Der jahresabschluss nach dem Unternehmensgesetzbuch. Band 2

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1 Der jahresabschluss nach dem Unternehmensgesetzbuch Band 2 Der Konzernabschluss unter Einbeziehung der International Accounting Standards bzw. International Financial Reporting Standards 6., überarbeitete und ergänzte Auflage em. Univ.-Prof. Dkfm. Dr. Anton Egger Beeideter Wirtschaftsprüfer und Steuerberater Prof. Dkfm. Dr. Helmut Samer Beeideter Wirtschaftsprüfer und Steuerberater Univ.-Prof. Mag. Dr. Romuald Berti Beeideter Wirtschaftsprüfer und Steuerberater Ende

2 Vorwort XXIX A Allgemeines zur Konzernrechnungslegung 1 I. Ziele der Konzernrechnungslegung und Rechtsgrundlagen 1 1. Konzernbegriff und Motive für die Konzernbildung Konzerndefmition gern 15 AktG bzw 115 GmbHG Motive für die Konzernbildung 2 2. Die Konzernrechnungslegung als Informationsinstrument Auswirkung des Fehlens einer Konzernrechnungslegung Folgerungen für die Konzernrechnungslegung Die Informationswirkung des Konzernabschlusses Lieferung entscheidungsrelevanter Konzerninformationen Mängel in der Konzerninformation 7 3. Rechtsgrundlagen der Konzernrechnungslegung Kreis der Verpflichteten Konzernabschluss unter zwingender Anwendung der IAS-Verordnung Konzernabschluss nach dem Wahlrecht des 245a Abs 2 auf Anwendung internationaler Rechnungslegungsstandards Konzernabschluss nach UGB 9 4. Österreichisches Konzernrecht Aktienrecht und GmbH-Recht Weitere gesetzliche Vorschriften 11 B Aufstellung des Konzernabschlusses und des Lageberichtes nach dem UGB 12 II. Vorschriften des UGB zum Konzernabschluss Aufstellungspflicht Verpflichtung zur Aufstellung eines Konzernabschlusses wegen der einheitlichen Leitung (Konzept der einheitlichen Leitung) Vorliegen einer Beteiligung gern 228 UGB Tatsächliche Ausübung der einheitlichen Leitung Verpflichtung zur Erstellung eines Konzernabschlusses wegen des beherrschenden Einflusses (Kontrollkonzept) Keine Beteiligungsvoraussetzung Tatbestände des 244 Abs 2 - beherrschender Einfluss VII

3 1.23 Zutreffen gleichwertiger Rechte auf mehrere Mutterunternehmen Entscheidung bei Meinungsverschiedenheiten über die Verpflichtung zur Aufstellung eines Konzernabschlusses Teilkonzernabschluss und Tannenbaumprinzip Befreiende Konzernabschlüsse und Konzernlageberichte Gleichwertigkeit des ausländischen Konzernabschlusses (Befreiungsverordnung) Aufstellung des Konzernabschlusses nach international anerkannten Rechnungslegungsgrundsätzen gern 245a Anwendungsbereich der Vorschriften über die Aufstellungspflicht Größenabhängige Befreiungen Größenmerkmale Zeitlicher Eintritt der Befreiung Konsolidierungskreis Einzubeziehende Unternehmen, Vorlage- und Auskunftspflichten Ausnahmen von der Einbeziehung in den Konzernabschluss Verbot der Einbeziehung Verzicht auf die Einbeziehung in den Konzernabschluss Erhebliche und andauernde Beschränkungen in der Ausübung der Rechte des Mutterunternehmens Unverhältnismäßige Verzögerungen oder unverhältnismäßig hohe Kosten Tochterunternehmen von untergeordneter Bedeutung Darstellung des Zusammenhanges der 247 und Behandlung von nicht in den Konzernabschluss einbezogenen Tochterunternehmen im Konzernabschluss Die Erwerbsmethode Die Einheitstheorie Einheitlicher Stichtag für die Aufstellung des Konzernabschlusses Behandlung der Tochtergesellschaft als Betriebsstätten Ausschaltung aller Innenbeziehungen 36 ' 4.4 Einheitliche Bewertungs-, Rechts- und Stetigkeitsgrundsätze Einzelbeispiele für den Anwendungsbereich der Einheitstheorie Allgemeine Vorschriften über Inhalt und Form des Konzernabschlusses Bestandteile des Konzernabschlusses Grundsätze für die Aufstellung des Konzernabschlusses ( 250 Abs 2) 39 VIII

4 5.3 Zusammenfassung des Konzernanhanges und des Anhanges des Mutterunternehmens Anzuwendende Vorschriften des Jahresabschlusses Bilanzierungsgrundsätze Vollständigkeitsgrundsatz ( 196 Abs 1) Bilanzierungsverbote ( 197) Bilanzierungswahlrechte ( 198 Abs 3, 7 und 10, 203 Abs 5) Bewertungsvorschriften ( ) Gliederungsvorschriften Sonstige Vorschriften (soweit nicht in den vorhergehenden Abschnitten behandelt) 44 III. Vollkonsolidierung Kapitalkonsolidierung Erstkonsolidierung bei 100 %iger Beteiligung Die Buchwertmethode Ermittlung des zu konsolidierenden Eigenkapitals, Unterschiedsbetrag Zuzuordnende Unterschiedsbeträge, verbleibender Unterschiedsbetrag Analyse eines aktiven Unterschiedsbetrages Analyse eines passiven Unterschiedsbetrages Ursachen eines verbleibenden passiven Unterschiedsbetrages Neubewertungsmethode Ermittlung des zu konsolidierenden Eigenkapitals, Unterschiedsbetrag Größenverhältnisse zwischen neu bewertetem Eigenkapital und Anschafrungskosten der Anteile Vergleich Buchwertmethode/Neubewertungsmethode bei 100 %iger Beteiligung Erstkonsolidierung bei Beteiligung unter 100 % - Anteile anderer Gesellschafter Buchwertmethode Neubewertungsmethode Die Behandlung der Unterschiedsbeträge bei der Folgekonsolidierung Die Behandlung der Unterschiedsbeträge, die Vermögensgegenständen und Verpflichtungen zugeordnet wurden Allgemeines Gegenüberstellung der Auswirkungen bei der Buchwertmethode und Neubewertungsmethode Behandlung des verbleibenden aktiven Unterschiedsbetrages im Rahmen der Folgekonsolidierung 63 IX

5 1.33 Die Behandlung des verbleibenden passiven Unterschiedsbetrages Sonderfragen Zuordnung des Unterschiedsbetrages, wenn die stillen Reserven (abzüglich stiller Lasten) höher sind als der aktive Unterschiedsbetrag (bzw wenn bei der Neubewertungsmethode das neubewertete Eigenkapital höher als die Anschaffungskosten der Anteile ist) Steuerliche Gesichtspunkte beim Ansatz der stillen Reserven Die Behandlung der unversteuerten Rücklagen Konzernanlagenspiegel und Erstkonsolidierung Die Verrechnung des verbleibenden aktiven Unterschiedsbetrages mit Rücklagen Die Verrechnung aktiver und passiver Unterschiedsbeträge Das Methodenwahlrecht zwischen Buchwertmethode und Neubewertungsmethode Die der Verrechnung zwischen Beteiligungsansatz beim Mutterunternehmen und Eigenkapital des Tochterunternehmens zugrunde zu legenden Wertansätze - Zeitpunkt der Verrechnung Die Kapitalkonsolidierung bei erstmaliger Aufstellung eines Konzernabschlusses Die Verrechnung auf Grund der Wertansätze zum Stichtag des Erwerbs Die Verrechnung auf der Grundlage der Wertansätze zum Zeitpunkt der erstmaligen Einbeziehung des Tochterunternehmens in den Konzernabschluss Beispiele zu den Auswirkungen der Auswahl des Zeitpunktes, dessen Wertverhältnisse der Kapitalkonsolidierung zugrunde gelegt werden Weitere Sonderfragen der Kapitalkonsolidierung Allgemeines Entkonsolidierung Veränderung der Beteiligungsverhältnisse an einem vollkonsolidierten Unternehmen (Tabelle in Kapitel 111/1.71, Zeile 14) Kapitalkonsolidierung im mehrstufigen Konzern Schuldenkonsolidierung Die Konsolidierung von Forderungen und Verbindlichkeiten Konsolidierung aktiver und passiver Rechnungsabgrenzungsposten Rückstellungen 106

6 2.4 Haftungsverhältnisse Drittschuldverhältnisse Behandlung von echten Aufrechnungsdifferenzen Verzicht auf die Schuldenkonsolidierung Aufwands- und Ertragskonsolidierung ( 257) und Behandlung von Zwischenergebnissen ( 256) Allgemeines Anwendungsbereich der 256 und Leistungsbeziehungen zwischen den verbundenen Unternehmen Verrechnungen im Rahmen der Beteiligungsverhältnisse Lieferbeziehungen zwischen verbundenen Unternehmen Bewertung von konzerninternen Beständen Ausnahmebestimmungen von der Verpflichtung zur Zwischenergebniseliminierung Zwischenergebniseliminierung und Erstkonsolidierung Beispiele zur Zwischenergebniseliminierung Grundsatz der einheitlichen Bewertung Allgemeines Neuausübung von Bewertungswahlrechten Ausnahmen vom Grundsatz einheitlicher Bewertung Spezifische Bewertungsvorschriften für Kreditinstitute und Versicherungsunternehmen Verzicht auf Bewertungsanpassungen in Ausnahmefällen Verzicht auf Bewertungsanpassungen von untergeordneter Bedeutung Einheitliche Bewertung bei erstmaliger verpflichtender Aufstellung eines Konzernabschlusses Einheitliche Bewertung bei Pensionsrückstellungen Die Umrechnung von Fremdwährungsabschlüssen ausländischer Tochterunternehmen Allgemeines Die Entwicklung der Währungsumrechnung in der Praxis Das Zeitbezugsverfahren Das Stichtagskursverfahren Bilanzmodernisierungsgesetz (BilMoG) Besonderheiten bei der Umrechnung hochinflationärer Währungen Steuerabgrenzung nach dem UGB Allgemeines Maßnahmen nach den Vorschriften des 4. Titels des UGB (Vollkonsolidierung 253 bis 259), die zu einem Unterschied zwischen dem Konzernergebnis und der Summe der Einzelergebnisse der einbezogenen Unternehmen führen 131 XI

7 IV Maßnahmen nach 253 Abs Maßnahmen gern 253 Abs Maßnahmen gern Kapitalkonsolidierung Maßnahmen nach Unterschiede zwischen Konzernergebnis und der Summe der Einzelergebnisse der einbezogenen Unternehmen auf Grund von Maßnahmen, die nach anderen Vorschriften des dritten Abschnittes durchgeführt wurden ( ) Voraussichtlicher Ausgleich des zu hohen oder zu niedrigen Steueraufwandes in späteren Geschäftsjahren Berechnung der Steuerabgrenzung Steuersatz Zur Frage der Abzinsung Steuerabgrenzung bei Verlusten und Verlustvorträgen Ausweis der Steuerabgrenzung in Bilanz und Gewinnund Verlustrechnung Verhältnis zwischen der aktiven Steuerabgrenzung im Einzelabschluss und im Konzernabschluss 135 Anteilsmäßige Konsolidierung (Quotenkonsolidierung) Begriff und Voraussetzungen der anteilsmäßigen Konsolidierung Begriff der anteilsmäßigen Konsolidierung Begriff der gemeinsamen Führung Gemeinsame Führung durch ein in den Konzernabschluss einbezogenes und ein nicht einbezogenes Unternehmen Auf die anteilsmäßige Konsolidierung anzuwendende Vorschriften Quotenmäßige Konsolidierung und Aussagekraft des Konzernabschlusses 141 V. Equity-Bilanzierung Begriff der Equity-Bilanzierung bzw -Bewertung Voraussetzungen für die Anwendung der Equity- Bilanzierung gemäß Maßgeblicher Einfluss auf die Geschäfts- und Finanzpolitik Die erläuternden Bemerkungen zur Regierungsvorlage zu Meinungen in der Literatur zum maßgeblichen Einfluss Regelungen in der Fachliteratur und in internationalen Standards zum maßgeblichen Einfluss Meinung der Verfasser 146 XII

8 2.2 Beteiligung eines in den Konzernabschluss einbezogenen Unternehmens am assoziierten Unternehmen gern 244 Abs Einschränkung der Anwendung der Equity-Bewertung durch den Wesentlichkeitsgrundsatz Anwendungsbereich der Equity-Bilanzierung im Konzernabschluss - Beteiligungsausweis in der Konzernbilanz Anwendungsbereich Beteiligungsausweis in der Konzernbilanz Beteiligungen an nicht vollkonsolidierten Tochterunternehmen Beteiligungen an Gemeinschaftsunternehmen Beteiligungen an assoziierten Unternehmen Vorteile des getrennten Ausweises der Beteiligungen Die Equity-Bewertung im Konzernabschluss - Die Regelungen des Abs 1 Methode der Ermittlung des Unterschiedsbetrages Abs 2 Behandlung des Unterschiedsbetrages Abs 3 Stichtag der Ermittlung des Unterschiedsbetrages Abs 4 Fortschreibung des Wertansatzes Abs 5 Einheitliche Bewertung und Behandlung von Zwischenergebnissen Möglichkeit der einheitlichen Bewertung Behandlung von Zwischenergebnissen Abs 6 Der dem Konzernabschluss zugrunde zu legende Jahresabschluss des assoziierten Unternehmens Die Equity-Bilanzierung nach der Buchwertmethode Ansatz der Beteiligung und des anteiligen Eigenkapitals des assoziierten Unternehmens in der Konzernbilanz anlässlich der Erstkonsolidierung" und Zuordnung des Unterschiedsbetrages Ansatz der Beteiligung Ansatz des anteiligen Eigenkapitals des assoziierten Unternehmens Analyse und Zuordnung des Unterschiedsbetrages gemäß 264 Abs Aktiver Unterschiedsbetrag Passiver Unterschiedsbetrag Behandlung des Unterschiedsbetrages anlässlich der Erstkonsolidierung" Aktiver Unterschiedsbetrag Passiver Unterschiedsbetraa 160 XIII

9 5.2 Die Fortschreibung des Unterschiedsbetrages und des Wertansatzes der Beteiligung Die Fortschreibung des Unterschiedsbetrages Die Fortschreibung des Beteiligungsansatzes gern 264 Abs Schema für die Fortschreibung des Beteiligungsansatzes Darstellung in der Konzernerfolgsrechnung Behandlung von Zwischenergebnissen aus Lieferungen zwischen dem assoziierten und den in den Konzernabschluss einbezogenen Unternehmen Equity-Bilanzierung nach der Kapitalanteilsmethode Ermittlung des anteiligen Eigenkapitals Ermittlung des Unterschiedsbetrages Buchmäßige Darstellung des Unterschiedsbetrages und des Beteiligungsansatzes im Rahmen der Kapitalanteilsmethode Folgebilanzierung nach der Kapitalanteilsmethode Fortschreibung des Geschäfts- oder Firmenwertes Fortschreibung des Beteiligungsansatzes Kapitalanteilsmethode und Buchwertmethode Fragen anlässlich der Equity-Bilanzierung bei erstmaliger Erstellung des Konzernabschlusses und bei Änderungen in der Höhe des Anteils am assoziierten Unternehmen Equity-Bilanzierung bei erstmaliger Erstellung des Konzernabschlusses Änderungen in der Höhe des Anteils an assoziierten Unternehmen ' Sonderfragen zur Equity-Bilanzierung Die Behandlung der nach der Equity-Methode ausgewiesenen Beteiligung im Konzernanlagenspiegel Währungsumrechnung bei der Equity-Bilanzierung Probleme der Equity-Bilanzierung Fehlen der erforderlichen Daten des assoziierten Unternehmens Nicht rechtzeitige Vorlage des Jahresabschlusses des assoziierten Unternehmens 178 VI. Komponenten des Eigenkapitals und ihre Entwicklung Gesetzliche Grundlagen zur Darstellung und Entwicklung des Eigenkapitals Stellungnahme des Fachsenats zur Darstellung und Entwicklung der Komponenten des Konzerneigenkapitals 180 XIV

10 2.1 Die Komponenten des Konzerneigenkapitals Erläuterungen zu den einzelnen Komponenten Darstellung der Entwicklung des Konzerneigenkapitals. 182 VII. Konzernkapitalflussrechnung (Konzerngeldflussrechnung) Grundlagen der Konzerngeldflussrechnung Aufbau der Konzerngeldflussrechnung Besonderheiten der Konzerngeldflussrechnung Aufstellung Einzubeziehende Unternehmen Zahlungsströme in Fremdwährung Erwerb und Veräußerung von konsolidierten Unternehmen Minderheitsgesellschafter Angaben 187 VIII. Konzernanhang Allgemeines Angaben im Konzernanhang Aufbau des Konzernanhanges 198 IX. Konzernlagebericht Gesetzliche Vorschriften und Inhalt - Allgemeines Abs 3a Abs 3b Zusammenfassung von Konzernlagebericht und Lagebericht des Mutterunternehmens Strafbestimmungen Fachliche Stellungnahme und Ausarbeitung zum Lagebericht 203 X. Prüfung und Offenlegung Prüfungspflicht Der Konzernabschlussprüfer Wer kann zum Konzernabschlussprüfer bestellt werden? Die Bestellung des Konzernabschlussprüfers Rechte des Konzernabschlussprüfers Vorlagepflicht und Auskunftsrecht, Teilnahme an den Beratungen über den Konzernabschluss Antragsberechtigung bei Meinungsverschiedenheiten Meinungsverschiedenheiten über das Vorliegen einer Verpflichtung zur Aufstellung des Konzernabschlusses und des Konzernlageberichtes ( 244 Abs 7) Meinungsverschiedenheiten zwischen Gesellschaft und Abschlussprüfer über die Auslegung und Anwendung von gesetzlichen Vorschriften und vertraglichen Bestimmungen ( 276) 207 XV

11 Gegenstand und Umfang der Prüfung Allgemeine Vorschriften Sondervorschriften für die Prüfung des Konzernabschlusses Die Verantwortung des Konzernabschlussprüfers Weitere Prüfungsaufgaben des Konzernabschlussprüfers Stellung des Konzernabschlussprüfers gegenüber den Prüfern einbezogener Unternehmen Prüfungsgrundsätze Rechtliche Grundlagen Fachgutachten der Kammer der Wirtschaftstreuhänder und Richtlinien des Instituts österreichischer Wirtschaftsprüfer Internationale Standards on Auditing - Internationale Prüfungsstandards ISAs IFAC - IAASB - PIOB Liste der im April 2009 von der IFAC veröffentlichten Clarity-ISAs Corporate-Governance-Kodex, Fassung Jänner Der Prüfungsbericht Gesetzliche Vorschriften Inhalt des Berichtes über die Prüfung des Konzernabschlusses und des Konzernlageberichtes Spezifische Bestandteile des Berichtes über die Konzernabschlussprüfung Berichterstattung über den Konsolidierungskreis Erläuterung von Posten des Konzernabschlusses Gesamtaussage des Konzernabschlusses Offenlegung Offenlegungsverpflichtung Zeitpunkt der Offenlegung Form der Offenlegung Sonderregelung bei Einbeziehung inländischer Unternehmen in einen ausländischen Konzernabschluss ( 280 Abs 2) 226 C Entwicklung in der EU von der siebenten Richtlinie bis zur IAS-Verordnung 227 XL Vereinheitlichung der Rechnungslegung und Globalisierung der Kapitalmärkte Globalisierung der Kapitalmärkte und Rechnungslegung Maßnahmen der EU zur Angleichung der Bilanzierungsrichtlinien (4. und 7. Richtlinie) an die International XVI

12 Accounting Standards (IAS) bzw International Financial Reporting Standards (IFRS) Allgemeines New Accounting Strategy 2000 (Neue Rechnungslegungsstrategie) Die IAS-Verordnung Inhalt der IAS-Verordnung Das Verfahren der Übernahme (Art 3 und Art 6) Voraussetzungen der Übernahme von internationalen Rechnungslegungsstandards Anwendungsbereich und Termin (Art 4-9) Erläuterungen der Kommission zur Einführung der IAS-VO a in der Fassung Konvergenzprogramm von IASB und FASB 235 XII. Die International Financial Reporting Standards Träger der International Financial Reporting Standards Von der Gründung des IASC bis zur internationalen Anerkennung International Accounting Standards Board Das International Accounting Standards Board (IASB) Bisher herausgegebene und von der EU angenommene International Financial Reporting Standards 239 D Der Jahresabschluss nach den IFRS 243 XIII. Allgemeines zum Jahresabschluss Grundlagen Anwendungsbereich und Aufstellungsfristen Grundsätze für die Aufstellung des Jahresabschlusses Grundsätze ordnungsmäßiger Bilanzierung gern Rahmenkonzept (Framework) des IASB in Verbindung mit IAS Die Vermittlung eines möglichst getreuen Bildes (true and fair presentation) Das Vollständigkeitsgebot Wesentlichkeit und Zusammenfassung von Posten Die Saldierung von Posten des Jahresabschlusses Darstellungsstetigkeit (Par 45) Vergleichsinformationen (Par 38 ff) Währungseinheiten im Jahresabschluss (Part 53) Vorgangsweise bei der Erläuterung der nicht in einem IFRS geregelten Posten 251 XVII

13 XIV. Die Bestandteile des Jahresabschlusses Die Bestandteile des Jahresabschlusses gern IAS 1 (Darstellung des Abschlusses) Struktur und Inhalt des Jahresabschlusses gern IAS Die Bilanz Vermögen, Schulden, Eigenkapital Bilanzgliederung nach IAS Mindestgliederung der Bilanz (Statement of financial Position) Unterscheidung von Kurz- und Langfristigkeit Bilanzschema gern dem Guidance of Implementing Die Gesamtergebnisrechnung (Statement of comprehensive income) Die Gewinn- und Verlustrechnung (profit or loss) Gesamtkostenverfahren und Umsatzkostenverfahren Grundsätze bei der Erstellung der Gewinn- und Verlustrechnung Realisierung und Darstellung der Erträge in der Gewinnund Verlustrechnung gemäß IAS Die Ergebnisrechnung für die sonstigen Ergebnisbestandteile (other comprehensive income) Ergebnis je Aktie (earnings per share-ias 33) Darstellung der Veränderungen des Eigenkapitals Die Kapitalflussrechnung (Geldflussrechnung) gern IAS Der Anhang Die Struktur des Anhangs Allgemeiner Aufbau des Anhangs (Par 114) Darstellung der Rechnungslegungsmethoden (Bilanzierungs- und Bewertungsmethoden - Par ) Risikoinformationen und Schätzungsunsicherheiten (Par ) Angabe der Ziele, Methoden und Prozesse des Kapitalmanagements (Par ) Als Eigenkapital eingestufte kündbare Finanzinstrumente (Par 136A) Sonstige unternehmensbezogene Informationen, soweit diese noch nicht an anderer Stelle gegeben wurden (Par ) Anlagenspiegel Geschäftssegmente (IFRS 8) Allgemeines Grundprinzip 283 XVIII

14 5.23 Anwendungsbereich Festlegung der Geschäftssegmente (operating segments) Berichtspflichtige Geschäftssegmente (reportable segments) Berichtspflichtige Angaben (disclosure) Übergangsvorschriften und Zeitpunkt des Inkrafttretens Angaben über Beziehungen zu nahe stehenden Unternehmen und Personen gern IAS Konzernlagebericht 291 XV. Ansatz- und Bewertungsvorschriften Allgemeine Bewertungsgrundsätze Der Grundsatz der Unternehmensfortführung Der Grundsatz der Stichtagsbewertung Der Grundsatz der Einzelbewertung Die Realisationskriterien Die Bewertungsvorschriften im Besonderen Bewertung von Einlagen Die Bewertung des Sachumlaufvermögens (Vorräte) Die Bewertung der Vorräte ohne Auftragsfertigung gern IAS Ansatz und Bewertung von Fertigungsaufträgen nach IAS Die Bewertung des Sachanlagevermögens gern IAS Erstmalige Bewertung Folgebewertung des Sachanlagevermögens Anschaffungskostenmodell (Kostenmodell) Neubewertungsmodell (Revaluation model) Angaben zu den Sachanlagen und Anlagenspiegel (Par 73) Als Finanzinvestition gehaltene Immobilien; IAS Zeitwertmodell! Anschaffungskostenmodell Übertragungen in den bzw aus dem Bestand der Vorräte und dem Bestand der vom Eigentümer selbst genutzten Immobilien Offenlegung und Anlagenspiegel Bilanzierung von Leasingverhältnissen nach IAS Finanzierungsleasing durch Erzeuger oder Händler Sale-and-Lease-Back-Transaktion Die Bewertung von Finanzierungsleasingverhältnissen Ansatz im Abschluss des Leasingnehmers Ansatz im Abschluss des Leasinggebers Offenlegungsvorschriften im Leasinggeschäft 321 XIX

15 2.541 Leasingnehmer Leasinggeber Die bilanzielle Behandlung immaterieller Vermögenswerte Immaterielle Vermögenswerte gern IAS Ansatz und erstmalige Bewertung immaterieller Vermögenswerte in der Bilanz Anschaffungskosten eines immateriellen Vermögenswertes Herstellungskosten eines selbsterstellten Vermögenswertes Folgebewertung immaterieller Vermögenswerte Kostenmodell (Cost Model) Neubewertungsmodel (Revaluation Model) Nutzungsdauer eines immateriellen Vermögenswertes Offenlegungsvorschriften und Anlagenspiegel Der Geschäfts- oder Firmenwert (Goodwill) Impairmenttest gern IAS Anwendungsbereich Die zahlungsmittelgenerierende Einheit (Cash Generating Unit = CGU) Erzielbarer Betrag (recoverable amount) Nutzungswert (value inuse) Feststellung eines Vermögenswertes, der wertgemindert sein könnte Impairmenttest unter Berücksichtigung des Goodwill (Par 80 ff) Ermittlung des Abwertungsbedarfes im Falle des Vorhandenseins eines Minderheitenanteiles Wertaufholung einer früheren Wertminderung Anmerkung Offenlegungsvorschriften (Par ) Ansatz und Bewertung der Finanzinstrumente (Financial Instruments) Begriff der Finanzinstrumente Finanzielle Vermögenswerte Finanzielle Verbindlichkeiten (financial liabilities) Eigenkapitalinstrumente Ansatzvorschriften für Finanzinstrumente (IAS 39) Bewertungsregeln für finanzielle Vermögenswerte und finanzielle Schulden ohne Finanzinvestitionen in Eigenkapitalinstrumente Finanzinvestitionen in Eigenkapitalinstrumente Bilanzierung im IFRS-Einzelabschluss Bilanzierung der Eigenkapitalinstrumente im Konzernabschluss 352 XX

16 2.84 Ansatz und Behandlung von Sicherungsgeschäften (Hedging) Vorbemerkungen Bilanzierung von Sicherungsgeschäften Ansatz und Bewertung der Rückstellungen (IAS 37) Ansatz der Rückstellungen Die Bewertung von Rückstellungen Einzelfälle Rückstellungen für belastende Verträge gern Par 66 ff Restrukturierungsrückstellungen gern Par 70 ff Rückstellungen für Ertragsteuern auf Grund realisierter Steuerschulden (Steueransprüche) gern IAS 12/ Pensionsrückstellungen, Abfertigungsverpflichtungen und Jubiläumsgelder gern IAS EventualVerbindlichkeiten (Contingent Liabilities) Als zur Veräußerung gehaltene langfristige Vermögenswerte und aufgegebene Geschäftsbereiche" (held for sale) gern IFRS IAS 19 - Leistungen an Arbeitnehmer (Employee Benefits gern IAS 19) Anwendungsbereich des Standards Versorgungspläne Beitragsorientierte Versorgungspläne Leistungsorientierte Versorgungspläne Allgemeines Die versicherungsmathematische Bewertungsmethode Nachzuverrechnender Dienstzeitaufwand (past Service cost)...: Plankürzung und -abgeltung Ansatz in der Bilanz und der Gewinn- und Verlustrechnung, Planvermögen Offenlegungsvorschriften Leistungen aus Anlass der Beendigung des Arbeitsverhältnisses (19/132 ff) IFRS 2 Aktienbasierte Vergütungen Arten von aktienbasierten Vergütungen Bewertung von aktienbasierten Vergütungen Bewertung bei aktienbasierten Vergütungen mit Barausgleich Aktienbasierte Zahlungen mit Wahlrecht Sonstiges Die Bilanzierung von Geschäftvorfällen in ausländischer Währung - die einschlägigen Abschnitte des IAS Die Behandlung von Fremdwährungsgeschäften bei erstmaligem Ansatz in der Bilanz 379 XXI

17 5.2 Die Bilanzierung in Folgeperioden Sonstiges Bilanzierungs- und Bewertungsmethoden, Änderungen von rechnungslegungsbezogenen Schätzungen und Fehler (IAS 8) Bilanzierungsänderungen Änderung von Rechnungslegungsmethoden Änderung von Schätzungen Berichtigung von Fehlern Der Ansatz aktiver und passiver latenter Steuern in der Einzel- und Konzernbilanz - Steuerabgrenzung nach IAS Grundsätzliches zur Steuerabgrenzung nach IAS Ausmaß des Ansatzes latenter Steueransprüche und Steuerschulden Beurteilung des Ansatzes latenter Steueransprüche Steuersatz Behandlung von Verlusten und Verlustvorträgen Ansatz latenter Steuern in der Bilanz und in der Gewinnund Verlustrechnung Ansatz in der Bilanz Ansatz in der Gewinn- und Verlustrechnung oder unmittelbar im Eigenkapital Abzinsung latenter Steuern Offenlegungsvorschriften Latente Steuern in der Konzernbilanz Bilanzierung der den stillen Reserven und stillen Lasten zugeordneten Unterschiedsbeträge Anzuwendender Steuersatz bei der Eliminierung von Zwischenergebnissen aus Geschäftsvorfällen zwischen einbezogenen Unternehmen Vergleich mit der Steuerlatenz nach dem UGB 388 E Der Konzernabschluss nach den IFRS 389 XVI. Vollkonsolidierung (IAS 27, IFRS 3) Anmerkung Aufstellungspflicht, Konsolidierungskreis, Konsolidierungsverfahren (IAS 27) Aufstellungspflicht Befreiender Konzernabschluss Konsolidierungskreis Vollkonsolidierung Das Kontrollprinzip (Beherrschung) Einheitstheorie 392 XXII

18 2.43 Einheitlicher Abschlussstichtag Verlust der Beherrschung (Entkonsolidierung) Unternehmenszusammenschlüsse und Erstkonsolidierung nach der Erwerbsmethode gern IFRS Identifizierung des Erwerbers Bestimmung des Erwerbszeitpunktes Ansatz und Bewertung der erworbenen Vermögenswerte und der übernommenen Schulden an dem erworbenen Unternehmen (IFRS 3/10-18 und 20-31) Spezielle Ansatz- und Bewertungsregeln im Rahmen des Unternehmenszusammenschlusses Operating-Leasingverhältnisse Immaterielle Vermögenswerte Zurückerworbene Rechte Ansatz von Eventualverbindlichkeiten Latente Steuern Leistungen an Arbeitnehmer aus Pensionsplänen Ansprüche auf Erstattungen Anteilsbasierte Vergütungen Langfristige Vermögenswerte Vermögenswerte, der der Erwerber nicht zu nutzen beabsichtigt Vermögenswerte mit unsicheren Zahlungsströmen Belegschaft und Sachverhalte, die nicht identifizierbar sind Bewertung der nicht beherrschenden Anteile Zuvor vom Erwerber gehaltene Eigenkapitalanteile an dem erworbenen Unternehmen Übertragene Gegenleistung Bedingte Gegenleistung Bewertungszeitraum Anschaffungsnebenkosten Die Bilanzierung und die Ermittlung des Geschäfts- oder Firmenwertes oder eines Gewinnes aus einem Erwerb zu einem Preis unter dem Marktwert Goodwill oder Firmenwert Erwerb von 100 % der Anteile Erwerb von weniger als 100 % der Anteile Erwerb zu einem Preis unter dem Marktwert (Negativer Unterschiedsbetrag) Folgekonsolidierung Geschäfts-oder Firmenwert (Goodwill) Sonstige Vermögenswerte und Schulden Bedingte Gegenleistung (IFRS 3/58) Latente Steuern 415 XXIII

19 5. Anhangangaben zum Unternehmenszusammenschluss 415 XVII. Bilanzierung von Gemeinschaftsunternehmen im Konzernabschluss (IAS 31) Begriff und Haupttypen von Gemeinschaftsunternehmen Behandlung des Anteiles an dem gemeinschaftlich geführten Unternehmen im Konzernabschluss eines Partnerunternehmens Quotenkonsolidierung Equity-Bilanzierung im Falle von Gemeinschaftsunternehmen Ausnahmen von der Quoten- bzw Equity-Bilanzierung Geschäftsvorfälle zwischen einem Partnerunternehmen und einem Gemeinschaftsunternehmen 419 XVIII. Bilanzierung von Anteilen an assoziierten Unternehmen (IAS 28) Begriff des assoziierten Unternehmens Begriff und Anwendung der Equity-Methode Ausnahmen von der Anwendung der Equity-Methode Erstmalige Anwendung der Equity-Bilanzierung Einheitliche Bewertungsgrundsätze Abweichender Bilanzierungsstichtag des assoziierten Unternehmens Folgebilanzierung nach der Equity-Methode Fortschreibung des Buchwertes Behandlung von latenten Steuern Wertminderungen bei Beteiligungen an assoziierten Unternehmen Beendigung der Equity-Methode Anhangangaben 425 XIX. Währungsumrechnungen im Rahmen der Konzernbilanzierung Anwendungsbereich der Währungsumrechnung im Rahmen der Konzernbilanzierung Währungsumrechnung nach IAS Die Bestimmungen der funktionalen Währung ( Functional Currency") Zusammenfassung der Anforderungen des Standards 21 (Par 17-19) Anwendung dieses Standards auf einen österreichischen IFRS-Abschluss Bestimmungen für die Umrechnung 429 XXIV

20 4.1 Stichtagskursverfahren Zeitbezugsverfahren Tochterunternehmen in Hochinflationsländern Sonderfragen bei der Währungsumrechnung Umrechnung von Unterschiedsbeträgen aus der Kapitalkonsolidierung (Par 47) Nettoinvestition" in einen ausländischen Geschäftsbetrieb (Konzernforderungen und Konzernverbindlichkeiten als Bestandteil des Eigenkapitals des Tochterunternehmens) (Par 15) Abgang eines ausländischen Geschäftsbetriebes (Par 48, 49) 432 Erstmalige Anwendung der IFRS 433 XX. Erstmalige Erstellung eines IFRS-Abschlusses gern IFRS Übergang auf die IFRS-Bilanzierung Anwendungsbereich des IFRS Zeitlicher Ablauf der Umstellung Anforderungen an die IFRS-Eröffnungsbilanz Ansatz und Bewertung des Vermögens und der Schulden in der Eröffnungsbilanz Ausnahmen von der Regel der vollen Übereinstimmung mit allen IFRSs Erlaubte Ausnahmen gern Anhang C Erlaubte Ausnahmen gern Anhang D Beizulegender Zeitwert oder Neubewertung als angenommene Anschaffungskosten Leistungen an Arbeitnehmer Kumulierte Währungsumrechnungsdifferenzen Anteile an Tochterunternehmen, gemeinschaftlich geführten Unternehmen und assoziierten Unternehmen Vermögenswerte und Verpflichtungen von Tochterunternehmen, assoziierten Unternehmen und gemeinschaftlich geführten Unternehmen Zusammengesetzte Finanzinstrumente (Par 23) Ausnahmen von der rückwirkenden Anwendung Ausbuchung finanzieller Vermögenswerte und finanzieller Schulden (Par B2 - B3) Bilanzierung von Sicherungsgeschäften (Par B4-B6) Nicht beherrschende Anteile Schätzungen (Par 14-17) Erläuterungen (Notes) zum Übergang auf die IFRS- Bilanzierung Zwischenabschlüsse 444 XXV

21 G Organisation der Aufstellung des Konzernabschlusses 445 XXI. Organisation Grundsätzliche Probleme Aufbauorganisation Beteiligungsverwaltung Konzernrechnungsstelle Aufbauorganisation bei der Erstellung von Teilkonzern abschlüssen Ablauforganisation-Konzernrechnungsrichtlinien Aufbau der (allgemeinen) Konzernrechnungsrichtlinien Allgemeine Organisationsgrundsätze Evidenzhaltung der in den Konzernabschluss einzubeziehenden Unternehmen nach Art der Einbeziehung Einheitlicher Konzernabschlussstichtag Ablaufpläne für den zeitlichen Ablauf der Erstellung und Prüfung der Einzelabschlüsse und des Konzernabschlusses Festlegung der Verantwortlichkeit für die Richtigkeit und die termingemäße Ablieferung der Einzelabschlüsse und Konzernabschlussunterlagen Richtlinien über die gesonderte Erfassung der konzerninternen Abläufe (Mengen- und Wertbewegungen) Richtlinien zur Wahrung einer einheitlichen Rechnungslegung (Bilanzierungsrichtlinien) Formelle Einheitlichkeit Materielle Einheitlichkeit - einheitliche Anwendung von Bilanzierungs- und Bewertungswahlrechten Aufstellung eines Ergänzungsabschlusses (HB II) für den Fall der Abweichung des Standardabschlusses eines Tochterunternehmens von den einheitlichen Bilanzierungs- und Bewertungsgrundsätzen Grundsätze der Währungsumrechnung Einheitliches formulargestütztes Berichtswesen Meldungen zur gegenseitigen Kontenabstimmung Konsolidierungsmeldungen Durchführung der Konsolidierung in der Konzernrechnungsstelle 459 H Konzernabschlussanalyse 461 XXII. Konzernabschlussanalyse Vorbemerkungen Die Konzernabschlussanalyse als Bestandteil des Konzernabschlusses Die Vorschriften des UGB 461 XXVI

22 2.2 Das Rahmenkonzept des IASB Finanzielle und nicht finanzielle Leistungsindikatoren im Lagebericht Stellungnahmen der AFRAC und der Fachsenate Der Ansatz finanzieller Leistungsindikatoren im Lagebericht des Konzernabschlusses Die Ableitung der Leisrungsindikatoren aus den Zahlen des Konzernabschlusses Angemessene finanzielle Leistungsindikatoren gemäß Fachgutachten KFS/BW Sonstige, im Fachgutachten nicht angeführte, jedoch häufig gebrauchte Kennzahlen in den Lageberichten Börsekennzahlen Beispiel der veröffentlichten Kennzahlen im Konzernabschluss 2008 der Andritzgruppe Konzernabschlussanalyse aus besonderen Anlässen Allgemeine Bemerkungen Bereinigung der Konzernabschlussdaten Ermittlung des bereinigten Vermögens Ermittlung des bereinigten Kapitals Ermittlung des bereinigten Fremdkapitals Ermittlung des bereinigten Eigenkapitals Ergebnisbereinigung Die Geldflussrechnung Grundlagen und Zweck der Geldflussrechnung Die Gliederung der Geldflussrechnung Die Ableitung der Geldflüsse Laufende Geschäftstätigkeit Investitionstätigkeit Finanzierungstätigkeit Finanzmittelfonds Finanzmittelnachweis Schema für die Durchführung der Geldflussrechnung bei indirekter Ableitung der Geldflüsse aus laufender Geschäftstätigkeit 487 Anhang Beispiele für Konzernabschlüsse, erstellt nach den Bestimmungen des UGB 490 Beispiel 1 Erst- und Folgekonsolidierung (Kapitalkonsolidierung, Schuldenkonsolidierung, Aufwands-Ertragskonsolidierung, Zwischengewinneliminierung, Veräußerung eines verbundenen Unternehmens) 491 XXVII

23 Beispiel 2 Erstmalige Aufstellung eines Konzernabschlusses gemäß UGB mit einem 100%igen Tochterunternehmen, Erwerb eines 75%igen Tochterunternehmens, Folgekonsolidierungen 504 Beispiel 3 Beispiel 2 mit Steuerabgrenzung gemäß 258 und Verbuchung der laufenden Körperschaftsteuer 517 Beispiel 4 Erwerb einer Equity-Bilanzierung und deren Veräußerung im 3. Jahr nach dem Erwerb 531 Beispiel 5 Übergang von der Equity-Bilanzierung zur Vollkonsolidierung 538 Beispiele nach IAS/IFRS 543 Beispiel 6 Erstmalige Aufstellung eines Konzernabschlusses nach IFRS 543 Beispiel 7 Beispiel, entnommen aus dem Anhang A zu IAS Literaturhinweise 565 Abkürzungsverzeichnis 567 Stichwortverzeichnis 569 XXVIII