Aktuelle BFH-Rechtsprechung VRiBFH Michael Wendt
Gliederung Aktuelle BFH-Rechtsprechung Gesetzliche Regelungen in der Steuerbilanz Maßgeblichkeitsgrundsatz und Verfassungsrecht Gekaufte Drohverlustrückstellungen Passivierung von Rückkaufverpflichtungen Rückstellung für dem Grunde nach entstandene Verpflichtungen Rückstellung für die Aufbewahrung von Geschäftsunterlagen Rückstellung für Nachbetreuungsverpflichtung
Gesetzliche Regelungen in der Steuerbilanz 249 HGB (1) Rückstellungen sind für ungewisse Verbindlichkeiten und für drohende Verluste aus schwebenden Geschäften zu bilden. Ferner sind Rückstellungen zu bilden für 1. im Geschäftsjahr unterlassene Aufwendungen für Instandhaltung, die im folgenden Geschäftsjahr innerhalb von drei Monaten, oder für Abraumbeseitigung, die im folgenden Geschäftsjahr nachgeholt werden, 2. Gewährleistungen, die ohne rechtliche Verpflichtung erbracht werden. (2) Für andere als die in Absatz 1 bezeichneten Zwecke dürfen Rückstellungen nicht gebildet werden. Rückstellungen dürfen nur aufgelöst werden, soweit der Grund hierfür entfallen ist.
Gesetzliche Regelungen in der Steuerbilanz Rückstellungen in der Steuerbilanz Grundsatz: Maßgeblichkeit Abweichungen Ansatzverbote ( 5 Abs. 2a 4b EStG) Eigenständige Bewertung ( 6 Abs. 1 Nr. 3a EStG)
Maßgeblichkeit und Verfassungsrecht Verfassungsrechtliche Grenzen für Durchbrechung der Maßgeblichkeit? BVerfG: Handelsrechtliches Vorsichtsprinzip ist nicht Bestandteil des steuerlichen Leistungsfähigkeitsprinzips Der maßgebliche Zeitpunkt für die Berücksichtigung gewinnmindernden Aufwands lässt sich nicht mit Hilfe des Maßstabs wirtschaftlicher Leistungsfähigkeit oder des objektiven Nettoprinzips bestimmen. Ansatzverbot für Drohverlustrückstellung ist danach wohl verfassungskonform
Gekaufte Drohverlustrückstellung Sachverhalt Klägerin Medien- Geschäftsbereich M GmbH Anmietung mit Verlust Kaufpreis 3 Mio. DM Freistellung/Übernahme von Verpflichtung aus Mietvertrag Drohverlustrückstellung 0,8 Mio. DM Gewinn des Erwerbers aus Auflösung der Drohverlustrückstellung? BFH-Urteil vom 16.12.2009 I R 102/08, DStR 2010, 265
Gekaufte Drohverlustrückstellung Leitsatz Betriebliche Verbindlichkeiten, welche beim Veräußerer aufgrund von Rückstellungsverboten (hier: für drohende Verluste aus schwebenden Geschäften) in der Steuerbilanz nicht bilanziert worden sind, sind bei demjenigen Erwerber, der die Verbindlichkeit im Zuge eines Betriebserwerbs gegen Schuldfreistellung übernommen hat, keinem Passivierungsverbot unterworfen, sondern als ungewisse Verbindlichkeit auszuweisen und von ihm auch an den nachfolgenden Bilanzstichtagen nach 6 Abs. 1 Nr. 3 EStG 1997 mit ihren Anschaffungskosten oder ihrem höheren Teilwert zu bewerten.
Gekaufte Drohverlustrückstellung Rückstellung für drohende Verluste aus schwebenden Geschäften Durchbrechung des Grundsatzes, dass schwebende Geschäfte nicht bilanziert werden Verlusterwartung bei Dauerrechtsverhältnis, wenn Wert der Gegenleistung dauerhaft unter Wert der Leistung sinkt
Gekaufte Drohverlustrückstellung Umwandlung eines drohenden Verlusts in eine Verbindlichkeit durch Verkauf? Zivilrechtslage im Urteilsfall unklar Bei reiner Freistellung von Verpflichtungen aus Mietverhältnis keine Verbindlichkeitsrückstellung durch Erwerber wegen Zusammenhangs mit künftigen Erträgen Bei Schuldübernahme wird Erwerber Vertragspartner des Verlustgeschäfts und hat selbst Drohverlustrückstellung auszuweisen
Gekaufte Drohverlustrückstellung Steuerbilanz des Erwerbers nach Kauf des drohenden Verlusts durch Schuldübernahme Passivseite: Ansatzverbot für Drohverlustrückstellung Aktivseite: Anschaffungskosten Übernahme des Verlusts zusätzlich zum Kaufpreis Anschaffung darf nicht zu Erwerbsgewinn führen Bildung eines passiven Ausgleichspostens Zeitanteilige Auflösung über Dauer des Verlustgeschäfts
Passivierung von Rückkaufverpflichtungen Sachverhalt KFZ- Händler Autovermieter Rückgabe Garantierter Rückgabepreis Rückstellung für Ertragsminderungen? BFH-Urteil vom 17.11.2010 I R 83/09, DStR 2011, 353
Passivierung von Rückkaufverpflichtungen Leitsatz Für die Verpflichtung eines Kraftfahrzeughändlers, verkaufte Kraftfahrzeuge auf Verlangen des Käufers zurückzukaufen, ist eine Verbindlichkeit in Höhe des dafür vereinnahmten - ggf. zu schätzenden - Entgelts auszuweisen (Anschluss an das BFH-Urteil vom 11. Oktober 2007 IV R 52/04, BFHE 219, 129, BStBl II 2009, 705). Urteil vom 17.11.2010 I R 83/09, DStR 2011, 353 12
Passivierung von Rückkaufverpflichtungen Bestätigung des BFH-Urteils vom 11.10.2007 IV R 52/04 (BStBl II 2009, 705) Nach BFH liegen zwei Geschäfte vor, die getrennt zu bilanzieren sind Neuwagenverkauf, der mit Zahlung des Kaufpreises abgeschlossen ist Rückverkaufsoption zugunsten des Käufers zu festgelegtem Preis Urteil vom 17.11.2010 I R 83/09, DStR 2011, 353 13
Passivierung von Rückkaufverpflichtungen Ablehnung des Nichtanwendungserlasses vom 12.8.2009 (BStBl I 2009, 890) Nach BMF hat BFH übersehen, dass der Rückkaufbelastung ein wirtschaftlicher Vorteil aus Anspruch auf Rückgabe gegenüberstand Verkäufer hat keinen Rückgabeanspruch Käufer kann frei über Vermarktung entscheiden Käufer trägt Risiko des zufälligen Untergangs Urteil vom 17.11.2010 I R 83/09, DStR 2011, 353 14
Passivierung von Rückkaufverpflichtungen Ablehnung der Behandlung als leasingähnliche Nutzungsüberlassung Nach Hoffmann ist wirtschaftliches Eigentum bei Verkäufer geblieben Ähnlich IDW ERS HFA 13 n.f. Maßgebend ist zeitlicher Anteil an gesamter Nutzungsdauer, für den Käufer Wertverzehr und Untergangsrisiko trägt Bei kurzer Frist, die auch mehrere Monate betragen kann, bleiben wesentliche Elemente des wirtschaftlichen Eigentums beim Verkäufer Auch Rückgabe eines Gegenstands gleicher Art und Güte (Gattung) steht nicht entgegen Urteil vom 17.11.2010 I R 83/09, DStR 2011, 353 15
Passivierung von Rückkaufverpflichtungen Wirtschaftliches Eigentum in der Steuerbilanz Regelung in 39 Abs. 2 Nr. 1 AO Voraussetzung: Verdrängung des zivilrechtlichen Eigentümers Substanz und Nutzungen für die gesamte Nutzungsdauer Urteil vom 17.11.2010 I R 83/09, DStR 2011, 353 16
Passivierung von Rückkaufverpflichtungen Wirtschaftliches Eigentum in der Handelsbilanz Vor BilMoG nach BGH Voraussetzung: Verdrängung des zivilrechtlichen Eigentümers Substanz und Ertrag vollständig und auf Dauer Schuldrechtliche Berechtigung reicht aus Seit BilMoG 246 Abs. 1 Satz 2 HGB Wirtschaftliche Zurechnung in Anlehnung an 39 AO gewollt Urteil vom 17.11.2010 I R 83/09, DStR 2011, 353 17
Rückstellung für dem Grunde nach entstandene Verpflichtung Rückstellung für ungewisse Verbindlichkeit Voraussetzungen für Passivierung: Dem Grunde nach entstandene Verbindlichkeit mit ungewisser Höhe oder wahrscheinliche Entstehung einer Verbindlichkeit Wahrscheinliche Inanspruchnahme Urteil vom 17.11.2010 I R 83/09, DStR 2011, 353 18
Rückstellung für dem Grunde nach entstandene Verpflichtung Rückstellung für ungewisse Verbindlichkeit Streitfrage: Ist in jedem Fall weitere Voraussetzung, dass ungewisse Verbindlichkeit vor dem Bilanzstichtag wirtschaftlich verursacht war? Diskussion seit BFH-Urteil vom 7.6.2001 I R 45/97 (BStBl II 2003, 121)
Rückstellung für dem Grunde nach entstandene Verpflichtung Sachverhalt: Spanplattenwerk wird 1988 nach BImSchG zur Nachrüstung einer Spänetrocknungsanlage bis 1991 verpflichtet, Rückstellung per 30.9.1989 1,2 Mio. DM 1988 1989 1990 1991 30.9.89 Bescheid Rückstellung Umrüstung BFH-Urteil vom 7.6.2001 I R 45/97, BStBl II 2003, 121
Rückstellung für dem Grunde nach entstandene Verpflichtung Leitsatz 1. Eine am Bilanzstichtag rechtlich entstandene Verbindlichkeit ist unabhängig vom Zeitpunkt ihrer wirtschaftlichen Verursachung zu passivieren. 2. Es gibt keinen Grundsatz ordnungsmäßiger Buchführung, der gebietet, Aufwand in das Jahr zu verlagern, in welchem die Erträge erzielt werden, aus denen die Aufwendungen gedeckt werden sollen. Urteil vom 17.11.2010 I R 83/09, DStR 2011, 353 21 BFH-Urteil vom 7.6.2001 I R 45/97, BStBl II 2003, 121
Rückstellung für dem Grunde nach entstandene Verpflichtung Sachverhalt: Tankstellen müssen nach einer BImSchVO bis Ende 1997 bzw. 1998 umgerüstet werden. Betreiber beginnt schon in 1996. Rückstellung per 31.12.1996 1,8 Mio. DM 1996 1997 1998 Beginn Umrüstung Rückstellung Frist 1 Frist 2 BFH-Urteil vom 13.12.2007 IV R 85/05, BStBl II 2008, 516
Rückstellung für dem Grunde nach entstandene Verpflichtung Leitsatz Eine öffentlich-rechtliche Verpflichtung ist noch nicht rechtlich entstanden im Sinne der Rechtsprechung zu Verbindlichkeitsrückstellungen, wenn die Rechtsnorm, in der sie enthalten ist, eine Frist für ihre Erfüllung enthält, die am maßgeblichen Bilanzstichtag noch nicht abgelaufen ist (Abgrenzung gegenüber dem BFH-Urteil vom 27. Juni 2001 I R 45/97, BFHE 196, 216, BStBl II 2003, 121). Urteil vom 17.11.2010 I R 83/09, DStR 2011, 353 23 BFH-Urteil vom 13.12.2007 IV R 85/05, BStBl II 2008, 516
Rückstellung für dem Grunde nach entstandene Verpflichtung Klärung der Rechtsfrage? Nichtanwendungserlass zum Urteil des I. Senats Anhängige Verfahren beim IV. Senat Kosten für Zulassung eines Pflanzenschutzmittels Az. IV R 5/09 (Vorinstanz: Niedersächsisches FG) Kosten für behördlich aufgegebene Anpassung an Stand der Luftsicherheitstechnik Az. IV R 7/11 (Vorinstanz: FG Düsseldorf) Urteil vom 17.11.2010 I R 83/09, DStR 2011, 353 24
Rückstellung für Archivierungskosten Sachverhalt 31.12.01 31.12.02 1.070 Rückstellung in Höhe des 10fachen Jahresbetrags? Urteil vom 18.1.2011 X R 14/09, DStR 2011, 662
Rückstellung für Archivierungskosten Leitsatz 1. Für die Pflicht zur Aufbewahrung von Geschäftsunterlagen ist eine Rückstellung für ungewisse Verbindlichkeiten in Höhe der voraussichtlich zur Erfüllung der Aufbewahrungspflicht erforderlichen Kosten zu bilden (Anschluss an BFH-Urteil vom 19. August 2002 VIII R 30/01, BFHE 199, 561, BStBl II 2003, 131). 2. Für die Berechnung der Rückstellung sind nur diejenigen Unterlagen zu berücksichtigen, die zum betreffenden Bilanzstichtag entstanden sind. Urteil vom 18.1.2011 X R 14/09, DStR 2011, 662 26
Rückstellung für Archivierungskosten Leitsatz 3. Die voraussichtliche Aufbewahrungsdauer bemisst sich grundsätzlich nach 147 Abs. 3 Satz 1 AO. Wer sich auf eine voraussichtliche Verlängerung der Aufbewahrungsfrist beruft, hat die tatsächlichen Voraussetzungen dafür darzulegen. Urteil vom 18.1.2011 X R 14/09, DStR 2011, 662 27
Rückstellung für Archivierungskosten Grundlegendes BFH-Urteil vom 19.8.2002 VIII R 30/01 (BStBl II 2003, 131) Seit Veröffentlichung Grundlage für Aufbewahrungsrückstellungen Bei unterlassener Bildung in früheren Jahren gilt nach BFH subjektiver Fehlerbegriff Sowohl Bildung als auch Verzicht auf Bildung entsprachen damals kaufmännischer Sorgfalt Wegen subjektiver Richtigkeit der Bilanz besteht keine Korrekturmöglichkeit Aber Gleichstellung mit Bilanzänderung, die zur Kompensation von Mehrergebnissen möglich ist Urteil vom 18.1.2011 X R 14/09, DStR 2011, 662 28
Rückstellung für Archivierungskosten Bedeutung eines eigenbetrieblichen Interesses? Ebenso wie in Grundsatzentscheidung des VIII. Senats keine Äußerung des BFH Verpflichtung gegen sich selbst kann auch dann nicht zur Rückstellung führen, wenn dabei öffentlich-rechtliche Vorschriften zu beachten sind Aufbewahrung für kürzere Zeit m.e. auch im eigenen Interesse Dann dürfte Rückstellung nur für Kosten gebildet werden, die nach Ende des eigenen Interesses anfallen (z.b. 3-5 Jahre) Urteil vom 18.1.2011 X R 14/09, DStR 2011, 662 29
Rückstellung für Archivierungskosten Bewertung der Rückstellung BFH übernimmt Berechnungsvorschlag der Finanzverwaltung (10+1):2 = 5,5 Jahre SenVerw. Berlin vom 13.9.2006 (DStR 2007, 156) Zutreffend m.e. nur bei gleichbleibenden Kosten Jahrgangsweise Berechnung muss zulässig sein (so auch SenVerw. Berlin) Unabhängig von Anzahl der Unterlagen anfallende Kosten werden bei Pauschalberechnung nicht erfasst (z.b. feste Raumkosten) Urteil vom 18.1.2011 X R 14/09, DStR 2011, 662 30
Rückstellung für Nachbetreuungsverpflichtung Sachverhalt Vermittlung von Lebensversicherungen Einmal-Honorar bei Beginn der Beitragszahlung Verpflichtung zur weiteren Betreuung der Verträge Rückstellung für die Nachbetreuungsverpflichtung? BFH-Urteil vom 28.7.2004 XI R 63/03, BStBl II 2006, 866
Rückstellung für Nachbetreuungsverpflichtung Leitsatz Erhält der Versicherungsvertreter vom Versicherungsunternehmen die Abschlussprovision nicht nur für die Vermittlung der Versicherung, sondern auch für die weitere Betreuung des Versicherungsvertrags, so hat er für die Verpflichtung zu künftiger Vertragsbetreuung eine Rückstellung wegen Erfüllungsrückstandes zu bilden. BFH-Urteil vom 28.7.2004 XI R 63/03, BStBl II 2006, 866
Rückstellung für Nachbetreuungsverpflichtung Wesentlichkeit der Verpflichtung Nichtanwendungserlass (BMF-Schreiben vom 28.11.2006, BStBl I 2006, 765) Die Bildung einer Rückstellung setzt eine ungewisse Verbindlichkeit gegenüber einem Dritten voraus, die den Verpflichteten aus wirtschaftlicher Sicht wesentlich belastet. Ob eine Verpflichtung wesentlich ist, ist nicht nach dem Aufwand für das einzelne Vertragsverhältnis, sondern nach der Bedeutung der Verpflichtung für das Unternehmen zu beurteilen (BFH-Urteil vom 18. Januar 1995, BStBl II S. 742).
Rückstellung für Nachbetreuungsverpflichtung Wesentlichkeit der Verpflichtung Nichtanwendungserlass (BMF-Schreiben vom 28.11.2006, BStBl I 2006, 765) Die Nachbetreuung der laufenden Lebensversicherungsverträge stellt für den Versicherungsvertreter keine wirtschaftlich wesentlich belastende Verpflichtung dar. Nach dem Abschluss einer Lebensversicherung werden die fälligen Beiträge regelmäßig per Lastschrift bis zur Auszahlung des Vertrages eingezogen, so dass weitere Betreuungsleistungen nur in Ausnahmefällen zu erwarten sind.
Rückstellung für Nachbetreuungsverpflichtung Wesentlichkeit der Verpflichtung Nach Nichtanwendungserlass Aufnahme in R 5.7 EStR (Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten) 2 Die Verpflichtung muss den Verpflichteten wirtschaftlich wesentlich belasten. 3 Die Frage, ob eine Verpflichtung den Stpfl. wesentlich belastet, ist nicht nach dem Aufwand für das einzelne Vertragsverhältnis, sondern nach der Bedeutung der Verpflichtung für das Unternehmen zu beurteilen.
Rückstellung für Nachbetreuungsverpflichtung FG Münster vom 13.9.2007 (EFG 2007, 1931) Urteil im 2. Rechtsgang, dagegen Revision X R 48/08 Keine Ausführungen zur Wesentlichkeit Aber Schätzung: Eine Mitarbeiterstunde zu je 40 DM für jeden Versicherungsvertrag Im Ergebnis Rückstellung von 83.720 DM
Rückstellung für Nachbetreuungsverpflichtung FG Münster vom 2.12.2008 (EFG 2009, 454) Revision I R 11/09 (Hauptsacheerledigung nach Abhilfe) Weder den gesetzlichen Regelungen des HGB noch denjenigen des EStG lässt sich eine Einschränkung der Pflicht zur Bildung von Rückstellungen auf wesentliche Verpflichtungen entnehmen. Entgegen der Auffassung des FA folgt ein solcher Rechtssatz auch nicht aus der bisherigen höchstrichterlichen Rechtsprechung.
Rückstellung für Nachbetreuungsverpflichtung Klärung der Rechtsfrage zu erwarten Mündliche Verhandlungen des X. Senats am 19.7.2011 X R 48/08 FG Münster (2. Rechtsgang zum Ausgangsfall): Rückstellung 83.000 DM X R 8, 9/10 FG Rheinland-Pfalz: Rückstellung 38.000 X R 26/10 FG München: Rückstellung 40.000
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