Grundzüge des Bilanz- und Bilanzsteuerrechts SS Akademischer Rat Dr. M. Krumm

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1 Grundzüge des Bilanz- und Bilanzsteuerrechts SS 2012 Akademischer Rat Dr. M. Krumm 1

2 Bilanz Bankguthaben Kredit Maschinen Verbindlichkeiten Wettbewerbsverbot Rückstellung Sanier Forderungen LL Summe Fremdkapital Waren Erfindung 0 Eigenkapital Vermögensgegenstände (Mittelverwendung) Fremdkapital = Schulden Eigenkapital (Mittelherkunft)

3 Bilanz zum Bilanz zum Geschäftstätigkeit 2010 = 100 EK = 100 = 127 EK = 63 FK = 64 Gewinn ist die Veränderung des Eigenkapitals zwischen zwei Bilanzstichtagen Verlust = 37 4 Abs. 1 Satz 1 EStG: Betriebsvermögen am Betriebsvermögen am Gewinn

4 Bilanztheorien Statische Bilanzauffassung (Simon) Darstellung des Vermögens im Sinne einer Statusbetrachtung bezogen auf einen Stichtag. Dynamische Bilanzauffassung (Schmalenbach) Aufgabe des Jahresabschlusses ist die Ermittlung des Erfolges. Die periodengerechte Gewinnermittlung steht im Vordergrund, d.h. Bilanz ist nur Abschluss für Teilperiode. 4

5 Bestandteile der externen handelsrechtlichen Rechnungslegung 242 III, 264 I HGB 264 I, 289 HGB Jahresabschluss Lagebericht 242 I, 266 HGB Bilanz 242 II, 275 HGB Gewinn- und Verlustrechnung 264 I HGB Anhang 5

6 Erscheinungsformen der Rechnungslegung Abschlusskreis Einzelabschluss Konzernabschluss Abschlussstandard HGB IFRS International Financial Reporting Standards US-GAAP Generally Accepted Accounting Principles Abschlussanlass laufende Bilanzierung bes. Bilanzierungsereignisse (Sonderbilanzen) Maßgeblich für das Steuerbilanzrecht 6

7 Verhältnis HGB / IFRS Konzernabschluss Einzelabschluss Kapitalmarkt orientiert? nein ja Pflicht Wahlrecht 315a III HGB Pflicht Art. 4 IAS-VO 315a III HGB HGB IFRS 7

8 Buchführungs- und Bilanzierungspflichten nach Handelsrecht 238 HGB: Der Kaufmann ist zur Führung von Büchern verpflichtet 242 I - III HGB: Der Kaufmann hat für den Schluss eines jeden Geschäftsjahres einen das Verhältnis seines Vermögens und seiner Schulden darstellenden Abschluss (Bilanz) und eine Gegenüberstellung der Aufwendungen und Erträge des Geschäftsjahres (Gewinn- und Verlust-Rechnung) aufzustellen. Kaufmännische Einzelunternehmer Personenhandelsgesellschaften ( 6 I HGB) Kapitalgesellschaften im Sinne von 6 II HGB Ausnahme ab dem : 241a HGB und 242 IV HGB Einzelkaufleute, die an den Abschlussstichtagen von zwei aufeinander folgenden Geschäftsjahren nicht mehr als TEUR 500 Umsatzerlöse o. TEUR 50 Jahresüberschuss aufweisen, sind weder buchführungs- noch bilanzierungspflichtig. 8

9 Aufbau des handelsrechtlichen Bilanzrechts 238 bis 263 HGB Jahresabschlussbestimmungen für alle Kaufleute 264 bis 335b HGB Ergänzende Bestimmungen für Kapital- / bes. Personengesellschaften 264 bis 289 HGB Ergänzende Bestimmungen zum Einzelabschluss der Kapital- und bes. Personengesellschaften 290 bis 315a HGB Bestimmungen zum Konzernabschluss 316 bis 324a HGB Jahresabschlussprüfung 325 bis 329 HGB Offenlegung des Jahresabschlusses 336 bis 341p HGB Ergänzende Bestimmungen für Genossenschaften und Kapitalgesellschaften bestimmter Geschäftszweige (Banken, Versicherungen) Ergänzende Vorschriften in weiteren Gesetzen mit Bezug zu bestimmten Gesellschaftsformen (AktG, GmbHG, etc.) oder Geschäftszweigen (KHG, KWG) 9

10 Der Weg zur Verbindlichkeit des Jahresabschlusses Aufstellung Geschäftsführungsaufgabe (vgl. 242, 264 I HGB) Ausübung von Bilanzierungsspielräumen (Bilanzpolitik) Fristen: 243 III, 264 I 2, 3 HGB Prüfung Pflicht für mittelgroße und große KapGes und bes. PersGes, 316 HGB Ungeprüfter Jahresabschluss ist nichtig Feststellung Grds. Aufgabe der Gesellschafter (OHG, KG, GmbH); bei AG i.d.r. durch Aufsichtsrat (vgl. 172 AktG) festgestellter Jahresabschluss = kausaler Feststellungsvertrag Offenlegung Pflicht für alle KapGes und bes. PersGes Einreichung zum elektronischen Bundesanzeiger: 10

11 Unmittelbare Funktionen der externen Rechnungslegung nach dem Handelsbilanzrecht Dokumentations- und Rechenschaftsfunktion (Kapitalmarkt-) Informationsfunktion Gewinnermittlungs- und -verteilungsfunktion Kapitalerhaltungsfunktion Nutzbarmachung der handelsrechtlichen Rechnungslegung insbesondere für das Steuerrecht Maßgeblichkeit der Handelsfür die Steuerbilanz Insolvenzrecht Krisenerkennung, insbesondere Anlass und Ausgangspunkt für Überschuldungsprüfung 11

12 Dokumentations-/Rechenschaftsfunktion (Kapitalmarkt-) Informationsfunktion Dokumentation = übersichtliche, vollständige und für Dritte nachvollziehbare Aufzeichnung aller Geschäftsvorfälle Grundanforderung an die Führung eines kaufmännischen Gewerbes Nachprüfbarkeit und Beweisbarkeit von Geschäftsvorfällen Rechenschaft (für die Vergangenheit) intern: des Kaufmanns gegenüber sich selbst bzw. der Geschäftsführung ggü. den Ges tern (= Voraussetzung für Prüfungs-/ Kontrollrechte extern: des Kaufmanns / der Gesellschaft gegenüber Dritten (Banken) Information (über laufende / künftige Entwicklungen) Rückschlüsse von der Vergangenheit auf die künftige Ertrags- und Finanzlage Zukunftsgerichtete Darstellung der Entwicklung des Unternehmens mit seinen wesentlichen Chancen und Risiken im Lagebericht Die Information durch Jahresabschluss / Lagebericht wird ergänzt durch zeitnahe Mitteilungs- und Zwichenberichtspflichten, siehe 15, 37v ff.wphg 12

13 Gewinnermittlungs-/ verteilungsfunktion (Bsp.: OHG/KG) OHG / KG Aufstellung des Jahresabschlusses Feststellung des Jahresabschlusses Anspruch auf Gewinnanteil entsteht, 121 HGB Grundsatz: Prinzip der Vollentnahme, aber abweichende Regelungen im Gesellschaftsvertrag möglich Problem: Mehrheitsklausel bei Bilanzierungsentscheidungen/ Gewinnverwendung Fehlerhafte Beschlüsse = Nichtigkeitsfolge (Geltendmachung im Wege der Feststellungsklage) 13

14 Gewinnermittlungs-/ verteilungsfunktion (Bsp.: AG) Jahresabschluss Vorstand Aufsichtsrat Aufstellung des Jahresabschlusses (vgl. 264 I HGB, 170 I AktG) Feststellung des Jahresabschlusses (vgl. 172 S. 1 AktG) Verbindlichkeit des Jahresabschlusses (h.m. = korporationsrechtliches Rechtsgeschäft eigener Art) Bindungswirkung für Gewinnverwendung ( 174 I 2 AktG) Vorstand / Aufsichtsrat Gewinnverwendungsbeschluss Hauptversammlung Vorschlag über die Verwendung des Bilanzgewinns ( 124 III 1, 170 II AktG) Beschlussfassung über die Verwendung des Bilanzgewinns ( 174 I 1 AktG) (keine Bindung an Vorschlag) Entstehung + Fälligkeit des Zahlungsanspruchs des Aktionärs 14

15 Gewinnermittlungs-/ verteilungsfunktion (Bsp.: AG) (Festgestellter) Jahresabschluss Gewinnverwendungsbeschluss Nichtigkeit Anfechtung Nichtigkeit Anfechtung 256 AktG (Prüfungsmängel Verfahrensmängel Inhaltsmängel) Ferner 173 III, 234 III, 235 AktG 257 I 1 AktG i.v.m. 243 AktG 253 I 1 AktG (Nichtigkeit des Jahresabschlusses) 241 AktG (allgemeine Nichtigkeitsgründe) 254 I AktG (übermäßige Rücklagenbildung) 243 AktG (allgemeine Anfechtungsgründe) Ferner 173 III, 217 II AktG 15

16 Kapitalschutzfunktion 58 IV AktG: Die Aktionäre haben Anspruch auf den Bilanzgewinn, soweit seine Verteilung nicht ausgeschlossen ist. (für die GmbH vgl. 29 I GmbHG) Einflussnahmemöglichkeiten des Gesetzgebers auf den verteilbaren Bilanzgewinn: 1. Ansatz bei der Gewinnermittlung ( Vorsichtige Bilanzierung ) 2. Ansatz bei der Gewinnverwendung (Pflicht/Recht zur Rücklagenbildung und erschwerte Rücklagenauflösung) 16

17 Beispiel 1: Kapitalschutzfunktion Das Grundkapital der am gegründeten X-AG beträgt 200 TEUR. Rücklagen existieren noch keine. Die (vorläufige) Gewinn- und Verlustrechnung der X-AG weist für 2007 Umsatzerlöse in Höhe von TEUR und Waren- und Personalaufwand in Höhe von 500 TEUR aus. Folgende Geschäftsvorfälle sind noch nicht gewürdigt: Die X-AG ist Eigentümerin eines Grundstücks, das sie im Januar 2007 für 100 TEUR erworben hat. Am hat das Grundstück einen Verkehrswert von 200 TEUR. Die X-AG ist von einem Vertragspartner auf Schadensersatz in Höhe von 100 TEUR verklagt worden. Die X-AG hält den Anspruch für unbegründet. 17

18 Lösung Beispiel 1: Kapitalschutzfunktion Gewinnermittlung: Umsatzerlöse Waren- und Personalaufwand Wertsteigerung Grundstück Rückstellung Schadensersatz Jahresüberschuss Gewinnverwendung: Einstellung in die gesetzliche Rücklage (Verteilbarer) Bilanzgewinn I 1 HGB 249 I 1 HGB 150 II AktG Reduzierung des verteilbaren Bilanzgewinns ist gesteuert durch Vorstand/Aufsichtsrat sogar noch weitergehend möglich ( 58 II AktG) 18

19 Beispiel 2 Kapitalschutzfunktion Die Gesellschafter der A-GmbH (Stammkapital = 25 TEUR) haben zum folgende Bilanz festgestellt: Anlagevermögen - Maschinen 40 Umlaufvermögen - Forderungen LL 50 - Bank 120 Eigenkapital 50 Stammkapital 25 Kapitalrücklage 25 Verbindlichkeiten LL Am gewährt die GmbH einem Gesellschafter ein Darlehen in Höhe von 100 TEUR 19

20 Lösung Beispiel 2 Bilanz nach Auszahlung des Darlehens: Anlagevermögen - Maschinen 40 Umlaufvermögen - Darlehensforderung Forderungen LL 50 - Bank Eigenkapital 50 Stammkapital 25 Kapitalrücklage 25 Verbindlichkeiten LL RGZ 150, 28 / h.l..: rein bilanzielle Betrachtung, sofern Rückzahlungsanspruch vollwertig ist BGH NJW 2004, 1111: Austausch liquider Haftungsmasse gegen schuldrechtliche Forderung = Kapitalrückzahlung 20

21 30 GmbHG in der Fassung des MoMiG (1) Das zur Erhaltung des Stammkapitals erforderliche Vermögen der Gesellschaft darf an die Gesellschafter nicht ausgezahlt werden. Satz 1 gilt nicht bei Leistungen, die bei Bestehen eines Beherrschungs- und Gewinnabführungsvertrages ( 291 des Aktiengesetzes) erfolgen, oder durch einen vollwertigen Gegenleistungs- oder Rückgewähranspruch gegen den Gesellschafter gedeckt sind. [ ] Rückkehr zur rein bilanziellen Betrachtung aber: 64 GmbHG in der Fassung des MoMiG Die Geschäftsführer sind der Gesellschaft zum Ersatz von Zahlungen verpflichtet, die nach Eintritt der Zahlungsunfähigkeit der Gesellschaft oder nach Feststellung der Überschuldung geleistet werden. [ ]. Die gleiche Verpflichtung trifft die Geschäftsführer für Zahlungen an Gesellschafter, soweit diese zur Zahlungsunfähigkeit der Gesellschaft führen mussten, es sei denn, dies war auch bei Beachtung der in Satz 2 bezeichneten Sorgfalt nicht erkennbar. 21

22 Kapitalschutzfunktion Unternehmergesellschaft (haftungsbeschränkt) i. S. v. 5a GmbHG Minimale Kapitalaufbringung bei Gründung (1,- ) aber: 1. Ausschüttungssperre über Pflichtrücklage ( 5a III S. 1 GmbHG) = 25 % des Jahresüberschusses 2. Verwendungsbeschränkung => Kapitalerhöhung aus Gesellschaftsmitteln ( 5a III S. 2, 57c GmbHG) Kapitalaufbringung durch Kapitalerwirtschaftung 22

23 Steuerbemessungsfunktion Überschusseinkünfte Gewinneinkünfte Überschussermittlung 8 ff. EStG Gewinnermittlung Überschussrechnung ( 4 III EStG) Betriebsvermögensvergleich 5 I 1 EStG Maßgeblichkeit der Handels- für die Steuerbilanz 4 I 1 EStG 23

24 Verhältnis von Handels- zu Steuer(bilanz)recht Zur Ermittlung der steuerrechtlichen Betriebsvermögensmehrung ist im Ausgangspunkt der Wert anzusetzen, der sich aus der Gegenüberstellung der nach Handelsrecht ermittelten Eigenkapitalgrößen zweier Stichtage ergibt. Maßgeblichkeitsgrundsatz ( 5 Abs. 1 S. 1 EStG) Beachtung von steuerrechtlichen Sondervorschriften Handelsbilanz Jahresüberschuss Steuerbilanz Steuerbilanzgewinn Außerbilanzielle Korrekturen Steuerlicher Gewinn 24

25 Steuerliche Gewinnermittlung Betriebsvermögensvergleich i.s.v. 5 I EStG Pflicht: Gewerbetreibende (stl. Begriff), die aufgrund gesetzlicher Vorschrift verpflichtet sind, Bücher zu führen und regel- mäßig Abschlüsse zu machen (insbesondere 238 ff. HGB, 141 AO) oder freiwillig Bücher führt und Abschlüsse macht. Betriebsvermögensvergleich i.s.v. 4 I EStG Pflicht: Wer aufgrund gesetzlicher Vorschrift verpflichtet ist, Bücher zu führen und regelmäßig Abschlüsse zu machen oder freiwillig Bücher führt und Abschlüsse macht. 4 I EStG nach BFH = Regelgewinnermittlungsart 25

26 Steuerliche Gewinnermittlung Buchführungspflichten nach Steuerrecht = Ausdruck der gesetzlichen Mitwirkungspflichten des Steuerpflichtigen bei der Ermittlung des steuerbaren Sachverhaltes 140 AO derivative Buchführungspflichten insbesondere: i.v.m. 238 ff. HGB 141 AO originär steuerrechtliche Buchführungspflicht letztlich den handelsrechtlichen Pflichten ähnlich: 141 I Satz 2 i.v.m. bestimmten HGB-Normen sowie Ergänzungen durch 142 ff. AO In der Praxis im Übrigen noch wichtig: 22 UStG 26

27 Steuerliche Gewinnermittlung Gewinnermittlung gemäß 4 III EStG Steuerpflichtige, die nicht auf Grund gesetzlicher Vorschriften verpflichtet sind, Bücher zu führen und regelmäßig Abschlüsse zu machen, und die auch keine Bücher führen und keine Abschlüsse machen 4 Abs. 1, 5 Abs. 1 EStG i.v.m. 4 Abs. 3 EStG => Wahlrecht Wahlrechtsausübung setzt voraus, dass der Steuerpflichtige die Einnahmen und Ausgaben aufzeichnet (vgl. BFH v , BStBl. II 2009, 659) und sich der Wahlrechtsausübung in Ansehung der Gewerblichkeit seiner Einkünfte bewusst ist (BFH v , BFH/NV 1988, 296, sehr str.). Gewinnermittlungsgrundsätze: Geldverkehrsrechnung Betriebsvermögensvergleichsgrundsätze, soweit 4 Abs. 3 S. 3 ff. dies abweichend vom Grundsatz anordnet 27

28 Beispiel 3 Steuerliche Gewinnermittlung A und B sind alleinige Gesellschafter der X-GmbH. Sie sind zugleich Gesellschafter der Z-GbR, die wiederum Eigentümerin eines Grundstücks ist, dass sie an die X-GmbH zu einem jährlichen Mietzins von vermietet (fällig jeweils im Dezember für das laufende Jahr). Die X-GmbH kann die Miete für 2007 (fällig Dezember 2007) nicht zahlen. Die Z-GbR hält diesbezüglich still und nimmt dies vorerst hin. Mitte 2008 bessern sich die wirtschaftlichen Verhältnisse bei der X- GmbH und diese überweist die Miete in Höhe von für A und B gehen davon aus, dass sie mit der gesamthänderisch ausgeübten Vermietung des Grundstücks Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung erzielen und erklären demgemäß in 2007 keine Einnahmen. Vielmehr erklärt sie die Miete 2008 für 2007 als Einnahme des Jahres

29 Lösung Beispiel 3 (S. 1) A. Subjektive Steuerpflicht A und B nach 1 I EStG (+) B. Objektive Steuerpflicht I. Einkünftequalifikation Abgrenzung 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG u. 21 EStG i.e. = 15 EStG (+) sog. Betriebsaufspaltung II. Einkünfteermittlung 1. Bestimmung der Gewinnermittlungsart a) 5 I EStG i.v.m. 1, 238 ff. HGB (-), da kein kaufmännisches Gewer. b) 5 I EStG jedenfalls nicht Pflicht, da keine Bücher zu führen waren, denn Mitteilung nach 141 AO (-) c) Ausübung des Wahlrechts zu 4 III EStG? Nach BFH/NV 1988, 296 (-), da Wahlrecht durch die Art der Aufzeichnung zu Beginn des VZ positiv und in Kenntnis der Gewinnermittlung ausgeübt werden muss; nachträglich nicht mehr möglich. Daher 5 I, 4 I EStG obwohl keine Verpflichtung zur Führung von Büchern besteht als Regelgewinnermittlungsart (+), str., s. Drüen/Krumm, FR 2004, 685 ff. 2. Einkünfteermittlung 29

30 Lösung Beispiel 3 (S. 2) A. Subjektive Steuerpflicht 1 I EStG (+) B. Objektive Steuerpflicht I. Einkünftequalifikation II. Einkünfteermittlung 1. Bestimmung der Gewinnermittlungsart 5 I, 4 I EStG (+) 2. Einkünfteermittlung Die Forderung der Z-GbR gegen die X-GmbH ist mit Fälligkeit in der Bilanz zu aktivieren. Sie erhöht mithin das Betriebsvermögen der Z-GbR am um im Verhältnis zum => in 2007 = steuerpflichtiger Gewinn in Höhe von => jeweils 50 %-Zurechnung bei A und B 30

31 Lösung Beispiel 3 (S. 3) Anlagevermögen - Grundstück 800 Eigenkapital G/V-Rechnung Umsatzerlöse (Ertrag) 520 Jahresüberschuss Anlagevermögen - Grundstück 800 Umlaufvermögen - Forderungen LL 520 EK alt 800 Jahresüber. 520 Eigenkapital

32 Auswirkung von Geschäftsvorfällen auf das Eigenkapital Bilanz zum Bilanz zum = 10 EK = 5 FK = 5 Geschäftsvorfälle (Buchhaltung) = 10 EK = 7 FK = 3 Gewinn ist die Veränderung des Eigenkapitals zwischen zwei Bilanzstichtagen Gewinn = 2 32

33 Auswirkung von Geschäftsvorfällen auf das Eigenkapital Erfolgsneutraler Geschäftsvorfall Erfolgswirksamer Geschäftsvorfall Veränderung des Vermögens in seiner Zusammensetzung, aber keine Veränderung des Eigenkapitals Veränderung des Vermögens in seiner Zusammensetzung und Veränderung des Eigenkapitals der Höhe nach 33

34 Auswirkung von Geschäftsvorfällen auf das Eigenkapital Erfolgsneutraler Geschäftsvorfall Veränderung des Vermögens in seiner Zusammensetzung, aber keine Veränderung des Eigenkapitals Beispiele: Ein Kunde begleicht eine Forderung in Höhe von 100 durch Überweisung (sog. Aktiv-Aktiv-Tausch) Ein LKW wird zum Kaufpreis von 50 gekauft und geliefert, die Kaufpreisforderung wird aber noch nicht erfüllt (sog. Aktiv-Passiv-Tausch) Eine Lieferantenverbindlichkeit in Höhe von 200 wird in ein Darlehen umgewandelt (Sog. Passiv-Passiv-Tausch) 34

35 Vorher Anlagevermögen - Maschinen 40 Umlaufvermögen - Forderungen LL Bank 110 Eigenkapital 140 Verbindlichkeiten LL Nachher Anlagevermögen - Maschinen 40 - LKW 50 Umlaufvermögen - Forderungen LL Bank 210 Eigenkapital 140 Verbindlichkeiten LL 60 Verbindlichkeit PKW 50 Darlehen

36 Auswirkung von Geschäftsvorfällen auf das Eigenkapital Erfolgswirksamer Geschäftsvorfall Veränderung des Vermögens in seiner Zusammensetzung und Veränderung des Eigenkapitals der Höhe nach Beispiele: Der Kaufmann erbringt eine Dienstleistung und stellt dem Kunden 300 in Rechnung. Der Kunde zahlt 100 sofort; über weitere 200 wird dem Kunden ein Zahlungsziel gewährt. Am Ende des Monats zahlt der Kaufmann die Miete für das Ladenlokal in Höhe von 50 Die Forderung gegen einen Kunden in Höhe von 100 wird wegen dessen Insolvenz uneinbringlich. Das Insolvenzverfahren lässt eine Quote von 10 % erwarten. 36

37 Vorher Nachher Anlagevermögen - Maschinen 40 - LKW 50 Umlaufvermögen - Forderungen LL Bank 210 Anlagevermögen - Maschinen 40 - LKW 50 Umlaufvermögen - Forderungen LL Bank 260 Eigenkapital 140 Verbindl. LL 60 Verbindl. PKW 50 Darlehen EK alt 140 Jahresüber. 160 Eigenkapital 300 Verbindl. LL 60 Verbindl. PKW 50 Darlehen G/V-Rechnung Umsatzerlöse (Ertrag) 300 Mietaufwand - 50 Wertberichtigung Ford Jahresüberschuss

38 Auswirkung von Geschäftsvorfällen auf das Eigenkapital Ertrag Einzahlung erfolgswirksame Mehrung des Vermögens Zahlungsstrom, d.h. Mehrung der Finanzmittel Aufwand Auszahlung erfolgswirksame Minderung des Vermögens Zahlungsstrom, d.h. Verminderung der Finanzmittel 252 I Nr. 5 HGB: Aufwendungen und Erträge des Geschäftsjahres sind unabhängig von den Zeitpunkten der entsprechenden Zahlungen im Jahres-abschluss zu berücksichtigen (Prinzip der wirtschaftlichen Verursachung) Weiter Entwicklung des Beispiels: Der Kaufmann hat die Löhne für Dezember 2007 (= 70) erst im Januar 2008 an die Arbeitnehmer bezahlt. 38

39 Anlagevermögen - Maschinen 40 - LKW 50 Umlaufvermögen - Forderungen LL Bank 210 Anlagevermögen - Maschinen 40 - LKW 50 Umlaufvermögen - Forderungen LL Bank 260 Eigenkapital 140 Verbindl. LL 60 Verbindl. PKW 50 Darlehen EK alt 140 Jahresüber. 90 Eigenkapital 230 Verbindl. LL 60 Verbindl. PKW 50 Verbindl. AN 70 Darlehen G/V-Rechnung Umsatzerlöse (Ertrag) 300 Mietaufwand - 50 Personalaufwand - 70 Wertberichtigung Ford Jahresüberschuss 90 39

40 Anlagevermögen - Maschinen 40 - LKW 50 Umlaufvermögen - Forderungen LL Bank 260 Anlagevermögen - Maschinen 40 - LKW 50 Umlaufvermögen - Forderungen LL Bank 190 EK alt 140 Jahresüber. 90 Eigenkapital 230 Verbindl. LL 60 Verbindl. PKW 50 Verbindl. AN 70 Darlehen EK alt 140 Jahresüber. 90 Eigenkapital 230 Verbindl. LL 60 Verbindl. PKW 50 Verbindl. AN 0 Darlehen Keine Veränderung des Eigenkapitals: Dem Abgang an Geldmitteln (vgl. Bank) steht ein Abgang an Verbindlichkeiten (vgl. Verbindl. AN) in gleicher Höhe gegenüber. erfolgsneutral 40

41 Auswirkung von Geschäftsvorfällen auf das Eigenkapital Erfolgsneutraler Geschäftsvorfall Erfolgswirksamer Geschäftsvorfall Veränderung des Vermögens in seiner Zusammensetzung, aber keine Veränderung des Eigenkapitals Veränderung des Vermögens in seiner Zusammensetzung und Veränderung des Eigenkapitals der Höhe nach Das Eigenkapital wird nicht berührt, wenn dem Abgang/ Zugang eines Vermögensgegenstandes/einer Schuldposition ein gleich hoch zu bewertender Abgang/Zugang eines anderen Vermögensgegenstandes/ einer Schuldposition gegenübersteht. Entscheidende Fragen: Was ist zu aktivieren/ passivieren? ( Ob ) Wie ist ein zu aktivierender/ aktivierter Vermögensgegenstand bzw. eine zu passivierende / passivierte Schuld zu bewerten? ( Wie ) 41

42 Auswirkung von Geschäftsvorfällen auf das Eigenkapital Bedeutung des Ob und Wie der Bilanzierung Beispiel Der Kaufmann erwirbt ein unbebautes Grundstück Gebäude. Eigentum sowie Nutzen und Lasten sind am Bilanzstichtagtag auf ihn übergegangen. Der Kaufpreis beträgt 100. An Notargebühren und Grunderwerbsteuer fallen 20 an. 42

43 Auswirkung von Geschäftsvorfällen auf das Eigenkapital Bedeutung des Ob und Wie der Bilanzierung Grund und Boden a) Existiert ein Vermögensgegenstand/Wirtschaftsgut der/das zu aktivieren ist? (+) (zum Begriff des Vermögensgegenstandes/Wirtschaftsgutes im Detail später) b) In welcher Höhe hat der Ansatz zu erfolgen? => Anschaffungskostenprinzip ( 253 Abs. 1 HGB) = Anschaffungskosten + Anschaffungsnebenkosten (= 255 Abs. 1 HGB) Zwischenergebnis: Insgesamt erfolgsneutral Aktivierung Grund u. Boden ihv

44 Anlagevermögen 0 Eigenkapital 200 Vorher Nachher Umlaufvermögen - Bankguthaben 200 Anlagevermögen - Grundstück 120 Umlaufvermögen - Bankguthaben EK alt 200 Jahresüber. 0 Eigenkapital 200 G/V-Rechnung Anschaffung Grundstück 0 Jahresüberschuss

45 Auswirkung von Geschäftsvorfällen auf das Eigenkapital Bedeutung des Ob und Wie der Bilanzierung Weiterentwicklung des Beispiels Der Kaufmann muss nunmehr feststellen, dass das Grundstück dauerhaft nur noch 80 wert ist. 45

46 Auswirkung von Geschäftsvorfällen auf das Eigenkapital Bedeutung des Ob und Wie der Bilanzierung Folgebewertung des Grunstücks bei dauerhafter Wertminderung: 2. Das Grundstück soll vorliegend zum Anlagevermögen gehören. Dann gilt handelsrechtlich: 253 III 3 HGB = Abschreibungspflicht auf den niedrigeren Wert (also auf 80) Erfolgswirksam in Höhe von 40. steuerrechtlich: 6 I Nr. 1 S. 2 EStG (Berichtigung auf den niedrigeren Teilwert), der grds. ein Wahlrecht gewährt. Ob dieses Wahlrecht bei Gewinnermittlungen nach 5 I EStG steuerrechtlich erhalten bleibt (vgl. den Wahlrechtsvorbehalt in 5 I 1 EStG) oder ob nicht vielmehr aufgrund der Maßgeblichkeit das steuerliche Wahlrecht wegen der handelsrechtlichen Pflicht auch steuerrechtlich zur Pflicht wird, ist derzeit sehr umstritten. Meines Erachtens bleibt das Wahlrecht bestehen. Übt man das Wahlrecht unter der Prämisse einer möglichst niedrigen Steuerbelastung im Beurteilungsjahr aus keine Korrektur des handelsrechtlichen Jahresüberschusses (der handelsrechtliche Aufwand von 40 wird also dem Steuerbilanzergebnis zugrunde gelegt). 46

47 Vorher Anlagevermögen - Grundstück 120 Umlaufvermögen - Bankguthaben 80 Eigenkapital 200 G/V-Rechnung Abschreibung - 40 Jahresüberschuss - 40 Nachher Anlagevermögen - Grundstück 80 Umlaufvermögen - Bankguthaben EK alt 200 Jahresüber Eigenkapital

48 Auswirkung von Geschäftsvorfällen auf das Eigenkapital Bedeutung des Ob und Wie der Bilanzierung Beispiel Der Kaufmann entwickelt ein Produktionsverfahren, das er sich patentieren lässt. Diesem Produktionsverfahren können Personalkosten für die Forschung in Höhe von 15 und für die Entwicklung in Höhe von ebenfalls 15 zugeordnet werden. 48

49 Auswirkung von Geschäftsvorfällen auf das Eigenkapital Bedeutung des Ob und Wie der Bilanzierung Patent Handelsrecht a) Existiert ein Vermögensgegenstand der zu aktivieren ist? Vermögensgegenstand (+), Aktivierung grundsätzlich möglich 248 Abs. 2 HGB (Wahlrecht) b) Bewertung? 255 IIa HGB: Bewertung nur mit den Entwicklungskosten; Aktivierung der Forschungskosten ist unzulässig. Ist eine Trennung nicht möglich, so darf überhaupt nichts aktiviert werden ( 255 IIa S. 4 HGB). Hier ist Trennung möglich, daher handelsrechtlich Aktivierung und Bewertung mit 15 zulässig (Wahlrecht). Steuerrecht 5 IIa EStG ordnet für die Steuerbilanz ein vollständiges Aktivierungsverbot an. keine Aktivierung möglich; dem Abgang der 30 Personalkosten steht also kein Zugang eines Vermögensgegenstandes gegenüber erfolgswirksam ihv 30 49

50 Handelsbilanz Anlagevermögen 0 Eigenkapital 200 Vorher Umlaufvermögen - Bankguthaben 200 G/V-Rechnung Personalaufwand - 30 Zugang Patent Jahresüberschuss - 15 Nachher Anlagevermögen - Patent 15 Umlaufvermögen - Bankguthaben 170 EK alt 200 Jahresüber Eigenkapital

51 Steuerbilanz Anlagevermögen 0 Eigenkapital 200 Vorher Umlaufvermögen - Bankguthaben 200 G/V-Rechnung Personalaufwand - 30 Zugang Patent Jahresüberschuss - 30 Nachher Anlagevermögen 0 Umlaufvermögen - Bankguthaben 170 EK alt 200 Jahresüber Eigenkapital

52 Auswirkung von Geschäftsvorfällen auf das Eigenkapital Bedeutung des Ob und Wie der Bilanzierung Der Kaufmann erwirbt am 2.1. einen LKW für 50 (betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer = 5 Jahre). Den LKW bezahlt er durch Überweisung. 52

53 Auswirkung von Geschäftsvorfällen auf das Eigenkapital Bedeutung des Ob und Wie der Bilanzierung Anschaffung des LKW = Abgang von 50 Geldmitteln; zugleich Zugang des LKW Bewertung des LKW mit den Anschaffungskosten (vgl. 255 I HGB) = 50 Erfolgsneutral 53

54 Anlagevermögen 0 Eigenkapital Umlaufvermögen - Bank 200 G/V-Rechnung Anschaffung LKW Jahresüberschuss Anlagevermögen - LKW 50 Umlaufvermögen - Bank 150 EK alt 200 Jahresüber. 0 Eigenkapital

55 Auswirkung von Geschäftsvorfällen auf das Eigenkapital Bedeutung des Ob und Wie der Bilanzierung Folgebewertung zum Bilanzstichtag Handelsrecht: Der LKW unterliegt der Abnutzung und damit einem laufenden Wertverzehr. Er muss dementsprechend zu jedem Bilanzstichtag unter Berücksichtigung dieses Wertverzehrs bewertet werden. Absetzung für Abnutzung / planmäßige Abschreibungen (= typisierter Wertverzehr) z.b. lineare AfA (vgl. 253 I, III HGB) LKW: 50 AK = Bemessungsgrundlage, verteilt auf die betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer = 5 Jahre 10 / Jahr 55

56 Handelsbilanz Anlagevermögen - LKW 50 Umlaufvermögen - Bank 150 Eigenkapital 200 G/V-Rechnung AfA LKW - 10 Jahresüberschuss Anlagevermögen - LKW 40 Umlaufvermögen - Bank 150 EK alt 200 Jahresüber Eigenkapital

57 Auswirkung von Geschäftsvorfällen auf das Eigenkapital Bedeutung des Ob und Wie der Bilanzierung Folgebewertung zum Bilanzstichtag Steuerrecht Die Abschreibung gemäß 253 I, III HGB ist auch für das Steuerrecht maßgeblich ( 5 I 1 EStG); eine steuerliche Norm steht nicht entgegen, vielmehr sieht 6 I Nr. 1 EStG i.v.m. 7 I EStG sogar eine entsprechende Wertberichtigung vor. Auch für das Steuerrecht gilt daher: 50 AK = Bemessungsgrundlage, verteilt auf die betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer = 5 Jahre 10 / Jahr Hier also: AfA in Höhe von 10 Aber: Das Steuerrecht geht noch weiter und gewährt zusätzlich eine weitere Abschreibung in Höhe von bis zu weiteren 20 % der AK ( 7g V EStG) = zusätzlich zur regulären AfA können noch weitere 10 geltend gemacht werden. 57

58 Steuerbilanz Anlagevermögen - LKW 50 Umlaufvermögen - Bank 150 Eigenkapital 200 G/V-Rechnung AfA LKW - 20 Jahresüberschuss Anlagevermögen - LKW 30 Umlaufvermögen - Bank 150 EK alt 200 Jahresüber Eigenkapital

59 Entnahmen und Einlagen (erster Überblick) 4 Abs. 1, 5 Abs. 1 EStG Eigenkapital zum aktuellen Stichtag Eigenkapital zum vorherigen Stichtag + Entnahmen Einlagen = Gewinn Beispiele: 1. Der Kaufmann entnimmt aus der Kasse 100 und verwendet diese für seine private Lebensführung. 2. Der Kaufmann nutzt den von ihm vormals ausschließlich privat genutzten PKW nunmehr ausschließlich für betriebliche Zwecke. Der PKW hat im Zeitpunkt des Nutzungswechsels einen Teilwert von

60 Vorher Kasse 300 Eigenkapital 400 Verbindl. LL 300 EK-Veränderung Zugang PKW 50 Abgang Bargeld EK-Veränderung - 50 Nachher PKW 50 - Kasse 200 EK alt 400 Veränderung - 50 Eigenkapital 350 Verbindl. LL 300 EK-Veränderung Einlage Entnahme Gewinn isv 4 I EStG 0 60

61 Beispiel: Entnahmen und Einlagen (erster Überblick) Nutzungsentnahme A nutzt den zum Betriebsvermögen gehörenden PKW zu 10 % auch für Privatfahrten. Der PKW hat einen Listenneupreis von 100. Im Zusammenhang mit dem PKW hat der Kaufmann folgende Aufwendungen getätigt: Benzin = 40, Kfz-Steuer = 10, AfA = 10, Instandhaltung = 90 (in der Summe = 150). Lösung: Die private Nutzung eines betrieblichen Gegenstandes stellt eine Nutzungsentnahme dar. Für die Bewertung gilt: 6 Abs. 1 Nr. 4 S. 2 EStG 1 % des Listenpreises / Monat = 12 6 Abs. 1 Nr. 4 S. 3 EStG 10 % der Gesamtaufwendungen = 15 61

62 Vorher Nachher PKW 50 - Kasse PKW 40 - Kasse 60 Eigenkapital 350 Verbindl. LL EK alt 350 Veränderung Eigenkapital 200 Verbindl. LL 300 G/V - Rechnung Benzin - 40 Kfz-Steuer - 10 AfA PKW - 10 Reparaturen - 90 Jahresüberschuss Jahresüberschuss Einlagen 0 Entnahmen Gewinn isv 4 I EStG

63 Entnahmen und Einlagen (erster Überblick) Aufdeckung stiller Reserven durch Entnahmevorgänge Beispiel: Zum Betriebsvermögen des Kaufmann A gehört ein unbebautes Grundstück, das er vor zwanzig Jahren für 100 angeschafft hat und seitdem als Lagerplatz für sein Unternehmen nutzte. Zum wird es nach wie vor mit 100 auf der Aktivseite bilanziert. Anfang 2009 beendet A die betriebliche Nutzung des Grundstücks und bebaut es mit einem Einfamilienhaus, das er sodann bewohnt. Das Grundstück ist zwischenzeitlich mit 400 zu bewerten (= Teilwert). 63

64 GruBo 100 Eigenkapital 500 Vorher EK-Veränderung Abgang GruBo EK-Veränderung Nachher EK alt 500 Veränderung Eigenkapital 400 EK-Veränderung Einlagen Entnahmen (!) Gewinn isv 4 I EStG

65 Bilanzsteuerrecht Entnahme / Einlage Beispiel: A betreibt auf einem in seinem Eigentum stehenden Grundstück ein Gewerbe (Anschaffung des Grundstücks in 2002 mit 200 T - GruBo = 50 T ; Gebäude = 150 T ). Am gibt A seine gewerbliche Tätigkeit aus; er legt seinen Betrieb still (Teilwert des GruBo zu diesem Stichtag: 100; Teilwert des Gebäudes: 250 T ). Von da an vermietet er das Grundstück an mehrere Kleingewerbetreibende. Variante 1: A verkauft das Grundstück zum für 500 T, wovon 150 T auf den GruBo und 350 T auf das Gebäude entfallen). Variante 2: Wie zuvor, jedoch verkauft A das Grundstück erst zum

66 Bilanzsteuerrecht Entnahme / Einlage Variante 1 (beschränkt auf Grund und Boden) Wertsteigerung GruBo 100 T (TW) 50 T (BW) = 50 Am durch Verlust der Betriebsvermögenseigenschaft = Realisation der stillen Reserven gemäß 4 I 1, 2 EStG i.v.m. 6 I Nr. 4 Satz 1 EStG Wertsteigerung GruBo 150 T (Kaufpreis) 100 T (fortgef. Wert) = 50 Am durch Veräußerung = Verwirklichung des 23 I Nr. 1 EStG Steuerbarkeit des Veräußerungsgewinns, obwohl im Privatvermögen verwirklicht

67 Bilanzsteuerrecht Entnahme / Einlage Variante 2 (beschränkt auf Grund und Boden) Wertsteigerung GruBo 100 T (TW) 50 T (BW) = 50 Am durch Verlust der Betriebsvermögenseigenschaft = Realisation der stillen Reserven gemäß 4 I 1, 2 EStG i.v.m. 6 I Nr. 4 Satz 1 EStG Wertsteigerung GruBo 150 T (Kaufpreis) 100 T (fortgef. Wert) = 50 nicht steuerbar! Die 10-Frist in 23 I Nr. 1 EStG ist abgelaufen

68 Bilanzsteuerrecht Sicherung der Besteuerung nach der individuellen Leistungsfähigkeit Beispiel: Vater V ist Gewerbetreibender. Der Gesamtbuchwert seines Unternehmens beträgt 500 T. Der gemeine Wert / Teilwert beträgt hingegen 1000 T. V überträgt den Betrieb unentgeltlich auf seinen Sohn S, der den Betrieb fortführt Betriebliche Sphäre Vater V 800 EK 500 Verbindl Stille Reserven = 500 T (gw/tw - BW) Entnahme Betriebliche Sphäre Sohn S 800 EK 500 Verbindl Stille Reserven = 500 T (gw/tw - BW) 1. Die Übertragung der WG auf einen anderen Stpfl. stellt eine Entnahme i.s.v. 4 I 1, 2 EStG dar 2. Würde die Entnahme gem. 6 I Nr. 4 EStG mit dem TW bewertet, würden die stillen Reserven aufgedeckt. Hier aber: 6 III EStG, zwingende BW-Fortführung 68