Schätzung mittels eines Zeitreihenvergleichs

Leitsätze: Schätzung mittels eines Zeitreihenvergleichs BFH, Urt. v. 25.03.2015, X R 20/13 veröffentlicht am 22.07.2015 1. Die Durchführung eines Zeitreihenvergleichs setzt vraus, dass im Betrieb das Verhältnis zwischen dem Wareneinsatz und den Erlösen im betrachteten Zeitraum weitgehend knstant ist. Es darf zudem im maßgebenden Zeitraum nicht zu slchen Änderungen in der Betriebsstruktur gekmmen sein, die nicht anderweitig behebbare wesentliche Unsicherheiten bei der Aufstellung und Interpretatin des Zahlenwerks mit sich bringen. 2. Bei einer Buchführung, die frmell rdnungsgemäß ist der nur geringfügige frmelle Mängel aufweist, kann der Nachweis der materiellen Unrichtigkeit grundsätzlich nicht allein aufgrund der Ergebnisse eines Zeitreihenvergleichs geführt werden. 3. Ist die Buchführung frmell nicht rdnungsgemäß, sind aber materielle Unrichtigkeiten der Einnahmenerfassung nicht knkret nachgewiesen, können die Ergebnisse eines Zeitreihenvergleichs nur dann einen Anhaltspunkt für die Höhe der erfrderlichen Hinzuschätzung bilden, wenn andere Schätzungsmethden, die auf betriebsinternen Daten aufbauen der in anderer Weise die individuellen Verhältnisse des jeweiligen Steuerpflichtigen berücksichtigen, nicht sinnvll einsetzbar sind. Bei verbleibenden Zweifeln können Abschläge in einem Umfang gebten sein, der über eine blße Abrundung hinausgeht. 4. Steht bereits aus anderen Gründen fest, dass die Buchführung swhl frmell als auch materiell unrichtig ist und übersteigt die nachgewiesene materielle Unrichtigkeit eine vn den Umständen des Einzelfalls abhängige Bagatellschwelle, können die Ergebnisse eines technisch krrekt durchgeführten Zeitreihenvergleichs auch für die Ermittlung der erfrderlichen Hinzuschätzung der Höhe nach herangezgen werden, sfern sich im Einzelfall keine andere Schätzungsmethde aufdrängt, die tendenziell zu genaueren Ergebnissen führt und mit vertretbarem Aufwand einsetzbar ist. 5. Bei einem prgrammierbaren Kassensystem stellt das Fehlen der aufbewahrungspflichtigen Betriebsanleitung swie der Prtklle nachträglicher Prgrammänderungen einen frmellen Mangel dar, dessen Bedeutung dem Fehlen vn Tagesendsummenbns bei einer Registrierkasse der dem Fehlen vn Kassenberichten bei einer ffenen Ladenkasse gleichsteht und der daher grundsätzlich schn für sich genmmen zu einer Hinzuschätzung berechtigt. Stand: 08/2015 Seite 1 Autren: Sibylle Wirth, Wlfgang Eggert

Sachverhalt Die Kläger betrieben eine Gastwirtschaft. Die Außenprüfung hatte diverse Buchführungsmängel festgestellt; s fehlten beispielsweise Tagesendsummenbns, für eine ffene Ladenkasse gab es keine Kassenberichte und die Prgrammierprtklle der Registrierkasse wurden nicht aufbewahrt. Daher nahm der Prüfer Hinzuschätzungen vr, deren Höhe er auf einen sg. Zeitreihenvergleich stützte. Mit Hilfe dieses Zeitreihenvergleichs ermittelte er durchschnittliche wöchentliche Rhgewinnaufschlagsätze für jeweils einen Zehn-Wchen- Zeitraum. Der höchste s ermittelte Wert wurde als Schätzgrundlage herangezgen. Streitig war, b der Zeitreihenvergleich eine zulässige Grundlage für die Hinzuschätzung bildet. Entscheidung Der BFH stellte klar, dass der Zeitreihenvergleich nur eingeschränkt Anwendung finden darf, in Abhängigkeit vn dem Grad der Ordnungsmäßigkeit bzw. fehlenden Ordnungsmäßigkeit der Buchführung. Nur wenn die materielle Unrichtigkeit der Buchführung bereits feststeht, können die Ergebnisse des Zeitreihenvergleichs auch für die Höhe der Hinzuschätzung herangezgen werden. In seinem Urteil setzt sich der BFH sehr intensiv und sehr ausführlich das Urteil umfasst 16 Seiten mit den Fragen auseinander, inwieweit Buchführungsmängel zu einer Hinzuschätzung berechtigen und b der Zeitreihenvergleich eine adäquate Grundlage für diese Hinzuschätzungen bilden kann. Schätzungsbefugnis wegen Mängeln der Buchführung Grundsätzlich bestimmt 158 AO, dass einer rdnungsgemäßen Buchführung Beweiskraft zukmmt, sweit nicht nach den Umständen des Einzelfalls Anlass besteht, ihre sachliche Richtigkeit zu beanstanden. Liegen aber Mängel in der Buchführung vr, dann ist das Finanzamt zur Schätzung der Besteuerungsgrundlagen nach 162 Abs. 2 S. 2 Alt. 2 AO befugt. Existieren nur frmelle Buchführungsmängel wie im Urteilsfall, dann berechtigen diese nur insweit zur Schätzung, als sie auch Anlass geben, die sachliche Richtigkeit des Stand: 08/2015 Seite 2 Autren: Sibylle Wirth, Wlfgang Eggert

Buchführungsergebnisses zu bezweifeln. Dies ist allerdings kein Anlass zur Hffnung, dass frmelle Mängel allein nicht s schwerwiegend seien. Denn werden vrwiegend Bargeschäfte getätigt, dann nehmen Mängel der Kassenbuchführung zumindest wenn sie gravierend sind der gesamten Buchführung die Ordnungsmäßigkeit, s dass das Finanzamt hinzu schätzen darf. Die vn Betriebsprüfung und Finanzgericht festgestellten Mängel werden vm BFH unterschiedlich gewichtet; im Einzelnen gilt: Fehlen Tagesendsummenbns, dann handelt es sich hier um einen frmellen Mangel, der grundsätzlich als gravierend einzustufen ist. Die vllständige Erfassung der Bareinnahmen ist s nicht sichergestellt. Sind Tagesendsummenbns vrhanden, aber nicht datiert, s kann es sich nur um einen eher geringfügigen frmellen Mangel handeln. Dies gilt dann, wenn die Bns lückenls nummeriert sind und man s eine zeitliche Reihenflge feststellen kann. Fehlen bei einer ffenen Ladenkasse die Kassenberichte, d. h. die täglichen Prtklle über das Auszählen der Kasse, dann ist dies ein gravierender Mangel. Die nur rechnerische Führung einer ffenen Ladenkasse gewährleistet keine Kassensturzfähigkeit. Speisekarten sind an sich nicht generell aufbewahrungspflichtig, sndern nur dann, wenn sie zum Verständnis und zur Überprüfung der gesetzlich vrgeschriebenen Aufzeichnungen im Einzelfall vn Bedeutung sind. 1 Wichtig ist, dass der BFH ausführlich zu fehlenden Prgrammierprtkllen der eingesetzten Registrierkasse Stellung nimmt. Bei prgrammierbaren Kassensystemen sind die Anweisungen zur Kassenprgrammierung, d. h. die Betriebsanleitung, swie die Prtklle nachträglicher Prgrammänderungen, nach 147 Abs. 1 Nr. 1 AO, als snstige Organisatinsunterlagen aufbewahrungspflichtig. Fehlen die Unterlagen, dann stellt dies einen frmellen Mangel dar. Der BFH schließt sich hier der Auffassung der Finanzverwaltung an. Erstmalig äußert sich der BFH auch zum Gewicht dieses frmellen Mangels. Das Fehlen einer lückenlsen Dkumentatin der Kassenprgrammierung steht dem Fehlen vn Tagesendsummenbns bei einer Registrierkasse bzw. dem Fehlen vn 1 Vgl. dazu BFH, Urt. v. 14.12.2011, X R 5/10. Stand: 08/2015 Seite 3 Autren: Sibylle Wirth, Wlfgang Eggert

Kassenberichten einer ffenen Ladenkasse gleich. Damit handelt es sich um einen gravierenden Mangel, der schn für sich genmmen zu einer Hinzuschätzung berechtigt. Etwas anderes gilt nur dann, wenn der Steuerpflichtige nachweisen kann, dass die elektrnische Kasse trtz Prgrammierbarkeit ausnahmsweise keine Manipulatinsmöglichkeiten eröffnet. Im Urteilsfall reichte das Fehlen der Prgrammierprtklle aus, um das Finanzamt zur Schätzung zu berechtigen. Zeitreihenvergleich Als Schätzungsmethde hat das Finanzamt den Zeitreihenvergleich, eine mathematisch-statistische Verprbungsmethde, gewählt. Hierbei wurde eine Variante gewählt, die sich dem BFH als Standardherangehensweise der Finanzverwaltung darstellt: Es werden wöchentliche Rhgewinnaufschlagsätze ermittelt. Der höchste Rhgewinnaufschlagsatz, der sich für einen beliebigen Zehn-Wchen-Zeitraum des Kalenderjahres ergibt, wird der Hinzuschätzung zugrunde gelegt. Da sich die wöchentlichen Wareneinsätze nicht exakt der Buchführung entnehmen lassen, werden die Eingangsrechnung, im Wege der Schätzung über den Zeitraum bis zum nächsten Einkauf gleichartiger Ware, verteilt und der Wareneinkauf um Persnalbeköstigungen, Waren- Sachentnahmen und Warenbestands-veränderungen bereinigt. Aus methdischer Sicht ist der Zeitreihenvergleich nicht unprblematisch. Aufgrund der gegenüber anderen Verprbungs- der Schätzungsmethden technisch bedingten Besnderheiten ist lt. BFH eine vrsichtige Interpretatin der Ergebnisse gebten. Selbst bei einer frmell und materiell rdnungsmäßigen Buchführung führt die Anwendung des höchsten Rhgewinnaufschlagsatzes auf den gesamten Wareneinsatz immer zu einem Mehrergebnis. Denn nur bei absluter wöchentlicher Knstanz was praktisch whl nicht vrkmmt würde sich rechnerisch kein Mehrergebnis ergeben. Sbald aber nur eine geringe Varianz vrhanden ist, liegt der höchste Rhgewinnaufschlagsatz denklgisch immer über dem durchschnittlichen Wert. Stand: 08/2015 Seite 4 Autren: Sibylle Wirth, Wlfgang Eggert

Die Ergebnisse eines Zeitreihenvergleichs werden in erheblichem Umfang durch mathematische Hebelwirkungen beeinflusst. S kann bei der Ermittlung des Zehn- Wchen-Durchschnitts wie der BFH rechnerisch zeigt eine Verschiebung vn nur zwei Wchen zu erheblich anderen Werten führen. Auch aus Sicht eines effektiven Rechtsschutzes ist der Zeitreihenvergleich prblematisch. Swhl der Steuerpflichtige als auch die Finanzgerichte müssen die Daten und Schätzungsgrundlagen überprüfen können. Aufgrund der umfangreichen Datenmengen ist der Zeitreihenvergleich nur beschränkt nachprüfbar. Die Finanzverwaltung hat aufgrund dieses Datenüberschusses eine gewisse technisch-rechnerische Überlegenheit gegenüber dem Steuerpflichtigen, der in der Pflicht steht, Auffälligkeiten in den Ergebnissen der Verprbungsverfahren zu erklären der zu widerlegen; er hat aber selbst ggf. nicht das erfrderliche Zahlenmaterial der statistisch-methdische Wissen, um eine sachgerechte Analyse vrnehmen zu können. Eingeschränkte Anwendbarkeit des Zeitreihenvergleichs Trtz der dargestellten Prblembereiche darf nach Auffassung des BFH der Zeitreihenvergleich vn der Finanzverwaltung als mderne Prüfungsmethde eingesetzt werden, allerdings ist die Anwendbarkeit eingeschränkt. Ein Zeitreihenvergleich ist dem Grunde nach nur zulässig, wenn im Betrieb das Verhältnis zwischen Wareneinsatz und Erlösen im betrachteten Zeitraum weitgehend knstant ist. Es darf zudem im maßgebenden Zeitraum nicht zu slchen Änderungen in der Betriebsstruktur gekmmen sein, die nicht anderweitig behebbare wesentliche Unsicherheiten bei der Aufstellung und Interpretatin des Zahlenwerks mit sich bringen. Als Beispiel einer slchen Änderung nennt der BFH die Betriebseröffnung. Die Auswirkungen eines sich erst aufbauenden Warenbestandes sind zu neutralisieren. Bei einer rdnungsmäßigen Buchführung der einer Buchführung mit nur geringfügigen frmellen Mängeln kann der Nachweis einer materiellen Unrichtigkeit nicht allein auf Grundlage eines Zeitreihenvergleichs geführt werden. Das Finanzamt Stand: 08/2015 Seite 5 Autren: Sibylle Wirth, Wlfgang Eggert

muss vielmehr mit Methden, an die viel strengere Anfrderungen zu stellen sind, nachweisen, dass die Buchführung wie es der BFH frmuliert sachlich schlechterdings nicht zutreffen kann. Ist die Buchführung frmell nicht rdnungsgemäß, sind aber materielle Unrichtigkeiten nicht knkret nachgewiesen (wie im Urteilsfall), dann sind andere Schätzungsmethden vrrangig, die auf betriebsinternen Daten aufbauen der in anderer Weise die individuellen Verhältnisse berücksichtigen. Als Beispiele nennt der BFH eine Vermögenszuwachs- der Geldverkehrsrechnung der eine Aufschlagkalkulatin. Nur wenn in diesen Fällen die anderen Schätzungsmethden nicht sinnvll einsetzbar sind, z. B. da der Steuerpflichtige nicht mitwirkt der die Verhältnisse einen hhen Grad an Kmplexität aufweisen, können die Ergebnisse eines Zeitreihenvergleichs herangezgen werden. Allerdings bilden die Ergebnisse allenfalls einen Anhaltspunkt und dürfen nicht unbesehen übernmmen werden. Es ist auf Plausibilität zu prüfen. Verbleiben Zweifel sind Sicherheitsabschläge vrzunehmen, die über eine blße Rundung hinausgehen. Nur wenn die materielle, nicht nur frmelle Unrichtigkeit der Buchführung aus anderen Gründen bereits feststeht (z. B. nicht gebuchte Wareneinkäufe, nachweislich unversteuerte Betriebseinnahmen, rechnerische Kassenfehlbeträge) und diese materielle Unrichtigkeit eine Bagatellschwelle überschreitet, können die Ergebnisse des Zeitreihenvergleichs auch für die Hinzuschätzung der Höhe nach herangezgen werden. Dies gilt allerdings nur, sfern sich keine andere Schätzungsmethde aufdrängt, die zu genaueren Ergebnissen führt und mit vertretbarem Aufwand einsetzbar ist. Der BFH gibt nch Hinweise zur krrekten technischen Durchführung des Zeitreihenvergleichs. Aufgrund der Hebelwirkungen ist besndere Srgfalt bzgl. der Ermittlung der Schätzungsgrundlagen, insbesndere des Wareneinkaufs und dessen Verteilung, anzuwenden. Der Wareneinsatz kann gerade nicht aus den eigenen Buchführungsunterlagen des Steuerpflichtigen entnmmen werden, sndern er muss im Wege einer Schätzung aus einer Verteilung des Wareneinkaufs abgeleitet werden. Auf die Unterlagen des Steuerpflichtigen kann nur zurückgegriffen werden, wenn Stand: 08/2015 Seite 6 Autren: Sibylle Wirth, Wlfgang Eggert

dieser ein ausgefeiltes Warenwirtschaftssystem betreibt, was in den meisten Betrieben der Bargeldbranche s der BFH aber nicht der Fall ist. Unsicherheiten aufgrund fehlender Mitwirkung des Steuerpflichtigen gehen zwar grundsätzlich zu Lasten des Steuerpflichtigen, allerdings ist trtzdem eine Plausibilitätsprüfung durchzuführen, die nicht allein eine summarische Prüfung anhand der Richtsätze sein darf. Die Umschlagshäufigkeit der einzelnen Waren bzw. Warengruppen muss dargelegt werden als Nachweis dafür, dass ein Zeitreihenvergleich aufgrund eines knstanten Verhältnisses vn Wareneinsatz und Erlösen sinnvll durchgeführt werden kann. Bleiben Unsicherheiten, ist vn Amts wegen zwingend eine Sensitivitätsanalyse durchzuführen, um abschätzen zu können, welche Auswirkungen diese Unsicherheiten haben. Im Urteilsfall wird das Finanzgericht nun prüfen müssen, b es nicht eine andere, genauere Schätzungsmethde beispielsweise eine Geldverkehrsrechnung gibt. Verbleibt es beim Zeitreihenvergleich, s sind die aufgezeigten Grundsätze zu berücksichtigen und aufgezeigte Fehler zu berichtigen. Stand: 08/2015 Seite 7 Autren: Sibylle Wirth, Wlfgang Eggert