Besteuerungsverfahren 1 Festsetzungsverjährung Allgemeines Wenn die Festsetzungsfrist abgelaufen ist, dann tritt Festsetzungsverjährung ein. Die Vorschriften über die Festsetzungsverjährung finden Anwendung auf Steuerbescheide, gleichgestellte Bescheide, sowie gem 191 (3) S. 1 AO auf Haftungsbescheide. Eine nach Eintritt der Festsetzungsverjährung vorgenommene Festsetzung oder Änderung eines Bescheids, ist nicht nichtig, sondern lediglich anfechtbar und muss somit rechtzeitig angefochten werden, da sie andernfalls trotz Rechtswidrigkeit bestandskräftig wird. Abgrenzung zur Zahlungsverjährung Im Gegensatz zur Festsetzungsverjährung betrifft die Zahlungsverjährung gem 228 ff. AO bereits bestehende und somit festgesetzte Zahlungsansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis. Wie die Festsetzungsverjährung führt auch die Zahlungsverjährung materiell zum Erlöschen der Ansprüche; 47 AO. Verfahrensrechtlich verhindert die Zahlungsverjährung, dass bereits festgesetzte Zahlungsansprüche und die damit im Zusammenhang stehenden Zinsen, weiterhin vollstreckt werden können; vgl. 232 AO Hinweis Die Festsetzungsverjährung und die Zahlungsverjährung müssen Sie unbedingt genau auseinander halten. Die Festsetzungsverjährung führt dazu, dass ein bestimmter steuerlich relevanter Sachverhalt nicht mehr erfasst werden darf und deshalb der ursprünglich gem 38 AO entstandene Anspruch endgültig nicht mehr festgesetzt werden darf. Zahlungsverjährung bedeutet dagegen, dass bereits wirksam festgesetzte und erhobene Ansprüche aus dem Steuerverhältnis erlöschen. Beachten Sie den Unterschied zum BGB: In der AO führt die Verjährung nicht zu einer Einrede, die die Durchsetzbarkeit des Anspruchs hemmt, sondern gem 47 AO zu einem echten Erlöschen des Anspruchs. Die Verjährung ist daher in der AO von Amts wegen zu prüfen.
Besteuerungsverfahren 2 Wirkung der Festsetzungsverjährung; 169 AO Mit dem Eintritt der Festsetzungsverjährung ist der Anspruch auf die Steuer oder den Steuermehrbetrag nach 47 AO erloschen. Nach Ablauf der Festsetzungsfrist darf eine Steuer nicht mehr erstmals festgesetzt werden; 169 (1) S. 1 AO nicht mehr berichtigt werden, 169 (1) S. 2 AO und nicht mehr geändert werden, 169 (1) S. 1 AO. Eine Aufhebung und Änderung der Steuerfestsetzung ist nach Ablauf der Festsetzungsfrist trotz Vorhandenseins einer Korrekturvorschrift nicht mehr rechtmäßig; 169 (1) S. 1 AO. Die Fehler, die jetzt wegen Ablaufs der Festsetzungsfrist nicht mehr geändert werden können, werden jetzt zu materiellen Fehlern; 177 (3) AO. Der Steuerpflichtige kann nach Ablauf der Festsetzungsfrist keine Steuerfestsetzung und somit keine Steuervergütung mehr mit Erfolg beantragen. Dauer der Festsetzungsverjährungsfrist; 169 (2) AO Die Festsetzungsverjährungsfrist beträgt grundsätzlich 4 Jahre (vgl 169 (2) S. 1 Nr. 2 AO), bei Hinterziehung sogar 10 Jahre (vgl 169 (2) S. 2 AO), bei leichtfertiger Steuerverkürzung beträgt sie 5 Jahre (vgl 169 (2) S. 2 AO), und bei Verbrauchsteuern und Verbrauchsteuervergütungen beträgt sie nur 1 Jahr; vgl 169 (2) Nr. 1 AO. Die verlängerten Festsetzungsfristen gelten jedoch nur soweit die Steuer verkürzt wurde (Grundsatz der Teilverjährung) und wirken demnach auch nur zu Lasten des Steuerpflichtigen. Beginn der Festsetzungsverjährung; 170 (1) AO Die Festsetzungsverjährungsfrist beginnt mit Ablauf des Kalenderjahres, in dem die Steuer entstanden ist; 170 (1) AO. Die Entstehung von Steueransprüchen ist in 37, 38 AO ivm den Einzelsteuergesetzen geregelt; zb 36 (1) EStG, 13 (1) UStG. Für die Besitz- und Verkehrsteuern ist Abs. 1 bedeutungslos, da hier grundsätzlich die Pflicht für die Abgabe einer Steuererklärung besteht (Ausnahme: 46 Abs. 2 Nr. 8 EStG). In diesen Fällen ist der Fristbeginn durch die Anlaufhemmung gem 170 (2) AO maximal für drei Jahre hinausgeschoben.
Besteuerungsverfahren 3 Anlaufhemmung; 170 (2-6) AO Die Anlaufhemmung schiebt den Beginn der Festsetzungsfrist für Steuern hinaus, für die eine Steuererklärung oder eine Steueranmeldung einzureichen ist; 170 (2) Nr. 1 AO. Die Anlaufhemmung des 170 (2) Nr. 1 AO hat deshalb zb Bedeutung für die Einkommensteuer (vgl 56 EStDV), die Umsatzsteuer (vgl 18 UStG) und die Gewerbesteuer; vgl 25 GewStDV. Hinweis Da für die Steuern, mit denen sich die Klausur beschäftigt, dh für die ESt, die KSt, die USt und die GewSt eine Steuererklärungspflicht besteht, wird stets 170 (2) Nr. 1 AO einschlägig sein und die Festsetzungsverjährung mit Ablauf des Kalenderjahres beginnen, in dem die Steuererklärung eingereicht wurde. Wurde überhaupt keine Steuererklärung abgegeben, so beginnt die Verjährung in jedem Falle mit Ablauf des dritten Kalenderjahres, das auf das Jahr folgt, in dem die Steuer entstanden ist (Anlaufhemmung: maximal drei Jahre). Beachten Sie in diesem Zusammenhang auch die besonderen Anlaufhemmungsregelungen in einzelnen Korrekturvorschriften, zb 175 (1) S. 2 AO. Beispiel Wird die Einkommensteuererklärung 05 erst am 04.01. des Jahres 10 abgegeben, so beginnt die Festsetzungsfrist mit Ablauf des Jahres 08, 170 (2) Nr. 1 AO. Prüfungsschema Festsetzungsverjährung a) Frist: 169 (2) AO b) Beginn des Laufes 170 (1) AO c) Anlaufhemmung 170 (2-6) AO d) Ablaufhemmung 171 AO Ablaufhemmung; 171 AO a) Begriff Die Ablaufhemmung schiebt das Ende der Festsetzungsverjährungsfrist hinaus. Es wird keine neue Frist in Lauf gesetzt. Zu beachten ist, dass die Regelungen des 171 AO idr zu einem mitten im Jahr endenden Ende der Festsetzungsverjährungsfrist führen kann.
Besteuerungsverfahren 4 Hinweis Ablaufhemmungen sind immer erst nach Ablauf der regulären Festsetzungsfrist zu prüfen. Es müssen bei allen Ablaufhemmungen geprüft werden: die Voraussetzungen, der sachliche und der zeitliche Umfang. Es gilt bei der Ablaufhemmung der Grundsatz der Teilverjährung (Ausnahme: 171 (3a) AO); dh die Ablaufhemmung wirkt nur, soweit ihr jeweiliger Anwendungsbereich reicht. b) Die wichtigsten Fälle der Ablaufhemmung sind: b1) Bei offenbarer Unrichtigkeit eines erlassenen Steuerbescheids (Fall des 129 AO) endet die Festsetzungsfrist insoweit nicht vor Ablauf eines Jahres seit Bekanntgabe des offenbar unrichtigen Steuerbescheids; vgl 171 (2) AO. Der Umfang der Ablaufhemmung wird durch die offenbare Unrichtigkeit bestimmt. Weitergehende Korrekturen können nur innerhalb der regulären Verjährungsfrist vorgenommen werden. Wenn die offenbare Unrichtigkeit in mehreren Bescheiden wiederholt wird, kommt es für den Beginn der 1-jährigen Ablaufhemmung auf die Bekanntgabe desjenigen Bescheides an, der die offenbare Unrichtigkeit erstmalig enthielt. Über einen vor Ablauf der Festsetzungsfrist eingelegten Einspruch oder einen vor Ablauf der Festsetzungsfrist gestellten Änderungsantrag muss noch entschieden werden; vgl 171 (3, 3a) AO. b2) Abweichend vom Grundsatz der Teilverjährung hemmt die Ablaufhemmung des 171 (3a) AO den gesamten Steuerfall, soweit bei Erlass, eines mittels Rechtsbehelfs angegriffenen Steuerbescheids eine Korrektur insgesamt noch möglich ist. b3) Durch den Beginn einer Außenprüfung; 171 (4) AO. Die Ablaufhemmung tritt nicht ein, wenn die Prüfung auf einer nichtigen oder aufgehobenen Prüfungsanordnung beruht. Sachlich wirkt die Ablaufhemmung nur gegenüber dem Adressaten der Außenprüfung und im Umfang der Prüfungsanordnung, soweit sie sich mit dem tatsächlichen Geprüften deckt. Voraussetzung dafür ist, dass die Prüfungsanordnung wirksam vor Ablauf der regulären Festsetzungsfrist bekannt gegeben und mit der Prüfung selbst noch vor Ablauf der regulären Festsetzungsfrist begonnen worden ist oder der Prüfungsbeginn auf Antrag des Steuerpflichtigen hinausgeschoben worden ist. Der zeitliche Umfang der Ablaufhemmung hängt davon ab, was das FA nach beendeter Außenprüfung veranlasst; siehe hierzu 171 (4) AO;
Besteuerungsverfahren 5 b4) durch Steuerfahndungsmaßnahmen; 171 (5) AO, b5) bei vorläufigen Bescheiden, 171 (8) AO; wichtig zb für Fälle, in denen die Einkunftserzielungsabsicht momentan noch nicht abschließend geklärt werden kann (Totalgewinnprognose). Die Ablaufhemmung endet in den Fällen der Vorläufigkeit nach 165 (1) S. 1 AO nicht vor Ablauf eines Jahres und in den Fällen des 165 (1) S. 2 AO nicht vor Ablauf zweier Jahre, nachdem die Ungewissheit beseitigt ist und die Finanzbehörde hiervon Kenntnis erhalten hat. b6) bei Selbstanzeige, 171 (9) AO; b7) wenn für die Steuerfestsetzung ein Grundlagenbescheid bindend ist, endet die Festsetzungsfrist für den Folgebescheid insoweit nicht vor Ablauf von zwei Jahren nach Bekanntgabe des Grundlagenbescheids; 171 (10) AO; b8) solange ein Folgebescheid noch nicht festsetzungsverjährt ist, kann gem 181 (5) AO auch ein diesem Bescheid zugrundezulegender Feststellungsbescheid (= Grundlagenbescheid) noch erlassen werden, auch wenn für ihn schon Feststellungsverjährung eingetreten ist. Diese Vorschrift ist damit das Gegenstück zu 171 (10) AO. Eine einheitliche und gesonderte Feststellung ist auch dann noch vorzunehmen, wenn bei einzelnen Beteiligten die Festsetzungsfrist für den Folgebescheid schon abgelaufen ist. Es ist daher der Hinweis nach 181 (5) S. 2 AO aufzunehmen, dass diese Feststellung nicht mehr bei den Beteiligten wirkt, bei denen die Festsetzungsfrist bereits abgelaufen war.
Besteuerungsverfahren 6 Beispiel Die Erklärung der A & B OHG für das Veranlagungsjahr 05 wurde im Jahre 06 abgegeben. Die ESt-Erklärungen der Gesellschafter A und B für 05 gingen erst im Jahre 07 beim FA ein. Im Veranlagungsjahr 11 will das FA, da neue Tatsachen, die zu einer Gewinnerhöhung führten bekannt geworden sind, den Gewinnfeststellungsbescheid für 05 ändern. Darf es dies? Da die Erklärung der OHG bereits im Jahre 06 abgegeben wurde, läuft die Feststellungsverjährung für den einheitlichen Gewinnfeststellungsbescheid 05 gem 170 (2) Nr. 1, 169 (2) Nr. 2 AO mit Ablauf des Jahres 10 ab. Die Festsetzungsverjährung bzgl. der ESt- Bescheide der beiden Gesellschafter endet jedoch erst mit Ablauf des Jahres 11, da deren ESt-Erklärungen erst im Jahre 07 eingereicht wurden. Gem. 181 (5) S. 1 AO kann, da die Festsetzungsverjährung für die ESt 05 aller Gesellschafter erst mit Ablauf 11 eintritt, der Gewinnfeststellungsbescheid 05 im Jahre 11 noch insgesamt geändert werden. Im Änderungsfeststellungsbescheid ist jedoch darauf hinzuweisen, dass der Änderungsfeststellungsbescheid nur für Folgebescheide gilt, die ihrerseits bei Erlass des Änderungsfeststellungsbescheid noch nicht festsetzungsverjährt waren (hier: ESt 05 der Gesellschafter A und B); 181 (5) S. 2 AO. Sollte die Festsetzungsverjährung für einzelne Beteiligte bereits eingetreten sein, ist eine Änderung gem 181 (5) AO für diejenigen Gesellschafter, bei denen sie noch nicht eingetreten ist, noch möglich. Darauf ist im Feststellungsbescheid entsprechend hinzuwei