Die Rückwirkung von Steuergesetzen

Die Rückwirkung von Steuergesetzen von Universitätsprofessor Dr. Christoph Gröpl, Lehrstuhl für Staats- und Verwaltungsrecht der Universität des Saarlandes, Schriftfassung des wissenschaftlichen Vortrags an der Korea University, College of Law, Seoul, am Freitag, dem 22. September 2006 (Die Vortragsfassung wurde beibehalten.)

Gröpl, Die Rückwirkung von Steuergesetzen 2 Gliederung Seite I. Problemaufriss...3 1. Hintergrund: Konflikt zwischen staatlichem Finanzbedarf und Rechtsstaatsprinzip...3 2. Erläuterungsbeispiel: rückwirkende Streichung der Steuervergünstigungen für den Bau von Handelsschiffen...4 3. Bezugsfall: Beschluss des Bundesverfassungsgerichts vom 3.12.1997...5 II. Rechtliche Analyse...6 1. Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts...6 a) Rechtsstaatsprinzip und Rechtssicherheit...6 b) Unterscheidung zwischen echter und unechter Rückwirkung...7 c) Echte Rückwirkung (Rückbewirkung von Rechtsfolgen): Voraussetzungen und Rechtsfolgen...8 d) Unechte Rückwirkung (tatbestandliche Rückanknüpfung): Voraussetzungen und Rechtsfolgen...9 e) Abgrenzung zwischen echter und unechter Rückwirkung Veranlagungszeitraum-Rechtsprechung...12 2. Kritik an der Veranlagungszeitraum-Rechtsprechung...13 3. Neue Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts bei Lenkungsnormen: Vertrauensschutz ab dem Zeitpunkt des Ins-Werk-Setzens...15 4. Derzeitige Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs...15 a) Differenzierung zwischen echter und unechter Rückwirkung...15 b) Dispositionsschutz auch bei anderen als Lenkungsnormen...17 c) Zeitpunkt der Zerstörung des schutzwürdigen Vertrauens des Steuerpflichtigen so genannter Ankündigungseffekt...18 5. Standpunkte des Schrifttums...20 a) Vertrauensschutz bereits mit Beginn der ersten Dispositionshandlung...21 b) Rechtfertigungsgründe für eine echte Rückwirkung...21 c) Rechtfertigungsgründe für eine unechte Rückwirkung...22 III. Zusammenfassung...23 Literaturverzeichnis...25 Anhang: Vertrauensschutz: dogmatische Herleitung...27 Vertrauensschutz: Prüfungsreihenfolge...28 Vertrauensschutz: Maßgeblichkeit zweier Zeitpunkte...29

Gröpl, Die Rückwirkung von Steuergesetzen 3 I. Problemaufriss 1. Hintergrund: Konflikt zwischen staatlichem Finanzbedarf und Rechtsstaatsprinzip Jahrzehnte lang teilten Korea und Deutschland dasselbe Schicksal, nämlich die staatlich-politische, vor allem aber auch gesellschaftlich-menschliche Spaltung ihrer Nationen. Deutschland hatte das historische Glück, seine Teilung im Jahr 1990 überwinden zu können, maßgeblich bedingt durch die grundlegend veränderte weltpolitische Situation. Korea wurde dieses Glück vorerst noch nicht zuteil ich sage jedoch vorerst, weil ich fest davon überzeugt bin, dass die Spaltung Ihres Landes zu gegebener Zeit ebenfalls überwunden werden wird. Einstweilen mag Deutschland für Sie unter Umständen als eine Art Experiment dienen, wie gut oder wie schlecht man die Folgen der nationalen Teilung überwinden kann. Insbesondere der wirtschaftliche Wiederaufbau des völlig daniederliegenden ehemals sozialistischen Ostteils von Deutschland verschlingt Geldbeträge in mehrstelliger Milliardenhöhe. Diese Finanzmittel muss vor allem der deutsche Steuerzahler aufbringen. Dies und andere Ursachen sind der Grund dafür, dass der deutsche Gesetzgeber die Staatseinnahmen seit 1990 spürbar erhöhen musste. Dabei griff er in vielfältiger Weise in bestehende Steuergesetze ein, indem er zum Beispiel Steuervergünstigungen (Steuersubventionen) abschaffte. Dieser staatliche Finanzierungsbedarf wurde politisch nicht selten als derart dringend empfunden, dass der Gesetzgeber Steuergesetze nicht nur wie es der Regelfall sein soll für die Zukunft verschärfte, sondern für die Gegenwart und teilweise sogar für die Vergangenheit. Damit geriet das öffentliche Finanzierungsinteresse in Konflikt mit einem der obersten Prinzipien der freiheitlichen Demokratie, nämlich mit dem Rechtsstaatsprinzip, das in der deutschen Verfassung, dem Grundgesetz, insbesondere in Art. 20 Abs. 3 als unabänderliche Staatsfundamentalnorm festgeschrieben ist. Fester Bestandteil des Rechtsstaatsprinzips ist das Gebot der Rechtssicherheit. Danach wird der Bürger insbesondere in seinem Vertrauen darauf geschützt, dass die für ihn geltenden Vorschriften in den Gesetzen nicht rückwirkend zu seinen Ungunsten geändert werden.

Gröpl, Die Rückwirkung von Steuergesetzen 4 2. Erläuterungsbeispiel: rückwirkende Streichung der Steuervergünstigungen für den Bau von Handelsschiffen Als schönes Beispiel mögen die so genannten Schiffsbausubventionen dienen: Bis 1996 wurden private Investitionen in Handelsschiffe durch das deutsche Einkommensteuerrecht gefördert. Dies geschah in Form von Steuervergünstigungen, nämlich durch die Gewährung von großzügigen Sonderabschreibungen: In den ersten fünf Jahren nach der Anschaffung oder Herstellung der Schiffe konnten insgesamt bis zu 40 % der Anschaffungs- oder Herstellungskosten abgesetzt werden. In der Konsequenz minderte sich bei den betreffenden Steuerpflichtigen die einkommensteuerrechtliche Bemessungsgrundlage, auf die der (gemischt proportional-progressive) Steuertarif angewendet wurde 1. Zur Folge hatte dies zum Teil eine spürbar niedrigere Einkommensteuer. Dem entsprachen auf staatlicher Seite merkliche Einnahmeausfälle. Hinzu trat, dass das wirtschaftspolitische Ziel, die Unterstützung deutscher Werften, weitgehend verfehlt wurde. Denn nicht selten wurden so genannte Abschreibungsgesellschaften gegründet, in denen besser verdienende Deutsche ihr Kapital anlegten. Diese Gesellschaften starteten Schiffsbauprojekte allerdings nicht wie vom Gesetzgeber erhofft in Deutschland, um den deutschen Werften zu Aufträgen zu verhelfen und Arbeitsplätze im Inland zu schaffen, sondern in Ostasien, zum Beispiel in Taiwan, also gar nicht allzu weit von hier. So entpuppten sich die Steuervergünstigungen als Programm zur Förderung des Schiffsbaus in Ostasien worüber die deutsche Politik nicht eben erfreut war. Daher wurde diese Steuersubvention durch das Jahressteuergesetz 1997 wieder gestrichen. Die hier zu untersuchende Spezialität liegt nun darin, dass dieses Jahressteuergesetz am 7.11.1996 im deutschen Parlament, dem Bundestag, beschlossen, am 20.12.1996 ausgefertigt und am 27.12.1996 im Bundesgesetzblatt verkündet wurde sowie im Allgemeinen am 1.1.1997 in Kraft trat. Eine Ausnahme bestand für die Streichung der Schiffsbauvergünstigungen, die bereits zum 25.4.1996 Geltung erlangte, also rund acht Monate vor dem Zeitpunkt der Verkündung. 3. Bezugsfall: Beschluss des Bundesverfassungsgerichts vom 3.12.1997 Betroffen von dieser Aufhebung der Steuervergünstigung war unter anderem eine Schiffsbeteiligungs-Kommanditgesellschaft, in der sich private Kapitalgeber als Auftraggeber für den Bau eines Handelsschiffes zusammengeschlossen 1 Rechtsgrundlage: 51 Abs. 1 Nr. 2 Buchstabe w EStG i.v.m. 82f der Einkommensteuer- Durchführungsverordnung (EStDV) i.d.f. bis zum Inkrafttreten des Jahressteuergesetzes 1997 (JStG 1997) v. 20.12.1996 (BGBl. I S. 2049).

Gröpl, Die Rückwirkung von Steuergesetzen 5 hatten. Diese Gesellschaft hatte am 30.4.1996 mit einer Schiffswerft in Taiwan einen Schiffbauvertrag über ein Container-Schiff im Wert von rund 32 Mio. US- Dollar abgeschlossen. Da die Steuervergünstigung für Handelsschiffe aber ab dem 25.4.1996 aufgehoben wurde, erlitt die Gesellschaft erhebliche Verluste. Daher erhob die Gesellschaft Verfassungsbeschwerde zum deutschen Bundesverfassungsgericht unmittelbar gegen das Jahressteuergesetz 1997 mit dem Antrag, die Streichung der Steuervergünstigung vor dem 30.4.1996 für verfassungswidrig und nichtig zu erklären 2. II. Rechtliche Analyse 1. Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts zur Rückwirkung von Gesetzen a) Rechtsstaatsprinzip Rechtssicherheit Vertrauensschutz Nach der Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts soll der Staatsbürger die ihm gegenüber möglichen staatlichen Eingriffe voraussehen und sich dementsprechend einrichten können. Er muss darauf vertrauen können, dass sein dem geltenden Recht entsprechendes Handeln von der Rechtsordnung mit allen ursprünglich damit verbundenen Rechtsfolgen anerkannt bleibt. 3 Dieses Vertrauen des Bürgers wird durch das Gebot der Rechtssicherheit geschützt, das eines der wesentlichen Elemente des Rechtsstaatsprinzips (Art. 20 Abs. 3, Art. 28 Abs. 1 Satz 1 GG) darstellt 4. Enttäuscht wird das Vertrauen des Bürgers auf die Verlässlichkeit der Rechtsordnung als einer Grundbedingung freiheitlicher Verfassungen, wenn der Gesetzgeber an bereits abgeschlossene Tatbestände im Nachhinein ungünstigere Folgen knüpft als diejenigen, von denen der Bürger bei seinem steuerrelevanten Verhalten (bei seinen Dispositionen) ausgehen durfte 5. Der Einzelne wäre in seiner Freiheit erheblich gefährdet, wenn die öffentliche Gewalt seinem Verhalten im Nachhinein belastendere Konsequenzen beimessen dürfte, als sie zum Zeitpunkt seines rechtserheblichen Verhaltens galten 6. Dies ist der Fall, 2 3 4 5 6 BVerfGE 97, 67 ff. BVerfG, Urt. v. 19.12.1961, 2 BvL 6/59, BVerfGE 13, 261 (271). BVerfG, Beschl. v. 24.7.1957, 1 BvL 23/52, BVerfGE 7, 89 (92); siehe dazu vertiefend Englisch/Plum, StuW 2004, 342 (346 f.) zur besonderen Ausprägung des Kontinuitätsgebots und des Grundsatzes der Gleichheit in der Zeit vgl. Leisner-Egensperger, Kontinuität als Verfassungsprinzip, 2002, insb. S. 204 ff.; Englisch/Plum, StuW 2004, 342 (343 ff.). BVerfG, Beschl. v. 10.3.1971, 2 BvL 3/68, BVerfGE 30, 272 (285); Beschl. v. 8.6.1977, 2 BvR 499/74, 1042/75, BVerfGE 45, 142 (168); Beschl. v. 5.2.2002, 2 BvR 305, 348/93, BVerfGE 105, 17 (36). BVerfG, Beschl. v. 14.5.1986, 2 BvL 2/83, BVerfGE 72, 200 (257 f.); Beschl. v. 3.12.1997, 2 BvR 882/97, BVerfGE 97, 67 (78).

Gröpl, Die Rückwirkung von Steuergesetzen 6 wenn ein Gesetz auf einen Zeitpunkt zurückwirkt, der vor der Verkündung des Gesetzes im amtlichen Verkündungsblatt liegt 7. Denn der Bürger kann sich erst ab Verkündung des Gesetzes verlässlich Kenntnis von dessen Inhalt verschaffen. Träten Gesetze ausnahmslos mit oder nach dem Zeitpunkt der Verkündung in Kraft 8, stellte sich die Frage der Rückwirkung nicht, da ein Vertrauen des Bürgers auf eine Rechtslage ab der Verkündung ihrer Änderung unstreitig nicht mehr schutzwürdig sein kann. b) Unterscheidung zwischen echter und unechter Rückwirkung Ein ausnahmslos bestehendes, generelles Rückwirkungsverbot von Gesetzen ist dem deutschen Grundgesetz indes nicht zu entnehmen 9. Allerdings fordert das Rechtsstaatsprinzip eine besondere Rechtfertigung, wenn Gesetze auf Zeitpunkte vor ihrer Verkündung zurückwirken 10 und damit das Vertrauen des Bürgers enttäuschen. Inwieweit das Vertrauen in die bestehende Rechtslage schützenswert ist, muss in jedem Einzelfall ermittelt werden. Zu diesem Zweck hat das Bundesverfassungsgericht seit dem Beschluss seines Zweiten Senats vom 31.5.1960 11 zwei Fallgruppen entwickelt: Es unterscheidet zwischen der so genannten echten (retroaktiven) Rückwirkung und der so genannten unechten (retrospektiven) Rückwirkung von Gesetzen. Echte Rückwirkung liege nur vor, wenn ein Gesetz nachträglich ändernd in abgewickelte, der Vergangenheit angehörende Tatbestände eingreift. Demgegenüber handele es sich um eine unechte Rückwirkung, wenn das Gesetz nur auf gegenwärtige, noch nicht abgeschlossene Sachverhalte und Rechtsbeziehungen für die Zukunft einwirke. Diese Terminologie wurde vom Zweiten Senat des Bundesverfassungsgerichts in seinem Beschluss vom 14.5.1986 12 verändert, die Definitionen präzisiert. 7 8 9 10 11 12 Im Falle der Bundesgesetze und Bundes-Rechtsverordnungen ist dies das Bundesgesetzblatt (BGBl.), vgl. Art. 82 Abs. 1 GG. Siehe dazu BVerfG, Beschl. v. 22.11.1983, 2 BvL 25/81, BVerfGE 65, 283 (291) mit weiteren Nachweisen; Jarass, in: Jarass/Pieroth, Grundgesetz, Kommentar, 8. Aufl. 2006, Art. 20 Rn. 66; Pieroth, ebd., Art. 82 Rn. 1. Anders (und anachronistisch) jedoch BFH, Urt. v. 1.3.2005, VIII R 92/03, BStBl. II 2005, 398 unter II 2 b bb bbb, In Art. 82 Abs. 2 Satz 2 GG ist dies als Regelfall vorgesehen. Ein absolutes Rückwirkungsverbot zuungunsten des Angeklagten gilt gem. Art. 103 Abs. 2 GG allerdings für den Bereich des Strafrechts. Vgl. BVerfG, Beschl. v. 24.7.1957, 1 BvL 23/52, BVerfGE 7, 89 (92); siehe dazu vertiefend Englisch/Plum, StuW 2004, 342 (346 f.) zur besonderen Ausprägung des Kontinuitätsgebots und des Grundsatzes der Gleichheit in der Zeit vgl. Leisner, Kontinuität als Verfassungsprinzip, 2002, insb. S. 204 ff.; Englisch/Plum, StuW 2004, 342 (343 ff.). Aktenzeichen 2 BvL 4/59, BVerfGE 11, 139 (145 f.). Aktenzeichen 2 BvL 2/83, BVerfGE 72, 200 (241 ff.) aufbauend auf dem Beschl. v. 11.9.1970, 2 BvR 475/78, BVerfGE 63, 343 (353 ff.).

Gröpl, Die Rückwirkung von Steuergesetzen 7 Seither unterscheidet der Zweite Senat zwischen der Rückbewirkung von Rechtsfolgen einerseits und der tatbestandlichen Rückanknüpfung andererseits. Mittlerweile verwendet der Zweite Senat des Bundesverfassungsgerichts die Begriffe echte Rückwirkung und Rückbewirkung von Rechtsfolgen einerseits sowie unechte Rückwirkung und tatbestandliche Rückanknüpfung andererseits synonym. Damit macht er deutlich, dass sachliche Differenzen nicht mehr beabsichtigt sind 13. c) Echte Rückwirkung (Rückbewirkung von Rechtsfolgen): Voraussetzungen und Rechtsfolgen Allein die echte Rückwirkung (Rückbewirkung von Rechtsfolgen) betreffe den zeitlichen Anwendungsbereich einer Norm, das heißt die zeitliche Zuordnung der normativ angeordneten Rechtsfolgen im Hinblick auf den Zeitpunkt der Verkündung der Norm. Gefragt werde danach, ob diese Rechtsfolgen für einen bestimmten, vor dem Zeitpunkt der Verkündung der Norm liegenden Zeitraum eintreten sollen. Dabei werde generell die Frage nach dem Schutz des Vertrauens in den Bestand der ursprünglich geltenden Rechtsfolgenlage aufgeworfen, die nunmehr nachträglich geändert wird. Eine solche echte Rückwirkung müsse sich vorrangig an den allgemeinen rechtsstaatlichen Grundsätzen, insbesondere an denen des Vertrauensschutzes und der Rechtssicherheit, messen lassen 14. Daraus ergebe sich, dass eine Rückbewirkung von Rechtsfolgen zulasten des Steuerpflichtigen grundsätzlich unzulässig sei. Eine Rückwirkung in diesem Sinne könne nur in Ausnahmefällen gerechtfertigt werden, und zwar, wie das Bundesverfassungsgericht falltypisch, also nicht abschließend herausgearbeitet hat, erstens aus zwingenden Gründen des gemeinen Wohls oder zweitens bei nicht (mehr) schutzbedürftigem Vertrauen 15. Das Vertrauen des Bürgers sei nicht mehr schutzbedürftig im Sinne des zweiten Ausnahme-Falltypus, wenn der Bürger mit der neuen Regelung rechnen musste, das heißt 13 14 15 Beschl. v. 3.12.1997, 2 BvR 882/97, BVerfGE 97, 67 (78 f.); Beschl. v. 5.2.2002, 2 BvR 305, 348/93, BVerfGE 105, 17 (36 f.); vgl. auch BFH, Beschl. v. 16.12.2003, IX R 46/02, BStBl. II 2004, 284 unter B III 2 a cc; Papier, Stbg 1999, 49 (56). BVerfG, Beschl. v. 8.6.1977, 2 BvR 499/74, 1042/75, BVerfGE 45, 142 (167 f.); Beschl. v. 14.5.1986, 2 BvL 2/83, BVerfGE 72, 200 (242); Beschl. v. 3.12.1997, 2 BvR 882/97, BVerfGE 97, 67 (79); vgl. hierzu auch BFH, Beschl. v. 16.12.2003, IX R 46/02, BStBl. II 2004, 284 unter B III 2 e aa. Eine dritte Ausnahme betrifft Bagatellangelegenheiten, siehe BVerfG, Beschl. v. 14.5.1986, 2 BvL 2/83, BVerfGE 72, 200 (258 f.), mit Verweis den Beschl. v. 23.3.1971, 2 BvL 2/66, 2 BvR 168, 196, 197, 210, 472/66, BVerfGE 30, 367 (389). Dieser so genannte Bagatellvorbehalt hat in der Praxis indes bislang keine Bedeutung erlangt und kann hier vernachlässigt werden.

Gröpl, Die Rückwirkung von Steuergesetzen 8 wenn die Rechtslage unklar oder verworren sei, wenn eine verfassungswidrige Gesetzeslücke bestanden habe oder regelmäßig ab dem Tag des endgültigen Beschlusses des Gesetzes im Deutschen Bundestag, mit dem die gesetzliche Vertrauensgrundlage geändert wird 16. Gerade auf den letztgenannten Zeitpunkt, den Tag des endgültigen Gesetzesbeschlusses im Deutschen Bundestag, stellt das Bundesverfassungsgericht in ständiger Rechtsprechung ab 17. d) Unechte Rückwirkung (tatbestandliche Rückanknüpfung): Voraussetzungen und Rechtsfolgen Demgegenüber beträfen alle Bestandteile einer Norm, die nicht zu deren Rechtsfolgen zählten, den sachlichen Anwendungsbereich, gehörten also zu den Tatbestandsmerkmalen der Norm. Eine solche auf den Tatbestand bezogene Rückanknüpfung liege vor, wenn die Norm den Eintritt ihrer Rechtsfolgen von Gegebenheiten aus der Zeit vor ihrer Verkündung abhängig mache. Beeinträchtigt von einer derartigen unechten Rückwirkung (tatbestandlichen Rückanknüpfung) würden anders als bei der echten Rückwirkung, die vor allem mit dem Rechtsstaatsprinzip kollidiere in erster Linie die Grundrechte, die mit der Verwirklichung des jeweiligen Tatbestandsmerkmals vor der Verkündung der Norm ins Werk gesetzt wurden 18. Dies seien bei steuerrechtlichen Sachverhalten insbesondere die Eigentumsgarantie des Art. 14 GG, die Berufsfreiheit des Art. 12 Abs. 1 GG und die allgemeine Handlungsfreiheit gemäß Art. 2 Abs. 1 GG 19. Wie bei der echten Rückwirkung, so werde auch bei unechter Rückwirkung (tatbestandlicher Rückanknüpfung) das Vertrauen des Steuerpflichtigen enttäuscht. Im Einkommensteuerrecht vertraut der Bürger darauf, dass zugeflossene Einkünfte nicht nachträglich einer schärferen steuerlichen Belastung unterworfen werden. Allerdings sei dieses Vertrauen nicht in dem gleichen Um- 16 17 18 19 BVerfG, Urt. v. 19.12.1961, 2 BvL 6/59, BVerfGE 13, 261 (271 f.); Beschl. v. 14.5.1986, 2 BvL 2/83, BVerfGE 72, 200 (258 ff.); vgl. dazu auch Maurer, in: Isensee/Kirchhof (Hrsg.), Handbuch des Staatsrechts, Bd. III, 2. Aufl. 1996, 60 Rn. 17, 27 ff. BVerfG, Urt. v. 30.4.1952, 1 BvR 14, 25, 167/52, BVerfGE 1, 264 (280); Beschl. v. 12.11.1958, 2 BvL 4,26, 40/56, 1, 7/57, BVerfGE 8, 274 (304 f.); Beschl. v. 14.11.1961, 2 BvL 15/59, BVerfGE 13, 206 (213); Urt. v. 19.12.1961, 2 BvL 6/59, BVerfGE 13, 261 (273); Beschl. v. 22.6.1971, 2 BvL 6/70, BVerfGE 31, 222 (227); Beschl. v. 13.5.1986, 1 BvR 99, 461/85, BVerfGE 72, 175 (200); Beschl. v. 15.10.1996, 1 BvL 44,48/92, BVerf- GE 95, 64 (86 f.); Beschl. v. 3.12.1997, 2 BvR 882/97, BVerfGE 97, 67 (79). BVerfG, Beschl. v. 8.7.1971, 1 BvR 766/66, BVerfGE 31, 275 (292 ff.). BVerfG, Beschl. v. 14.5.1986, 2 BvL 2/83, BVerfGE 72, 200 (254); Beschl. v. 3.12.1997, 2 BvR 882/97, BVerfGE 97, 67 (79); wegweisend hierzu bereits Schmidt, JuS 1973, 531 ff.

Gröpl, Die Rückwirkung von Steuergesetzen 9 fang geschützt wie bei der echten Rückwirkung. Denn dem Gesetzgeber müsse es grundsätzlich möglich sein, auf veränderte soziale Gegebenheiten mit einer Änderung seines Normenwerkes zu reagieren oder durch eine solche Änderung erst bestimmte soziale Gegebenheiten in einem bestimmten Sinne zu beeinflussen 20. In diesem Sinne stellt das Bundesverfassungsgericht klar, dass die allgemeine Erwartung, das geltende Recht werde sich nicht ändern, insbesondere bei unbefristeten, über Jahrzehnte wirkenden Steuervergünstigungen, verfassungsrechtlich nicht geschützt sei 21. Die Grenze der legislatorischen Änderungsbefugnis sei erst erreicht, wenn entweder das Handeln des Gesetzgebers schlechterdings ohne sachlichen Grund erfolgt und darum im Sinne von Art. 3 Abs. 1 GG willkürlich ist oder wenn die Neuregelung, wiewohl sie von sachlichen Gründen getragen ist, ausnahmsweise hinter ein überwiegendes schutzwürdiges Vertrauen des Betroffenen zurücktreten muss, das auf die Bewahrung der nach der ursprünglich maßgeblichen Rechtslage bevorstehenden (günstigeren) Rechtsfolge ihres vergangenen Handelns gerichtet ist 22. Im zweiten Fall ist demnach eine Interessenabwägung vorzunehmen. Gegenüberzustellen seien einerseits das Ausmaß des durch die Gesetzesänderung verursachten Vertrauensschadens und der Beeinträchtigung der geschützten Grundrechtspositionen des Einzelnen, andererseits die Bedeutung des gesetzgeberischen Anliegens für das Gemeinwohl 23. Bei dieser Abwägung gelte, dass eine unechte Rückwirkung (tatbestandliche Rückanknüpfung) nur aus besonderen und überwiegenden Gründen des öffentlichen Interesses zulässig sei 24. Als überragender Belang des Gemeinwohls in diesem Sinne, hinter dem die Vertrauensschutzinteressen des Einzelnen zurückstehen müssten, wurde vom Bundesverfassungsgericht das Ziel qualifiziert, die finanziellen Lasten der deutschen Wiedervereinigung zu bewältigen. Dazu gehöre auch die Absicht, die mit 20 21 22 23 24 BVerfG, Beschl. v. 14.5.1986, 2 BvL 2/83, BVerfGE 72, 200 (254). BVerfG, Beschl. v. 5.2.2002, 2 BvR 305, 348/93, BVerfGE 105, 17 (40), mit Verweis auf den Beschl. v. 17.7.1974, 1 BvR 51, 160, 285/69, 1 BvL 16, 18, 26/72, BVerfGE 38, 61 (83), und den Beschl. v. 31.10.1984, 1 BvR 35, 356, 794/82, BVerfGE 68, 193 (222); vgl. auch Muckel, Kriterien des verfassungsrechtlichen Vertrauensschutzes bei Gesetzesänderungen, 1989, S. 118. BVerfG, Beschl. v. 14.5.1986, 2 BvL 2/83, BVerfGE 72, 200 (254). BVerfG, Beschl. v. 5.2.2002, 2 BvR 305, 348/93, BVerfGE 105, 17 (44), mit Verweis auf das Urt. v. 8.2.1977, 1 BvF 1/76, 1 BvL 7, 8/75, 1 BvR 239/75, 92, 103 114, 115, 140 143, 187/76, BVerfGE 43, 291 (391), den Beschl. v. 10.4.1984, 2 BvL 19/82, BVerfGE 67, 1 (15), und den Beschl. v. 5.5.1987, 1 BvR 724, 1000, 1015/81, 1 BvL 16/82, 5/84, BVerf- GE 75, 246 (280). BVerfG, Beschl. v. 5.2.2002, 2 BvR 305, 348/93, BVerfGE 105, 17 (44), mit Verweis auf Badura, Staatsrecht, 2. Aufl. 1996, S. 273 (nunmehr 3. Aufl. 2003, S. 320).

Gröpl, Die Rückwirkung von Steuergesetzen 10 der deutschen Wiedervereinigung verbundenen unerwarteten Mindereinnahmen auszugleichen 25. Abgesehen davon könne sich der Bürger nicht auf Vertrauensschutz berufen, wenn das Vertrauen auf den Fortbestand einer ihm günstigen Regelung eine Rücksichtnahme durch den Gesetzgeber billigerweise nicht beanspruchen dürfe 26. Dies gelte insbesondere für so genannte Altfälle, deren Dispositionen bereits vor Jahrzehnten vorgenommen worden seien und ausliefen, die aber tatbestandlich noch nicht abgeschlossen seien. Hier gebiete die Übergangsgerechtigkeit keine Übergangsregelungen, wenn anderenfalls das gesetzgeberische Ziel der Steuervereinfachung nicht erreicht werden könne, keine grundlegende Neuregelung bisher geltender Strukturen erfolge und die Dispositionsgrundlagen der Betroffenen nicht tief greifend umgestaltet würden 27. e) Abgrenzung zwischen echter und unechter Rückwirkung Veranlagungszeitraum-Rechtsprechung Wegen der engen verfassungsrechtlichen Zulässigkeitsvoraussetzungen für die echte Rückwirkung und der großzügigen Handhabung der unechten Rückwirkung kommt der Unterscheidung zwischen beiden Fallgruppen in der Praxis große Bedeutung zu. Bei dieser Abgrenzung führt allein der Umstand, dass eine oder mehrere Dispositionen des Klägers in der Vergangenheit liegen, nicht zur Annahme einer echten Rückwirkung (Rückbewirkung von Rechtsfolgen), wenn das Geschehen noch nicht abgeschlossen ist 28. Eine Rückbewirkung von Rechtsfolgen ist nur gegeben, wenn ein neues Gesetz im Zeitpunkt seiner Verkündung in Sachverhalte eingreift, die vor der Gesetzesverkündung abgeschlossen waren und die die Voraussetzungen eines bisher geltenden Tatbestandes erfüllten 29. 25 26 27 28 29 BVerfG, Beschl. v. 5.2.2002, 2 BvR 305, 348/93, BVerfGE 105, 17 (44 f.), mit Verweis auf Friauf, StbJb 1986/1987, 279 (290), und P. Kirchhof, DStR 1989, 263 (278). Kein rechtfertigender Belang sei hingegen das allgemeine und von den besonderen Umständen der deutschen Wiedervereinigung losgelöste Ziel, die staatlichen Einnahmen zu erhöhen, siehe BVerfG, ebd. BVerfG, Beschl. v. 5.2.2002, 2 BvR 305, 348/93, BVerfGE 105, 17 (44), mit Verweis auf den Beschl. v. 9.2.1983, 1 BvL 8/80, 16/81, 1 BvR 257, 890/80, 1357/81, BVerfGE 63, 152 (175), und den Beschl. v. 28.11.1984, 1 BvR 1157/82, BVerfGE 68, 287 (307). BVerfG, Beschl. v. 5.2.2002, 2 BvR 305, 348/93, BVerfGE 105, 17 (45 f.). BVerfG, Beschl. v. 7.7.1964, 2 BvL 22/63, 23/63, BVerfGE 18, 135 (143); Beschl. v. 5.2.2002, 2 BvR 305, 348/93, BVerfGE 105, 17 (37). Dies gilt ungeachtet eines in der Vergangenheit liegenden Ausgangspunktes auch bei erstmaliger Begründung einer Steuerpflicht, siehe BVerfG, Beschl. v. 8.3.1983, 2 BvL 27/81, BVerfGE 63, 312 (328 f.). BVerfG, Beschl. v. 23.3.1971, 2 BvL 2/66, 2 BvR 168, 196, 197, 210, 472/66, BVerfGE 30, 367 (386 f.); BFH, Beschl. v. 16.12.2003, IX R 46/02, BStBl. II 2004, 284 mit zahlreichen weiteren Nachweisen auf die Rspr. des BFH unter B III 2 b; Vogel, in: Festschrift für Martin Heckel zum siebzigsten Geburtstag, S. 875 (878); Papier, Stbg 1999, 49 (56 f.); Werns-

Gröpl, Die Rückwirkung von Steuergesetzen 11 Wann aber ist ein Sachverhalt im Steuerrecht abgeschlossen? In der überkommenen Veranlagungszeitraum-Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts war dafür der Zeitpunkt der Entstehung der Steuer maßgeblich 30. Probleme ergeben sich dabei im für die Besteuerung in Deutschland überragend wichtigen Einkommensteuerrecht. 36 Abs. 1 des deutschen Einkommensteuergesetzes (EStG) 31 lautet: Die Einkommensteuer entsteht [ ] mit Ablauf des Veranlagungszeitraumes. Gemäß 25 Abs. 1 EStG entspricht der Veranlagungszeitraum dem Kalenderjahr. Daraus ergibt sich, dass ein Sachverhalt im Einkommensteuerrecht bis zum 31. Dezember des jeweiligen Jahres nicht abgeschlossen ist. 2. Kritik an der Veranlagungszeitraum-Rechtsprechung Die Veranlagungszeitraum-Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts wird vom Bundesfinanzhof, von den Finanzgerichten und im Schrifttum nahezu einhellig abgelehnt 32. Dies geschieht meines Erachtens zu Recht. Denn die Veranlagungszeitraum-Rechtsprechung vermag keinen hinreichenden Vertrauensschutz für die Dispositionen der Steuerpflichtigen zu bieten 33. Machen wir uns das an unserem Erläuterungsfall klar: Die Einkommensteuer für den Veranlagungszeitraum 1996 entstand am 31.12.1996 um 24.00 Uhr. Das Jahressteuergesetz 1997 wurde am 27.12.1996 im Bundesgesetzblatt verkündet. Damit waren alle Sachverhalte noch nicht abgeschlossen, die sich seit dem 1.1.1996 zugetragen hatten, so auch die Disposition im Erläuterungsfall, weil der Schiffsbauvertrag am 30.4.1996 abgeschlossen worden war. Bei Anwendung der Veranlagungszeitraum-Rechtsprechung hätte es sich um einen Fall der unechten Rückwirkung gehandelt, die wie gesehen in weitem Umfang als zulässig erachtet wird. Dies kann nicht befriedigen. Denn der Zeitpunkt der Entstehung der Einkommensteuer knüpft im deutschen Recht an den Rechtscharakter der Steuer als 30 31 32 33 mann, JuS 2000, 39 (42 f.); Reimer, DStZ 2001, 725 (728 ff.); Mellinghoff, in: Pezzer (Hrsg.), Vertrauensschutz im Steuerrecht, DStjG Bd. 27 [2004], S. 25 (43). BVerfG, Beschl. v. 23.3.1971, 2 BvL 17/69, BVerfGE 30, 392 (401 f.); Beschl. v. 14.5.1986, 2 BvL 2/83, BVerfGE 72, 200 (253). Vgl. hierzu auch 38 der Abgabenordnung (AO) i. d. F. der Bek. v. 1.10.2002, BGBl. I S. 3866, ber. BGBl. 2003 I S. 61. Einkommensteuergesetz i. d. F. der Bek. v. 19.10.2002 (BGBl. I S. 4210, ber. BGBl. 2003 I S. 179), letzte hier berücksichtigte Änderung: Steueränderungsgesetz 2007 v. 19.7.2006 (BGBl. I S. 1652). BFH, Beschl. v. 3.11.1982, I R 3/79, BStBl. II 1983, 259; Friauf, BB 1972, 669 (676); Vogel, in: Festschrift für Martin Heckel zum siebzigsten Geburtstag, S. 875 (879 ff.); Ruppe, in: Festschrift für Adamovich, S. 567 (581 f.); Schwenke, FR 1997, 45 (48). Birk, Verw, Bd. 35 [1991], S. 109 (111).

Gröpl, Die Rückwirkung von Steuergesetzen 12 Jahressteuer an, indem er in eher steuertechnischer Weise mit dem Augenblick zusammenfällt, in dem der jeweilige Besteuerungsabschnitt, das Kalenderjahr, endet 34. Für das wirtschaftliche Handeln des Steuerpflichtigen und sein dem Steuerstaat dabei geschenktes Vertrauen erscheint dieser Zeitpunkt eher willkürlich, da das Ende des Kalenderjahres und damit der technische Zeitpunkt der Steuerentstehung selten Rücksicht auf wirtschaftliche Dispositionen nehmen. Daher muss der für die Abgrenzung zwischen echter und unechter Rückwirkung entscheidende Gesichtspunkt auf das steuerrelevante Verhalten des Bürgers Bedacht nehmen. Ein abgeschlossener Sachverhalt liegt demnach nicht erst dann vor, wenn die Einkommensteuer entsteht, sondern wenn der Steuerpflichtige im Austausch mit seinem Vertragspartner alle den wirtschaftlichen Gehalt prägenden Handlungen vorgenommen hat, das heißt wenn der Handlungstatbestand erfüllt ist. In diesem Moment findet die Vertrauensbetätigung des Bürgers statt; in diesem Moment wird die grundrechtliche Freiheit wahrgenommen und rechtsstaatliches Vertrauen betätigt 35. Liegt dieser Augenblick vor dem Tag der Verkündung des Gesetzes, ist eine echte Rückwirkung gegeben. 3. Neue Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts bei Lenkungsnormen: Vertrauensschutz ab dem Zeitpunkt des Ins-Werk-Setzens Die geschilderte Kritik wurde vom Bundesverfassungsgericht in seiner jüngeren Rechtsprechung berücksichtigt; der Schutz der Disposition des Steuerpflichtigen wird zunehmend ernst genommen. Vertrauensschutz soll in dem Zeitpunkt entstehen, in dem der Steuerpflichtige seine wirtschaftlich relevante Betätigung ins Werk gesetzt hat, das heißt die wirtschaftlich relevante Entscheidung getroffen hat. Ausdrücklich hat das Bundesverfassungsgericht dies im Bereich der steuerrechtlichen Lenkungsnormen (Steuervergünstigungen) zugestanden: Biete ein Steuergesetz dem Steuerpflichtigen wie im Erläuterungsfall eine Steuervergünstigung an, die er nur während des Veranlagungszeitraums annehmen kann, so schaffe dieses Angebot eine Vertrauensgrundlage, auf die der Steuerpflichtige seine Entscheidung stütze. Vom Tag dieser Entscheidung, die- 34 35 Vgl. dazu insb. 2 Abs. 7 Satz 1 und 2 EStG. Ähnlich F. Kirchhof, StuW 2002, 185 (197). Teile des steuerrechtswissenschaftlichen Schrifttums gehen darüber noch hinaus, indem sie fordern, die Unterscheidung zwischen echter und unechter Rückwirkung (das heißt zwischen der Rückbewirkung von Rechtsfolgen und der tatbestandlichen Rückanknüpfung) aufzugeben. Stattdessen wird ein einheitlicher dispositionsbezogener Rückwirkungsbegriffes postuliert: Rückwirkung solle vorliegen, wenn ein Gesetz Rechtsfolgen für Vertrauensbetätigungen ändere, die vor dem endgültigen Änderungsbeschluss des Gesetzgebers oder vor der Verkündung des Gesetzes als abgeschlossen zu beurteilen seien. Siehe Friauf, BB 1972, 669 (675); Lang, WPg 1998, 163 ff.; ders., in: Tipke/Lang, Steuerrecht, 18. Aufl. 2005, 4 Rn. 178; Schaumburg, DB 2000, 1884 ff.; Jachmann, ThürVBl. 1999, 269 ff.; Hey, Steuerplanungssicherheit als Rechtsproblem, 2002, S. 245 ff.

Gröpl, Die Rückwirkung von Steuergesetzen 13 ser Disposition an werden die Dispositionsbedingungen zu einer schutzwürdigen Vertrauensgrundlage. Eine exakte Aussage zur Abgrenzung zwischen echter und unechter Rückwirkung hat das Bundesverfassungsgericht damit indes nicht getroffen. Insbesondere hat es nicht deutlich gemacht, ob jedenfalls bei Lenkungsnormen der Tag der Disposition für die Abgrenzung von echter und unechter Rückwirkung maßgeblich sein soll 36. 4. Derzeitige Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs a) Differenzierung zwischen echter und unechter Rückwirkung Das oberste deutsche Gericht im Steuersachen, der Bundesfinanzhof (BFH), orientiert sich in seiner Vertrauensschutzrechtsprechung an den vom Bundesverfassungsgericht aufgestellten Maßgaben 37. Insbesondere hält er an der Unterscheidung zwischen echter und unechter Rückwirkung fest, weil derzeit nur die strengen Bedingungen der echten Rückwirkung dem Steuerpflichtigen halbwegs Schutz vor den Begehrlichkeiten des Steuerstaates bieten können. Die für den Staat großzügigen Kriterien bei der Abwägung im Rahmen der unechten Rückwirkung vermögen dies nicht 38. Für den Zeitpunkt der Abgrenzung von echter und unechter Rückwirkung stellt der Bundesfinanzhof auf den Besteuerungstatbestand ab: Entscheidende Bedeutung erlangt dabei, ob dieser neu geschaffene oder geänderte Besteuerungstatbestand vollständig außerhalb des zeitlichen Geltungsbereichs der Neuregelung verwirklicht oder erst im zeitlichen Geltungsbereich der Neuregelung abgeschlossen worden ist 39. Dieser Zeitpunkt des Abschlusses der Tatbestandsverwirklichung darf nicht mit dem Zeitpunkt der wirtschaftlichen Disposition des Steuerpflichtigen gleichgesetzt werden. 36 37 38 39 Eine echte Rückwirkung liege jedenfalls vor, wenn das Gesetz einen Tatbestand nachträglich umgestaltet, den der Steuerpflichtige zum Zeitpunkt der Verkündung des Gesetzes bereits vollständig erfüllt hat. So BVerfG, Beschl. v. 3. 12.1997, 2 BvR 882/97, BVerfGE 97, 67 (80); Beschl. v. 5.2.2002, 2 BvR 305, 348/93, BVerfGE 105, 17 (38). Vgl. BFH, Beschl. v. 6.11.2002, XI R 42/01, BStBl. II 2003, 257 unter B II 2 mit weiteren Nachweisen; Arndt/Schumacher, NJW 1998, 1538. BFH, Beschl. v. 6.11.2002, XI R 42/01, BStBl. II 2003, 257; Beschl. v. 16.12.2003, IX R 46/02, BStBl. II 2004, 284 unter B III 2 e aa. Allerdings wird die Differenzierung zwischen echter und unechter Rückwirkung für solche Einzelfälle nicht durchgeführt, in denen das Vertrauen der Betroffenen durch besondere Umstände (Veröffentlichung eines Gesetzentwurfes, Berichte darüber in der Fach- und Tagespresse) zerstört worden sei. So BFH, Beschl. v. 17.12.2001, IX B 56/01, BFH/NV 2002, 492. BFH, Urt. v. 1.3.2005, VIII R 92/03, BStBl. II 2005, 398 unter II 2 b bb aaa. Anders noch BFH, Beschl. v. 27.8.2002, XI B 94/02, BStBl. II 2003, 18 unter II 2 a.

Gröpl, Die Rückwirkung von Steuergesetzen 14 Denn die wirtschaftliche Disposition wird in der Regel durch den Zeitpunkt der rechtlichen Bindung markiert, typischerweise durch den verbindlichen Vertragsschluss, ohne dass dadurch der gesamte Besteuerungstatbestand abgeschlossen sein muss. Demgegenüber wird der Einkommensteuertatbestand bei den so genannten Überschusseinkünften 40 erst mit dem Zufluss der Einnahmen 41 vollendet, das heißt mit der Erlangung der wirtschaftlichen Verfügungsmacht über die Gegenleistung 42. Bei den so genannten Gewinneinkünften 43 ist stattdessen der Bilanzierungszeitpunkt maßgeblich, das heißt in aller Regel der Augenblick, in dem die Leistung erbracht und der Gewinn realisiert wird 44. b) Dispositionsschutz auch bei anderen als Lenkungsnormen Mutiger und bürgerfreundlicher als das Bundesverfassungsgericht ist der Bundesfinanzhof, wenn es um den Beginn des Vertrauensschutzes des Steuerpflichtigen geht: Maßgeblicher Zeitpunkt hierfür solle stets die Disposition des Bürgers sein, also nicht nur im Bereich der Lenkungsnormen (Steuervergünstigungen), sondern auch bei den herkömmlichen steuerbegründenden Eingriffsnormen (den so genannten Fiskalzwecknormen) 45. Begründet wird dies damit, dass es für die Überprüfung einer Rechtsnorm allein auf deren sachlichen Inhalt und ihre Wirkung ankomme, nicht aber auf die dahinter stehenden Motive des Gesetzgebers 46. Es gebe zahlreiche Fälle, in denen die Vermeidung einer zusätzlichen Steuerbelastung durch Umgehung einer so genannten Fiskalzwecknorm für den Steuerpflichtigen wirtschaftlich genauso interessant sei wie die Inanspruchnahme einer Steuersubvention aufgrund einer Lenkungsnorm. Zudem 40 41 42 43 44 45 46 Die so genannten Überschusseinkünfte errechnen sich gem. 2 Abs. 2 Nr. 2 EStG nach dem Überschuss der Einnahmen über die Werbungskosten. Zu den so genannten Überschusseinkünften gehören nach 2 Abs. 2 Nr. 2 i.v.m. 2 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 bis 7 EStG die Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit, aus Kapitalvermögen, aus Vermietung und Verpachtung sowie die sonstigen Einkünfte gem. 22 EStG. Gem. 11 Abs. 1 EStG sind Einnahmen innerhalb des Kalenderjahres bezogen, in dem sie dem Steuerpflichtigen zugeflossen sind. Siehe dazu Mellinghoff, in: Pezzer (Hrsg.), Vertrauensschutz im Steuerrecht, DStjG Bd. 27 [2004],, S. 25 (43 f.); Weber-Grellet, StuW 2003, 278 (285); Hey, BB 2002, 2312 (2313). Die Gewinneinkünfte errechnen sich gem. 2 Abs. 2 Nr. 1 EStG nach dem Gewinn. Gewinn ist gem. 4 Abs. 1 Satz 1 EStG vor allem der Unterschiedsbetrag zwischen dem Betriebsvermögen am Schluss des Wirtschaftsjahres und dem Betriebsvermögen am Schluss des vorangegangenen Wirtschaftsjahres. Zu den Gewinneinkünften gehören nach 2 Abs. 2 Nr. 1 EStG die Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft, aus Gewerbebetrieb und aus selbständiger Arbeit. Prinzip der Gewinnrealisierung als Unterprinzip des handelsbilanziellen Vorsichts- und Imparitätsprinzips gem. 252 Abs. 1 Nr. 4 des Handelsgesetzbuches (HGB). BFH, Beschl. v. 16.12.2003, IX R 46/02, BStBl. II 2004, 284 unter B III 2 e bb; offen gelassen in BFH, Beschl. v. 6.11.2002, XI R 42/01, BStBl. II 2003, 257 unter B II 4. Verweis auf BVerfG, Beschl. v. 15.5.1984, 1 BvR 464, 605/81 und 427, 440/82, BVerf- GE 67, 71 (87).

Gröpl, Die Rückwirkung von Steuergesetzen 15 sei die Unterscheidung zwischen Lenkungsnormen und Fiskalzwecknormen ( regulären Steuerrechtsnormen) oftmals zweifelhaft 47. c) Zeitpunkt der Zerstörung des schutzwürdigen Vertrauens des Steuerpflichtigen so genannter Ankündigungseffekt Gibt es Zeitpunkte vor der Verkündung eines Gesetzes, ab denen das schutzwürdige Vertrauen des Bürgers aufgehoben ist? Hier sagt die Rechtsprechung, dass der Vertrauensschutz sowohl bei der echten als auch bei der unechten Rückwirkung ohne weitere Abwägung zwischen dem Vertrauensschutzinteresse des Steuerpflichtigen und dem Änderungsinteresse des Gesetzgebers entfällt, sobald der Bürger mit dem Erlass der Regelung rechnen musste 48. aa) Gesetzesbeschluss im Deutschen Bundestag Rechnen muss der Bürger mit dem Erlass einer neuen Regelung nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofes jedenfalls ab dem Tag, an dem der Deutsche Bundestag endgültig über das Gesetz beschließt 49. Auf die tatsächliche Kenntnis des einzelnen Steuerpflichtigen von dem Gesetzesbeschluss komme es dabei nicht an 50. bb) Ankündigungseffekt Sehr umstritten ist, ob es Zeitpunkte vor dem endgültigen Gesetzesbeschluss im Deutschen Bundestag gibt, denen eine ebenso vertrauensschutzzerstörende Wirkung beizumessen ist 51. Der Bundesfinanzhof vertritt hier zum Teil eine sehr fiskalfreundliche Auffassung und beruft sich dazu auf die Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts zum so genannten Ankündigungseffekt bei Steuer- 47 48 49 50 51 Verweis auf Osterloh, in: Ebling (Hrsg.), Besteuerung von Einkommen, DStjG Bd. 24 [2001], S. 383 (404). BFH, Urt. v. 13.4.2005, II R 46/03, BFH/NV 2005, 1814 unter 2 b. Vgl. dazu Art. 77 Abs. 1 Satz 1 oder Abs. 2 Satz 5 GG. Siehe BFH, Beschl. v. 27.8.2002, XI R 94/02, BStBl. II 2003, 18 unter II 2 b cc; Urt. v. 13.4.2005, II R 46/03, BFH/NV 2005, 1814 unter 2 b, unter Berufung auf die st. Rspr. des BVerfG; vgl. BVerfG, Urt. v. 30.4.1952, 1 BvR 14, 25, 167/52, BVerfGE 1, 264 (280); Beschl. v. 12.11.1958, 2 BvL 4,26, 40/56, 1, 7/57, BVerfGE 8, 274 (304 f.); Beschl. v. 14.11.1961, 2 BvL 15/59, BVerfGE 13, 206 (213); Urt. v. 19.12.1961, 2 BvL 6/59, BVerfGE 13, 261 (273); Beschl. v. 22.6.1971, 2 BvL 6/70, BVerfGE 31, 222 (227); Beschl. v. 13.5.1986, 1 BvR 99, 461/85, BVerfGE 72, 175 (200); Beschl. v. 15.10.1996, 1 BvL 44,48/92, BVerfGE 95, 64 (86 f.); Beschl. v. 3.12.1997, 2 BvR 882/97, BVerfGE 97, 67 (79). BFH, Beschl. v. 27.8.2002, XI R 94/02, BStBl. II 2003, 18 unter II 2 b cc; Urt. v. 13.4.2005, II R 46/03, BFH/NV 2005, 1814 unter 2 b. In Betracht kommen hier die legislatorischen Verfahrensschritte, die vor der Verkündung eines Gesetzes getan werden müssen, so etwa die Ausfertigung durch den Bundespräsidenten (Art. 82 Abs. 1 Satz 1 GG), die Gegenzeichnung durch den Bundeskanzler oder den zuständigen Bundesminister (Art. 82 Abs. 1 Satz 1 i.v.m. Art. 58 Satz 1 GG) oder bei zustimmungsbedürftigen Bundesgesetzen die Zustimmung des Bundesrates (Art. 77, 78 GG). Auf alle diese Momente stellt die Rspr. indes nicht ab.

Gröpl, Die Rückwirkung von Steuergesetzen 16 subventionen 52. Danach erfordere das rechtsstaatliche Gesetzgebungsverfahren eine gewisse Zeitdauer, die vom Steuerpflichtigen dazu missbraucht werden könne, eine für ihn günstige Regelung noch vor dem Beschluss über ihre Änderung oder Abschaffung zu nutzen. Deshalb wird dem Gesetzgeber zur Verwirklichung des gemeinen Wohls ein Gestaltungsspielraum zugestanden, um gesetzlichen Missständen abzuhelfen, ohne dass Dispositionen des Gesetzesadressaten die Neuregelung kurz vor ihrem Erlass unterlaufen dürfen. Wenn der Steuerpflichtige die Ankündigung einer Gesetzesänderung nutze, um der vom Gesetzgeber beabsichtigten Wirkung zuvorzukommen, schütze das Rechtsstaatsprinzip sein Vertrauen in die bisherige Gesetzeslage nicht. Das Rechtsstaatsprinzip baue auf ein zwar Zeit beanspruchendes, aber im Wettlauf mit kurzfristigen Vertragsdispositionen dennoch effektives Gesetzgebungsverfahren 53. Aufbauend darauf schiebt der Bundesfinanzhof den Zeitpunkt, ab dem der Steuerpflichtige mit der Änderung der Rechtslage rechnen musste, weit in die Vergangenheit zurück 54 : Als maßgeblicher Tag, der dem Vertrauen des Steuerpflichtigen den Schutz nehme, kristallisiert sich die Einbringung eines (Änderungs-)Gesetzentwurfs in den Deutschen Bundestag 55 oder dessen Zuleitung an den Bundesrat im so genannten Vorverfahren 56 heraus 57, vor allem wenn die Fach- und Tagespresse darüber berichtet haben 58. cc) Kritik Dies geht meines Erachtens zu weit: Wer sich in Deutschland für Steuerrecht und Steuerpolitik interessiert, wird zugeben müssen, dass es vergleichsweise wenige Vorschriften gibt, die nicht im Kreuzfeuer der partei- und gesellschafts- 52 53 54 55 56 57 58 BFH, Beschl. v. 6.11.2002, XI R 42/01, BStBl. II 2003, 257 unter B II 3 b bb. BVerfG, Beschl. v. 3.12.1997, 2 BvR 882/97, BVerfGE 97, 67 (82); Nichtannahmebeschluss v. 29.10.1999 (1. Kammer des 1. Sen.), 1 BvR 1996/97, Zeitschrift für offene Vermögensfragen (ZoV) 2000, 24; Nichtann.-Beschl. v. 8.2.1993 (3. Kammer des 2. Sen.), 2 BvR 1765/92, HFR 1993, 329 = DStR 1993, 356. Bisweilen bezieht der BFH sogar Forderungen nach Änderung der Gesetzeslage in der steuerrechtswissenschaftlichen Fachliteratur oder politische Programme von Regierungsparteien in die Vertrauenszerstörung mit ein; vgl. den Beschl. v. 17.12.2001, IX B 56/01, BFH/NV 2002, 492. Siehe Art. 76 Abs. 1 GG. Siehe dazu Art. 76 Abs. 2 Satz 1 GG. BFH, Beschl. v. 6.11.2002, XI R 42/01, BStBl. II 2003, 257 unter B II 3 b aa; Beschl. v. 13.11.2003, XI B 47/03, BFH/NV 2004, 487; Beschl. v. 13.4.2005, II R 46/03, BFH/NV 2005, 1814. BFH, Beschl. v. 17.12.2001, IX B 56/01, BFH/NV 2002, 492; Beschl. v. 27.8.2002, XI B 94/02, BStBl. II 2003, 18 unter II 2 b cc. Einen besonderen Vertrauensschutz genieße der Steuerpflichtige allerdings, wenn der Gesetzgeber eine Steuervorschrift auf einen bestimmten Zeitraum befriste und damit einen besonderen Vertrauenstatbestand schaffe, mit dessen vorzeitiger und rückwirkender Verkürzung oder Aufhebung der Steuerpflichtige nicht rechnen müsse; vgl. BFH, Beschl. v. 6.11.2002, XI R 42/01, BStBl. II 2003, 257 unter B II 3 b aa.

Gröpl, Die Rückwirkung von Steuergesetzen 17 politischen Kritik stehen, sondern unangefochten, gleichsam konsolidiert im Normbestand ruhen. Politische Parteien und Lobbygruppen unterbreiten unablässig Vorschläge, wie diese oder jede Regelung im Steuerrecht verbessert werden solle. Ausfluss dessen sind eine Menge von Gesetzesinitiativen, die seitens der Bundesregierung, seitens des Bundesrates oder auch aus der Mitte des Bundestages ins Parlament eingebracht werden. In der Folge kann der Gesetzgeber nicht untätig bleiben; ein gewisser Prozentsatz der Gesetzesinitiativen wird letzten Endes umgesetzt, zum Teil allerdings stark modifiziert und mit Versatzstücken anderer Provenienz durchsetzt. Angesichts dessen ist es dem Bürger schlechterdings nicht zuzumuten, sich unablässig über die Schachzüge der Steuerpolitik auf dem Laufenden zu halten. Der Bürger soll sich seinen Geschäften widmen können, ohne täglich die Bundestags-Drucksachen und sonstigen Verlautbarungen der Politik auf vertrauensschutzzerstörende Aussagen studieren zu müssen. In der Regel ist daher der früheste Zeitpunkt, zu dem der Bürger mit einem Änderungsgesetz rechnen muss und sich daher nicht mehr auf sein Vertrauen berufen kann, der Beschluss des entsprechenden Gesetzes im Deutschen Bundestag. Ausnahmen sind nur in groben Missbrauchsfällen zuzulassen. 5. Standpunkte des Schrifttums Die Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts und des Bundesfinanzhofs befinden sich noch im Fluss, der Vertrauensschutz des Steuerpflichtigen ist in nicht unbeachtlichem Ausmaß verwirklicht, allerdings noch nicht in befriedigendem Ausmaß. Für eine Weiterentwicklung der Vertrauensschutz- Standards liefert das steuerrechtswissenschaftliche Schrifttum wertvolle Bausteine 59. a) Vertrauensschutz bereits mit Beginn der ersten Dispositionshandlung Einigkeit besteht in der Literatur darin, dass unabhängig von der Abgrenzung zwischen echter und unechter Rückwirkung das Vertrauen des Steuerpflichtigen bereits dann schutzwürdig sein muss, wenn der Steuerpflichtige eine wirtschaftliche Disposition getroffen hat, also sein Vertrauen durch gesetzesorien- 59 Spindler, in: Pezzer (Hrsg.), Vertrauensschutz im Steuerrecht, DStjG Bd. 27 [2004], S. 69 (88 f.); Mellinghoff, ebd., S. 25 (47 f.); Offerhaus, DB 2001, 556 (559); Jachmann, JA 2000, 152 (153); Schmehl, Die Verlängerung der Spekulationsfristen in 23 EStG und der Wandel der Rückwirkungsdogmatik, 2001, S. 21; Hey, Steuerplanung als Rechtsproblem, 2002, S. 309 ff.; Arndt/Schumacher, NJW 1998, 1538 (1539); zustimmend Ribbrock, DStZ 2005, 634 (637).

Gröpl, Die Rückwirkung von Steuergesetzen 18 tierte Entscheidung ins Werk setzt 60. Entstehen soll der Vertrauensschutz allerdings bereits dann, wenn die wirtschaftliche Disposition begonnen worden ist. Vertrauensschutzbegründend sei mithin die erste von mehreren steuererheblichen Handlungen, auch wenn noch nicht alle Handlungen zur vollständigen Tatbestandserfüllung vorgenommen worden seien 61. Es ist meines Erachtens zu begrüßen, dass die Literatur insoweit von der restriktiveren Meinung der Rechtsprechung abrückt. b) Rechtfertigungsgründe für eine echte Rückwirkung Auch mit den vom Bundesverfassungsgericht entwickelten Fallgruppen für eine Durchbrechung des Verbotes echter Rückwirkung (der Rückbewirkung von Rechtsfolgen) setzt sich das Schrifttum auseinander 62. Gefordert wird hier zu Recht, dass in den Fällen der echten Rückwirkung das Vertrauen des Steuerpflichtigen nur dann enttäuscht werden dürfe, wenn sich die rückwirkende Regelung als unabdingbar erweist, um das gesetzgeberische Ziel zu erreichen 63. Dies sei nur der Fall, wenn die gesetzliche Neuregelung anders als durch eine rückbewirkende Inkraftsetzung keine praktische Wirkung entfalten könne 64 oder die Haushaltslage derart bedroht sei, dass das ordnungsmäßige Funktionieren des Staates gefährdet sei 65. c) Rechtfertigungsgründe für eine unechte Rückwirkung Darüber hinaus bemüht sich die Literatur um eine Konkretisierung der Abwägungsgesichtspunkte im Rahmen der unechten Rückwirkung (der tatbestandlichen Rückanknüpfung), um die für den Steuerpflichtigen damit verbundene Rechtsunsicherheit zu verringern. Betont wird, dass eine unechte Rückwirkung nur bei einem Überwiegen der im konkreten Fall darzulegenden Gemeinwohl- 60 61 62 63 64 65 P. Kirchhof, in: Pezzer (Hrsg.), Vertrauensschutz im Steuerrecht, DStjG Bd. 27 [2004], S. 1 (4); Birk, ebd., S. 9 (12 f.); Spindler, ebd., S. 69 (88 f.). Mellinghoff, in: Pezzer (Hrsg.), Vertrauensschutz im Steuerrecht, DStjG Bd. 27 [2004], S. 25 (39). In diesem Zusammenhang wird moniert, dass das BVerfG bislang eine Definition der zwingenden Gründe des gemeinen Wohls, die das Verbot echter Rückwirkung überwinden könnten, schuldig geblieben ist. Siehe Leisner-Egensperger, StuW 1998, 254 (263 f.). Vgl. Mellinghoff, in: Pezzer (Hrsg.), Vertrauensschutz im Steuerrecht, DStjG Bd. 27 [2004], S. 25 (44 f.); Hey, Steuerplanung als Rechtsproblem, S. 380. Mellinghoff, in: Pezzer (Hrsg.), Vertrauensschutz im Steuerrecht, DStjG Bd. 27 [2004], S. 25 (45). Spindler, in: Pezzer (Hrsg.), Vertrauensschutz im Steuerrecht, DStjG Bd. 27 [2004], S. 69 (86 f.), mit Verweis auf Meyer-Cording, JZ 1952, 161 (166), und BFH, Urt. v. 19.6.1951, I- II 81/50 S, BStBl. III 1952, 25.

Gröpl, Die Rückwirkung von Steuergesetzen 19 gründe zulässig sei 66. Der staatliche Finanzbedarf allein könne jedenfalls wenn er unspezifiziert bleibe den Vertrauensschutz des Bürgers regelmäßig nicht überwinden 67. Im Übrigen überwiege das Vertrauensschutzinteresse des Steuerpflichtigen in der Regel, wenn und soweit Normen, die für den Steuerpflichtigen günstig seien, ausdrücklich befristet seien, der rückwirkende Eingriff den Steuerpflichtigen besonders intensiv belaste oder der Steuerpflichtige bereits Dispositionen ins Werk gesetzt habe und diese nicht mehr abänderbar seien 68. Abgesehen davon werden schonende Übergangsregelungen in stärkerem Maße für erforderlich gehalten, als dies das Bundesverfassungsgericht bislang herausgestellt hat 69. III. Zusammenfassung 1. Die Prinzipien von Rechtsstaatlichkeit und Rechtssicherheit gebieten es, das Vertrauen des Bürgers darauf zu schützen, dass sein Verhalten nicht nachträglich und rückwirkend einer anderen rechtlichen Beurteilung unterworfen wird. Dies gilt insbesondere für das Steuerrecht. 2. Vertrauensschutz hängt von drei Voraussetzungen ab: a) Zunächst ist ein Vertrauenstatbestand zu fordern. Er besteht zum einen aus einer Vertrauensgrundlage, in der Regel aus einer gesetzlichen Vorschrift, auf die sich der Bürger (der Steuerpflichtige) verlässt. Gestützt auf diese Vertrauensgrundlage muss der Bürger sein Vertrauen zum anderen betätigt haben, also als Steuerpflichtiger eine steuerrelevante Handlung vorgenommen, eine wirtschaftliche Disposition ins Werk gesetzt haben. 66 67 68 69 Mellinghoff, in: Pezzer (Hrsg.), Vertrauensschutz im Steuerrecht, DStjG Bd. 27 [2004], S. 25 (45 f.); Spindler, ebd., S. 69 (88), mit Verweis auf BVerfG, Beschl. v. 5.2.2002, 2 BvR 305, 348/93, BVerfGE 105, 17 (37). Mellinghoff, in: Pezzer (Hrsg.), Vertrauensschutz im Steuerrecht, DStjG Bd. 27 [2004], S. 25 (52), unter Anknüpfung an BVerfG, Beschl. v. 5.2.2002, 2 BvR 305, 348/93, BVerf- GE 105, 17 (44 f.). Herausgearbeitet wird des Weiteren, dass Vorschriften für die steuerrechtliche Bemessungsgrundlage eine stärkere Vertrauensgrundlage bildeten als Tarifvorschriften. Siehe Mellinghoff, in: Pezzer (Hrsg.), Vertrauensschutz im Steuerrecht, DStjG Bd. 27 [2004], S. 25 (46 ff.); Spindler, ebd., S. 69 (88). P. Kirchhof, StuW 2000, 221 (224); Spindler, in: Pezzer (Hrsg.), Vertrauensschutz im Steuerrecht, DStjG Bd. 27 [2004], S. 69 (88).