Steuerrecht für Notare 20./21. Mai 2014, Bad Waldsee

Steuerrecht für Notare 20./21. Mai 2014, Bad Waldsee Dr. Heinrich Hübner, Rechtsanwalt Steuerberater, Stuttgart 1 Inhalt A. Steuerrechtliche Sonderfragen und Gestaltungsempfehlungen im Gesellschaftsrecht... 3 I. Mittelbare Beteiligungen im Steuerrecht Überblick... 3 1. Treuhandverhältnisse... 4 2. Stille Gesellschaft... 4 3. Unterbeteiligung... 6 4. Nießbrauch... 8 II. III. IV. Gesellschafterliste und Gewinnausschüttung... 21 Abfindungsbeschränkungen im Erbschaft-/Schenkungsteuerrecht... 30 Abfindungserwerbe und Gestaltungen nach dem Erbfall... 35 V. Disquotale Einlage und disquotale Gewinnausschüttung im Schenkungsteuerrecht nach dem BeitrRLUmsG... 40 VI. Sonderrechte/ungleiche Rechte im Erbschaft-/Schenkungsteuerrecht... 56 VII. Erwerb eigener Geschäftsanteile ( 33 GmbHG i.d.f. des BilMoG)... 64 VIII. Das einfache und das erweiterte (qualifizierte) Anwachsungsmodell... 86 B. Grunderwerbsteuer... 89 I. Aktuelle Entwicklungen... 89 1. Wirtschaftliche Anteilsvereinigung nach 1 Abs. 3a GrEStG und die Änderung des 6a GrEStG durch das AmtsHilfeRLUmsG... 89 2. Neufassung des 6a Satz 1 GrEStG durch das AmtshilfeRLUmsG... 106 II. III. IV. Befreiungstatbestände, Freibeträge... 110 1. 3, 4 GrEStG... 110 2. 5 bis 7 GrEStG... 112 3. 6a GrEStG 113 Kaufvertrag: Bemessungsgrundlage, Zubehör, Instandhaltungsrücklage, Erschließungskosten... 118 1. 8 GrEStG 118 2. Besteuerungsgegenstand und Bemessungsgrundlage... 119 einheitliche und verbundene Verträge... 123 1. Verfügung der Oberfinanzdirektion Rheinland v. 20.04.2009 S 4521-1006-St 235:... 123 2. BFH v. 27.11.2013 II R 56/12, DB 2014, 343... 136 V. Rückgängigmachung des Erwerbsvorgangs und Herabsetzung der Gegenleistung ( 16 GrEStG)... 138 1. Abgrenzung von der Vertragsübernahme... 138 2. 16 GrEStG 142 3. Anforderungen an den Rückerwerb... 155 4. Die Entscheidung des BFH II R 51/11... 156 1 www.huebner-partner.com Seite 1

VI. Grunderwerbsteuerliche Fragen, wenn im Gesamthandsvermögen Grundbesitz vorhanden ist... 161 1. Besonderheiten bei der Erbengemeinschaft... 161 2. Umwandlungsfälle... 167 3. 1 Abs. 2a GrEStG (u.a. Erlasse v. 18.02.2014)... 173 4. 1 Abs. 3 GrEStG (Erlass FM BW v. 18.12.2009)... 190 Seite 2

A. Steuerrechtliche Sonderfragen und Gestaltungsempfehlungen im Gesellschaftsrecht I. Mittelbare Beteiligungen im Steuerrecht Überblick Unter mittelbaren Beteiligungen fasst man begrifflich verschiedene Beteiligungsformen zusammen, die durchaus unterschiedlich strukturiert sein können. Selbstverständlich gehört dazu die von einem Treuhänder für einen Treugeber gehaltene (Treuhand-) Beteiligung, aber auch die stille Beteiligung, die Unterbeteiligung und der Nießbrauch. Diese Formen mittelbarer Beteiligungen können je nach Ausgestaltung sowohl gesellschaftsrechtlich als auch steuerrechtlich unterschiedliche Rechtsfolgen nach sich ziehen. Die Beurkundungsbedürftigkeit ist von Fall zu Fall unterschiedlich. Die Begründung von Treuhandverhältnissen an bereits existenten 2 GmbH- Beteiligungen (und GmbH & Co. KG-Beteiligungen) bedürfen wohl ausnahmslos der Beurkundung, auf jeden Fall dann, wenn sie steuerlich anerkannt werden sollen, was impliziert, dass das wirtschaftliche Eigentum an dem Anteil dem Treugeber zugeordnet wird 3. Die Begründung einer stillen Beteiligung und einer Unterbeteiligung ist dagegen unabhängig davon, ob sie typisch oder atypisch ausgestaltet wird, nicht beurkundungsbedürftig, sofern nicht besondere Umstände vorliegen. Diese können sich aus dem Umstand ergeben, dass die mittelbaren Beteiligungen durch eine Schenkung eingeräumt werden sollen und wirksamer Vollzug herbeigeführt werden soll ( 518 BGB) 4 oder die Beteiligung so ausgestaltet werden soll, dass sie etwa bedingte Übertragungsansprüche vermitteln soll. Beim Nießbrauch bedarf die Bestellung bei einem GmbH-Anteil der notariellen Beurkundung, ansonsten ist vor allem in den Fällen einer schenkweisen Übertragung unter Nießbrauchsvorbehalt zu beurkunden. Steuerlich ist wie folgt zu unterscheiden: 2 BGH v. 12.12.2005 II ZR 330/04, GmbHR 2006, 875. 3 Vgl. dazu BFH v. 06.10.2009 IX R 14/08, BStBl. II, 2010, 460: Die steuerrechtliche Anerkennung eines Treuhandverhältnisses setzt voraus, dass der Treugeber sowohl rechtlich als auch tatsächlich das Treuhandverhältnis beherrscht. Ein solchen Treuhandverhältnis liegt dem Grunde nach vor, wenn ein Gesellschafter als Treuhändler Inhaber eines Geschäftsanteils mit der Maßgabe ist, die Rechte aus der Beteiligung nur unter Beachtung eines mit dem Treugeber geschlossenen Treuhandvertrages auszuüben. 4 Vgl. in diesem Kontext jüngst BGH v. 29.11.2011 II ZR 306/09, DB 2012, 393 zu einer sog. offenen oder qualifizierten Unterbeteiligung. Seite 3

1. Treuhandverhältnisse Treuhandverhältnisse, die die Sachherrschaft und damit das wirtschaftliche Eigentum am Treugut dem Treugeber zuordnen, begründen bei Beteiligungen an Personengesellschaften (Betriebsvermögen) eine (Mit-) Unternehmerstellung des Treugebers, mit der Folge, dass die unentgeltliche Rechtsnachfolge in die Treugeberstellung erbschaftsteuerlich begünstigt ist ( 13b Abs. 1 Nr. 2 ErbStG). Bei im Privatvermögen gehaltenen Anteilen an Kapitalgesellschaften dürfte das wirtschaftliche Eigentum an dem Anteil nicht ausreichen, um die Begünstigung zu vermitteln: der Treugeber ist nicht unmittelbar an der Gesellschaft beteiligt, wie dies 13b Abs. 1 Nr. 3 ErbStG fordert. In einem derartigen Fall kann es sich ergänzend anbieten, den Anteil in ein Betriebsvermögen einzubringen, wobei allerdings 13b Abs. 2 Nr. 2 ErbStG zu beachten ist: beläuft sich die Beteiligung auf 25%, so handelt es sich vorbehaltlich einer Poolvereinbarung um Verwaltungsvermögen. 2. Stille Gesellschaft Die stille Gesellschaft ist dem Grunde nach ein Finanzierungsgeschäft. Der stille Gesellschafter beteiligt sich mit einer Einlage am Handelsgeschäft des Inhabers (Einzelunternehmen, Personengesellschaft, Kapitalgesellschaft) und erhält dafür eine gewinnabhängige Vergütung. Die Abgrenzung zum sog. partiarischen Darlehen kann schwerfallen; Unterscheidungskriterium ist, dass es sich bei einem Darlehen um ein synallagmatisches Austauschverhältnis handelt, während die stille Gesellschaft das Verfolgen eines gemeinsamen Zwecks zum Gegenstand hat. Steuerlich wird die stille Gesellschaft im Ausgangspunkt wie ein Darlehen behandelt: Der stille Gesellschafter erzielt Einkünfte nach 20 Abs. 1 Nr. 4 EStG, die vorbehaltlich des 32d Abs. 2 Nr. 1 EStG der Abgeltungssteuer unterliegen (Vorsicht: Werbungskostenabzugsverbot nach 20 Abs. 9 EStG bei Refinanzierung der Einlage). Der Inhaber zieht den Gewinnanteil des Stillen als Betriebsausgabe (Fremdfinanzierungsaufwand) ab. Ist das Gesellschaftsverhältnis abweichend vom gesetzlichen Regelstatut (atypisch) ausgestaltet, kann steuerlich zwischen dem Inhaber des Handelsgeschäfts und dem stillen Gesellschafter eine Mitunternehmerschaft vorliegen, wenn die atypische Ausgestaltung derart erfolgt, dass der stille Gesellschafter die Typusmerkmale des Mitunternehmerbegriffs erfüllt, d.h., dass er Mitunternehmerrisiko trägt und Mitunternehmerinitiative entfalten kann. Seite 4

Mitunternehmerisiko bedeutet in diesem Kontext, dass der stille Gesellschafter nicht nur am Gewinn und Verlust ( 231HGB), sondern auch an den stillen Reserven und am Firmenwert, also an den gesamten Wertveränderungen den Betriebsvermögens des Inhabers des Handelsgeschäfts, beteiligt ist 5. Die Anforderungen der Rechtsprechung und der Steuerverwaltung an die Mitunternehmerinitiative des stillen Gesellschafters sind demgegenüber denkbar gering. Hier begnügt sich die Rechtsprechung damit, dass dem stillen Gesellschafter die Kontrollrechte des 233 HGB zustehen, also letztlich mit dem Regelstatut des HGB 6. Das sind deshalb überraschend geringe Anforderungen, weil 233 HGB dem stillen Gesellschafter gerade soviel Kontrollrechte gibt, dass er die zutreffende Ermittlung seines Gewinnanteiles prüfen kann. Ein Initiativ- oder Widerspruchsrecht im Hinblick auf unternehmerische Entscheidungen des Inhabers und damit auf das Unternehmen, an dem der Stille (unternehmerisch) beteiligt ist, ist damit nicht verbunden. Rechtsfolge einer derart atypischen Ausgestaltung einer stillen Beteiligung an einem Handelsgewerbe ist stets, dass eine Mitunternehmerschaft entsteht (die Beteiligung erfolgt unmittelbar an dem Betrieb des Inhabers): der stille Gesellschafter bezieht gewerbliche Einkünfte als Mitunternehmer. Etwas kompliziert stellt sich die Bilanzierung dar: Eine Handelsbilanz führt nur der Inhaber des Handelsgeschäfts. Er verbucht die Einlage des stillen Gesellschafters grds. als Verbindlichkeit 7. Steuerlich wird die Begründung einer atypisch stillen Gesellschaft als Begründung einer Mitunternehmerschaft angesehen, die den Regelungen des 24 UmwStG unterfällt. Die Vorstellung geht dahin, dass der Inhaber des Handelsgeschäfts (z.b. eine GmbH) zusammen mit dem stillen Gesellschafter eine Mitunternehmerschaft begründet, wobei die GmbH ihren Betrieb und der stille Gesellschafter seine Einlage einbringt. Allein diese Mitunternehmerschaft hat danach eine Steuerbilanz, in der der eingebrachte Betrieb bilanziert wird und die Einlage des Stillen als Eigenkapital zu behandeln ist. Die Anwendung des 24 UmwStG in diesen Fällen ermöglicht es, die Einbringung zu gemeinen Werten, zu Zwischenwerten und zu Buchwerten vorzunehmen. Auf diese Weise kann der Inhaber des Handelsgeschäfts beispielsweise 5 Vgl. i.e. Schmidt/Wacker, EStG 30, 15 Rdnr. 343. 6 BFH v. 27.01.1994 IV R 114/91, BStBl. II 1994, 635 mwn aus der Rechtsprechung des BFH. 7 Ein Ausweis als Eigenkapital kommt in Betracht, wenn die Voraussetzungen erfüllt, unter denen auch Genussrechtskapital als Eigenkapital als Eigenkapital auszuweisen ist. Vgl. dazu Ellrott/Krämer in Beck Bil-Komm, 266 HGB 8, Rdnr. 192, 191. Seite 5

einen gefährdeten Verlustvortrag neutralisieren und die Mitunternehmerschaft kann zukünftig von aufgestockten Buchwerten abschreiben. Eine atypisch stille Beteiligung ist erbschaftsteuerlich begünstigt ( 13a, 13b ErbStG). 3. Unterbeteiligung Anders stellt sich die Situation bei der Unterbeteiligung dar. Eine Unterbeteiligung ist zwar ebenfalls eine stille Beteiligung, allerdings nicht am Handelsgeschäft des Inhabers, sondern an einer Hauptbeteiligung. Daraus resultiert eine Reihe von Unterschieden im Vergleich zur stillen Gesellschaft. Im Ausgangspunkt wird die Unterbeteiligung entsprechend den Regelungen der stillen Gesellschaft qualifiziert. Die 230 ff. HGB werden analog angewandt 8. Diese Analogie impliziert sachlogisch zwingend, dass der Unterbeteiligte eine Einlage bei dem Hauptbeteiligten halten muss, also Inhaber einer Kapitalforderung gegen den Hauptbeteiligten sein muss. Zu beachten ist ferner, dass die Anforderungen an den Begriff der atypischen Unterbeteiligung einen unterschiedlichen Inhalt haben, je nachdem, ob die Hauptbeteiligung an einem Personengesellschaftsanteil oder an einem Kapitalgesellschaftsanteil besteht. a. Unterbeteiligung an einem Personengesellschaftsanteil Ist die Unterbeteiligung typisch ausgestaltet, erzielt der Unterbeteiligte Einkünfte nach 20 Abs. 1 Nr. 4 EStG. Der Hauptbeteiligte erzielt Einkünfte aus Gewerbebetrieb und kann den Gewinnanteil des Unterbeteiligten als Sonderbetriebsausgabe abziehen. Die atypische Ausgestaltung in der steuerlichen Begriffswelt der Unterbeteiligung setzt voraus, dass der Unterbeteiligte eine Mitunternehmerstellung erlangt, was zunächst voraussetzt, dass der Hauptbeteiligte seinerseits Mitunternehmer ist und ferner, dass der Unterbeteiligte Mitunternehmerrisiko trägt und Mitunternehmerinitiative entfalten kann. Diese Typusmerkmale beziehen sich indessen nicht auf die Mitunternehmerschaft, an der die Hauptbeteiligung besteht, sondern auf Mitunternehmerschaft, die zwischen dem Hauptbeteiligten und dem Unterbeteiligten besteht. Auch hier genügen Kontrollrechte des Unterbeteiligten ( 716 BGB; 233 HGB). 8 Vgl. dazu zuletzt BGH v. 29.11.2011 II ZR 306/09, BGHZ 191, 354 ( Suhrkamp ). Seite 6

Im Fall der in diesem Sinne atypischen Unterbeteiligung entstehen zwei Mitunternehmerschaften und verfahrensrechtlich zwei Feststellungskreise ( 180 Abs. 1 Nr. 2a AO): die, an der die Hauptbeteiligung besteht und die Unterbeteiligungsgesellschaft. In der ersten ist der auf den Hauptbeteiligten entfallende Gewinnanteil festzustellen und in der Unterbeteiligungsgesellschaft ist dieser Gewinnanteil auf Hauptund Unterbeteiligten zu verteilen. Beide erzielen gewerbliche Einkünfte. Erbschaftsteuerlich ist sowohl die Hauptbeteiligung begünstigt als auch die mitunternehmerische (atypische) Unterbeteiligung. b. Unterbeteiligung an einem Kapitalgesellschaftsanteil aa. Hauptbeteiligung wird im Privatvermögen gehalten Im Fall der typischen Ausgestaltung erzielt der Hauptbeteiligte Einkünfte nach 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG, der Unterbeteiligte beteiligte Einkünfte nach 20 Abs. 1 Nr. 4 EStG. Sofern der Hauptbeteiligte der Abgeltungssteuer unterliegt ( 32d Abs. 2 Nr. 3 EStG), kann er den Gewinnanteil des Unterbeteiligten nicht als Werbungskosten abziehen ( 20 Abs. 9 EStG), muss diesen also aus versteuertem Einkommen bestreiten (Überbesteuerung). Ungeachtet dessen muss der Unterbeteiligte versteuern. Die Annahme einer atypischen Unterbeteiligung setzt weitergehend als bei einer Unterbeteiligung an einem Mitunternehmeranteil voraus, dass der Unterbeteiligte wirtschaftliches (Teil-) Eigentum an dem Anteil erlangt. Dieses Erfordernis leitet der BFH aus 20 Abs. 5 EStG ab. Die Formel des BFH für diese Sachverhalte lautet wie folgt 9 : Der Übergang der wirtschaftlichen (Mit-)Inhaberschaft an Kapitalgesellschaftsanteilen setzt nach ständiger Rechtsprechung des BFH voraus, dass --im Einklang mit den Anforderungen an eine ähnliche Beteiligung i.s. von 17 Abs. 1 Satz 3 EStG -- der Berechtigte alle mit der Beteiligung verbundenen wesentlichen Rechte ausüben kann Dies ist nicht nur für das Gewinnbezugsrecht sowie die Teilhabe am Risiko der Wertminderung und der Chance auf Wertsteigerung der Anteile, sondern gleichermaßen für die aus der Beteiligung sich ergebenden Verwaltungsrechte --also insbesondere für die Stimmrechte ( 47 GmbHG)-- zu fordern Im Ergebnis ist also eine treuhänderische Ausgestaltung der Unterbeteiligung erforderlich: Der Hauptbeteiligte muss seine Beteiligung im Umfang der Unterbeteiligung treuhänderisch für den Unterbeteiligten halten. Sind diese Anforderungen erfüllt, steht das wirtschaftliche Eigentum an der Hauptbeteiligung beiden zu; die Hauptbe- 9 BFH v. 18.05.2005 VIII R 34/01, BStBl II 2005, 857. Seite 7

teiligung wird in der steuerlichen Wertung zwischen Haupt- und Unterbeteiligtem aufgespalten: Beide erzielen Dividendeneinkünfte nach 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG. Erbschaftsteuerlich ist die Hauptbeteiligung begünstigt, sofern die Voraussetzungen im Übrigen erfüllt sind (insbes. Mindestbeteiligung). Die Unterbeteiligung ist dagegen auch in dem Fall nicht begünstigt, in dem dem Unterbeteiligten das anteilige wirtschaftliche Eigentum an der Hauptbeteiligung zusteht. Das wirtschaftliche Eigentum reicht in diesem Kontext (Privatvermögen) nicht aus, um eine Beteiligung des Unterbeteiligten an einer Kapitalgesellschaft i.s.d. 13a, 13b ErbStG zu bejahen. bb. Hauptbeteiligung wird im Betriebsvermögen gehalten Der typisch Unterbeteiligte erzielt Einkünfte nach 20 Abs. 1 Nr. 4, der Hauptbeteiligt zieht im Rahmen der Gewinnermittlung nach 15 EStG den Gewinnanteil des stillen als (Sonder-) Betriebsausgabe ab. Das Werbungskostenabzugsverbot ( 20 Abs. 9 EStG) greift im Bereich des Betriebsvermögens nicht ein. Für die atypische Ausgestaltung gelten die nämlichen Regeln. Der Unterbeteiligte ist allerdings nicht am Gewerbebetrieb oder am Mitunternehmeranteil des Hauptbeteiligten beteiligt, sondern lediglich an einem Einzelwirtschaftsgut (der im Betriebsvermögen gehaltenen GmbH-Beteiligung) des Hauptbeteiligten. Diese Art der Beteiligung vermittelt ihm keine betrieblichen Einkünfte, wenn er die Unterbeteiligung nicht seinerseits einem Betriebsvermögen zuordnet. Das kann bedeuten, dass die Beteiligten an der Unterbeteiligungsgesellschaft unterschiedliche Einkünfte erzielen: der Hauptbeteiligte erzielt Einkünfte aus Gewerbebetrieb ( 20 Abs. 8 EStG), der (atypisch) Unterbeteiligte Einkünfte aus 20 Abs. 1 Nr. 1 (!) EStG. 4. Nießbrauch a. Sachverhalt 1 10 (Zuwendungsnießbrauch) E übertrug mit notariell beurkundetem Vertrag vom 14. Dezember 2004 seinen Kommanditanteil von 625.000 an der H GmbH & Co. KG (H-KG) einschließlich aller Gesellschafterkonten auf seine Tochter T. Ferner trat er an seine Tochter die Ansprüche aus dem von ihm der H KG gewährten Gesellschafterdarlehen, das in der notariellen Urkunde mit einem Wert zum 31. Dezember 2003 von EUR 1.475.713,91 angegeben wurde, in Höhe von 60 v.h. ab. T bestellte E an dem übertragenen Kommanditanteil den Nießbrauch. Der Nießbrauch sollte 40 v.h. des Gewinnanteils umfassen, der auf 10 BFH v. 01.09.2011 II R 67/09, BFH/NV 2011, 2066. Seite 8

Hinweise: den Kommanditanteil entfiel. Darüber hinaus sollte E zu 40 v.h. an dem auf den Kommanditanteil entfallenden Verlust beteiligt sein. T hatte nach Abschnitt 1 2 Abs. 7 der notariellen Urkunde ihre Stimmrechte als Gesellschafterin der A KG zu 40 v.h. nach den Weisungen des Erblassers auszuführen. Diesem sollten die uneingeschränkten Auskunfts- und Einsichtsrechte eines Gesellschafters zustehen. T bestellte unter Abschnitt 1 3 der notariellen Urkunde der Ehefrau F des E aufschiebend bedingt durch den Tod des E den lebenslänglichen unentgeltlichen Nießbrauch an dem ihr übertragenen Kommanditanteil. Für den Inhalt des Nießbrauchs sollten die Regelungen unter Abschnitt 1 2 der notariellen Urkunde entsprechend gelten. Der Erblasser verstarb im März 2006. Er wurde ausweislich des Erbscheins des Amtsgerichts X August 2006 von F allein beerbt. 1. Das erstinstanzliche Gericht 11 hat die Gewährung der Begünstigung nach 13a ErbStG af. für den Erwerb der F mit folgender Begründung abgelehnt: Nach 13a Abs. 4 Nr. 1 ErbStG gelten der Freibetrag nach 13a Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 ErbStG und der verminderte Wertansatz nach 13a Abs. 2 ErbStG für inländisches Betriebsvermögen ( 12 Abs. 5 ErbStG) u.a. bei dem Erwerb eines Anteils an einer Gesellschaft im Sinne des 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 und Abs. 3 oder 18 Abs. 4 des Einkommensteuergesetzes (EStG). Im Streitfall hat die Klägerin keinen Anteil an einer Gesellschaft im Sinne des 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 und Abs. 3 oder 18 Abs. 4 EStG erworben. Der Nießbrauch an dem B übertragenen Kommanditanteil, den die Klägerin gemäß 3 Abs. 1 Nr. 4 ErbStG von Todes wegen erworben hat, ist gleichfalls kein Anteil an einer Gesellschaft im Sinne des 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 und Abs. 3 oder 18 Abs. 4 EStG. Der Nießbrauch vermittelt nur ein dingliches Nutzungsrecht, ohne dass der Nießbraucher Gesellschafter wird (Bundesgerichtshof, Urteil vom 9. November 1998 II ZR 213/97, Neue Juristische Wochenschrift 1999, 571). Der Senat folgt nicht der teilweise im Schrifttum vertretenen Auffassung, dass ein bloßes Nutzungsrecht begünstigtes Betriebsvermögen i.s. des 13a Abs. 4 Nr. 1 ErbStG sein könne, wenn es bereits beim Erblasser Betriebsvermögen war und beim Erwerber Betriebsvermögen bleibt (vgl. Weinmann in Moench/Kien-Hümbert/Weinmann, ErbStG 13a Randnr. 20; Götz/Jorde, Finanz-Rundschau 2003, 998, 1005). 2. Das sieht der BFH anders: 11 FG DUS v. 28.10.2009 4 K 169/09 Erb, DStRE 2010, 1069. Seite 9

cc) Mitunternehmer i.s. des 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG ist, wer Mitunternehmerinitiative entfalten kann und Mitunternehmerrisiko trägt. Mitunternehmerinitiative bedeutet Teilhabe an unternehmerischen Entscheidungen zumindest in dem Umfang der Stimm-, Kontroll- und Widerspruchsrechte eines Kommanditisten nach den Regelungen des Handelsgesetzbuchs (HGB) oder der gesellschaftsrechtlichen Kontrollrechte nach 716 Abs. 1 BGB. Nicht entscheidend ist demgegenüber, ob es sich um eine Personengesellschaft im zivilrechtlichen Sinn handelt und ob eine unmittelbare Beteiligung am gemeinschaftlichen Vermögen vorliegt. Nach 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG können Mitunternehmer auch solche Personen sein, die nicht in einem zivilrechtlichen Gesellschaftsverhältnis einer Außen- oder Innengesellschaft, sondern in einem wirtschaftlich vergleichbaren Gemeinschaftsverhältnis zueinander stehen. In Betracht kommen hierfür z.b. Gesamthandsgemeinschaften in der Form von Erben- oder Gütergemeinschaften sowie Bruchteilsgemeinschaften [ ]. Mitunternehmer, die zivilrechtlich nicht Gesellschafter einer Personengesellschaft sind, werden einkommensteuerrechtlich nach 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 2 EStG und somit auch bewertungsrechtlich im Hinblick auf 97 Abs. 1 Satz 1 Nr. 5 BewG unmittelbar an der Personengesellschaft beteiligten Gesellschaftern gleichgestellt. dd) Erfüllt der Nießbraucher an einem Anteil an einer Personengesellschaft die Voraussetzungen für das Vorliegen einer Mitunternehmerstellung, ist er Mitunternehmer der Personengesellschaft. Dies gilt sowohl in ertragsteuerrechtlicher Hinsicht [ ] als auch im Hinblick auf die Erbschaftsteuer und die Schenkungsteuer [ ]. Bis zu diesem Punkt kann man der Entscheidung folgen. Der BFH macht deutlich, dass Grundlage der Mitunternehmerstellung des Nießbrauchers ein vergleichbares Gemeinschaftsverhältnis (= andere Gesellschaft isd. 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG) ist, das infolge der Vergemeinschaftung des Anteils zwischen Gesellschafter und Nießbraucher anzunehmen ist 12. 3.a. In der Folge wird die Entscheidung aber merkwürdig: Der BFH qualifiziert den Nießbrauch dann als immaterielles abnutzbares (Einzel-) Wirtschaftsgut, das dem Sonderbetriebsvermögen II des Nießbrauchers bei der Mitunternehmerschaft zuzuordnen sei, das der Nießbraucher unentgeltlich erworben habe und für das deshalb bei einer Bewertung mit Steuerbilanzwerten (nach altem Recht) kein Wert anzusetzen sei. Orientierungssätze (juris): Ein aufgrund eines testamentarischen Vermächtnisses erworbener Nießbrauch an einem Gewerbebetrieb gehört als wesentliche Grundlage des Gewerbebetriebs zu dessen notwendigem Betriebsvermögen 12 Vgl. zu dieser Frage Sachverhalt 2. Seite 10

Dies gilt auch für einen von Todes wegen erworbenen Nießbrauch an einem Anteil an einer Personengesellschaft, die Einkünfte aus Gewerbebetrieb erzielt, wegen des betrieblichen Veranlassungszusammenhangs, wenn der Nießbrauch aufgrund seiner Ausgestaltung die Mitunternehmerstellung des Nießbrauchers in der Personengesellschaft begründet. In diesem Fall handelt es sich bei dem Nießbrauch um notwendiges Sonderbetriebsvermögen II, da er Voraussetzung für die Erzielung von Einkünften aus Gewerbebetrieb durch den Nießbraucher ist. Zum Sonderbetriebsvermögen II zählen u.a. Wirtschaftsgüter, die unmittelbar zur Begründung der Beteiligung des Mitunternehmers an der Mitunternehmerschaft eingesetzt werden Das mutet etwas merkwürdig an: Der Nießbrauch begründet eine gesellschaftsähnliche Beteiligung an dem belasteten Gesellschaftsanteil und kraft dieser Beteiligung die Mitunternehmerstellung. Er ist der Mitunternehmeranteil an sich und kann deshalb nicht von dem Mitunternehmeranteil unterschieden und als Einzelwirtschaftsgut angesetzt werden. Niemand käme wohl auf den Gedanken, die Gesellschaftsbeteiligung eines Kommanditisten dessen Sonderbetriebsvermögen II bei der Mitunternehmerschaft zuzuordnen. b. Der BFH führt weiter (zum Recht vor 2009) aus, dass der Nießbrauch da unentgeltlich erworben keinen erbschaftsteuerlichen Wert habe. Auch das ist nicht nachzuvollziehen. Das ist zwar für den Nießbraucher vorteilhaft, nicht aber für den Beschwerten (Nießbrauchsbesteller). Ferner ist diese Lösung auf das alte Recht beschränkt. Wie Mitunternehmeranteile bewertungsrechtlich zu behandeln sind, ergibt sich aus den 2, 3, 97, 103, 109 BewG. Danach ist zunächst davon auszugehen, dass eine Mitunternehmerschaft eine wirtschaftliche (Bewertungs-) Einheit bildet, an der mehrere Personen ( 3 BewG) beteiligt sind, zu denen auch der Nießbraucher gehört, wenn er Mitunternehmer ist. Die wirtschaftliche Einheit ist im Ganzen zu bewerten ( 2 Abs. 1 Satz 2, 3 Satz 1 BewG). Der so ermittelte Wert ist nach dem Verhältnis der Anteile zu verteilen ( 3 Satz 2, 97 Abs. 1a BewG). Dieses Aufteilungsverfahren sieht vor, dass der Unterschiedsbetrag zwischen dem Buchwert der Kapitalkonten, die den Mitunternehmern vorweg zugewiesen werden und dem erbschaftsteuerlichen Wert des Betriebsvermögens (Mehr- oder Minderwert), als stille Reserven oder stille Lasten nach dem für die Gesellschaft maßgebenden Gewinnverteilungsschlüssel verteilt werden. Es ist fraglich, ob dieses Verfahren zu akzeptablen Ergebnissen führt, wenn zu den Mitunternehmern ein Nießbraucher gehört. Denn der Nießbrauch nimmt so keine abweichenden Vereinbarungen bestehen lediglich an den entnahmefähigen laufenden Erträgen (Früchte, 100 BGB) teil, nicht an Seite 11

den stillen Reserven der Vermögenssubstanz 13. Das Aufteilungsverfahren unterscheidet indessen nicht danach, ob und inwieweit der Mehrwert auf die Vermögenssubstanz entfällt oder auf laufenden Erträgen der Gesellschaft beruht. Erfolgt die Bewertung anhand einer Kapitalisierung der Zukunftserträge, berücksichtigt das Aufteilungsverfahren auch nicht die lediglich zeitlich begrenzte Ertragsteilnahme des Nießbrauchers. Denkbar wäre, dass zwei Aufteilungsvorgänge hintereinander geschaltet werden: Zunächst könnte in einer ersten Stufe der Wertanteil des belasteten Anteils insgesamt ermittelt werden, der dann in einer weiteren Stufe auf Gesellschafter und Nießbraucher weiter verteilt wird. Für diesen zweiten Aufteilungsschritt gibt allerdings 97 Abs. 1a BewG keine Orientierung 14. Wie sich die Verwaltung zu diesen Fragen stellen wird, ist vollkommen unklar. 4. Ergebnis: Vermittelt der Nießbrauch dem Nießbraucher eine Mitunternehmerstellung, ist die Zuwendung des Nießbrauchs nach den 13a ErbStG af. bzw. 13a, 13b, 19a ErbStG begünstigungsfähig. Der Nießbrauch ist insoweit ist dem BFH zu folgen jedenfalls dann, wenn der Nießbraucher Mitunternehmer ist, nicht nach den 14 ff. BewG zu bewerten ist. Insoweit besteht wohl Einigkeit. Unrichtig ist jedoch die Auffassung des BFH, dass der Nießbrauch als Einzelwirtschaftsgut zu behandeln ist: er ist der Mitunternehmeranteil an sich, dessen Wert im Grundsatz nach den für Mitunternehmeranteile geltenden Regeln zu ermitteln ist. b. Sachverhalt 2 (Vorbehaltsnießbrauch) V ist alleiniger Kommanditist einer GmbH & Co.KG. Im Zuge einer vorweggenommenen Erbfolge übertrug V im Jahr 2008 seine Beteiligung unter dem Vorbehalt des lebenslänglichen Nießbrauchs an seine beiden Söhne S1 und S2. Der privatschriftliche Schenkungsvertrag lautet in der einschlägigen Passage wie folgt: 13 BGH v. 20.04.1972 II ZR 143/69, BGHZ 58, 316; v. 12.12.1974 II ZR 166/72, BB 1975, 295; BFH v. 01.03.1994 VIII R 35/92, BStBl. II 1995, 24; MünchKommHGB/K. Schmidt 3, Vor 230 Rdnr. 18 f. 14 Zu der Parallelfrage, ob einkommensteuerlich zwei Feststellungsverfahren ineinandergreifen oder ob der Nießbraucher an der Gewinnfeststellung der Mitunternehmerschaft teilnimmt vgl. Baßler, Ubg 2011, 863, 868 (kein gesondertes Feststellungsverfahren) m. Hinw. auf Blümich/Stuhrmann, 15 EStG, Rdnr. 367. Seite 12

2 Vorbehalt des Nießbrauchs; weitere Verpflichtungen der Beschenkten Zum Inhalt des Nießbrauchs wird folgendes vereinbart: Das Stimmrecht zu Gesellschafterbeschlüssen steht allein den Gesellschaftern zu. Diese erteilen jedoch dem Nießbraucher, soweit gesetzlich zulässig, unwiderrufliche Vollmacht zur Stimmabgabe und zur Wahrnehmung der Gesellschafterrechte. Die Vollmacht kann aus wichtigem Grund widerrufen werden. Den Gesellschaftern selbst ist die Ausübung des Stimmrechts neben dem Nießbraucher, soweit gesetzlich zulässig, untersagt. Abwandlung: Der Gesellschaftsvertrag der KG bestimmt, dass das Stimmrecht nur die Gesellschafter selbst bzw. bei der Komplementärin deren gesetzlicher Vertreter ausüben darf. Hinweise: 1. Der BFH hat mit Urteil vom 16.05.2013 II R 5/12 15 entschieden, dass der übertragene Anteil selbst so ausgestaltet sein muss, der bei einer isolierten Betrachtung Mitunternehmerinitiative vermittelt. Es reicht also nicht aus, dass der Erwerber bereits eine Mitunternehmerstellung innehat, wenn der zusätzlich erworbene Anteil nicht als solcher eigenständig geeignet ist, die Mitunternehmerstellung zu vermitteln. In diesem Zusammenhang spielt das Stimmrecht eine zentrale Rolle. Die hm ordnet das Stimmrecht dem Gesellschafter zu, lässt es aber zu, dass das Stimmrecht ganz oder teilweise dem Nießbraucher zugewiesen wird. Das Abspaltungsverbot steht einer derartigen Trennung des Stimmrechts vom Gesellschaftsanteil nicht entgegen. Der Anteil steht dinglich beiden in einer Rechtsgemeinschaft zu 16, innerhalb der das Abspaltungsverbot die Zuweisung von Rechten nicht sperrt 17. Dieser Fall der Stimmrechtszuweisung ist von einer Bevollmächtigung des Nießbrauchers zu unterscheiden (vgl. 2.). 15 BStBl. II 2013, 635. 16 Vgl. MünchKommBGB/Pohlmann 6, 1068 Rz 38 mit Hinweisen insbes. auf Schön ZHR 158, 229, 267. 17 Das kann man daran sehen, dass auch der Anspruch des Nießbrauchers auf Gewinnteilnahme unstreitig abgespalten werden kann. Dann ist nicht zu sehen, weshalb für Verwaltungsrechte etwas anderes gelten soll. Vgl. dazu auch MünchKommHGB/K.Schmidt 3, Vor 230 Rdnr. 21: nach wohl hm zulässig. Ebenso MünchKommBGB/Pohlmann 6, 1068 Rdnr. 81. Seite 13

Anzuerkennen ist auch die Möglichkeit einer Vergemeinschaftung des Stimmrechts. Das kann aber bedeuten, dass das Stimmrecht aus dem Anteil im Fall der Uneinigkeit der Beteiligten nicht ausgeübt werden kann, was dem Einzelnen eine Blockadeposition einräumen würde. Das dürfte im Hinblick auf die Mitunternehmerinitiative nicht unkritisch sein. In der Literatur im Kontext von Nießbrauchsgestaltungen bislang nicht erörtert wird die Möglichkeit der gespaltenen Stimmrechtsausübung, so dass das Stimmrecht aus dem Anteil etwa je zur Hälfte beiden zusteht und unabhängig vom anderen ausgeübt werden kann. Eine derartige Möglichkeit ist etwa in Fällen von Treuhandbeteiligungen anerkannt, in denen der Treuhänder einen Anteil für mehrere Gesellschafter hält. Auch das wird man anerkennen müssen, wenn der Gesellschaftsvertrag eine derartige Möglichkeit eröffnet. Eine derartige Gestaltung dürfte die Probleme um die Mitunternehmerinitiative auf einfache Weise entschärfen, selbst wenn man im Hinblick auf die Entscheidung des BGH v. 09.11.1998 18 das Stimmrecht bei Grundlagengeschäften von dieser gespaltenen Zuweisung ausnimmt. Zur rudimentären BGH-Rechtsprechung zu diesen Fragen vgl. Wedemann NZG 2013, 1281 mit dem von der hm abweichenden Auffassung, dass das Stimmrecht aus dem belasteten Anteil vorbehaltlich einer abweichenden Regelung dem Nießbraucher zustehe. 2. In früheren Arbeitsunterlagen hatte ich die Auffassung vertreten, dass zu unterscheiden ist, ob das Stimmrecht aus dem Anteil dem Nießbraucher zugewiesen wird, so dass er das aus dem Anteil folgende Stimmrecht als eigenes Recht innehat, oder ob das Stimmrecht dem Gesellschafter zusteht (mangels Zuweisung zum Nießbraucher oder kraft ausdrücklicher Zuweisung zum Gesellschafter) und der Gesellschafter den Nießbraucher lediglich bevollmächtigt. Nach meinem Eindruck war diese Differenzierung in der bisherigen Rechtsprechung des 2. Senats auch angelegt, die sich insoweit auch in Übereinstimmung mit der Rechtsprechung des 10. Senats zur personellen Verflechtung im Fall einer Nießbrauchsbestellung an den Ehegatten der Alleingesellschafters der Betriebs-GmbH und Besitzunternehmer befand. Insoweit hatte der 10. Senat erkannt, dass die Bevollmächtigung des Nießbrauchers durch den alleinigen Besitz- und Betriebsgesellschafter die personelle Verflechtung nicht entfallen lasse 19. 18 NJW 1999, 571 = DStR 1999, 246. 19 BFH v. 02.07.2009 X B 230/08, BFH/NV 2009, 1647; Arbeitsunterlage 2012, S. 32 f. Seite 14

3. Nunmehr hat der BFH entschieden 20, dass eine ausreichende Mitunternehmerinitiative nicht bestehe, wenn der Nießbraucher bevollmächtigt werde und sich der Gesellschafter zugleich verpflichte, sich der Ausübung des Stimmrechts zu enthalten. Auf die zivilrechtlichen Unterschiede, die sich im Unterschied zu einer Stimmrechtszuweisung ergeben, geht der BFH nicht ein. Er unterschiedet noch nicht einmal zwischen den genannten Konstellationen und setzt sich auch nicht mit der Problematik auseinander, dass im Fall der Bevollmächtigung der Nießbraucher kein eigenes Stimmrecht ausübt, sondern das ihm fremde Stimmrecht des Gesellschafters, dem die Stimmabgabe und die Wirkungen der Stimmabgabe auch zuzurechnen sind. Er setzt sich auch nicht mit der Frage der Weisungsgebundenheit bzw. dem Innenverhältnis zwischen Gesellschafter und Nießbraucher auseinander und auch nicht mit der zivilrechtlichen Rechtslage, wonach es eine verdrängende Stimmrechtsvollmacht, die eine Stimmrechtsausübung durch den Gesellschafter ausschließt, nicht gibt. Alles in Allem lässt sich sagen, dass der BFH, nach dessen fester Überzeugung es eigentlich immer auf das Zivilrecht ankommen soll, die zivilrechtliche Rechtslage einmal mehr nicht berücksichtigt. 4. Die Anforderungen an die Mitunternehmerinitiative des beschenkten Gesellschafters sind nicht sehr hoch. Es reicht aus, dass das Widerspruchsrecht nach 164 HGB nicht ausgeschlossen ist und der Gesellschaftsvertrag Stimmrechte und Mehrheitserfordernisse für Gesellschafterbeschlüsse so regelt, das der Senior jedenfalls im Bereich der Grundlagengeschäfte nicht allein entscheiden kann 21. 5. In der Praxis kommt es häufig vor, dass Gesellschaftsvertrag und Nießbrauchsvertrag nicht aufeinander abgestimmt sind. Nach hm steht dem Nießbraucher weder ein Teilnahmerecht an der Gesellschafterversammlung zu, noch darf er das Stimmrecht der Gesellschafter in der Gesellschafterversammlung ausüben, wenn er hierzu durch den Gesellschaftsvertrag nicht ermächtigt ist 22. Ist die Sachlage so, dass der Gesellschaftsvertrag zu diesen Fragen schweigt oder gar Abwandlung dem Nießbraucher die Stimmrechtsausübung als Bevollmächtigtem untersagt, kann der Nießbraucher von der ihm eingeräumten Stimmrechtsvollmacht keinen Gebrauch machen. Gleichwohl von ihm gefasste Gesellschafterbeschlüsse oder Beschlüsse, an denen er in Vertretung der Gesellschafter mitwirkt, wären unheilbar nichtig. 20 BFH v. 16.05.2013 II R 5/12, BStBl. II 2013, 635. 21 Schmidt/Wacker 33, EStG, 15 Rdnr. 751 mn; vgl. dazu auch BFH II R 44/08, GmbHR 2010, 499. 22 MünchKommHGB/K.Schmidt 3, Vor 230 Rdnr. 21. Seite 15

Bei dieser Sachlage können allein die Gesellschafter das ihnen zustehende Stimmrecht ausüben. Sie verfügen damit auch über Mitunternehmerinitaitive. c. Sachverhalt 3 (Nießbrauch an einem Kapitalgesellschaftsanteil) 23 Der Vater des Klägers und Revisionsbeklagten (Kläger) war im Jahr 2001 mit 90 % an einer Gebäude Service GmbH (GmbH) beteiligt, deren Stammkapital 70.000 DM betrug. Er schenkte dem Kläger im Jahr 2001 einen Gesellschaftsanteil im Nennbetrag von 21.000 DM (30 %). Die Anschaffungskosten des Vaters betrugen 175.392,86 DM. Im Jahr 2002 erwarb der Kläger einen Geschäftsanteil im Nennbetrag von 2.300 DM (3,29 %) für 150.000 DM von einer (weiteren) Anteilseignerin. Im Rahmen der Euroumstellung wurde das Stammkapital der GmbH im Jahr 2004 geringfügig auf 36.000 angehoben. Aufgrund notariell beurkundeten Vertrags vom 16. März 2004 übertrug der Vater dem Kläger drei weitere Gesellschaftsanteile von 12.550, 8.700 und 2.450, insgesamt also 23.700 (65,83 %). Die Anschaffungskosten des Vaters für diese GmbH-Anteile beliefen sich auf 293.270,11. Der Vater behielt sich gemäß Ziffer III dieses Vertrags an den übertragenen Beteiligungen den lebenslänglichen unentgeltlichen Nießbrauch vor. Dem Nießbraucher gebührten danach die während des Nießbrauchs auf die Beteiligungen entfallenden ausgeschütteten Gewinnanteile. Zwar standen die mit den übertragenen Beteiligungen verbundenen Mitgliedschaftsrechte wie z.b. das Stimmrecht dem Kläger zu. Er bevollmächtigte jedoch den Vater unwiderruflich zur Ausübung des Stimmrechts in sämtlichen Gesellschaftsangelegenheiten und verpflichtete sich gegenüber dem Vater (u.a.), von seinem eigenen Stimmrecht hinsichtlich der übertragenen Anteile keinen Gebrauch zu machen bzw. ersatzweise nach Weisung des Nießbrauchers (des Vaters) zu stimmen. Außerdem wurde vereinbart, dass der Kläger im Falle des früheren Ablebens seines Vaters seiner Mutter als dauernde Last einen monatlichen Betrag in Höhe von 2.000 zahlen musste. Nach Vertragsdurchführung betrugen die Anteile des Klägers am Stammkapital der GmbH 35.700 (99,17 %) und der Anteil des Vaters 300 (0,83 %). Der Kläger und sein Vater verkauften sämtliche Anteile an der GmbH aufgrund des notariell beurkundeten Vertrags vom 29. November 2006 für 3.220.000 an eine KG. Die Übertragung war aufschiebend bedingt bis zur --nicht vor dem 8. Januar 2007 zu erfüllenden-- Zahlung des Kaufpreises. Im Rahmen einer Vereinbarung vom 15. Dezember 2006 verzichtete der Vater 23 BFH v. 24.01.2012 IX R 51/10, BStBl. II 2012, 308; dazu Götz DStR 2013, 448 und Daragan ZEV 2012, 286. Seite 16

des Klägers auf seine eingeräumten Nießbrauchrechte und die Mutter des Klägers auf die aufschiebend bedingte dauernde Last. Als Gegenleistung für den Verzicht vereinbarten die Vertragsparteien (Vater, Mutter und der Kläger) einen Ablösebetrag von 1.679.800, der für den Kläger unmittelbar von der KG auf das Konto des Vaters zu zahlen war. In seiner Einkommensteuererklärung für das Streitjahr (2007) erklärte der Kläger einen Veräußerungsgewinn von 525.636,90, den er wie folgt ermittelte: Veräußerungserlös 3.193.166,67 Anschaffungskosten eigene und nach 17 Abs. 2 Satz 5 EStG anzusetzende 459.727,74 Ablösezahlung 1.679.800,00-2.139.527,74 Veräußerungskosten -2.365,13 Veräußerungsgewinn 1.051.273,80 anzusetzen nach TEV (60%) 630.764,28 Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) erkannte den vom Kläger an den Vater gezahlten Ablösebetrag nicht als nachträgliche Anschaffungskosten an, ermittelte einen Veräußerungsgewinn von 2.731.073 und unterwarf diesen in Anwendung des Halbeinkünfteverfahrens zur Hälfte der Besteuerung. Die Klage hatte Erfolg. Das Finanzgericht (FG) gelangte in seinem in Entscheidungen der Finanzgerichte 2011, 131 veröffentlichten Urteil zu der Auffassung, dass der Kläger Gesellschaftsanteile aufgrund der notariellen Schenkungsurkunde unentgeltlich erworben habe und dass er die Ablösungszahlung von 1.679.800 als nachträgliche Anschaffungskosten habe aufwenden müssen, um sich die vollständige rechtliche und wirtschaftliche Verfügungsmacht an den Anteilen zu verschaffen. Das FG setzte die Einkommensteuer für das Streitjahr im Urteil vom 6. August 2010 zunächst auf 274.468 fest, änderte diese Festsetzung allerdings auf Antrag des Klägers durch Ergänzungsurteil vom 17. September 2010, indem es die Einkommensteuer 2007 auf nunmehr 269.269 festsetzte. Hiergegen richten sich die Revisionen des FA, die es auf rechtsfehlerhafte Anwendung des 17 Abs. 2 Satz 5 EStG i.d.f. des Streitjahres (2007) stützt. Hinweise: 1. Der BFH hat soweit der Nießbrauch reichte eine Veräußerung nicht durch den Gesellschafter, sondern durch den Nießbraucher angenommen, denn Seite 17

diesem stünde das wirtschaftliche Eigentum an den Anteilen zu. Er hat dazu folgendes ausgeführt: Ist der Gesellschaftsanteil unter dem Vorbehalt des Nießbrauchs "unentgeltlich" übertragen worden, fehlt es am Erwerb des Gesellschaftsanteils, wenn der übertragene Geschäftsanteil als wirtschaftliches Eigentum nach 39 Abs. 2 Nr. 1 AO dem Vorbehaltsnießbraucher zuzurechnen ist (vgl. in diesem Sinne auch BFH-Urteil vom 10. Dezember 2008 II R 34/07, BFHE 224, 144, BStBl II 2009, 312). Bereits zivilrechtlich ist der Nießbraucher einem Gesellschafter mit der Folge einer Zurechnung nach 39 Abs. 1 AO gleichzustellen, wenn der Nießbrauch die gesamte Beteiligung umfasst und ihm eine Position vermittelt, die ihm (z.b. durch ihm eingeräumte Stimmrechtsvollmachten) entscheidenden Einfluss auf die Geschicke der Gesellschaft verschafft (Beschluss des Bundesgerichtshofs vom 5. April 2011 II ZR 173/10, Deutsches Steuerrecht 2011, 1475 ff., m.w.n. aus Rechtsprechung und Schrifttum). Erst recht ist dem Nießbraucher unter diesen Voraussetzungen der Gesellschaftsanteil steuerrechtlich nach 39 Abs. 2 Nr. 1 AO zuzurechnen. Er ist wirtschaftlicher Eigentümer, wenn er nach dem Inhalt der getroffenen Abrede alle mit der Beteiligung verbundenen wesentlichen Rechte (Vermögens- und Verwaltungsrechte) ausüben und im Konfliktfall effektiv durchsetzen kann (BFH-Urteil vom 6. Oktober 2009 IX R 14/08, BFHE 228, 10, BStBl II 2010, 460, zur Quotentreuhand). 2. Der Entscheidung, der auch die Steuerverwaltung ausweislich der Veröffentlichung im Bundessteuerblatt folgt, weicht ohne dies kenntlich zu machen von der ständigen Rechtsprechung des BFH ab. Ihr ist entschieden zu widersprechen: a. Die ständige Rechtsprechung des BFH lehnt die Annahme wirtschaftlichen Eigentums beim Nießbraucher ab, wenn der Nießbrauch nicht auf die längere gewöhnliche Nutzungsdauer des belasteten Gegenstandes bezogen ist, sondern auf die kürzere Lebenszeit des Berechtigten beschränkt ist 24 (vgl. auch den Wortlaut des 39 Abs. 2 Nr. 1 AO). b. Der Entscheidung des BGH v. 05.04.2011 II ZR 173/10, auf die sich die BFH-Entscheidung stützt, kann für die Frage, ob der Nießbrauchsberechtigte das wirtschaftliche Eigentum an dem belasteten Anteil ausschließlich innehat, gerade nichts entnommen werden. Der BGH spricht ausdrücklich davon, dass der Nießbraucher/Pfandgläubiger/stille Gesellschafter die Geschicke der Gesellschaft mitzubestimmen berechtigt ist. Es mag sein, dass in besonders gelagerten Sachverhalten infolge der dinglichen Belastung des Anteils mit einem Nießbrauch eine dingliche Mitberechtigung an dem Anteil 24 Vgl. hierzu die umfangr. Nachw. bei Fischer, jurispr-steuerr 21/2012. Seite 18

besteht, die die Annahme wirtschaftlichen (Mit-) Eigentums begründen kann. Das bedeutet indessen keineswegs, dass diese dingliche Mitberechtigung eine das wirtschaftliche Miteigentum des Gesellschafters ausschließende Wirkung hat. Insoweit dürfte die Situation der des atypisch Unterbeteiligten an einem Kapitalgesellschaftsanteil entsprechen: das wirtschaftliche Eigentum des Unterbeteiligten beschränkt sich auf den Umfang seiner Unterbeteiligung, berührt aber nicht das wirtschaftliche Eigentum des Hauptgesellschafters, soweit dessen Anteil nicht durch die Unterbeteiligung beschränkt ist. c. Letztlich folgt die gesellschafterähnliche Stellung (BGH a.a.o.) des Nießbrauchers aus dessen dinglicher Mitberechtigung an dem Gesellschaftsanteil, die eine Vergemeinschaftung des Gesellschaftsanteils zur Folge hat: die Rechte aus der Beteiligung stehen kraft dieser gemeinsamen dinglichen Rechtsinhaberschaft Gesellschafter und Nießbraucher als unmittelbare Rechte aus der Beteiligung zu. Darin liegt ferner der Grund, weshalb durch eine Inhaltsbestimmung innerhalb dieser Rechtsgemeinschaft einzelne aus dem Anteil fließende Rechte, so auch das Stimmrecht mit dinglicher, also unmittelbarer Wirkung dem Nießbraucher zugewiesen werden können und die Beteiligten nicht ausschließlich auf eine Bevollmächtigung des Nießbrauchers angewiesen sind, wenn sie diesem Einflussnahmemöglichkeiten zuweisen wollen. Ferner folgt aus dieser Vergemeinschaftung, dass der Nießbraucher einem Gesellschafter einer Offenen Handelsgesellschaft, einer Kommanditgesellschaft und einer anderen Gesellschaft, bei der der Gesellschafter als Unternehmer (Mitunternehmer) des Betriebs anzusehen ist, gleichgestellt ist 25. Gerade nicht lässt sich aus diesen Umständen ableiten, dass der Inhaber des nießbrauchsbelasteten Anteils nicht wirtschaftlicher Inhaber des Anteils ist: es geht immer nur um eine (dingliche) Mitberechtigung des Nießbrauchers. d. Im Übrigen verkennt der 9. Senat den Unterschied zwischen der Zuweisung des Stimmrechts durch eine Inhaltsbestimmung des Nießbrauchs einerseits und einer Bevollmächtigung durch den Gesellschafter andererseits. Es liegt auf der Hand, dass es einen qualitativen Unterschied macht, ob der Gesellschafter Inhaber des Stimmrechts ist und er den Nießbraucher zur Ausübung des Stimmrechts mit Wirkung für den Gesellschafter bevollmächtigt (sog. Dritt- oder Fremdwirkung des Vertreterhandelns; 164 Abs. 1 Satz 1 BGB) oder ob der Gesellschafter über kein Stimmrecht verfügt, weil dies durch In- 25 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 EStG; vgl. hierzu Schmidt/Wacker, EStG 31, 15 Rz. 258: Gesellschafterstellung unerlässlich für Qualifikation als Mitunternehmer. Seite 19

haltsbestimmung dem Nießbraucher als unmittelbar aus dem Anteil fließendes Recht zugewiesen ist. Seite 20

II. Gesellschafterliste und Gewinnausschüttung Sachverhalt 1 V hält einen Anteil von 20% an der A-GmbH. Er möchte seinen Geschäftsanteil an K veräußern. Um Beurkundungskosten zu sparen, verabreden sie sich in einem Lokal in Kreuzlingen/CH und unterzeichnen dort einen privatschriftlichen Kauf- und Abtretungsvertrag. Trotz Zweifeln an der Wirksamkeit der Abtretung reicht der Geschäftsführer daraufhin eine Gesellschafterliste beim Handelsregister ein, das sich jedoch weigert, die Liste ins Handelsregister aufzunehmen. Es schließt sich eine mehrjährige gerichtliche Auseinandersetzung an. Einen Monat nach der Transaktion beschließt die Gesellschaft eine Gewinnausschüttung. Sachverhalt 2 Gesellschafter A möchte den langjährigen Geschäftsführer G an das Unternehmen binden und ihm einen Teilgeschäftsanteil im Nominalwert von EUR 100 übertragen. Der Notar beurkundet (am 04.03.2010): A verkauft unter gleichzeitiger Teilung seines Geschäftsanteils an G einen Teilgeschäftsanteil Die Gesellschaft wird mit der Angelegenheit nicht befasst. Der Notar reicht eine entsprechend geänderte Gesellschafterliste ein, die im Handelsregister aufgenommen wird. Die Gesellschaft beschließt eine Ausschüttung. Hinweise 1. Zu Sachverhalt 1: Durch Gesetz v. 16.12.2005 und mit Wirkung ab dem 01.01.2008 hat der schweizerische Gesetzgeber das schweizerische Obligationenrecht dahin geändert, dass die Abtretung von Stammanteilen von Gesellschaften mit beschränkter Haftung nicht mehr der Beurkundung (Art. 791 Abs. 4 OR), sondern nur noch der schriftlichen Form bedürfen (Art. 785 Abs. 1 OR nf.) 26. Zur Wirksamkeit solcherart geschlossener Verträge vgl. Art. 11 Abs. 1 2. Alt. EGBGB (Ortsform) 27. 26 Amtliche Sammlung (AS) v. 30.10.2007 (Heft 44), S. 4791 (www.admin.ch/dokumentation). 27 Vgl. dazu Scholz/H.Winter/Seibt, GmbHG 10, 15 Rdnr. 82 f., 87; Goette, Auslandsbeurkundungen im Kapitalgesellschaftsrecht, DStR 1996, 709; Goette, Auslandsbeurkundungen Seite 21

Zur Einreichung einer Gesellschafterliste durch einen schweizerischen Notar vgl. BGH v. 17.12.2013 II ZB 6/13, GmbHR 2014, 248. 2. Zu Sachverhalt 2: Nach Streichung des 17 GmbHG durch das MoMiG vgl. 46 Nr. 4 GmbHG und BGH v. 17.12.2013 II ZR 21/12, MittBayNot 2014, 174. 3. Zur Bedeutung der Aufnahme/Nichtaufnahme in die Gesellschafterliste: Durch das MoMiG wurde die Legitimation des Gesellschafters gegenüber der Gesellschaft auf eine neue Grundlage gestellt. Während nach altem Recht (im Falle der Veräußerung in anderen Fällen des Erwerbs war keine Anmeldung erforderlich ) nur derjenige gegenüber der Gesellschaft als Gesellschafter galt, dessen Erwerb unter Nachweis des Übergangs bei der Gesellschaft angemeldet war, kommt es nach neuem Recht auf die Eintragung in die Gesellschafterliste und deren Aufnahme in das Handelsregister an. Daraus kann sich eine Vielzahl von Problemen ergeben. Insbesondere hat es der Erwerber nicht mehr selbst in der Hand, die Anmeldung vorzunehmen und damit die Legitimation herbeizuführen. Denn dies ist allein Sache der Geschäftsführer, in den Fällen des 40 Abs. 2 GmbHG des mitwirkenden Notars, die ggf. mittels Klage oder Beschwerde ( 15 BNotO) zur Einreichung einer (ggf. korrigierten, Sachverhalt 2) Gesellschafterliste gezwungen werden müssen 28. Solange die Liste nicht eingereicht bzw. vom Register nicht in das Handelsregister aufgenommen ist, ist der wahre Gesellschafter nicht in der Lage, die jeweiligen Mitgliedschaftsrechte auszuüben. Auch wenn es sich bei den wirklich problematischen Fällen um Ausnahmesituationen handeln wird, kann es ggf. Jahre dauern, bis der wirkliche Gesellschafter in die Gesellschafterliste aufgenommen ist. a. Gesetzliche Regelung: 8 Inhalt der Anmeldung (1) Der Anmeldung müssen beigefügt sein: 3. eine von den Anmeldenden unterschriebene Liste der Gesellschafter, aus welcher Name, Vorname, Geburtsdatum und Wohnort der letzteren sowie die Nennbeträge und die laufenden Nummern der von einem jeden derselben übernommenen Geschäftsanteile ersichtlich sind, im Kapitalgesellschaftsrecht, in: FS Boujong, 1996, S. 131; vgl. auch jüngst Götze/Mörtel, NZG 2011, 727 mwn. 28 Vollstreckung wohl nach 888 ZPO (unvertretbare Handlung). Seite 22

16 Rechtsstellung bei Wechsel der Gesellschafter oder Veränderung des Umfangs ihrer Beteiligung; Erwerb vom Nichtberechtigten (1) 1 Im Verhältnis zur Gesellschaft gilt im Fall einer Veränderung in den Personen der Gesellschafter oder des Umfangs ihrer Beteiligung als Inhaber eines Geschäftsanteils nur, wer als solcher in der im Handelsregister aufgenommenen Gesellschafterliste ( 40) eingetragen ist. 2 Eine vom Erwerber in Bezug auf das Gesellschaftsverhältnis vorgenommene Rechtshandlung gilt als von Anfang an wirksam, wenn die Liste unverzüglich nach Vornahme der Rechtshandlung in das Handelsregister aufgenommen wird. 40 Liste der Gesellschafter (1) Die Geschäftsführer haben unverzüglich nach Wirksamwerden jeder Veränderung in den Personen der Gesellschafter oder des Umfangs ihrer Beteiligung eine von ihnen unterschriebene Liste der Gesellschafter zum Handelsregister einzureichen, aus welcher Name, Vorname, Geburtsdatum und Wohnort der letzteren sowie die Nennbeträge und die laufenden Nummern der von einem jeden derselben übernommenen Geschäftsanteile zu entnehmen sind. Die Änderung der Liste durch die Geschäftsführer erfolgt auf Mitteilung und Nachweis. (2) Hat ein Notar an Veränderungen nach Absatz 1 Satz 1 mitgewirkt, hat er unverzüglich nach deren Wirksamwerden ohne Rücksicht auf etwaige später eintretende Unwirksamkeitsgründe die Liste anstelle der Geschäftsführer zu unterschreiben, zum Handelsregister einzureichen und eine Abschrift der geänderten Liste an die Gesellschaft zu übermitteln. Die Liste muss mit der Bescheinigung des Notars versehen sein, dass die geänderten Eintragungen den Veränderungen entsprechen, an denen er mitgewirkt hat, und die übrigen Eintragungen mit dem Inhalt der zuletzt im Handelsregister aufgenommenen Liste übereinstimmen. (3) Geschäftsführer, welche die ihnen nach Absatz 1 obliegende Pflicht verletzen, haften denjenigen, deren Beteiligung sich geändert hat, und den Gläubigern der Gesellschaft für den daraus entstandenen Schaden als Gesamtschuldner. b. Gesetzesbegründung 29 : Die Änderung des 16 lehnt sich an das Regelungsmuster des 67 Abs. 2 AktG an. Danach gilt künftig im Verhältnis zur GmbH nur der in der im Handelsregister aufgenommenen Gesellschafterliste Eingetragene als Gesellschafter. Die Vorschrift bedeutet nicht, dass die Eintragung und die Aufnahme der Liste in das Handelsregister für den Erwerb des Geschäftsanteils Wirksam- 29 BT-Drs 16/6140, S. 37 f. Seite 23