pwc Mandantenbrief Human Resource Services Juli 2009 Equity based Reward Lohn-/Einkommensteuerliche Behandlung sowie Voraussetzungen für die steuerliche Anerkennung von Zeitwertkonten- Modellen - BMF-Schreiben vom 17. Juni 2009 Hintergrund Die Flexibilisierung der Lebens- und Lebensarbeitszeitplanung gewinnt zunehmend an Attraktivität und damit auch an Bedeutung. Heute punkten Arbeitgeber, die nicht nur die klassische Aufstiegsvariante, sondern auch eine horizontale Karriere beziehungsweise Work-Life-Balance ermöglichen. Entsprechend können vertraglich Freistellungen von der Arbeitsleistung vereinbart werden, beispielsweise um ein so genanntes Sabbatical zu nehmen oder eine berufliche Qualifizierungsmaßnahme durchzuführen. Zudem bestehen gesetzliche Regelungen der Arbeitszeitgestaltung durch Freistellung von der Arbeitsleistung oder Verringerung der vertraglich vereinbarten Arbeitszeit ( 3 Pflegezeitgesetz; 15 Bundeselterngeld- und Elternzeitgesetz, 8 Teilzeit- und Befristungsgesetz). Vor diesem Hintergrund haben sich Zeitwertkonten in den Unternehmen bereits fest etabliert, mit steigender Tendenz. FlexiG II Mit dem "Gesetz zur Verbesserung der Rahmenbedingungen für die Absicherung flexibler Arbeitszeitregelungen und zur Änderung anderer Gesetze" ("FlexiG II", BGBl I 2008, 2940), das am 01. Januar 2009 in Kraft getreten ist, soll für Zeitwertkonten Rechtssicherheit geschaffen und insbesondere der Insolvenzschutz verbessert werden. Besonders hervorzuheben ist auch, dass nunmehr in eingeschränktem Umfang eine Übernahme von Wertguthaben bei einem Arbeitgeberwechsel möglich ist. Die maßgeblichen Regelungen finden sich in 7bff. SGB IV. Durch FlexiG II wird nunmehr klargestellt, dass unter den Ausdruck Wertguthaben nur solche Guthaben fallen, die als Langzeit- oder Lebensarbeitszeitkonten aufgrund einer Vereinbarung zwischen Arbeitgeber und Arbeitnehmer bei fortbestehendem Dienstverhältnis eine Freistellung von der Arbeit unter Fortzahlung der Bezüge vorsehen ( 7b SGB IV). Vereinbarungen, die werktägliche oder wöchentliche Arbeitszeit flexibel zu gestalten oder zum Ausgleich von Produktions- und Arbeitszyklen erfüllen nicht die Voraussetzungen eines Wertguthabens. BMF-Schreiben vom 17. Juni 2009 Flankierend werden in einem Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen (BMF Schreiben) vom 17. Juni 2009 die steuerlichen Rahmenbedingungen geregelt. Für die Besteuerung steht die Frage im Mittelpunkt, wann der Arbeitnehmer Arbeitslohn zu versteuern hat, der während der Zeit seiner Tätigkeit nicht ausbezahlt, sondern auf einem Wertguthaben ansammelt wird, um aus diesem Guthaben während der Zeit der Freistellung Arbeitslohn zu entnehmen. Ziel ist, die Besteuerung des Arbeitslohns aufzuschieben, bis der Arbeitnehmer in Zeiten der Freistellung Arbeitslohn aus dem Wertguthaben entnimmt; der Besteuerungsaufschub wird schlagwortartig als steuerliche Anerkennung des Zeitwertkontos bezeichnet. Auf diese Weise kann der Arbeitnehmer "brutto" Arbeitslohn für Zeiten der Freistellung ansparen; der Arbeitslohn wird in Zeiten der Freistellung und Entsparung nachgelagert besteuert.
PricewaterhouseCoopers Juli 2009 Seite 2 Der Arbeitgeber entrichtet den Arbeitgeberanteil am Gesamtsozialversicherungsbeitrag nicht an die Versicherungsträger, sondern führt auch diesen dem Wertguthaben zu. Erst bei Auflösung des Wertguthabens ist dieses den dann geltenden Maßgaben zu verbeitragen. Hieraus entsteht zum einen ein Vorteil gegenüber anderen Anlageformen, bei denen nur Beträge nach Abzug von Sozialversicherungsbeiträgen und Steuern eingelegt werden können. Zum anderen kann bei einer nachgelagerten Besteuerung während der Freistellung die Steuerprogression geringer sein. Das BMF-Schreiben beschreibt erstmalig ausführlich die Voraussetzungen zur steuerlichen Anerkennung von Zeitwertkonten und fasst damit Regelungen zusammen, die bislang in Einzelfällen getroffen und/oder verschiedenen Erlassen dargelegt wurden, wie beispielsweise die Frage, ob auch Organe von Kapitalgesellschaften Zeitwertkonten mit steuerlicher Anerkennung aufbauen können. Sachverhalt Den Zeitwertkonten liegt folgender Sachverhalt zugrunde: Zur Finanzierung einer Zeit, in der ein Arbeitnehmer nicht oder in reduzierten Umfang arbeitet, werden von dem Arbeitgeber Wertguthaben eingerichtet. In der ersten Phase - der so genannten Ansparphase - erbringt der Arbeitnehmer in unverändertem Umfang seine Dienste, die vereinbarte Vergütung wird jedoch gekürzt. In einer zweiten Phase Freistellung/Entsparung - beansprucht der Arbeitnehmer Zahlungen aus dem Wertguthaben. Er wird unter Fortzahlung seiner Bezüge von der Arbeit freigestellt; das Dienstverhältnis besteht fort. Durch Auszahlung der Bezüge verringert sich das Guthaben auf dem Zeitwertkonto. Dies bedeutet, dass der Arbeitnehmer einen unbedingten Anspruch aus bereits erbrachter Dienstleistung gegenüber dem Arbeitgeber hat, dessen Fälligkeit jedoch aufgrund der Vereinbarung über das Wertguthaben bis zur Freistellungs-/ Entsparungsphase aufgeschoben ist. Faktisch erarbeitet der Arbeitnehmer auf Vorrat Arbeitslohn, den er in der Freistellungsphase verbraucht. Eckpunkte des BMF- Schreibens Besteuerungszeitpunkt Treffen Arbeitgeber und Arbeitnehmer eine (Gehaltsänderungs-)Vereinbarung, wonach ein Teil des Arbeitslohns nicht an den Arbeitnehmer ausgezahlt, sondern dieser nur betragsmäßig erfasst wird, um ihn im Zusammenhang mit einer vollen oder teilweisen Freistellung von der Arbeitsleistung während des noch fortbestehenden Dienstverhältnisses auszuzahlen, wird der Zufluss von Arbeitslohn aufgeschoben, bis der Arbeitnehmer Arbeitslohn aus dem Wertguthaben entnimmt. Voraussetzung ist, dass diese Vereinbarung vor Fälligkeit des Arbeitslohns getroffen wird (Abschnitt A. I); unschädlich ist, dass Arbeitslohn bereits erdient ist (Abschnitt A. II.). Wird die Vereinbarung nach Fälligkeit des Anspruchs auf Arbeitslohn getroffen, gilt der Arbeitslohn im Zeitpunkt der Fälligkeit als zugeflossen und ist damit in diesem Zeitpunkt zu versteuern; der Besteuerungsaufschub wird versagt. Außerdem wird vorausgesetzt, dass das Wertguthaben grundsätzlich nur für Zwecke der Freistellung entspart werden darf; eine Ausnahme ist für Fälle einer existenzbedrohenden Notlage vorgesehen. Eine jederzeitige Verfügungsmöglichkeit ist insofern ausgeschlossen, als dies zur Versteuerung führt, weil entweder bereits der Vereinbarung die steuerliche Anerkennung als Zeitwert-
PricewaterhouseCoopers Juli 2009 Seite 3 konto versagt wird oder bei vereinbarungswidriger Entnahme das Wertguthaben vollumfänglich besteuert wird. Das Ziel des Besteuerungsaufschubs bis zur Freistellungsphase wird in diesen Fällen nicht erreicht. Diese Regelungen ergeben sich auf der Grundlage der allgemeinen Besteuerungsgrundsätze über den Zufluss von Arbeitslohn, die Anwendung finden, weil das EStG keine Vorschrift enthält, die speziell regelt, wann Arbeitslohn zu besteuern ist, der Gegenstand einer Vereinbarung über ein Wertguthaben ist. Bei einer außerplanmäßigen Versteuerung des Wertguthabens findet regelmäßig die Tarifvergünstigung für außerordentliche Einkünfte Anwendung, weil Arbeitslohn für eine mehrjährige Tätigkeit besteuert wird. In der Praxis werden die nicht ausgezahlten Vergütungsbestandteile bis zur späteren Auszahlung regelmäßig unternehmensextern, beispielsweise bei einer Kapitalanlagegesellschaft in Investmentfondsanteilen oder einem Kreditinstitut angelegt. Hier muss zur Vermeidung eines sofortigen Zuflusses von Arbeitslohn vermieden werden, dass der Arbeitnehmer einen unmittelbaren, eigenen, selbstständig durchsetzbaren und unentziehbaren Anspruch gegenüber diesen Dritten erwirbt (B. IV.). Erwirbt der Arbeitnehmer einen eigenen Anspruch, stellt sich dieser Vorgang wirtschaftlich betrachtet so dar, als ob der Arbeitgeber dem Arbeitnehmer die Mittel zur Verfügung gestellt und der Arbeitnehmer sie zum Erwerb des Anspruchs gegen den Dritten verwendet hätte. Hier wird nach ständiger Rechtsprechung des BFH ein sofortiger Zufluss von Arbeitslohn angenommen. Ein Zufluss von Arbeitslohn lässt sich vermeiden, wenn die Beträge aus der Entgeltumwandlung - wie in der Praxis üblich - von dem Arbeitgeber im eigenen Namen und auf eigene Rechnung bei dem Dritten (z. B. einer Kapitalanlagegesellschaft oder einem Kreditinstitut) angelegt werden. Dementsprechend werden die aus der Kapitalanlage erzielten Einkünfte (z. B. Dividenden) dem Arbeitgeber zugerechnet und sind bei diesem zu versteuern. Verwendung des Guthabens zugunsten betrieblicher Altersversorgung Wird das Guthaben des Zeitwertkontos aufgrund einer Vereinbarung zwischen Arbeitgeber und Arbeitnehmer vor Fälligkeit der Auszahlung in der Freistellungsphase zugunsten der betrieblichen Altersversorgung herabgesetzt, ist für den Besteuerungszeitpunkt maßgeblich, welcher Durchführungsweg für die betriebliche Altersversorgung gewählt wird. Hier gelten die allgemeinen steuerlichen Regelungen. Aus der Einbringung eines im Rahmen des Wertguthabens brutto angesparten Betrags in eine betriebliche Altersversorgung ergibt sich Flexibilität für den Arbeitnehmer. Unter steuerlichen Gesichtspunkten ergeben sich gegenüber einer "einphasigen" Investition in eine betriebliche Altersversorgung jedoch kaum Gestaltungsspielräume, weil beispielsweise auch eine Entgeltumwandlung zugunsten einer betrieblichen Altersvorsorge ein "Bruttosparen" ermöglicht, wenn als Durchführungsweg eine Direktzusage gewählt wird. Dabei unterliegt der umgewandelte Gehaltsteil der Höhe nach steuerlich keinen Beschränkungen, wie sie beim Aufbau eines Wertguthabens zu beachten sind (vgl. unten unter dem Stichwort "Aufbaus des Zeitwertkontos").
PricewaterhouseCoopers Juli 2009 Seite 4 Eine sozialversicherungsfreie Überführung von Zeitwertkonten in die betriebliche Altersversorgung ist zukünftig nicht mehr möglich ( 23 Abs. 3a Nr. 2 SGB IV). Aufbau des Zeitwertkontos Das BMF-Schreiben (Abschn. B. I.) sieht vor, dass in ein Zeitwertkonto Gutschriften steuerlich wirksam nur eingestellt werden können, wenn die dem Konto zugeführten Beträge während der Freistellung durch Entnahme (Entsparen) aus dem Wertkonto aufgebraucht werden können. Dies gilt auch für befristete Dienstverhältnisse (Abschn. A.IV. 2. Buchst. a)). Diese Voraussetzung gilt nach dem BMF-Schreiben ohne weitere Prüfung als erfüllt, wenn das monatlich fällige Arbeitsentgelt in der Zeit der Freistellung nicht unangemessen von dem abweicht, das für die vorausgegangenen zwölf Kalendermonate bezogen wurde; hier bezieht sich das BMF-Schreiben auf 7 Abs. 1a Satz 1 Nr. 2 SGB IV. Nach einer Stellungnahme der Sozialversicherungsträger vom 31.03.2009 (Rndnr. 3.3.4) gilt das Arbeitsentgelt während der Freistellungsphase dann noch als angemessen, wenn es im Monat mindestens 70% und maximal 130% des durchschnittlich gezahlten Arbeitsentgelts der unmittelbar vorangegangenen zwölf Kalendermonate der Arbeitsphase beträgt. Wenn diese Anforderungen nicht erfüllt sind und eine Freistellung für Zeiten vorgesehen ist, die unmittelbar vor dem Zeitpunkt liegen, zu dem der Arbeitnehmer eine Altersrente beziehen könnte oder bezieht, ist einmal jährlich eine Prognoseentscheidung zu treffen, um zu ermitteln, ob das Wertguthaben während der Freistellungsphase aufgebraucht werden kann. Im BMF-Schreiben ist hierzu eine "Formel" (ungeminderter Arbeitslohnanspruch (ohne Berücksichtigung der Umwandlung) multipliziert mit dem (voraussichtlichen) Freistellungszeitraum) angegeben und anhand von Beispielen erläutert. Auch variable Vergütungsbestandteile, z. B. ein Bonus, sind bei der Prognoseentscheidung mit einem Durchschnittswert zu berücksichtigen. Werden dem Wertguthaben Beträge zugeführt, die den angemessenen Arbeitslohn übersteigen, wird insoweit der Besteuerungsaufschub versagt. Damit soll eine willkürliche Verlagerung des Besteuerungszeitpunkts untersagt werden. Während diese Regelung sozialversicherungsrechtlich in 7 Abs. 1a eine gesetzliche Grundlage hat, sind steuerlich die allgemeinen Grundsätze zum Zufluss von Arbeitslohn maßgeblich. Wenn im Übrigen die Voraussetzungen für einen Besteuerungsaufschub erfüllt sind, erscheint eine Versagung des Besteuerungsaufschubs allein aufgrund der Höhe des umgewandelten Vergütungsbestandteils zweifelhaft. Verzinsung des Zeitwertguthabens Je nach Vereinbarung kann ein Zeitwertguthaben verzinslich ausgestaltet sein. Die Zinsen werden dem Wertguthaben gutgeschrieben und sind somit nicht bereits bei Fälligkeit, sondern erst in der Freistellungsphase zu versteuern, und zwar als Arbeitslohn. Zeitwertkontengarantie Wertguthaben sind als Arbeitsentgeltguthaben einschließlich des darauf entfallenden Arbeitgeberanteils am Gesamtsozialversicherungsbeitrag zu führen ( 7d Abs. 1 Satz 1 SGB IV). Aus 7d Abs. 3 SGB IV ergeben sich Regelungen
PricewaterhouseCoopers Juli 2009 Seite 5 für die Kapitalanlage des Wertguthabens, um den Werterhalt des Wertguthabens zu sichern und einen Teil- oder Totalverlust zu vermeiden. In 7e SGB IV ist der Insolvenzschutz für Wertguthaben einschließlich des darin enthaltenen Gesamtsozialversicherungsbeitrags geregelt. Im BMF-Schreiben wird unter Bezug auf diese Vorschriften auch für die steuerliche Anerkennung vorausgesetzt, dass eine Zeitwertkontengarantie vereinbart ist, die gewährleistet, dass zum Zeitpunkt der planmäßigen Inanspruchnahme des Guthabens, beispielsweise im Zeitpunkt der Elternzeit, mindestens die dem Wertguthaben zugeführten Arbeitslohnbeträge zurückfließen; der Rückfluss erstreckt sich steuerlich nicht auf Arbeitgeberanteil am Gesamtsozialversicherungsbeitrag, sondern beschränkt sich auf den Bruttoarbeitslohn. Vermögensanlagemodelle in Form von so genannten Partizipationsmodellen, bei denen ein Total- oder Teilverlust nicht ausgeschlossen ist, sind damit aus dem Anwendungsbereich der Wertguthaben ausgeschlossen. Verwaltungskosten und sonstige Kosten müssen somit bei planmäßigem Verlauf durch Wertsteigerungen ausgeglichen werden. Wertschwankungen sowie die Minderung des Zeitwertkontos (z.b. durch die Abbuchung von Verwaltungskosten und Depotgebühren) in der Zuführungsphase sind lohnsteuerlich unbeachtlich. Die Werterhaltungsgarantie gilt somit nicht für den Störfall. Eine vom Arbeitgeber ausgesprochene Zeitwertkontengarantie gilt steuerlich als erfüllt, wenn die Voraussetzungen des Insolvenzschutzes nach 7e SGB IV erfüllt sind. Hierzu kommen insbesondere Treuhandverhältnisse, wie so genannte Contractual Trust Arrangement (CTA), in Betracht. Die Sicherung des Wertguthabens durch Anlage bei einem Dritten löst beim Arbeitnehmer keine Besteuerung aus, weil der Arbeitgeber gegenüber dem Dritten anspruchsberechtigt ist. Dies gilt auch dann, wenn der Anspruch des Arbeitgebers gegenüber dem Dritten an den Arbeitnehmer für den Fall der Eröffnung des Insolvenzverfahrens abgetreten wird. Alternativ zur Zeitwertkontengarantie durch den Arbeitgeber kann ein externes Analageinstitut eine Zeitwertkontengarantie geben, wenn der Arbeitgeber das Wertguthaben bei einem externen Anlageinstitut (z. B. einem Kreditinstitut oder Fonds) führt. Im BMF-Schreiben (Abschn. B. F. I.) ist eine Übergangsregelung für Zeitwertkonten vorgesehen, die vor dem 1. Januar 2009 eingerichtet wurden und steuerlich, abgesehen von der Zeitwertkontengarantie, anzuerkennen gewesen wären. Der am 31. Dezember 2008 vorhandene Wertbestand und Zuführungen, die vom 1. Januar 2009 bis 31. Dezember 2009 getätigt werden, sind erst bei Auszahlung zu besteuern. Für Zuführungen ab dem 1. Januar 2010 wird die steuerliche Anerkennung versagt, es sei denn, dass die Vereinbarung bis spätestens 31. Dezember 2009 um eine Zeitwertkontengarantie für den Wertbestand bis 31. Dezember 2008 und weiterer Zuführungen im Zeitraum 1. Januar bis 31. Dezember 2009 ergänzt wird. Dann sind auch Zuführungen nach dem 31. Dezember 2010 erst bei Auszahlung zu versteuern. Während die Zeitwertkontengarantie sozialversicherungsrechtlich gesetzlich geregelt ist, finden steuerlich die allgemeinen Grundsätze über den Zufluss von Arbeitslohn Anwendung. Daher erscheint eine Versagung des Besteuerungsaufschubs wegen fehlender Werterhaltungsgarantie zweifelhaft, wenn im Übrigen die Voraussetzungen für den Besteuerungsaufschub erfüllt sind.
PricewaterhouseCoopers Juli 2009 Seite 6 Planwidrige Verwendung (Störfall) Nach 7b Nr. 3 SGB IV wird vorausgesetzt, dass Arbeitslohn in ein Wertguthaben eingebracht wird, um ihn für Zeiten der Freistellung von der Arbeitsleistung oder der Verringerung der vertraglich vereinbarten Arbeitszeit zu entnehmen. Steuerlich wird vor diesem Hintergrund die Anerkennung und damit ein Besteuerungsaufschub versagt, wenn das Guthaben zu anderen Zwecken entnommen wird. Eine Ausnahme gilt für den Fall einer existenzbedrohenden Notlage des Arbeitnehmers (Abschnitt C. I.). Hier wird nur der entnommene Teil des Wertguthabens besteuert, im Übrigen aber die Besteuerung weiterhin aufgeschoben. Wird entgegen der Vereinbarung ein Wertguthaben ohne existenzbedrohende Notlage ausgezahlt, ist das gesamte Guthaben, mithin neben dem ausgezahlten Betrag auch der verbleibende Guthabenbetrag im Zeitpunkt der planwidrigen Verwendung zu besteuern (BMF-Schreiben Abschn. C. I.), weil der Arbeitnehmer nach den allgemeinen Besteuerungsgrundsätzen über das Wertguthaben verfügt. Gleiches gilt, wenn das Guthaben auf eine andere Person übertragen wird. Bei dem zu versteuerenden Betrag handelt es sich in der Regel um Vergütung für mehrjährige Tätigkeit und damit außerordentliche Einkünfte, für die die Tarifermäßigung nach 34 EStG, so genannte Fünftelregelungen, Anwendung findet. Eine planwidrige Verwendung (Störfall) ist auch gegeben, wenn das Dienstverhältnis vor Beginn oder während der Freistellungsphase beendet wird, z. B. weil der Arbeitnehmer die Altersgrenze erreicht, verstirbt oder das Dienstverhältnis durch Kündigung beendet wird und das Guthaben an den Arbeitnehmer oder seine Erben ausgezahlt wird. Eine planwidrige Weiterbeschäftigung gilt ebenso als Störfall. Allerdings wird das Wertguthaben erst zu dem Zeitpunkt besteuert, zu dem das Guthaben ausgezahlt wird. Übertragung des Zeitwertkontenguthabens bei Beendigung der Beschäftigung (Portabilität) Kein Störfall liegt dagegen vor, wenn der Arbeitnehmer bei einem Arbeitgeberwechsel das Wertguthaben auf den neuen Arbeitgeber überträgt ( 7f Abs. 1 SGB IV). Bei einer Übernahme scheidet ein Zufluss von Arbeitslohn aus, weil nur der Arbeitgeber als Schuldner ausgetauscht wird. Dies bedeutet, dass die Übertragung des Wertguthabens von dem früheren Arbeitgeber auf den neuen Arbeitgeber keinen Zufluss von Arbeitslohn auslöst. Ist der neue Arbeitgeber nicht zur Schuldübernahme bereit, besteht die Möglichkeit, das Wertguthaben auf die Deutsche Rentenversicherung Bund (DRVB) zu übertragen ( 7f Abs. 1 Nr. 2 SGB IV). Die DRVB übernimmt insofern die Verpflichtungen eines Arbeitgebers. Auch aus der Übertragung des Wertguthabens auf die DRVB ergibt sich kein Zufluss von Arbeitslohn ( 3 Nr. 53 EStG). Wird das Wertguthaben weder auf den neuen Arbeitgeber noch die RV übertragen, ist es nach Maßgabe des 23b SGB IV aufzulösen und zu versteuern, wie in dem vorhergehenden Abschnitt dargestellt wurde.
PricewaterhouseCoopers Juli 2009 Seite 7 Begünstigter Personenkreis Ein Zeitwertkonto kann grundsätzlich für alle Arbeitnehmer im Rahmen eines bestehenden Dienstverhältnisses eingerichtet werden. Der Ausdruck Arbeitnehmer bestimmt sich unter Bezug auf 1 der Lohnsteuerdurchführungsverordnung (LStDV). Der Ausdruck umfasst steuerlich somit auch beherrschende Gesellschafter-Geschäftsführer und Vorstandsmitglieder; hier können Steuerrecht einerseits und Sozialversicherungsrecht sowie Arbeitsrecht andererseits auseinander fallen. Mitunternehmer, beispielsweise Gesellschafter einer OHG, sind keine Arbeitnehmer. Gleichwohl können Arbeitnehmer, die gleichzeitig Organe von Körperschaften, z. B. Mitglieder des Vorstands einer Aktiengesellschaft oder Geschäftsführer einer Gesellschaft mit beschränkter Haftung und Arbeitnehmer, die gleichzeitig beherrschende Anteilseigner sind, nach dem BMF-Schreiben (Abschn. A. IV.2.Buchst. b) kein Zeitwertkonto aufbauen, jedenfalls nicht mit steuerlicher Wirkung. Nach Auffassung der Finanzbehörden ist die Vereinbarung eines Zeitwertkontos mit dem Aufgabenbild des Organs einer Körperschaft nicht vereinbar. Auch dieser Regelung liegen mangels gesetzlicher steuerrechtlicher Vorschriften, die allgemeinen Besteuerungsgrundsätze zugrunde. Ob diese Auffassung der Finanzbehörden einer gerichtlichen Prüfung der Vereinbarung standhält, wenn im Übrigen die Voraussetzungen eines Wertguthabens erfüllt sind, erscheint fraglich. Dies gilt insbesondere, wenn ein Organ nicht gleichzeitig auch Gesellschafter ist und somit die Voraussetzungen einer verdeckten Gewinnausschüttung ausscheiden. Handlungsempfehlungen Bestehende Vereinbarungen über ein Wertguthaben sollten darauf hin geprüft werden, ob die Voraussetzungen erfüllt sind, unter denen die Vereinbarung als Wertguthaben anerkannt wird. Dies gilt insbesondere für die Zeitwertkontengarantie, die bis zum 31.12.2009 nachgeholt werden kann, sofern sie in der bislang bestehenden Vereinbarung nicht vorgesehen ist. Eine solche Prüfung empfiehlt sich auch dann, wenn steuerrechtlich die Grundlage für die Regelungen im BMF-Schreiben vom 17.06.2009 fraglich erscheint, insbesondere dann, wenn Vorschriften des SGB IV für die Beitragsfreiheit zu beachten sind. Ansprechpartner Petra Raspels Steuerberaterin Moskauer Straße 19 40227 Düsseldorf Tel.: +49 (0)211 981-7680 petra.raspels@de.pwc.com Dr. Rosemarie Portner, LL.M. Rechtsanwältin/Steuerberaterin Moskauer Straße 19 40227 Düsseldorf Tel.: +49 (0)211 981-7220 rosemarie.portner@de.pwc.com Die Beiträge sind ausschließlich als Hinweis bestimmt. Eine Haftung für den Inhalt kann trotz sorgfältiger Bearbeitung nicht übernommen werden. Für die Lösung einschlägiger Probleme greifen Sie bitte auf die angegebenen Quellen oder die Unterstützung unserer für Sie tätigen Büros zurück. Juli 2009 PricewaterhouseCoopers bezeichnet die PricewaterhouseCoopers AG Wirtschaftsprüfungsgesellschaft und die anderen selbstständigen und rechtlich unabhängigen Mitgliedsfirmen der PricewaterhouseCoopers International Limited.