. 4 (Rnr. 287 Entwurf) berücksichtigt im Kontext der Hinterbliebenenversorgung nunmehr die Vorgaben von 309 Nr. 13 Buchstabe b BGB. Soweit hier bisher schriftliche Erklärungen erforderlich waren, reichen künftig Erklärungen in Textform aus. Die entsprechende Neuformulierung erscheint aber noch nicht völlig konsistent. Rnr. 19 (neu) behandelt Sonderzahlungen des Arbeitgebers, die nicht zu besteuerndem Arbeitslohn führen (von 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 Satz 2 Halbsatz 1 Buchstabe b EStG). Im Vergleich zum ersten Entwurf konnte hier verbandsseitig erreicht werden, dass sich diese Ausführungen nunmehr auf alle externen Durchführungswege (Direktversicherung, Pensionskasse und Pensionsfonds) beziehen. Wird eine Beitragszusage über eine Direktversicherung durchgeführt, kann eine gemeinsame Einrichtung nach 4 des Tarifvertragsgesetzes als Versicherungsnehmer an die Stelle des Arbeitgebers treten ( 21 Abs. 4 BetrAVG). Die dann geleisteten Beiträge sollen gemäß Rnr. 26 (Rnr. 304 Entwurf) im Rahmen des 3 Nr. 63 EStG steuerfrei sein. Eine entsprechend eindeutige gesetzliche Grundlage, die diese Sichtweise bestätigt, fehlt u. E. bisher allerdings. Erläutert wird in Rnr. 26 zudem auch die Steuerfreiheit der Beiträge des Arbeitgebers gemäß 3 Nr. 63 EStG, die aufgrund von 1a Abs. 1a und 23 Abs. 2 BetrAVG (verpflichtender 15%-iger Zuschuss des Arbeitgebers bei Entgeltumwandlung) geleistet werden. Ergänzend behandelt eine vom Bundesministerium für Arbeit und Soziales (BMAS) verfasste Fußnote die Frage der konkreten Berechnung des Arbeitgeberzuschusses. Danach ist sowohl eine spitze Abrechnung des Arbeitgebers in Bezug auf die tatsächliche Sozialversicherungsbeitrags-Ersparnis (unter Berücksichtigung der unterschiedlichen Beitragsbemessungsgrenzen in den Sozialversicherungszweigen) als auch eine pauschale Weitergabe von 15 Prozent des Entgeltumwandlungsbetrages möglich. Im Ergebnis bedeutet dies, dass auch bei pauschaler Abrechnung die Steuerfreiheit gemäß 3 Nr. 63 EStG für den entsprechenden Zuschussbetrag greift (in den Grenzen des 3 Nr. 63 EStG). Zudem stellt das BMAS klar, dass die technische Umsetzung der Weiterleitung des Arbeitgeberzuschusses den Beteiligten obliegt. Dies heißt, dass neben einer Anpassung des bestehenden Vertrages zwischen Arbeitgeber und Versor- 1 Die Verweise auf die bisherigen Randnummern beziehen sich auf die Fassung des Entwurfs vom 28. September

2 gungsträger auch ein Neuabschluss eines Vertrages nur für den Arbeitgeberzuschuss in Betracht kommt. Keine Aussagen werden zu der Fragestellung getroffen, ob auch die vom Arbeitgeber durch eine Entgeltumwandlung eingesparten Beiträge zur gesetzlichen Unfallversicherung bei der Berechnung des Arbeitgeberzuschusses zu berücksichtigen sind. Hier wird sich der Verband dafür einsetzen, dass möglichst eine gesetzliche Klarstellung vorgenommen wird. Gemäß Rnr. 31 (Rnr. 310 Entwurf) sind die Beiträge des Arbeitgebers gemäß 1a Abs. 1a und 23 Abs. 2 BetrAVG im Kontext des 3 Nr. 63 EStG steuerlich nicht als Arbeitgeberbeiträge, sondern als Teil der Entgeltumwandlung zu qualifizieren. Zwingend erscheint diese Einordnung nicht. Sie ist nunmehr allerdings auch mit Blick auf die Ausführungen zu 100 EStG (Rnr. 112) einheitlich. Mit einer Ergänzung in Rnr. 34 (Rnr. 312 Entwurf) erläutert das BMF, dass auch Beiträge zu einer betrieblichen Altersversorgung in Form der neuen reinen Beitragszusage gemäß 3 Nr. 63 EStG steuerlich förderfähig sind ( es ist davon auszugehen ). Entsprechendes findet sich im Kontext der Riester-Rente in Rnr. 68 sowie zu 100 EStG in Rnr Gerichtsfest dürfte diese Aussage allerdings erst dann sein, wenn diese Feststellung auch eine eindeutige gesetzliche Stütze finden würde. Voraussetzung für die Steuerfreiheit gemäß 3 Nr. 63 EStG ist, dass die zugesagte Altersleistung als Rente oder Auszahlplan im Sinne von 1 Abs. 1 Nr. 4 Buchstabe a AltZertG erbracht wird. Die Leistungen müssen demnach während der gesamten Auszahlungsphase gleich bleiben oder steigen. Fallen dürfen sie nicht. Eben dies könnte im Rahmen der neuen Zielrente allerdings passieren. Ebenfalls in Rnr. 34 betont das BMF, dass die Einräumung eines Einmalkapitalwahlrechts (100 % des zu Beginn der Auszahlungsphase zur Verfügung stehenden Kapitals) der Steuerfreiheit der Beiträge gemäß 3 Nr. 63 EStG noch nicht entgegensteht. Hieran wird ungeachtet des im BMF-Schreiben angeführten BFH-Urteils vom 20. September 2016 (Aktenzeichen: X R 23/15, BStBl 2017 II S. 347) ausdrücklich festgehalten. Mit Blick auf 3 Nr. 63 Satz 2 EStG ist in Rnr. 41 (Rnr. 317 Entwurf) neu aufgenommen worden, dass der Arbeitnehmer sein Verlangen nach individueller Besteuerung (Verzicht auf die Steuerfreiheit) betragsmäßig oder prozentual begrenzen kann. Welcher konkrete Sachverhalt das BMF zu dieser Ergänzung veranlasst hat, bleibt offen. Ein erläuterndes Beispiel hat das BMF leider nicht aufgenommen. Rnr. 43 (Rnr. 320 Entwurf) befasst sich inhaltlich mit der neuen Vervielfältigungsregel des 3 Nr. 63 Satz 3 EStG. Entsprechend dieser Vorschrift sind aus Anlass der Beendigung des Dienstverhältnisses geleistete Beiträge im Sinne des 3 Nr. 63 Satz 1 EStG steuerfrei, soweit sie 4 Prozent der Beitragsbemessungsgrenze in der allgemeinen Rentenversicherung vervielfältigt mit der Anzahl der Kalenderjahre, in denen das Dienstverhältnis des Arbeitnehmers zu dem Arbeitgeber bestanden hat, höchstens jedoch zehn Kalenderjahre, nicht übersteigen. Positiv ist zunächst die Feststellung in Rnr. 43, dass 3 Nr. 63 Satz 1 und Satz 4 EStG nebeneinander angewendet werden können. Problematisch erscheint hingegen aber, dass das BMF entsprechend der Entwurfsfassung dabei geblieben ist und die Formulierung aus Anlass der Beendigung zeitlich eng begrenzt sieht (also nicht dem Grunde nach). Ein Zusammenhang mit der Beendigung des Dienstverhältnisses ist danach laut BMF insbesondere zu vermuten, wenn der Beitrag innerhalb von drei Monaten vor dem Beendigungs-/Auflösungszeitpunkt geleistet 2

3 wird. Die Vervielfältigungsregelung kann auch nach Beendigung des Dienstverhältnisses angewendet werden, wenn die Beitragsleistung oder Entgeltumwandlung spätestens bis zum Zeitpunkt der Beendigung des Dienstverhältnisses vereinbart wird. Es erschließt sich u. E. nicht, warum dies zu einem späteren Zeitpunkt nicht mehr möglich sein soll. Die Ausführungen zur neuen Nachholungsregel des 3 Nr. 63 Satz 4 EStG sind im Vergleich zur Entwurfsfassung weitgehend unverändert geblieben. Gemäß Rnr. 46 (Rnr. 320c Entwurf) können Beiträge für Kalenderjahre nachgezahlt werden, in denen das erste Dienstverhältnis ruhte, vom Arbeitgeber im Inland kein steuerpflichtiger Arbeitslohn bezogen wurde und in diesen Zeiten auch keine Beiträge im Sinne des 3 Nr. 63 Satz 1 EStG geleistet wurden. Der letzte Satzteil geht u. E. über die gesetzlichen Vorgaben hinaus, dürfte aber im Sinne der gesetzlichen Reglung nachvollziehbar sein. Gemäß Rnr. 47 (Rnr. 320d Entwurf) muss im Zeitpunkt des Ruhens und im Zeitpunkt der Nachzahlung ein erstes Dienstverhältnis vorgelegen haben. U. E. ist demnach auch ein zwischenzeitlicher Arbeitgeberwechsel unschädlich. Das BMF ist im Sinne der gesetzlichen Vorgaben dabei geblieben, dass die Nachholungsregel volle Fehljahre voraussetzt. Dementsprechend kommen nur solche Jahre für eine Nachdotierung in Betracht, in denen vom 1. Januar bis einschließlich 31. Dezember kein steuerpflichtiger Arbeitslohn erzielt worden ist. Unschädlich ist allerdings gemäß Rnr. 48 (Rnr. 320e Entwurf) immerhin ein Arbeitslohn aus anderen Dienstverhältnissen (Steuerklasse VI oder pauschal besteuert). Wie schon im Kontext des 3 Nr. 63 Satz 3 EStG (Vervielfältigungsregel) sieht das BMF auch bei 3 Nr. 63 Satz 4 EStG (steuerfreie Nachzahlungsmöglichkeit) einen engen zeitlichen Zusammenhang zwischen ruhendem Dienstverhältnis und Nachzahlung als erforderlich an, vgl. Rnr. 49 (Rnr. 320f Entwurf). Im Vergleich mit der Entwurfsfassung ist es entsprechend Rnr. 49 auch bei der Formulierung geblieben, dass in dem Kalenderjahr, das auf das Ende der Ruhensphase folgt, die Steuerbefreiungen nach 3 Nr. 63 Satz 1 und Satz 4 EStG nebeneinander in Anspruch genommen werden können. Dies könnte im Umkehrschluss allerdings heißen, dass das BMF die Kombination aus 3 Nr. 63 Satz 1 und Satz 4 EStG in einem späteren Jahr nicht zulassen will. In Fortführung der Rnr. 49 erläutert Rnr. 50 (Rnr. 320g Entwurf) die steuerliche Behandlung von nachgezahlten Beiträgen, die das steuerfreie Volumen nach 3 Nr. 63 Satz 4 EStG übersteigen. Diese Beiträge können steuerfrei belassen werden, soweit der Höchstbetrag nach 3 Nr. 63 Satz 1 EStG durch die laufenden Beiträge für das entsprechende Kalenderjahr noch nicht verbraucht ist. Für Beiträge an eine Pensionskasse sowie (jetzt auch) für eine Direktversicherung kommt ggf. auch die Pauschalbesteuerung nach 40b Abs. 1 und Abs. 2 Satz 1 und 2 EStG a. F. in Betracht, sofern die Voraussetzungen für die Anwendung des 40b EStG a. F. vorliegen. Insoweit wird dann auf die Rnr. 85 bis 99 verwiesen. Die Rnr. 59 ff. (Rnr. 324a ff. Entwurf) befassen sich inhaltlich mit 3 Nr. 55 EStG, der nunmehr auch steuerfrei stellt, wenn eine Versorgungsanwartschaft aus einer betrieblichen Altersversorgung (Direktversicherung, Pensionskasse, Pensionsfonds) übertragen wird, die aufgrund vertraglicher Vereinbarung ohne Fristerfordernis unverfallbar ist. Der 3

4 Verband hatte hier angeregt, auch solche Fälle unter 3 Nr. 55 EStG ziehen zu können, die eine vertragliche Unverfallbarkeit beispielsweise erst nach einem Jahr vorsehen. Dem ist das BMF durch die Anpassung der Rnr. 59 nachgekommen ( Vereinbarungen mit oder ohne Fristerfordernis ). Weniger überzeugend erscheinen hingegen die Ausführungen des BMF zu 3 Nr. 55c EStG. Steuerfrei sind nach dieser Vorschrift und auch nach Rnr. 63 (Rnr. 328a Entwurf) Fälle, in denen eine Anwartschaft aus einer betrieblichen Altersversorgung, die über einen Pensionsfonds, eine Pensionskasse oder ein Unternehmen der Lebensversicherung (Direktversicherung) durchgeführt wird, l e d i g l i c h auf einen anderen Träger einer betrieblichen Altersversorgung in Form eines Pensionsfonds, einer Pensionskasse oder eines Unternehmens der Lebensversicherung (Direktversicherung) übertragen wird, soweit keine Zahlungen unmittelbar an den Arbeitnehmer erfolgen. Offen bleibt weiterhin, wie die Formulierung lediglich zu verstehen ist. Festzustehen scheint aus Sicht des BMF hingegen, dass 3 Nr. 55c Satz2 Buchstabe a EStG offenbar nur bei fortbestehendem Dienstverhältnis zur Anwendung kommen kann. Im Kontext der Riester-Förderung im Bereich der betrieblichen Altersversorgung halten sich die Modifikationen des BMF-Schreibens in Grenzen (zu beachten ist aber insbesondere die schon vorstehend angesprochene Rnr. 68 zum Thema Riester-Förderung und Zielrente). Ebenfalls in der Rnr. 68 (Rnr. 332 Entwurf) greift das BMF auch die Entscheidung des BFH vom 20. September 2016 (X R 23/15) auf, wonach die Anwendung der Fünftelungsregelung bei Zahlung eines Einmalkapitalbetrags nicht zur Anwendung kommen kann. Angepasst worden ist Rnr. 75 (Rnr. 339 Entwurf). Die Anpassung bezieht sich im Ergebnis insbesondere auf die Frage der Auslegung der sozialversicherungsrechtlichen Vorschrift des 229 SGB V. Diese wurde durch das BRSG insofern geändert, als Leistungen aus Altersvorsorgevermögen gemäß 92 EStG ( Riester-bAV ) zukünftig von der Verbeitragung in der gesetzlichen Kranken- und Pflegeversicherung ausgenommen werden. Altersvorsorgevermögen kann nach Auffassung des BMF, das sich in dieser Frage mit dem Bundesministerium für Gesundheit abgestimmt hat, immer nur dann vorliegen, wenn sich der Steuerpflichtige bewusst für die Förderung nach 10a EStG und Abschnitt XI EStG entschieden hat. Dies ist nach Auffassung der Ministerien nur dann der Fall, wenn der Steuerpflichtige seiner Versorgungseinrichtung in der Vergangenheit mitgeteilt hat oder mit Wirkung für die Zukunft mitteilt, dass er diese Förderung in Anspruch nehmen möchte, und die Versorgungseinrichtung daraufhin ihre Pflichten als Anbieter nach 80 EStG wahrnimmt. Ergänzt wurde jetzt im Vergleich zum Entwurf noch, dass ein Zulagenantrag nicht gestellt werden muss. Mit der Weiteranwendungsmöglichkeit von 40b EStG a. F. befassen sich die Rnr. 83 ff. (Rnr. 347 ff. Entwurf). Rnr. 85 (Rnr. 349 Entwurf) stellt heraus, dass die weitere Anwendung von 40b Abs. 1 und 2 EStG a. F. personenbezogen zu bewerten ist und davon abhängt, ob vor dem 1. Januar 2018 mindestens ein Beitrag des Arbeitgebers zum Aufbau einer kapitalgedeckten Altersversorgung an eine Pensionskasse oder eine Direktversicherung rechtmäßig pauschal besteuert worden ist. Wurde für einen Arbeitnehmer vor dem 1. Januar 2018 mindestens ein Beitrag rechtmäßig nach 40b EStG a. F. pauschal besteuert, liegen für diesen Arbeitnehmer gemäß Rnr. 86 (Rnr. 350 Entwurf) die persönlichen Voraussetzungen für die Anwendung des 4

5 40b EStG a. F. sein ganzes Leben lang vor. Das BMF führt dann auch in der jetzt finalen Fassung seines Schreibens aus, dass Vertragsänderungen (z. B. Beitragserhöhungen), Neuabschlüsse, Änderungen der Versorgungszusage, aber auch Arbeitgeberwechsel (etc.) unbeachtlich sind. Erläuternde Beispiele schließen sich in den weiteren Randnummern an. Mit Blick auf den Arbeitgeberwechsel finden sich in Rnr. 93 (Rnr. 355 Entwurf) weitere Erläuterungen (siehe nachfolgend). Besonders zu beachten ist die Ergänzung am Ende von Rnr. 86. Hier heißt es: Die Anwendung der Pauschalbesteuerung nach 40b EStG a. F. für Beiträge an Pensionskassen und für Direktversicherungen ist somit nicht erst nach Übersteigen des steuerfreien Höchstbetrages von 8 % möglich, sondern mindert das maximal steuerfreie Volumen ( 52 Abs. 4 Satz 14 EStG). Völlig neu sind die Rnr. 89 bis 92. Die Ausführungen des BMF befassen sich mit der Durchschnittsberechnung nach 40b Abs. 2 Satz 2 EStG a. F. im Verhältnis zur Ermittlung des verbleibenden steuerfreien Volumens nach 3 Nr. 63 Satz 1 EStG. Hat der Arbeitgeber im diesem Kontext keine individuelle Zuordnung der auf den einzelnen Arbeitnehmer entfallenden Leistungen vorgenommen, bestehen laut BMF keine Bedenken, wenn der Arbeitgeber aus Vereinfachungsgründen einheitlich für alle Arbeitnehmer den nach 40b EStG a. F. pauschal besteuerten Durchschnittsbetrag berücksichtigt. Zur Erläuterung folgen dann in Rnr. 91 und 92 zwei Beispiele. Rnr. 93 (Rnr. 355 Entwurf) greift am Ende faktisch die Ausführungen zu Rnr. 86 (Rnr. 350 Entwurf) wieder auf und ergänzt insoweit (und im Vergleich zum Entwurf erweitert) noch, dass im Fall eines späteren Arbeitgeberwechsels in den Fällen des 4 Abs. 2 Nr. 1 u n d 2 BetrAVG die Weiteranwendung des 40b EStG a. F. möglich ist, wenn der Arbeitnehmer dem Angebot des Arbeitgebers, die Beiträge weiterhin nach 40b EStG a. F. pauschal zu versteuern, spätestens bis zur ersten Beitragsleistung zustimmt. Im letzten Satz der Rnr. 95 (Rnr. 357 Entwurf) heißt es jetzt neu, dass die Pauschalbesteuerung nach 40b Abs. 2 Satz 1 und 2 EStG a. F. hingegen das steuerfreie Volumen des 3 Nr. 63 Satz 3 EStG nicht berührt. Passend zur gesetzlichen Vorschrift ( 100 EStG) behandelt das BMF ab Rnr. 100 (Rnr. 362 ff. Entwurf) den Förderbetrag zur betrieblichen Altersversorgung ( BAV- Förderbetrag ). Im Vergleich zur Entwurfsfassung neu aufgenommen wurde beispielsweise in Rnr. 106 (Rnr. 362f 362g Entwurf), dass als begünstigte Arbeitnehmer auch Auszubildende, Teilzeitbeschäftigte oder geringfügig Beschäftigte sein können, deren laufender steuerpflichtiger Arbeitslohn im Zeitpunkt der Beitragsleistung innerhalb der von 100 Abs. 3 Nr. 3 EStG festgelegten Einkommensgrenze liegt. Gemäß 100 Abs. 4 EStG sind für die Inanspruchnahme des BAV-Förderbetrags die Verhältnisse im Zeitpunkt der Beitragsleistung maßgeblich. Spätere Änderungen der Verhältnisse sind unbeachtlich. Nicht unbeachtlich ist allerdings gemäß Rnr. 114 (Rnr. 362o Entwurf), wenn z. B. aufgrund einer rechtlich fehlerhaften Lohnabrechnung oder im Rahmen einer Lohnsteuer-Außenprüfung nachträglich festgestellt wird, dass der für die Einkommensgrenze nach 100 Abs. 3 Nr. 3 EStG maßgebliche laufende Arbeitslohn unzutreffend ermittelt wurde. 5

6 Gänzlich neu ist Rnr Erläutert werden hier die Folgen, wenn ein BAV-Förderbetrag ganz oder teilweise unberechtigterweise in Anspruch genommen wird, z. B., weil sich aufgrund eines nachträglich festgestellten Fehlers (Rnr. 114 ff.) herausstellt, dass die Einkommensgrenze im Sinne von 100 Abs. 3 Nr. 3 EStG überschritten ist. In diesem Fall sind die jeweiligen Lohnsteuer-Anmeldungen zu ändern. Um solche Änderungen infolge nachträglich festgestellter Fehler zu vermeiden, bestehen aus Sicht des BMF keine Bedenken, wenn der auf die laufend oder unregelmäßig gezahlten Beiträge entfallende, rechtmäßig zustehende BAV-Förderbetrag in einer Summe spätestens bei der letzten Lohnsteuer-Anmeldung für das entsprechende Kalenderjahr geltend gemacht wird. Beachtlich erscheinen ferner die Ausführungen in der ebenfalls neuen Rnr. 125: Stellt der Arbeitgeber vor Ablauf des Kalenderjahres fest, dass die Förderung nach 100 EStG nicht vollständig beansprucht worden ist, muss eine anderweitige steuerliche Behandlung der Beiträge des Arbeitgebers zur betrieblichen Altersversorgung (z. B. 3 Nr. 63 EStG oder 40b EStG a. F.) rückgängig gemacht werden (spätester Zeitpunkt hierfür ist die Übermittlung oder Erteilung der Lohnsteuerbescheinigung) oder der monatliche Teilbetrag künftig so geändert werden, dass der BAV-Förderbetrag voll ausgeschöpft wird. Gemäß 100 Abs. 3 Nr. 5 EStG muss für den BAV-Förderbetrag sichergestellt sein, dass von den Beiträgen jeweils derselbe prozentuale Anteil zur Deckung der Vertriebskosten herangezogen wird. Hieran anknüpfend formuliert das BMF in Rnr. 137 (Rnr. 363b1 Entwurf) unter der Überschrift Keine Zillmerung, dass sichergestellt sein müsse, dass die A b s c h l u s s - und Vertriebskosten des Vertrages über die betriebliche Altersversorgung nur als fester Anteil der laufenden Beiträge einbehalten werden. Weiter heißt es: Die Finanzierung der Abschluss- und Vertriebskosten zulasten der ersten Beiträge ( Zillmerung ) ist förderschädlich. Zu beachten ist schließlich insbesondere die nachfolgende neue Ausnahmeregelung für den Fall der Aufstockung bestehender gezillmerter Verträge: Bei am 1. Januar 2018 bereits bestehenden Verträgen kann die steuerliche Förderung ausnahmsweise in Anspruch genommen werden, sobald für die Restlaufzeit des Vertrages sichergestellt ist, dass - die verbliebenen Abschluss- und Vertriebskosten und - die ggf. neu anfallenden Abschluss- und Vertriebskosten jeweils als fester Anteil der ausstehenden laufenden Beiträge einbehalten werden. Berlin, den 11. Dezember