Alfred Simlacher Bilanzierung von latenten Steuern im handelsrechtlichen Jahresabschluss unter besonderer Berücksichtigung der Verschmelzung von Kapitalgesellschaften Verlag Dr. Kovac Hamburg 2013
VII Inhaltsverzeichnis Vorwort V Verzeichnis der Abbildungen und Tabellen XII Abkürzungsverzeichnis XIII 1 Einleitung 1 1.1 Problemstellung 1 1.2 Ziel der Arbeit 3 1.3 Aufbau der Arbeit und Abgrenzung des Untersuchungsgegenstandes 6 2 Grundlagen von Verschmelzungen nach dem Umwandlungs- und Umwandlungssteuergesetz 11 2.1 Zivilrechtliche Grundlagen 11 2.1.1 Verschmelzung von inländischen Kapitalgesellschaften 11 2.1.2 Grenzüberschreitende Verschmelzungen 13 2.2 Abbildung von Verschmelzungen im handeis- und steuerrechtlichen Abschluss 14 2.2.1 Rechnungslegung des übertragenden Rechtsträgers 14 2.2.1.1 Art der Vermögensübertragung 14 2.2.1.2 Schlussbilanz 17 2.2.1.2.1 Funktion 17 2.2.1.2.2 Eigenständigkeit 19 2.2.1.2.3 Ansatz- und Bewertungsgrundsätze 20 2.2.1.2.3.1 Handelsrechtliche Schlussbilanz 20 2.2.1.2.3.2 Steuerliche Schlussbilanz 23 2.2.1.2.4 Verschmelzungsstichtag, Tag der Schlussbilanz und steuerlicher Übertragungsstichtag 27 2.2.1.2.5 Zeitliche Strukturierung nach geltendem Recht (de lege lata).. 27 2.2.1.2.6 Anforderungen an die zeitliche Strukturierung (de lege ferenda) 31 2.2.1.2.7 Divergenzen zwischen handelsrechtlicher und steuerlicher Schlussbilanz 34 2.2.2 Rechnungslegung des übernehmenden Rechtsträgers 35 2.2.2.1 Allgemeine Grundsätze 35 2.2.2.2 Art des Vermögenserwerbs 38 2.2.2.3 Erfassung des Vermögenserwerbs 44 2.2.2.3.1 Umfang des anzusetzenden Vermögens 44 2.2.2.3.2 Erfolgswirksamkeit der Verschmelzung 47
VIII Inhaltsverzeichnis 2.2.2.4 Bewertung des übernommenen Vermögens unter Anwendung der allgemeinen Bewertungsgrundsätze 49 2.2.2.4.1 Bestimmung der Anschaffungskosten im handelsrechtlichen Abschluss 50 2.2.2.4.1.1 Ausgabe neuer Anteile 50 2.2.2.4.1.2 Untergang der Anteile am übertragenden Rechtsträger 54 2.2.2.4.1.3 Geldzahlung 57 2.2.2.4.1.4 Eigene, im Bestand befindliche Anteile 57 2.2.2.4.1.5 Sonstige Gegenleistung 58 2.2.2.4.1.6 Mischformen 58 2.2.2.4.1.7 Sonderfall: Abwärtsverschmelzung (downstream merger) 59 2.2.2.4.1.8 Sonderfall: Verschmelzung von Schwestergesellschaften (side Step merger) 61 2.2.2.4.2 Verteilung der Anschaffungskosten 62 2.2.2.5 Bewertung des übernommenen Vermögens unter Anwendung der Grundsätze der Buchwertverknüpfung 63 3 Konzeptionelle Grundlagen der Steueräbgrenzung 67 3.1 Bilanzierung von latenten Steuern in der internationalen Rechnungslegung 67 3.1.1 Historische Entwicklung 67 3.1.2 Grundzüge des Temporary-Konzepts 70 3.1.2.1 Rechnungslegungszweckorientierte Grundlagen 70 3.1.2.2 Arten von Differenzen 71 3.1.2.2.1 Timing differences 71 3.1.2.2.2 Temporary differences 72 3.1.2.3 Steuerliche Verlustvorträge 76 3.1.2.4 Klassifikation 78 3.1.2.5 Bewertungsmaßstäbe 80 3.1.2.5.1 Methoden 80 3.1.2.5.2 Steuersatz 80 3.1.2.5.3 Abzinsung 82 3.1.2.6 Ausweisgrundsätze 86 3.1.2.7 Praktische Relevanz der Steuerabgrenzungskonzeption des IAS 12 87 3.2 Bilanzierung von latenten Steuern im handelsrechtlichen Abschluss 87 3.2.1 Steuerabgrenzungskonzeption des 274 HGB in der Fassung des BiRiLiG 87 3.2.1.1 Ansatzgrundsätze 87 3.2.1.2 Bewertungsmaßstäbe 90 3.2.1.3 Erfolgsneutrale Geschäftsvorfälle 91
Inhaltsverzeichnis 3.2.2 Steuerabgrenzungskonzeption des 274 HGB in der Fassung des BilMoG 92 3.2.2.1 Rechtliche Grundlagen 92 3.2.2.2 Aktive latente Steuer als Vermögensgegenstand 94 3.2.2.3 Passive latente Steuer als Schuld 95 3.2.2.3.1 Vorüberlegungen 95 3.2.2.3.2 Ansatzvoraussetzungen einer Verbindlichkeitsrückstellung 97 3.2.2.3.3 Passive latente Steuer als Verbindlichkeitsrückstellung 105 3.2.2.4 Sonderposten eigener Art 110 3.2.2.5 Bewertungsmaßstäbe 111 3.2.2.6 Einzel-vs. Gesamtdifferenzenbetrachtung :. 113 32.2.1 Erfolgswirksamkeit 114 3.2.2.8 Ausschüttungs- und Abführungssperre 120 3.2.2.9 Bilanzierung von latenten Steuern in Abschlüssen von kleinen Kapitalgesellschaften 121 3.2.2.9.1 Befreiungsregelung für kleine Kapitalgesellschaften 121 3.2.2.9.2 Anwendung der allgemeinen Ansatzkriterien 122 3.2.2.9.3 Anwendung des Temporary-Konzepts 123 3.2.2.9.4 Anwendung des Timing-Konzepts 125 3.2.3 Praktische Relevanz der Steuerabgrenzung im handelsrechtlichen Jahresabschluss 127 4 Bilanzierung von latenten Steuern bei Verschmelzung von inländischen Kapitalgesellschaften 131 4.1 Bilanzierung beim übertragenden Rechtsträger 131 4.1.1 Rechtsträgerübergreifende Steuerlatenzierung 131 4.1.1.1 Konzeptionelle Vorüberlegungen 131 4.1.1.2 Antizipation verschmelzungsinduzierter und rechtsträgerübergreifender Wirkungen 132 4.1.1.3 Implikationen für die Bilanzierung von latenten Steuern in der Schlussbilanz 136 4.1.2 Ansatzgrundsätze 138 4.1.2.1 Aktive latente Steuern 138 4.1.2.1.1 Ansatz von aktiven latenten Steuern im vorangegangenen Jahresabschluss 139 4.1.2.1.2 Nichtansatz von aktiven latenten Steuern im vorangegangenen Jahresabschluss 141 4.1.2.2 Passive latente Steuern 142 4.1.3 Bewertungsmaßstäbe 145 4.1.3.1 Steuersatz 145
X Inhaltsverzeichnis 4.1.3.1.1 Rechtsträgerübergreifender Bewertungsmaßstab durch Antizipation der verschmelzungsbedingten Änderung des Steuersatzes 145 4.1.3.1.2 Rechtsträgerbezogener Beurteilungsmaßstab durch Beibehaltung der allgemeinen Grundsätze des Jahresabschlusses 147 4.1.3.2 Werthaltigkeit von aktiven latenten Steuern 149 4.1.3.2.1 Untergang vortragsfähiger Rechtspositionen 149 4.1.3.2.2 Verschmelzungsbedingte Veränderung der Werthaltigkeit von temporären Differenzen 151 4.2 Bilanzierung beim übernehmenden Rechtsträger 152 4.2.1 Ansatzgrundsätze 152 4.2.1.1 Ursachen für das Entstehen von temporären Differenzen 152 4.2.1.1.1 Nicht verschmelzungsinduzierte Ursachen von temporären Differenzen 154 4.2.1.1.2 Verschmelzungsinduzierte Ursachen von temporären Differenzen 154 4.2.1.2 Einzelaspekte 161 4.2.1.2.1 Goodwill 161 4.2.1.2.2 Eigene Anteile 165 4.2.1.2.3 Beteiligung am übertragenden Rechtsträger 168 4.2.2 Bewertungsmaßstäbe 171 4.2.2.1 Werthaltigkeit von aktiven latenten Steuern des übernehmenden Rechtsträgers 171 4.2.2.2 Sonstige Bewertungsaspekte 172 4.2.3 Ausweis und Erfolgswirksamkeit 173 4.3 Organschaft 174 4.3.1 Zivil- und steuerrechtliche Grundlagen 174 4.3.1.1 Bilanzierung von latenten Steuern bei Bestehen einer ertragsteuerlichen Organschaft 178 4.3.1.2 Ohne Vereinbarung eines Steuerumlagevertrages 178 4.3.1.2.1 Allgemeine Bilanzierungsgrundsätze 178 4.3.1.2.2 Innerorganschaftlich verursachte Mehr-/Minderabführungen: steuerlicher Ausgleichsposten 181 4.3.1.2.3 Vororganschaftlich verursachte Mehr-/Minderabführungen: Gewinnausschüttung vs. Einlage 184 4.3.1.2.4 Außerorganschaftlich verursachte Mehr-/Minderabführung: Sonderfall der inner- oder vororganschaftlichen Mehr-/Minderabführung 185
Inhaltsverzeichnis 4.3.1.3 Vereinbarungeines Steuerumlagevertrages 190 4.3.1.4 Minderheitsgesellschafter und Ausgleichszahlungen 195 4.3.1.4.1 Zivilrechtliche Grundlagen 195 4.3.1.4.2 Besteuerung 197 4.3.1.4.3 Bilanzierung von latenten Steuern 198 4.3.2 Bilanzierung von latenten Steuern bei der Verschmelzung in Organschaftsfällen 199 4.3.2.1 Verschmelzung von zwei Rechtsträgern innerhalb des Organkreises 200 4.3.2.1.1 Aufwärtsverschmelzung 201 4.3.2.1.2 Abwärtsverschmelzung 204 4.3.2.1.3 Verschmelzung von Schwesterkapitalgesellschaften 206 4.3.2.2 Verschmelzung eines orgänschaftlichen auf einen außerorganschaftlichen Rechtsträger 208 4.3.2.2.1 Verschmelzung des Organträgers 208 4.3.2.2.2 Verschmelzung der Organgesellschaft 209 4.3.2.3 Verschmelzung eines außerorganschaftlichen auf einen orgänschaftlichen Rechtsträger 210 4.3.2.3.1 Verschmelzung auf den Organträger 210 4.3.2.3.2 Verschmelzung auf die Organgesellschaft 210 4.4 Kleine Kapitalgesellschaften 212 4.4.1 Übertragender Rechtsträger 212 4.4.2 Übernehmender Rechtsträger 213 5 Zusammenfassung 215 5.1 Schlussbilanz des übertragenden Rechtsträgers 215 5.2 Bilanzierung beim übernehmenden Rechtsträger 215 5.3 Organschaft 216 5.4 Kleine Kapitalgesellschaft. 217 Literaturverzeichnis XXI Gesetzesmaterialien sowie Europäische Rechtsakte XLIX Verlautbarungen des DRSC sowie IDW L Rechtsprechungsverzeichnis LIII Verzeichnis der Verwaltungsanweisungen LVI