Vorlesung Unternehmenssteuerrecht Sommersemester 2010 Prof. Dr. Roman Seer Lehrstuhl für Steuerrecht
Dualismus der Unternehmensbesteuerung Einkommensteuer Körperschaftsteuer Steuersubjekt: Steuersubjekt: ( 1 I KStG) 1. Kapitalgesellschaften 2. Genossenschaften 3. Versicherungs- u. Natürliche Personen 1 EStG Pensionsfondsvereine auf Gegenseitigkeit 4. Sonst. jurist. Personen. d. privaten Rechts 5. nichtrechtsfähige Vereine u.ä. 6. Betriebe gewerbl. Art von jurist. Personen d. öffentl. Rechts Sphäre d. Anteilseigners Trennungsprinzip Sphäre der Körperschaft 2
Rechtsformabhängige Unternehmensbesteuerung Personengesellschaften Einzelunternehmen Kapitalgesellschaften Transparenzprinzip Trennungsprinzip Gewinn unterliegt der ESt beim Gesellschafter (Zurechnung) Gewinn unterliegt der KSt der KapGes u. bei Ausschüttung der ESt des Ges ers Gesellschafter (selbst der Kommanditist) wird als Mitunternehmer qualifiziert ( 15 I 1 Nr. 2 EStG) Gesellschafter (auch ein beherrschender) wird als Kapitalgeber qualifiziert ( 20 I Nr. 1 EStG)
Mitunternehmerkonzept Seit 7 EStG v. 29.3.1920, RGBl. I 1920, 359, 361: Zum Einkommen aus Gewerbebetrieb gehören:... 3. bei Gesellschaftern einer offenen Handelsgesellschaft, einer Kommanditgesellschaft oder einer anderen Erwerbsgesellschaft, bei der der Gesellschafter als Unternehmer (Mitunternehmer) des Betriebs anzusehen ist, ihr Anteil am Geschäftsgewinne zuzüglich etwaiger besonderer Vergütungen, die der Gesellschafter für Mühewaltungen im Interesse der Gesellschaft für deren Rechnung bezogen hat.
Steuersubjekt der Einkommensteuer ESt- Steuersubjekt: Natürliche Personen als Einzelunternehmer/ Personengesellschafter Personengesellschaft unterliegt nicht selbst der ESt mit ihrem Gewinn Gewinn wird anteilig auf die Mitunternehmer verteilt ( 15 I Nr. 2 S. 1, 1. Hs. EStG) Gewinnanteil unterliegt ESt (falls Mitunternehmer = natürliche Person) 5
Steuersubjekt der Körperschaftsteuer KSt- Steuersubjekt: insb. Juristische Personen (Katalog des 1 I KStG) Personengesellschaft unterliegt nicht selbst der ESt/KSt mit ihrem Gewinn Gewinn wird anteilig auf die Mitunternehmer verteilt ( 15 I Nr. 2 S. 1, 1. Hs. EStG) Gewinnanteil unterliegt KSt (falls Mitunternehmer = 6 juristische Person)
Personenvereinigungen im Zivilrecht Personengesellschaften - Erbengemeinschaft ( 2032 ff. BGB) - Gütergemeinschaft ( 1415 ff. BGB) Gesamthandsgemeinschaften Bruchteilsgemeinschaften ( 741 ff. BGB) Grundform: GbR ( 705 ff. BGB) Personenhandelsgesellschaften - OHG ( 105 ff. HGB) - KG ( 161 ff. HGB) - EWIV (Art. 308 EGV, EWIV-VO) - Partnerschaftsgesellschaft (PartGG) 7
Unternehmensträgerschaft BFH v. 3.5.1993 GrS 3/92, BStBl. II 1993, 616; BFH v. 3.7.1995 GrS 1/93, BStBl. II 1995, 617 Unternehmer des Betriebs u. Träger des Unternehmens = Mitunternehmer in ihrer gesellschaftsrechtlichen Verbundenheit Kriterien: Mitunternehmerinitiative u. -risiko Spätestens seit BGHZ 146, 351: Rechtsfähigkeit der Außen-GbR Ł Unternehmensträger = Gesamthand als rechtsfähige Gruppe, nicht der einzelne PersGes er
Gewerbliche Mitunternehmerschaft - Voraussetzungen (I) (Tipke/Lang, 18, Rn. 15-45) 1. Gesellschaft i.s.d. 15 I Nr. 2 EStG a) Personengesellschaften = Personenhandelsgesellschaften (OHG, KG), GbR, reine Innengesellschaften (z.b. stille Gesellschaft) b) wirtschaftlich vergleichbare Gemeinschaftsverhältnisse (z.b. Erbengemeinschaften, Bruchteilsgemeinschaften) 9
Gewerbliche Mitunternehmerschaft - Voraussetzungen (II) (Tipke/Lang, 18, Rn. 15-45) n 2. Gewerbliches Unternehmen n a) grundsätzlich muss Tätigkeit der Gesellschaft alle Tatbestandsmerkmale des 15 II EStG erfüllen n b) Sonderfall 15 III Nr. 2 EStG (gewerblich geprägte Gesellschaft) n c) Umfang der gewerblichen Einkünfte: gesamte Tätigkeit, wenn zumindest teilweise gewerblich ( 15 III Nr. 1 EStG, sog. Abfärbung); gilt nur für PersGes en, nicht für Gemeinschaften 10
Gewerbliche Mitunternehmerschaft - Voraussetzungen (III) (Tipke/Lang, 18, Rn. 15-45) n 3. Gesellschafter sind Mitunternehmer n a) tragen Mitunternehmer-Risiko n b) entfalten Mitunternehmer-Initiative n c) mindestens zwei Mitunternehmer vorhanden n d) Voraussetzungen auch bei Gesellschaftern von OHG oder KG erforderlich 11
Besteuerung der Mitunternehmerschaft (I) (Tipke/Lang, 18, Rn. 9-12) Frühere Auffassung: Bilanzbündeltheorie Gesellschaft wird als steuerlich nicht existent behandelt, weil: nicht Gesellschaft, sondern allein der Gesellschafter Steuersubjekt ist Einzelunternehmer und Mitunternehmer gleich zu behandeln sind die Einbeziehung der Sondervergütungen ( 15 I Nr. 2, 2.Hs. EStG) Ausdruck eines allgemeinen Gedankens der Nichtanerkennung zivilrechtlicher Beziehungen zwischen Gesellschaft und Gesellschafter sei 12
Besteuerung der Mitunternehmerschaft (II) (Tipke/Lang, 18, Rn. 9-12) Heutige Auffassung: Grundsatz der Einheitstheorie Gesellschaft ist zwar nicht Steuersubjekt, aber zumindest partielles Steuerrechtssubjekt. 1) Gesellschaft ist Einkünftequalifizierungssubjekt Tätigkeit der Gesellschaft erfüllt den Einkünftetatbestand. Einkunftsart ist daher prinzipiell aufgrund dieser Tätigkeit zu bestimmen. 2) Gesellschaft ist Gewinnerzielungssubjekt Es ist auf der Ebene der Gesellschaft zu prüfen, ob die Gesellschaft ihre Tätigkeit mit Gewinnerzielungsabsicht (als Merkmal steuerbarer Einkünfte) betreibt. 3) Gesellschaft ist Gewinnermittlungssubjekt Grundlage der Ermittlung des Gewinnanteils als erste Komponente der Mitunternehmer-Einkünfte ist die Handelsbilanz der Gesellschaft; 13 aus dieser ist unter Berücksichtigung des Maßgeblichkeitsprinzips ( 5 I EStG) die Steuerbilanz der Gesellschaft zu entwickeln.
Qualifikation und Zurechnung der Einkünfte von Mitunternehmern (I) (Tipke/Lang, 18, Rn. 13; 50-58) 1. Stufe = Ebene der Gesellschaft Personengesellschaft ist zwar nicht Steuersubjekt, aber immerhin Gewinnerzielungssubjekt Betätigung der Gesellschaft verwirklicht den Einkünftetatbestand 14
Qualifikation und Zurechnung der Einkünfte von Mitunternehmern (II) (Tipke/Lang, 18, Rn. 13; 50-58) Rechtsfolgen Gegenstand der Gewinnermittlung ist auf der ersten Stufe der Anteil an dem durch die Gesamthand erzielten Gewinn (Gewinnanteil i.s.d. 15 I Nr.2 S.1, 1.Hs. EStG) Es ist zunächst auf der Ebene der Gesellschaft zu prüfen, ob die Merkmale steuerbarer Einkünfte erfüllt sind und welche Einkunftsart vorliegt (BFH GrS BStBl. II 84, 761 ff.; 91, 691 ff.) 15
Qualifikation und Zurechnung der Einkünfte von Mitunternehmern (III) (Tipke/Lang, 18, Rn. 13; 50-58) 2. Stufe = Ebene der Gesellschafter Steuersubjekt ist letztlich der Gesellschafter, nicht die Gesellschaft Mitunternehmer kann auch außerhalb der Gesamthand mit seiner Mitunternehmerschaft zusammenhängende Einkünfte erwirtschaften (z.b. Sondervergütungen nach 15 I Nr.2 S.1, 2. Hs. EStG) 16
Qualifikation und Zurechnung der Einkünfte von Mitunternehmern (IV) (Tipke/Lang, 18, Rn. 13; 50-58) Rechtsfolgen Die außerhalb der gesamthänderischen Bindung erzielten Einkünfte werden additiv hinzugerechnet (s. 15 I Nr.2 S.1 EStG für Sondervergütungen; ebenso das sog. Sonderbetriebsvermögen) Die personenbezogene Einkünftequalifikation hat endgültig erst auf der Ebene der Gesellschafter zu erfolgen (BFH GrS BStBl. II 95, 617 ff.) 17
Zurechnungsfunktion des Mitunternehmerbegriffs (I) (Tipke/Lang, 18, Rn. 19-22) Zurechnungskriterien Mitunternehmerinitiative Mitunternehmerrisiko Bedingte Kompensation Beachte: Gesamtbild entscheidend (Typusbegriff); vgl. z.b. BFH, BStBl. II 2006, 595 ff. 18
Zurechnungsfunktion des Mitunternehmerbegriffs (II) (Tipke/Lang, 18, Rn. 19-22) Mitunternehmerinitiative Einfluss auf Unternehmensentscheidungen: Geschäftsführungs- und Vertretungsrechte Stimm-, Kontroll- und Widerspruchsrechte Mindestmaß: Stellung eines Kommanditisten nach dem HGB 19
Zurechnungsfunktion des Mitunternehmerbegriffs (III) (Tipke/Lang, 18, Rn. 19-22) Mitunternehmerrisiko Risikomerkmale: Beteiligung am laufenden Gewinn und Verlust Beteiligung an den stillen Reserven des Anlagevermögens einschl. eines Firmenwerts Mindestmaß: Stellung eines Kommanditisten nach dem HGB 20
Mitunternehmerinitiative des Kommanditisten Mitunternehmerinitiative = Einfluss auf Unternehmensentscheidungen Leitbild 164 HGB: Ausschluss von der Geschäftsführung Stimm-, Kontrollrechte entspr. dem Leitbild des HGB sollen für Mitunternehmerinitiative reichen trotz Mehrheitsklausel soll auch ein Minderheitsgesellschafter Mitunternehmer sein
Mitunternehmerrisiko des Kommanditisten Mitunternehmerrisiko = Teilhabe am Erfolg oder Misserfolg der Unternehmung Leitbild 167 III, 169 HGB trotz Beschränkung der Verlustbeteiligung auf die Einlage Mitunternehmerrisiko, wenn Beteiligung an den stillen Reserven und gar am Geschäftswert des Unternehmens
Grenzfall = Arbeitnehmer-Kommanditist Arbeitnehmer wird zum Minderheitskommanditisten (< 10%) Initiative - Arbeit im Unternehmen als Arbeitnehmer - Ausschluss des Widerspruchsrechts - Stimm-, Kontrollrechte - aber Mehrheitsklausel Risiko - Gewinnanteil ohne Verlustrisiko bei geringer Einlage - über Buchwert hinausgehende Abfindung nur bei konsentierter Kündigung - keine Fortsetzung im Todesfall, aber Abfindung über Buchwert BFH BStBl. II 1980, 271: Arbeitnehmer erzielt in vollem Umfang Einkünfte n. 15 I Nr.2 EStG einschl. seines Arbeitslohns!
Tätigkeit der Mitunternehmerschaft gewerblich i.s.d. 15 II EStG? In vollem Umfang Gewerbliche Mitunternehmerschaft, 15 I Nr. 2, II EStG 24
Tätigkeit der Mitunternehmerschaft gewerblich i.s.d. 15 II EStG? Nur teilweise, daneben auch nichtgewerblich (freiberuflich, L+F, Vermögensverwaltung) 1. Alternative Personengesellschaft 15 III Nr. 1 EStG (n.f.) einschlägig! Keine getrennte Beurteilung, insgesamt gewerbliche Einkünfte (Abfärbewirkung) maßgeblich ist die Tätigkeit (BFH BStBl. II 2005, 376 u. 383), die in gesamthänderischer Verbundenheit ausgeübt wird (BFH/NV 2006, 2175) Rechtsfolgen 25
Tätigkeit der Mitunternehmerschaft gewerblich i.s.d. 15 II EStG? Rechtsfolgen bei Vorliegen der Voraussetzungen des 15 III Nr. 1 EStG Folgen (u.a.): GewSt auch für Einkünfte, die originär nichtgewerblich sind. Ungleichbehandlung gegenüber Einzelunternehmer, bei dem eine getrennte Beurteilung gilt; Verstoß gg. Art. 3 I GG? 15 III Nr. 1 EStG (-), wenn Anteil der gewerblichen Tätigkeit geringfügig 26
Tätigkeit der Mitunternehmerschaft gewerblich i.s.d. 15 II EStG Nur teilweise, daneben aber auch nichtgewerblich (freiberuflich, L+F, Vermögensverwaltung) 2. Alternative Keine Personengesellschaft Tätigkeitsbereiche sind getrennt zu beurteilen, mehrere Einkunftsarten verwirklicht 27
Tätigkeit der Mitunternehmerschaft gewerblich i.s.d. 15 II EStG? Keine gewerblichetätigkeit Handelt es sich um eine gewerblich geprägte Gesellschaft ( 15 III Nr. 2 EStG)? Bsp. : GmbH & Co. KG Tätigkeit der Gesellschaft gilt in vollem Umfang als gewerblich Hinweis zur Rechtsentwicklung: Nach früherer Rspr. galt sog. Geprägetheorie Aufgabe durch BFH GrS BStBl. II 84, 751 wegen der Einheit der Gesellschaft Umgehende Normierung der Gepräge- Grundsätze in 15 III Nr. 2 EStG. 28
Einkünfteermittlung 1. Stufe - Gewinnanteil im Fall einer Personenhandelsgesellschaft (I) (Tipke/Lang, 18, Rn. 60-65) Handelsbilanzgewinn der Gesellschaft Personenhandelsgesellschaften sind buchführungspflichtig ( 6 I, 238 I HGB); müssen regelmäßig einen Jahresabschluss erstellen ( 242 HGB) Steuerbilanzgewinn der Gesellschaft Anpassung der Handelsbilanz an steuerrechtliche Vorschriften oder Erstellung einer eigenen Steuerbilanz ( 60 II EStDV). Beachtung der steuerrechtlichen Bewertungsvorbehalte ( 5 III-VI, 6 ff. EStG) 29
Einkünfteermittlung 1. Stufe - Gewinnanteil im Fall einer Personenhandelsgesellschaft (II) (Tipke/Lang, 18, Rn. 60-65) Anteil des einzelnen Mitunternehmers am Steuerbilanzgewinn Anteilige Verteilung der Gewinne auf die Mitunternehmer. Maßgebend für Verteilung ist grundsätzlich die Regelung im Gesellschaftsvertrag. Zurechnung im Jahr der Entstehung des Gewinns bei der Gesellschaft unabhängig vom Zufluss beim Gesellschafter. Korrekturen durch Ergänzungsbilanzen Wertkorrekturen für den einzelnen Gesellschafter zu den anteilig auf ihn entfallenden Ansätzen in der Steuerbilanz der Gesellschaft bei entgeltlichem Erwerb eines Mitunternehmeranteils, Einbringungen ( 24 UmwStG) und umwandlungspersonenbezogenen Steuervergünstigungen 30
Einkünfteermittlung 1. Stufe - Gewinnanteil im Fall einer Personenhandelsgesellschaft (III) (Tipke/Lang, 18, Rn. 60-65) Gewinnanteil des Mitunternehmers i.s.d 15 I Nr. 2 S. 1, 1.Hs. EStG 31
Einkünfteermittlung 2. Stufe - Das Sonderbetriebsergebnis des Mitunternehmers (I) (Tipke/Lang, 18, Rn. 66-77) Sondervergütungen ( 15 I Nr. 2 S. 1, 2.Hs. EStG) Erweiterung der gewerblichen Einkünfte des Mitunternehmers um sog. Sondervergütungen durch 15 I Nr. 2 S. 1, 2.Hs. EStG. Leistungen werden außerhalb der gesamthänderischen Sphäre erbracht. Vergütungen stellen handels- und steuerrechtlich Aufwand der Gesellschaft dar. Grund: wirtschaftliche Vergleichbarkeit mit gesellschaftsvertraglich geschuldeten Beiträgen, für die der Gesellschafter höheren Anteil am Gewinn (= bloße Gewinnverteilung = 1. Stufe) erhält. Wirkung: Einkünfte, die an sich Überschusseinkünfte sind, werden in gewerbliche umqualifiziert. 32
Einkünfteermittlung 2. Stufe - Das Sonderbetriebsergebnis des Mitunternehmers (II) (Tipke/Lang, 18, Rn. 66-77) Einkunftsermittlung im Sonderbereich Einkünfte des Sonderbereichs sind wegen des gewerblichen Charakters als Gewinn nach 4 ff. EStG zu ermitteln. Sonderbetriebsvermögen (eigenes Vermögen des Gesellschafters, das dem Betrieb oder seiner Beteiligung dient) ist Grundlage der Gewinnermittlung. Gewinnermittlungsart richtet sich nach der im Gesamthandsbereich Ł Nur wenn Gesellschaft Gewinn nach 4 III EStG ermittelt, darf auch der Gesellschafter eine 4 III EStG-Rechnung erstellen; ansonsten muss er auch unabhängig von eigener Buchführungspflicht bilanzieren. Ergebnis des Sonderbereichs ist additiv mit dem Gewinnanteil des Gesellschafters zusammenzurechnen; nach überwiegender Auffassung gilt dabei das Prinzip der korrespondierenden Bilanzierung. 33
Sonderbetriebsvermögen I Sonderbetriebsvermögen I Ł alle Wirtschaftsgüter, die im Eigentum eines Gesellschafters stehen und unmittelbar dem Betrieb der Gesellschaft dienen. Bsp.: Gesellschafter vermietet Grundstück an die Gesellschaft oder gewährt ihr ein Darlehen. Rechtsgrundlage: Umqualifizierung des Vermögens in gewerbliches als Folge der Einkünfte-Umqualifizierung durch 15 I Nr. 2, S. 1, 2.Hs. EStG. Beachte: Wirtschaftsgut gilt auch dann als Sonderbetriebsvermögen, wenn es eigentlich BV eines eigenen Gewerbebetriebs des Mitunternehmers ist (Zuordnungsfunktion des 15 I Nr. 2 S. 1, 2.Hs. EStG; keine Subsidiarität). 34
Sonderbetriebsvermögen II Sonderbetriebsvermögen II Ł Wirtschaftsgüter, die nicht unmittelbar dem Betrieb der Gesellschaft, sondern unmittelbar der Beteiligung des Mitunternehmers an der Gesellschaft dienen, z.b. - Darlehen zur Finanzierung des Anteilserwerbs - Anteile an anderen Unternehmen, die eine wesentliche wirtschaftliche Funktion für die Personengesellschaft erfüllen (z.b. Vertriebs-GmbH) Rechtsgrundlage und Existenz umstritten; nach der Rspr. muss Vermögen, das der Gesellschafter als Steuersubjekt für gewerbliche Zwecke nutzt, in die Gewinnermittlung einbezogen werden. 35
Leistungsbeziehungen zwischen Gesellschaft und Gesellschafter (I) Gesellschaft Leistungen isd 15 I Nr. 2, 2. Hs. EStG Zwar handelsrechtlicher Aufwand bei der Gesellschaft, aber Einkünfte im Sonderbereich des Gesellschafters Umqualifikation in gewerbliche Einkünfte Gesellschafter 36
Leistungsbeziehungen zwischen Gesellschaft und Gesellschafter (II) Gesellschaft Veräußerungen Gesellschafter Gesellschaft Fallen nicht unter 15 I Nr. 2, 2. Hs. EStG Reine Fremdleistungen, die der Gesellschafter auch anderen Marktteilnehmern erbringt: Entsprechen die Bedingungen denen unter Fremden, wird die Veräußerung steuerlich entsprechend ihrer zivilrechtl. Wirksamkeit anerkannt Gewinnrealisierung. Gesellschafter 37
Leistungsbeziehungen zwischen Gesellschaft und Gesellschafter (III) Gesellschaft Einbringung von Wirtschaftsgütern gegen Gesellschaftsrechte Zivilrechtlich zwar Rechtsträgerwechsel Andererseits ist Einbringender zumind. gesamthänderisch am WG weiter beteiligt unter den Voraussetzungen des 6 V EStG: Buchwertfortführung; s. aber BFH, BStBl. II 2000, 230 für Einbringung aus dem PV: gewinnrealisierender Tausch = 6 VI 1 EStG Gesellschafter 38
Mittelbare Leistungsbeziehungen: Überlassung eines Grundstücks zur Nutzung an Gesellschaft (I) ABC OHG Gesellschafter sind A, B und C zu je 1/3 A und B sind natürliche Personen, C ist eine GmbH & Co KG Überlassung durch Gesellschafter A SBV I des A, 15 I Nr. 2 S. 1 EStG 39
Mittelbare Leistungsbeziehungen: Überlassung eines Grundstücks zur Nutzung an Gesellschaft (II) ABC OHG Gesellschafter sind A, B und C zu je 1/3 A und B sind natürliche Personen, C ist eine GmbH & Co KG Doppelstöckige Personengesellschaft = Gesellschaft C ist Mitunternehmerin der ABC-OHG; Gesellschafter E der C überlässt Grundstück an ABC-OHG an sich kein SBV, weil E nicht Mitunternehmer der OHG, sondern nur C; E wird aber durch 15 I Nr. 2 S. 2 EStG als Mitunternehmer der OHG fingiert Grundstück = SBV des E bei ABC-OHG! 40
Mittelbare Leistungsbeziehungen: Überlassung eines Grundstücks zur Nutzung an Gesellschaft (III) ABC OHG Gesellschafter sind A, B und C zu je 1/3 A und B sind natürliche Personen, C ist eine GmbH & Co KG Überlassung durch Schwester-Personengesellschaft = ganz oder teilweise personenidentisch (z.b. ABD-KG) Gewerbliche Gesellschaft: ist eigenes Steuerrechtssubjekt, kein Durchgriff Kein SBV, sondern eigenes BV der ABD- KG; falls vermögensverwaltende Gesellschaft: kein eigenes Steuerrechtssubjekt; WGer sind anteiliges SBV des Doppel- Gesellschafters ( 39 II Nr. 2 AO) 41
Übertragung von Wirtschaftsgütern (I) Übertragung von Wirtschaftsgütern Grundsatz: 6 V S.1 EStG: Buchwertfortführung, wenn Übertragung zwischen einem BV in anderes BV desselben Stpfl. und Besteuerung stiller Reserven sichergestellt 6 V S. 2 EStG: Buchwertfortführung auch, wenn Übertragung zwischen verschiedenen (Sonder-) Betriebsvermögen desselben StPfl. 42
Übertragung von Wirtschaftsgütern (II) Übertragung von Wirtschaftsgütern 6 V 3 Nr. 1 EStG: aus BV in GHV et vice versa bei Unentgeltlichkeit bei Gewährung oder Minderung von Gesellschaftsrechten Buchwertfortführung 43
Übertragung von Wirtschaftsgütern (III) Übertragung von Wirtschaftsgütern 6 V 3 Nr. 2 EStG: aus SBV in GHV et vice versa bei Unentgeltlichkeit bei Gewährung oder Minderung von Gesellschaftsrechten Buchwertfortführung 44
Übertragung von Wirtschaftsgütern (IV) Übertragung von Wirtschaftsgütern 6 V 3 Nr. 3 EStG: aus SBV in SBV eines anderen Ges ers bei Unentgeltlichkeit Buchwertfortführung 45
Übertragung von Wirtschaftsgütern (V) Beachte: Ausnahme: Teilwertansatz Nichteinhaltung der Sperrfrist, 6 V 4 EStG: 3 Jahre nach Abgabe der Steuererklärung; Rückausnahme: stille Reserven sind durch Ergänzungsbilanz dem übertragenden Gesellschafter zugeordnet Kapitalgesellschaftsklausel, 6 V 5, 6 EStG: Beteiligung einer Körperschaft am WG wird innerhalb von 7 Jahren nach der Übertragung begründet oder erhöht 46
Betriebsveräußerung (Tipke/Lang, 9, Rn. 420-422) Fall: Einzelunternehmer E hat sein 60. Lebensjahr vollendet und möchte sich zur Ruhe setzen. Deshalb veräußert er seinen Betrieb im Ganzen im Juni 02 mit einem Gewinn i.h.v. 200.000. Bis zu diesem Zeitpunkt hat er in 02 mit dem Betrieb einen Gewinn i.h.v. 60.000 erwirtschaftet. E hat Sonderausgaben u.a. in Höhe von 30.000. Freibetrag nach 16 IV EStG = 45.000./. 64.000 = 0 steuerpflichtiger Veräußerungsgewinn = 200.000 47
Lösung Fall Betriebsveräußerung (I) Besteuerungsgrundlagen Tarifermäßigung nach 34 I EStG Tarifermäßigung nach 34 III EStG Gewinn 260.000 260.000./. Sonderausgaben u.a. 30.000 30.000 z.v.e. insgesamt 230.000 230.000 z.v.e. laufende Einkünfte 30.000 30.000 ESt lt. Splitting-Tabelle 80.772 80.772 Durchschnittssteuersatz 35,12% 35,12 % 56% v. 35,12% v. 200.000 39.332 48
Fortführung Lösung Fall Betriebsveräußerung (II) Besteuerungsgrundlagen ESt lt. Splitting-Tabelle nur laufendes Einkommen 30.000 zzgl. 1/5 v. 200.000 = 70.000, ESt Tarifermäßigung nach 34 I EStG Tarifermäßigung nach 34 III EStG 3084 3084 14.916 - Differenz 11.832 - Differenz x 5 = 59.160 - zu zahlende ESt 62.244 42.416 Tarifermäßigung 18.528 38.356 49
Hinweis zur Falllösung Betriebsveräußerung Beachte: Freibetrag nach 16 IV EStG und Tarifermäßigung nach 34 III EStG sind personenbezogen und können nur einmal im Leben unter den folgenden alternativen Voraussetzungen in Anspruch genommen werden: Stpfl. hat das 55. Lebensjahr vollendet oder ist im sozialversicherungsrechtlichen Sinne dauernd berufsunfähig. 50
Veräußerung des Mitunternehmeranteils (I) Veräußerung des Mitunternehmeranteils Umfang des Anteils isd 16 I Nr. 2 EStG: Anteil am Gesamthandsvermögen zzgl. Sonderbetriebsvermögen des jeweiligen Mitunternehmers ist der Betriebsveräußerung gleichgestellt 51
Veräußerung des Mitunternehmeranteils (II) Rechtsfolgen Gewinn steuerpflichtig ( 16 I Nr. 2 EStG) Freibetrag ( 16 IV EStG) und Tarifermäßigung ( 34 EStG) sind anwendbar, wenn insoweit alle stillen Reserven aufgedeckt werden Keine Gewerbesteuer, wenn Veräußerer natürliche Person ist ( 7 S. 2 GewStG) Besonderheiten Die Veräußerung des Teils eines Mitunternehmeranteils (Teilanteilsveräußerung) ist gem. 16 I 2 EStG nicht begünstigt und unterliegt daher dem lfd. Gewinn Bei unentgeltlicher Übertragung besteht dagegen zwingend Buchwertfortführung ( 6 III EStG) 52
Betriebsaufgabe (I) Betriebsaufgabe ( 16 III EStG) = Fall einer Totalentnahme ist der Betriebsveräußerung gleichgestellt 53
Betriebsaufgabe (II) Rechtsfolgen Gewinn ist steuerpflichtig ( 16 III 1 EStG) An die Stelle des Veräußerungserlöses tritt der gemeine Wert der in das Privatvermögen überführten Wirtschaftsgüter ( 16 III 6, 7 EStG) Freibetrag ( 16 IV EStG) und Tarifermäßigung ( 34 EStG) sind anwendbar, wenn alle stillen Reserven aufgedeckt werden Keine Gewerbesteuer Besonderheiten Eine Betriebsaufgabe ist grds. auch die Realteilung eines Unternehmens. Für die Realteilung gelten allerdings die 54 Sonderregelungen des 16 III 2-4 EStG.
Realteilung eines Unternehmens, 16 III 2-4 EStG (I) Bsp.: A & B OHG werden real geteilt Übertragung von Einzel-WGern Übertragung eines Teilbetriebes in die bereits bestehende A-KG in die neugegründete B-KG Buchwertfortführung, 16 III 2 EStG 55
Realteilung eines Unternehmens, 16 III 2-4 EStG (II) Ausnahmen zur Buchwertfortführung Gemeiner Wert- Ansatz bei Nichteinhaltung der Sperrfrist ( 16 III 3 EStG) Veräußerung oder Entnahme 3 Jahre nach Abgabe der Steuererklärung Gemeiner Wert-Ansatz, soweit WG auf eine Körperschaft übertragen werden (sog. Kapitalgesellschaftsklausel 16 III 4 EStG) 56
Realteilung eines Unternehmens, 16 III 2-4 EStG (III) Beachte: Wird zwischen den Beteiligten ein sog. Spitzenausgleich gezahlt, liegt insoweit ein Veräußerungsgeschäft vor Der Veräußerungsgewinn ist beim Empfänger als laufender Gewinn zu behandeln (allerdings keine GewSt!) 57
Fall (I) A und B sind zu je 1/2 als Gesellschafter an der X-OHG beteiligt. Das Gesellschaftsvermögen besteht aus dem Teilbetrieb 1 (Buchwert: 150.000 Euro, gemeiner Wert: 300.000 Euro) und verbleibenden Wirtschaftsgütern (Buchwerte: 50.000 Euro, Summe der gemeinen Werte: 300.000 Euro). Die Kapitalkonten von A und B betragen je 100.000 Euro. Die Gesellschafter beschließen, die X-OHG zum 31.12.09 in der Weise zu beenden, dass A den Teilbetrieb 1 und B die übrigen Wirtschaftsgüter übernimmt. Beide Gesellschafter übertragen die ihnen zugeteilten Wirtschaftsgüter in eigene gewerbliche Einzelunternehmen. Die steuerrechtliche Schlussbilanz der X-OHG hat zum 58 31.12.09 folgendes Bild:
Fall (II) Aktiva Bilanz zum 31.12.2009 Passiva Teilbetrieb 1 150.000 Kapital A 100.000 Übrige WGer 50.000 Kapital B 100.000 200.000 200.000 Welche Steuerfolgen ergeben sich für A und B? 59
Fallabwandlung Abwandlung: Weil der gemeine Wert des Teilbetriebs 1 im Unterschied zum Ausgangsfall 400.000 Euro beträgt, bezahlt der Gesellschafter A wegen der Wertdifferenz zu den von B übernommenen WG eine Ausgleichszahlung von 50.000 Euro an B aus seinem Eigenvermögen. Welche Steuerfolgen ergeben sich für A und B? 60
Gesonderte und einheitliche Feststellung der Einkünfte, 180 I Nr. 2a AO (I) (Tipke/Lang, 21, Rn. 121-129) I. Zwecke: Verfahrensökonomie Vermeidung widersprüchlicher Entscheidungen 61
Gesonderte und einheitliche Feststellung der Einkünfte, 180 I Nr. 2a AO (II) (Tipke/Lang, 21, Rn. 121-129) Umfang der Feststellungen: Beteiligte Einkunftsart (bezogen auf PersGes, s. aber BFH GrS BStBl. II 2005, 679 Zebra-Gesellschaft: Umqualifizierung auf Ebene des Ges ers) Gewinnanteile der Gesellschafter Sondervergütungen ( 15 I Nr. 2, 2.Hs. EStG) SonderBE/SonderBA (z.b. Veräußerungsgewinn WG des SBV; Schuldzinsen aus Anteilsfinanzierung) sonstige Besteuerungsgrundlagen (z.b. Spenden) Ł Einbeziehung wegen Gefährdung berechtigter Geheimhaltungsinteressen des Ges ers umstritten; 62
Gesonderte und einheitliche Feststellung der Einkünfte, 180 I Nr. 2a AO (III) (Tipke/Lang, 21, Rn. 121-129) Anfechtungsbefugnis personell beschränkt ( 352 I AO, 48 I FGO) 63
Gesonderte und einheitliche Feststellung der Einkünfte, 180 I Nr. 2a AO (IV) (Tipke/Lang, 21, Rn. 121-129) Feststellungsbescheid = Grundlagenbescheid Steuerbescheid des einzelnen Gesellschafters Folgebescheid im Sinne des 182 I AO Bindungswirkung des Feststellungsbescheids (mit Korrekturmöglichkeit nach 175 I Nr. 1 AO) Einwendungen hinsichtlich der Feststellungen des Grundlagenbescheids ausgeschlossen ( 351 II AO, 42 FGO) 64
Fälle zur Besteuerung der Mitunternehmer (I) Fall 1: An der A & B-Computerhandel-OHG sind A und B zu je 50% beteiligt. A führt die Geschäfte der OHG alleine; ihm steht nach dem Gesellschaftsvertrag eine Tätigkeitsvergütung von 200.000 zu. Lt. Handelsbilanz hat die OHG in 01 nach Abzug der Vergütung einen Gewinn in Höhe von 700.000 erzielt. B ist Eigentümer eines Lagerhallengrundstücks, das er zu einem laufenden Mietzins in Höhe von mtl. 10.000 an die OHG vermietet hat. Die Unterhaltung des Grundstücks verursacht laufende Kosten von 70.000 einschließlich AfA. B ist außerdem als Rechtsanwalt tätig; als solcher führt er gelegentlich Prozesse für die OHG. Auch in 01 hat er die OHG in einer Regresssache vertreten und dafür ein Honorar von 20.000,- erhalten. Welche Einkünfte erzielen A und B? 65
Fälle zur Besteuerung der Mitunternehmer (II) Fall 2: F ist Kommanditist der A-GmbH & Co. KG und zugleich Gesellschafter/Geschäftsführer der A- GmbH. Aufgrund seiner Stellung in der GmbH führt er die zugleich Geschäfte der KG. Die GmbH zahlt A ein Geschäftsführergehalt von 10.000,- pro Monat. Zum 1.1.01 sagt die GmbH ihm zusätzlich zum laufenden Gehalt eine Pension zu und bildet eine (in der Höhe zutreffende) Pensionsrückstellung von 30.000 in ihrer Bilanz zum 31.12.01. Welche Auswirkungen haben die Vorgänge bei F? 66
Fälle zur Besteuerung der Mitunternehmer (III) Fall 3: X,Y sowie die Z-GmbH erwerben gemeinsam ein Wohngebäude mit 5 Eigentumswohnungen und vermieten die einzelnen Einheiten. Nach 6 Jahren verkaufen sie eine Wohnung an den bisherigen Mieter zum Preis von 200.000,- (fortgeführte Anschaffungskosten 120.000 ). Welche Einkünfte erzielen X,Y und Z und wie sind sie zu ermitteln? Wie gestaltet sich das Besteuerungsverfahren? 67
Fälle zur Besteuerung der Mitunternehmer (IV) Fall 4: A und B sind Augenärzte; sie betreiben eine gemeinsame Praxis in B. Neben den rein augenärztlichen Leistungen erzielen sie auch Einnahmen aus dem Verkauf von Kontaktlinsen und entsprechendem Pflegemittel. Einnahmen und Ausgaben aus dem Verkauf ermitteln sie getrennt von dem ärztlichen Bereich. Welche Einkünfte erzielen A und B? 68
Fälle zur Besteuerung der Mitunternehmer (V) Fall 5: K ist Kommanditist einer KG. Der tatsächliche Wert seines Kommanditanteils beträgt 800.000, der Buchwert dagegen nur 200.000. Zum 31.12.01 überträgt er seinen Kommanditanteil unentgeltlich auf seinen Sohn S und scheidet aus der KG aus. Ein Gebäude (Buchwert 400.000, gemeiner Wert 1.000.000 ), welches der K bereits seit Jahren an die KG vermietet hat und das von ihr als Werkstatt genutzt wurde, überträgt er nicht auf S, sondern vermietet es selbst weiter an die KG. Einkommensteuerliche Folgen bei K und S? 69
Besteuerung von Veräußerungsgewinnen (I) Veräußerung eines Einzelunternehmens/ Mitunternehmer-Anteils Ebene der Bemessungsgrundlage Erfassung des Veräußerungsgewinns zu 100 % ggf. Freibetrag nach 16 Abs. 4 EStG Ebene des Steuertarifs Tarifermäßigung 34 Abs. 3 EStG einmal im Leben halber Steuersatz 70
Besteuerung von Veräußerungsgewinnen (II) Veräußerung eines GmbH-Anteils durch eine natürliche Person Ebene der Bemessungsgrundlage Teileinkünfteverfahren, wenn Anteile BV des Stpfl. oder Anteil wesentlich i.s.d. 17 EStG Erfassung des Veräußerungsgewinns zu 60 % ( 3 Nr. 40 EStG) Ebene des Steuertarifs Keine Tarifermäßigung nach 34 Abs. 2 Nr. 1 EStG 71
Besteuerung von Veräußerungsgewinnen (III) Beachte Die Veräußerung eines GmbH-Anteils durch eine natürliche Person unterliegt der Regelung der Abgeltungsteuer ( 43 V 1,32d I 1, 20 VIII, 20 II, EStG), wenn der Anteil dem PV des Stpfl. zuzuordnen ist, der Anteil nach dem 1.1.2009 erworben wurde und nicht wesentlich ist i.s.d. 17 EStG 72
Besteuerung von Veräußerungsgewinnen (IV) Veräußerung eines GmbH-Anteils durch eine GmbH Ebene der Bemessungsgrundlage Freistellungsverfahren Erfassung des Veräußerungsgewinn zu 0 % ( 8b Abs. 2 KStG) Rechtfertigung: keine Doppelbelastung von Veräußerungsgewinnen im Konzernverbund (Besteuerung erst bei Anteilsveräußerung 73 durch nat. Person)
Dualismus der Unternehmensbesteuerung Einkommensteuer Körperschaftsteuer Steuersubjekt: Steuersubjekt: ( 1 I KStG) 1. Kapitalgesellschaften 2. Genossenschaften 3. Versicherungs- u. Natürliche Personen 1 EStG Pensionsfondsvereine auf Gegenseitigkeit 4. Sonst. jurist. Personen. d. privaten Rechts 5. nichtrechtsfähige Vereine u.ä. 6. Betriebe gewerbl. Art von jurist. Personen d. öffentl. Rechts Sphäre d. Anteilseigners Trennungsprinzip Sphäre der Körperschaft 74
Körperschaftsteuertatbestand Steuersubjekt: Körperschaften (Katalog des 1 I KStG) Steuerobjekt: Einkommenserzielung ( 7 I KStG i. V. m. 2 I 1 EStG) Bemessungsgrundlage: Einkommen ( 7 II, 8 I KStG i.v.m. den Ermittlungsvorschriften des EStG und 9, 10 KStG; beachte 8 II KStG n. F.: gewerbliche Einkünfte bei unbeschränkter Steuerpflicht i.s.d. 1 Nr. 1 bis 3 KStG) Steuertarif: Einheitlicher Tarif 15 % ( 23 I KStG) 75
Subjektive Körperschaftsteuerpflicht unbeschränkte Steuerpflicht ( 1 KStG) Körperschaften i.s.d. 1 I KStG Geschäftsleitung oder Sitz im Inland Rechtsfolge: Besteuerung sämtlicher Einkünfte (Welteinkommen) i.s.d. 1 II KStG beachte: Nach EuGH v. 5.11.2002 (Überseering BV) begründet der tatsächliche Sitz einer Gesellschaft die unbeschränkte Steuerpflicht in dem Staat, in dem der tatsächliche Sitz liegt beschränkte Steuerpflicht ( 2 KStG) - normale beschränkte Steuerpflicht weder Geschäftsleitung noch Sitz im Inland ( 2 Nr. 1 KStG) Rechtsfolge: Besteuerung inländischer Einkünfte i.s.d. 49 EStG (Inlandseinkommen) - besondere beschränkte Steuerpflicht ( 2 Nr. 2 KStG) Rechtsfolge: Besteuerung inländischer Einkünfte mit Steuerabzug i.s.d. 43 ff. EStG i.v.m. 49 EStG sowie inländische Einkünfte i.s.d. 2 Nr. 2 2. HS. KStG 76
Wirtschaftliche Doppelbelastung Doppelbelastung aufgrund des Dualismus der Unternehmensbesteuerung Körperschaft Gewinnausschüttung Anteilseigner Anteil im Privatvermögen = Einkünfte aus Kapitalvermögen ( 20 I Nr. 1 EStG) Anteil im Betriebsvermögen = Einkünfte aus Gewerbebetrieb ( 20 III, I Nr. 1, 15 EStG) Belastung mit KSt Doppelbelastung Belastung mit ESt 77
Umgang mit der Doppelbelastung Ungemilderte Doppelbelastung (Teilweise) Vermeidung der Doppelbelastung Klassisches System Bsp. Schweiz, Irland Auf der Ebene der Körperschaft Abzug der Dividende als BA Gespaltener Steuersatz (split-rate) Auf der Ebene des Anteilseigners Vollanrechnung der KSt auf ESt: Malta, Italien, Deutschland (bis VZ 2000) Teilanrechnung: Portugal, Spanien, Großbritannien, Kanada Freistellung: Griechenland, Estland, Lettland, Norwegen Teilfreistellung: Deutschland (ab VZ 2001), Luxemburg, Schweden, Frankreich, Finnland Steuersatzermäßigung: Österreich, Dänemark, USA 78
Dualismus von sog. Teileinkünfteu. Freistellungsverfahren (I) Ebene der Körperschaft Vorbelastung mit definitiver KSt von 15 % Ebene des Anteilseigners = natürliche Person Typisierende Berücksichtigung der Vorbelastung mit KSt durch das sog. Teileinkünfteverfahren ( 3 Nr. 40 EStG) oder Abgeltungsteuer = Körperschaft Freistellungsverfahren zur Verhinderung einer Kumulation definitiver KSt bei Beteiligungsketten ( 8b I KStG) 79
Unternehmensteuersätze KapGes Hebesatz Hebesatz Hebesatz Hebesatz GewSt GewSt GewSt GewSt 350% 400% 450% 500% KSt 15% 15% 15% 15% SolZ 0,83% 0,83% 0,83% 0,83% GewSt 12,25% 14% 15,75% 17,5% UntSt 28,08% 29,83% 31,58% 33,33%
Steuerbelastung Personenunternehmer Hebesatz Hebesatz Hebesatz Hebesatz GewSt GewSt GewSt GewSt 350% 400% 450% 500% GewSt 12,25% 14% 15,75% 17,5% ESt 42% 42% 42% 42% (angenommen) 35 EStG -12,25% -13,3% -13,3% -13,3% (GewSt) SolZ 1,64% 1,58% 1,58% 1,58% UntSt 43,64% 44,28% 46,03% 47,78%
Dualismus von sog. Teileinkünfteu. Freistellungsverfahren (II) Rechtsfolgen beim Anteilseigner 40 % Freistellung der Dividenden ( 20 I Nr. 1 EStG) Veräußerungsgewinne ( 17, 23 EStG) nach 3 Nr. 40 EStG (Teileinnahmenverfahren) 40 % Abzugsverbot für Erwerbsaufwendungen (BA/WK) Teilwertabschreibungen, Veräußerungskosten, Verluste nach 3c II EStG. Rechtsfolgen beim Anteilseigner Vollständige Freistellung der Dividenden ( 8b I KStG) grds. Veräußerungsgewinne ( 8b II KStG); Abzugsverbot für 5% der Betriebsausgaben ( 8b III, V KStG) anteilsbezogene Gewinnminderungen ( 8b III KStG) 82
Zusammenspiel von Freistellungs- u. Teileinkünfteverfahren (betriebliche Beteiligungskette) Beispiel: betriebl. Beteiligungskette Enkel-GmbH Dividende od. Veräußerungsgewinn 100% Anteil Freistellungsverfahren, 8b KStG Tochter-GmbH Dividende od. Veräußerungsgewinn 100% Anteil Freistellungsverfahren, 8b KStG Mutter-GmbH Dividende od. Veräußerungsgewinn Teileinkünfteverfahren, 3 Nr. 40 EStG Anteilseigner = natürl. Person 100% Anteil 83
Erweiterung der Einkünfte aus Kapitalvermögen ab 1.1.2009 Gewinn aus der Veräußerung von KapGes- Anteilen, Genussrechten u.a. (ohne Befristung) Stillhalterprämien für Einräumung von Optionen Gewinn aus Termingeschäften Gewinn aus der Veräußerung stiller Beteiligungen, von Ansprüchen aus Versicherungsverträgen u. sonstigen Kapitalforderungen jeglicher Art praktische Aufhebung des sog. Einkünftedualismus
Pauschale Bruttobesteuerung ab 1.1.2009 Einkünfte aus Kapitalvermögen (im erweiterten neuen Verständnis) Privatvermögen Abgeltungsteuer 25% = Bruttosteuer Werbungskosten sind durch Sparer-Pauschbetrag 85 i.h.v. 801 p.p. abgegolten!!
Abgeltungsteuer = Analytischer ESt-Sondertarif ( 32d EStG) 25% ESt + 1,375 SolZ = 26,375% Gesamt bei KiSt-Pflicht Kapitalertrag: (4+KSt-Satz) Bsp. NRW = 100 : 4,09 = 24,45% AbgeltungSt SolZ = 5,5% x 24,45% = 1,345% KiSt = 9% x 24,45% = 2,2% Summe: 27,995% Die KiSt-Pflicht wird bereits beim KapESt-Abzug berücksichtigt ( 43a I 2 EStG), ersatzweise im Veranlagungsverfahren 86
Gesamtbelastung ausgeschütteter Gewinn KapGes/Abgeltungsteuer Gewinn vor Steuern./. KSt/SolZ/GewSt (400%) Zufluss Ges er (Vollausschüttung) 2008 100,00 38,65 61,35 100,00-29,83 70,17./. ESt (AbgeltungSt 25%)./. SolZ Nettozufluss Gesamtbelastung (47,48) 14,56 (26,38) 8,09 46,79-53,26 53,21-46,74-17,54-0,96 51,67 48,33
Vergleich Abgeltungsteuer - Teileinkünfteverfahren AbgeltSt indiv. ESt indiv. ESt indiv. ESt indiv. ESt 25% 35% 40% 45% KSt/SolZ GewSt 29,83 29,83 29,83 29,83 29,83 ESt 17,54 10,53 14,74 16,94 18,95 SolZ 0,96 0,58 0,81 0,93 1,04 Gesamt 48,33 40,96 45,38 47,60 49,82
Private Kapitaleinkünfte Privatvermögen Abgeltungsteuer, 43 V 1,32d I 1, 20 VIII EStG Lfd. Erträge, insb.: Zinsen, 20 I Nr. 7 EStG Dividenden / vga 20 I Nr. 1 Sätze 1 und 2 EStG Wegfall des HEV, 3 Nr. 40 S. 2 EStG n.f. Ausnahmen: Veräußerung von Beteiligungen i.s.d. 17 EStG Teileinkünfteverfahren, 3 Nr. 40 S.1 c) 17, 20 VIII EStG Soweit den Einkünften aus V+V zurechenbar, 21, 20 VIII EStG Veräußerungsgewinne, 20 II EStG n.f. Wegfall der Besteuerung nach Maßgabe des 23 EStG (Spekulationsfrist) Wegfall HEV, 3 Nr. 40 S. 2 EStG n.f. 89
Betriebliche Kapitaleinkünfte Betriebsvermögen Unterliegt nicht der Abgeltungsteuer, 32d I 1, 43 V 2, 20 VIII EStG Laufende Kapitalerträge, insb. Zinsen, 20 I Nr. 7 EStG n.f. Dividenden, Veräußerungsgewinne KapGes-Anteile KESt-Abzug, aber individueller Steuersatz KESt-Anrechnung objektives Nettoprinzip (voller BA-Abzug) Teileinkünfteverfahren: Einnahmen zu 60%, 3 Nr. 40 S.1 a) EStG BA-Abzug zu 60%, 3c II EStG 90
Verlustabzug und -ausgleich in der Abgeltungsteuer Kein vertikaler Verlustausgleich ( 20 VI EStG) Nur horizontal, aber überperiodisch i.s.d. 10d EStG Verluste aus der Veräußerung von Aktien nur mit Gewinnen aus Aktienveräußerungen verrechenbar ( 20 VI 5 EStG) andere Verluste i.s.d. 20 EStG sind mit allen Einkünften aus KapVerm. verrechenbar Beachte: 23 III 9, 10 EStG: auch Altverluste können übertragen werden (längstens bis VZ 2013, s. 52a XI 11EStG)
Teileinkünfteverfahren bei betrieblichen Einkünften statt Abgeltungsteuer (ab 1.1.2009) Teileinkünfteverfahren bleibt bei gewerblichen Einkünften Beteiligung an der KapGes wird im BV gehalten ( 3 Nr. 40 lit. a, b EStG) wesentliche Beteiligung > 1% ( 3 Nr. 40 lit. c EStG): beschränkt auf den Veräußerungsgewinn Gestaltungsüberlegung: Beteiligung statt im Privatvermögen in einer gewerblich geprägten PersGes. zu halten! 92
Abgeltungsteuer als Störfaktor der Unternehmensbesteuerung Verletzung des objektiven Nettoprinzips bei KapGes- Beteiligungen (Abweichung von PersGes-Beteiligung) Verletzung der Finanzierungsneutralität wegen Unabgestimmtheit des Abgeltungsteuersatzes mit der Unternehmensteuerbelastung Abgeltungsteuer passt nicht zu unternehmerischen KapGes- Beteiligungen!
Ausnahme: weiterhin Teileinkünfteverfahren bei unternehmerischen Einkünften aus Kapitalvermögen (Optionsrecht) Option zum Teileinkünfteverfahren bei unternehmerischen Einkünften i.s.d. 20 I Nrn. 1, 2 EStG ( 32d II Nr. 3 EStG) Beteiligung > 25% Beteiligung > 1% und berufl. Tätigkeit für KapGes Option bindet für 5 Jahre! ( 32d III Nr. 3 S. 4 EStG) 94
Wertungswiderspruch bei unternehmerischen KapGes-Beteiligungen Teileinkünfteverfahren ( 3 Nr. 40 EStG) nur optional obligatorisch Ausschüttung: Beteiligung > 25% Veräußerung: Beteiligung > 1% Unterscheidung widerspricht der Konzeption des 20 EStG n.f. (Gleichbehandlung von Ausschüttung u. Veräußerung)!
Ausnahmen von Abgeltungsteuer zur Missbrauchsabwehr (Steuerarbitrage) 32d III Nr. 1 Satz 1 EStG - Fallgruppen Darlehensverträge unter nahen Angehörigen Schuldner = KapGes., an der der Gläubiger > 10% beteiligt ist (sog. Ges er-fremdfinanzierung) sog. Back-to-Back-Finanzierungen 32d III Nr. 1 Satz 2 EStG Rechtsfolge: keine Sondertarifierung, vielmehr synthetische ESt mit Geltung des objektiven Nettoprinzips Verlustausgleich uneingeschränkt möglich, m.e. auch mit Verlusten aus KapVerm. 96
Anwendung des Sondertarifs innerhalb des Veranlagungsverfahrens 32d III-V EStG, insb. zur Versteuerung über eine ausländ. Zahlstelle bezogene Einkünfte bei Veräußerung von GmbH-Anteilen u. Ansprüchen aus Kapitalversicherungen zur Berücksichtigung von Verlusten zur Ausschöpfung des Sparer-Pauschbetrages zur Anrechung ausländ. Steuern es bleibt bei der analytischen Sondertarifierung es bleibt bei der Bruttobesteuerung und dem eingeschränkten Verlustausgleich/-abzug 97
Systemwidrigkeit des Teilabzugsverbots des 3c II EStG 3 Nr. 40 EStG ist keine Sozial-/Lenkungszweckbefreiung, sondern eine Fiskalzweckbefreiung (unechte Befreiung): lediglich Berücksichtigung der KSt-Vorbelastung Verletzung des objektiven Nettoprinzips durch das Teilabzugsverbot des 3c II EStG (nur scheinbare Folgerichtigkeit) Systemwidriges Verlustausgleichsverbot bei Veräußerungsverlusten
Fallgruppen: Teilabzugsverbot des 3c II EStG Teilabzugsverbot systemwidrig Dividenden/Ausschüttungen Erwerbsaufwendungen Veräußerungs- Anschaffungskosten Teilabzugsverbot /Liquidationsgewinn folgerichtig Veräußerungs- /Liquidationsverlust Anschaffungskosten/ Erwerbsaufwendungen Teilabzugsverbot systemwidrig
Rechtsprechung zu 3c II EStG BFH v. 19.6.2007 VIII R 69/05, BStBl. II 2008, 551: nur hälftige Berücksichtigung von Schuldzinsen auf eine gehaltene Beteiligung (Halbabzugsverbot) ist zwar systemwidrig, aber von der Typisierungsbefugnis des Gesetzgebers noch gedeckt (2 BvR 2221/07 u. 2 BvR 2659/07 Verfassungsbeschwerden anhängig) BFH v. 27.10.2005 IX R 15/05, BStBl. II 2006 171: bei Veräußerungsgewinn ist hälftiger Ansatz der AK folgerichtig u. systemkonsequent BFH v. 25.6.2009 IX R 42/08, DStR 2009, 1843: beim Veräußerungsverlust ist hälftiger Ansatz der systemwidrig teleologische Reduktion des 3c II EStG: volle Verlustberücksichtigung, wenn gar keine Einnahmen erzielt worden sind
Legitimationsverlust des 17 EStG StEntlG 1999/2000/2002 v. 24.3.1999, BGBl. I 1999, 402 Absenkung der Beteiligungsschwelle auf mindestens 10% StSenkG v. 23.10.2000, BGBl. I 1433 Absenkung der Beteiligungschwelle auf mindestens 1% Paradigmenwechsel: Ziel = Ausweitung des Halbeinkünfteverfahrens auf Veräußerungen von KapGes-Anteilen > Streubesitz UntStRefG v. 14.8.2007, BGBl. I 1912 Mit der Einführung der Abgeltungsteuer werden seit 1.1.2009 Dividenden und Veräußerungsgewinnen generell gleichgestellt Warum lösen Veräußerungen von Anteilen > 1% Einkünfte aus Gewerbebetrieb aus? Was soll überhaupt noch eine Mindestschwelle? 101
Mitunternehmerschaftlicher Typus der personalistischen GmbH Leitbild = PersGes mit beschränkter Haftung (s. Hintergrund für Einführung der Rechtsform, RTag-Abg. Oechelhäuser) GmbH materiell = PersGes, die um der Haftungsbeschränkung willen als juristische Person verfasst ist (Flume, AT BGB, 1983, 61 f.) Unterschied zwischen PersGes u. GmbH: rechtsfähige Gesamthand juristische Person juristische Person: Verselbständigung gegenüber seinen Mitgliedern Ł Prinzip der Fremdorganschaft statt der Selbstorganschaft bei PersGes
Gesellschafter-Geschäftsführer als typisch unternehmerischer KapGes er Prinzip der Selbstorganschaft wird bei einer personalistischen KapGes verwirklicht, wenn ein Gesellschafter zugleich auch Organ der Gesellschaft ist Unterscheidung zwischen rechtsfähiger Gesamthand (PersGes) und juristischer Person (KapGes) besitzt bei selbstorganisierter, personalistischer KapGes nur noch theoretische Natur Besonders deutlich nun das Beispiel der sog. Unternehmergesellschaft (UG) i.s. des 5a GmbHG, eingeführt durch das MoMiG v. 23.10.2008, BGBl. I 2026
Unterscheidung nach dem Trennungsprinzip Wirtschaftliche Betätigung der KapGes. keine Zurechnung ( analog 15 I Nr. 2 EStG ) keine Zurechnung des BV der KapGes Wirtschaftliche Betätigung des KapGes ers Dieses Zurechnungsverbot gilt auch bei einer 100igen Beteiligung eines Ges ers/gf ers!
Typologische Qualifikation auf der Ebene des Kapitalgesellschafters Zu hinterfragen: Die juristische Person ist Unternehmerin und zwar nur sie! (so Strutz, Handbuch des Reichssteuergesetzes, 3. Aufl., 1927, 337) Warum soll es keinen Unternehmer hinter dem Unternehmer i.s. des 15 I Nr. 1 EStG geben? Entscheidend: Persönliche wirtschaftliche Betätigung des KapGes ers!
Referenzfall = Ges er-gf er einer GmbH GmbH Gesellschaftsverhältnis Dienstverhältnis KapGes er: 20 I Nr.1 EStG? + KapGes er: 19 I Nr. 1 EStG? KapGes er: typologisch 15 I Nr.1 EStG?
Umsatzsteuerrecht zur Selbständigkeit des GmbH/Gesellschafter-Geschäftsführers BFH v. 10.3.2005, BStBl. II 2005, 730: Geschäftsführungsleistungen des Ges er/gf er können selbständiger Art sein. Die Organstellung steht dem nicht entgegen. BMF v. 31.5.2007, BStBl. I 2007, 503: wendet die neuere Rspr. an (ebenso nun R 17 II UStR 2008); dortige Bsp. treffen aber nicht die typ. Fälle des Ges /Gf ers EuGH v. 18.10.2007, UR 2007, 889, zum 100igen Ges er- Gf er: bei Festgehalt soll er mangels wirtschaftlichen Risikos unselbständig tätig sein!?
Sozialversicherungsrecht zur Selbständigkeit des GmbH/Ges er-gf ers Rspr. des BSozG Ges er/gf er ist dann selbständig tätig, wenn er maßgeblichen Einfluss auf die Geschicke der GmbH kraft eines entspr. Anteils am Stammkapital besitzt beherrschender Ges er/gf er = Selbständiger (BSGE 66, 69; 95, 275) ebenso regelmäßig ein Ges er/gf er, aber über eine Sperrminorität (= Blockierstellung auch in laufenden Angelegenheiten) lt. GesVertrag verfügt BSGE 95, 275: Allein-Ges er/gf er kann arbeitnehmerähnlicher Selbständiger i.s. des 2 S.1 Nr.9 SGB VI sein (überholt durch Neufassung des Gesetzes)
GmbH/Ges er-gf er im Einkommensteuerrecht BFH v. 10.3.2005 (6. Senat), BFH/NV 2006, 545: knüpfte an die sozialversicherungsrechtliche Typologie an: GmbH- Ges er/gf er mit 50%iger Beteiligung = regelmäßig selbständig (Streitfall: 50%ige Ges erin war aber bloß Angestellte). BFH v. 23.4.2009 (6. Senat), BFHE 225, 33, beschränkt die o.g. Aussage nun auf 3 Nr. 62 EStG, folgt selbst für den Mehrheits-Ges er/gf er der überkommenen steuerrechtlichen Betrachtungsweise und hebt trotz des beherrschendes Einflusses allein auf die Ausgestaltung des Anstellungsvertrages ab.
Typologische Einordnung des beherrschenden Ges er-gf ers (I) Frühere Organtheorie ist überwunden: Organstellung als Gf er der GmbH steht der Selbständigkeit nicht entgegen. Wenn der Ges er/gf er in der Ges er-versammlung das Sagen hat, ist er nicht mehr weisungsabhängig! Typusabgrenzung im Sozialversicherungsrecht besitzt keinen vom Steuerrecht abweichenden Telos! Abgrenzung des BSozG macht auch im Steuerrecht Sinn: Wer sowohl als Organ als auch durch seine beherrschende Beteiligung die Geschicke der GmbH lenkt, wird unternehmerisch tätig. beherrschender KapGes er/gf er: = Gewerbetreibender ( 15 I Nr.1 EStG)
Typologische Einordnung des beherrschenden Ges er-gf ers (II) Einordnung nach 20 I Nr. 1 EStG ist nicht abschließend (s. 20 VIII EStG); es existiert kein Kapitalanleger kraft Rechtsform. Unternehmerinitiative: Geschäftsführertätigkeit u. beherrschender Einfluss auf die Entscheidungen der Gesellschaft Unternehmerrisiko: Tätigkeitsvergütung + Bezüge aus dem Gesellschaftsanteil (Ausschüttungen + Wertsteigerungen/-verluste) beherrschender KapGes er/gf er: = GmbH-Beteiligung gehört zum notwendigen BV nach 4 I, 15 I Nr. 1 EStG
Abgrenzung zwischen Einkommenserzielung u. -verwendung Einkommenserzielung Einkommensverwendung = Einkommensverteilung ( 8 III S. 1 und 2 KStG) Offene Gewinnausschüttung 8 III 1 KStG Verdeckte Gewinnausschüttung 8 III 2 KStG 112
Verdeckte Gewinnausschüttung Voraussetzungen Vermögensminderung od. verhinderte Vermögensmehrung, die durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst ist (Fremdvergleich als Abgrenzungskriterium), sich auf das Einkommen der Gesellschaft auswirkt und nicht auf einem den gesellschaftsrechtlichen Vorschriften entsprechendem Gewinnverwendungsbeschluss beruht. 113
Verdeckte Gewinnausschüttung Fallgruppen Ein Gesellschafter erhält für seine Geschäftsführertätigkeit ein unangemessen hohes Gehalt. Ein Gesellschafter erhält ein zinsloses oder unangemessen niedrig verzinsliches Darlehen von der Gesellschaft. Ein Gesellschafter gibt der Gesellschaft ein Darlehen zu einem außergewöhnlich hohen Zinssatz. Ein Gesellschafter verkauft der Gesellschaft Wirtschaftsgüter zu einem ungewöhnlich hohen Preis. 114
Verdeckte Gewinnausschüttung Rechtsfolgen differenziere: Körperschaft 8 III 2 KStG: keine Minderung des Einkommens zu niedriger Jahresüberschuss ist zu korrigieren Anteilseigner Zufluss Einnahme i.s.d. 20 I Nr. 1 S. 2 EStG 115
Verdeckte Gewinnausschüttung Prinzip materieller Korrespondenz Änderung durch JStG 2007 v. 13.12.06, BGBl. I 2878, (dazu instruktiv Pohl/Raupach, FR 2007, 210) 3 Nr. 40 Satz 1 lit. d EStG n. F., 8b I 2 und 3 KStG das Teileinkünfte-/Freistellungsverfahren verfahren findet keine Anwendung mehr, wenn eine vga das Einkommen der Körperschaft nach 8 III 2 KStG gemindert hat und deren Steuerfestsetzung bestandskräftig ist 116
Verdeckte Gewinnausschüttung Prinzip formeller Korrespondenz 32a I KStG (s. dazu Trossen, DStR 2006, 2295) Eigenständige Korrekturvorschrift: aus einer Änderung des KSt-Bescheides sollen folgerichtige Konsequenzen für den ESt- Bescheid gezogen werden zuvor war eine Änderung zumeist nur nach Maßgabe der 172 ff. AO möglich; Problem der Bestandskraft der KSt-Bescheid wird zwar nicht zum Grundlagenbescheid, hat aber grundlagenähnliche Wirkung für die Veranlagung des Gesellschafters besondere Ablaufhemmung für die Festsetzungsfrist des ESt- Bescheides 117
Verdeckte Einlage - Spiegelbild der verdeckten Gewinnausschüttung Voraussetzungen ein Gesellschafter oder eine ihm nahestehende Person wendet der Gesellschaft einen einlagefähigen Vorteil zu und diese Zuwendung ist durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst ( Fremdvergleich). Negative Voraussetzung: Nutzungsvorteile können nicht Gegenstand einer (verdeckten) Einlage sein. Daher kann die Überlassung eines Wirtschaftsgutes zum Gebrauch oder zur Nutzung nicht Gegenstand einer (verdeckten) Einlage sein. 118
Verdeckte Einlage Fallgruppen Ein Gesellschafter verkauft der Gesellschaft Wirtschaftsgüter zu einem ungewöhnlich niedrigen Preis. Ein Gesellschafter übernimmt eine Schuld der Gesellschaft. Verzichtet der Gesellschafter aufgrund des Gesellschaftsverhältnisses auf eine nicht mehr werthaltige Forderung gegenüber seiner Gesellschaft, führt dies bei der Gesellschaft zu einer (verdeckten) Einlage in Höhe des Teilwerts der Forderung und zugleich beim Gesellschafter zu AK i.h. des noch werthaltigen Teils der Forderung. 119
Verdeckte Einlage Rechtsfolgen differenziere Körperschaft Werterhöhung Anteilseigner Abfluss ve führt zu Erhöhung des Eigenkapitals nachträgliche AK des Anteils der Gesellschaft Beachte: Verdeckte Einlage erhöhen das Einkommen der Gesellschaft nicht ( 8 III 3 KStG) 32a II KStG = Spiegelbild zu 32a I KStG 120