Dritter Tei I: Inlandsreisen B. Arbeitnehmer B. Arbeitnehmer I. Reisekostenbegriff a) Bedeutung Steuerliche Reisekosten sind bei den sog. Überschusseinkünften (Einkünfte aus nicht- 141 selbständiger Arbeit, aus Kapitalvermögen, aus Vermietung und Verpachtung sowie aus sonstigen Einkünften) als Werbungskosten ansatz-/abzugsfähig. Zudem können Reisekosten vom Arbeitgeber steuerfrei gezahlt werden. Dieser Abschnitt B erläutert, welche Aufwendungsarten zu den Reisekosten bzw. Werbungskosten zählen und bis zu welcher Höhe der Arbeitgeber sie steuerfrei oder pauschal besteuert zahlen darf. Andernfalls rechnen die Zahlungen zum üblichen Arbeitslohn, der nach den individuellen Lohnsteuerabzugsmerkmalen des Arbeitnehmers zu versteuern ist. Lohnsteuerlich rechnen zu den Reisekosten Fahrtkosten, Mehraufwendungen für Verpflegung, Übernachtungskosten und Reisenebenkosten, wenn diese so gut wie ausschließlich durch die berufliche Tätigkeit aul:\erhalb der Wohnung sowie der ersten Tätigkeitsstätte (~ Rz. 145) veranlasst sind (sog. Auswärtstätigkeit ~ Rz. 165). Ein Arbeitnehmer ohne erste Tätigkeitsstätte ist außerhalb seiner Wohnung immer auswärts tätig. Diese grundsätzlichen Regelungen sind stets zu beachten. Auch der Vorstellungsbesuch eines Stellenbewerbers gilt als berufliche Tätigkeit eines Arbeitnehmers, selbst dann, wenn er noch keine Beschäftigung ausübt und folglich noch keine erste Tätigkeitsstätte innehat. b) Abgrenzung der privaten von der beruflichen Veranlassung Erledigt der Arbeitnehmer im Zusammenhang mit seiner beruflichen Tätigkeit auch in 142 einem mehr als geringfügigen Umfang private Angelegenheiten, sind die beruflich veranlassten von den privat veranlassten Aufwendungen zu trennen. Ist das nicht leicht und einwandfrei möglich, auch nicht schätzungsweise, so gehören die gesamten Aufwendungen zu den steuerlich nicht abziehbaren Aufwendungen für die Lebensführung. Solche Aufwendungen rechnen nicht zu den Werbungskosten, der Arbeitgeber darf sie nicht steuerfrei ersetzen. Zu Fragen der beruflichen/privaten Veranlassung sowie gemischt veranlassten Auswärtstätigkeit oder Veranstaltung~ Rz. 30, 35. Auch für den Arbeitnehmerbereich gilt der Grundsatz, dass bei gemischt veranlassten Reisen bzw. Auswärtstätigkeiten die Kosten in einen beruflich veranlassten Anteil und einen den Kosten der Lebensführung zuzurechnenden Anteil aufteilbar sind. Dies gilt auch für die Verpflegungsmehraufwendungen. Stellt der Arbeitgeber im Rahmen einer gemischt veranlassten Reise Mahlzeiten zur Verfügung, ist die Kürzung der Verpflegungspauschalen nach Ermittlung des beruflich veranlassten Teils der Verpflegungspauschalen vorzunehmen. Berspiel: Aufteilung gemischt veranlasster Beträge Arbeitnehmer A mmmt an emer emwoch1gen vom Arbeitgeber orgams1erten und finanzierten Rmse 1m Inland teil Das Programm &leht morgens eine Fortbildungsmaßnahme vor, der Nachmittag steht fur tounstu;che Aktlvitäten zur Verfugung. Fiii.hstl.ick und Abendessen smd mk!u&1ve (Halbpens10n). Der berufheb veranlasste Anteil sowie der der Lebensfuhrung zuzurechnende Anteil betragen Je 50 %. Folge Fahrtkosten und Ubernachtungskosten sind zu 50% als Werbungskosten zu beruckslchtlgen. Folgende Auswirkungen ergeben s1ch durch die gemischte Veranlassung der Re1se auf d1e steuerhebe Berücks1cht1gung des Verpflegungsmehraufwands 99
B. Arbeitnehmer Dritter Teil: Inlandsreisen Die Verpflegungsmehraufwendungen >md -Wie die iibngen Reisekosten- nur zu 50 %beruflich veranlasst. Anrmsetag: Kurzung verbleibt Verpflegungspauschale 5 Zwischentage Kürzung verbleibt Verpflegungspauschale Abre1setag Kurzung verbleibt Verpflegungspauschale 12,00 X 50% = Je 24,00 x 50% = Je Je 4,80 und Je 9,60 = Je 5 X 0,00 = 12,00 X 50% 6,00-9,60 0,00 12,00 14,40 0,00 6,00 4,80 1,20 Stellt der Arbeitgeber im Rahmen einer gemischt veranlassten Reise Mahlzeiten zur Verfügung, ist die Kürzung der Verpflegungspauschalen erst nach der Ermittlung des beruflich veranlassten Teils der Verpflegungspauschalen vorzunehmen. Allerdings ist der Kürzungsbetrag selbst von der vollen Verpflegungspauschale zu berechnen (also für Inland Kürzung um 4,80 bzw. 9,60, --7 Rz. 57). Aufwendungen, die nicht so gut wie ausschließlich durch die berufliche Tätigkeit veranlasst sind, gehören nicht zu den Reisekosten. Dies sind z.b. Bekleidungskosten, sowie Aufwendungen für die Anschaffung von Koffern und anderer Reiseausrüstung. Dagegen kann das während einer Auswärtstätigkeit durch einen Diebstahl verlorene persönliche Gepäck steuerlich berücksichtigt werden. c) Auswärtstätigkeit 143 Neben dem Oberbegriff der beruflich veranlassten Auswärtstätigkeit ist mitunter die Unterscheidung zwischen den beiden Unterkategorien Einsatzwechseltätigkeit und Fahrtätigkeit weiterhin von Bedeutung. Denn bei der "typischen" Auswärtstätigkeit umfasst die Abwesenheitsdauer die zeitliche Abwesenheit von der Wohnung und der ersten Tätigkeitsstätte, wogegen bei typischer Einsatzwechsel-/Fahrtätigkeit allein die Abwesenheitsdauer von der Wohnung maßgebend ist, da regelmäßig keine erste Tätigkeitsstätte vorliegt. Ansonsten sind die steuerlichen Schlussfolgerungen für sämtliche Auswärtstätigkeiten nahezu dieselben. So ist auch bei einer Einsatzwechsel- oder Fahrtätigkeit grundsätzlich zu prüfen, ob der Arbeitnehmer im Betrieb seine erste Tätigkeitsstätte innehat H Rz. 145). d) Nachweis der beruflichen Auswärtstätigkeit 144 Zum Nachweis für die steuerfreie Zahlung des Arbeitgebers oder für den Werbungskostenabzug hat der Arbeitnehmer Aufzeichnungen zu führen. Insbesondere sind der Anlass und die Art der beruflichen Auswärtstätigkeit, die Reisedauer sowie der Reiseweg aufzuzeichnen und anband geeigneter Unterlagen, z.b. Fahrtenbuch, Tankquittungen, Hotelrechnungen, Schriftverkehr, nachzuweisen oder glaubhaft zu machen. II. Erste Tätigkeitsstätte 145 Entscheidende Bedeutung in dem seit 2014 geltenden Reisekostenrecht kommt der "ersten Tätigkeitsstätte" des Arbeitnehmers zu. Voraussetzung für eine erste Tätigkeitsstätte ist, dass der Arbeitnehmer in einer von seiner Wohnung getrennten ortsfesten betrieblichen Einrichtung ( 9 Abs. 4 Satz 1 EStG) dauerhaft tätig werden soll. Diese Regelung hat das Ziel, dem Arbeitnehmer eine erste Tätigkeitsstätte zuzuordnen. Der Arbeitnehmer kann höchstens eine erste Tätigkeitsstätte je Dienstverhältnis innehaben. Alternativ sind auch keine erste Tätigkeitsstätte sondern nur eine oder mehrere 100
Dritter Teil: Inlandsreisen B. Arbeitnehmer auswärtige Tätigkeitsstätten ( 9 Abs. 4 Satz 5 EStG) möglich. Ein Arbeitnehmer ohne erste Tätigkeitsstätte ist außerhalb seiner Wohnung stets auswärts tätig. Hat ein Arbeitnehmer mehrere Dienstverhältnisse, kann er je Dienstverhältnis nur eine erste Tätigkeitsstätte innehaben. Aufwendungen des Arbeitnehmers für die Tätigkeit an der ersten Tätigkeitsstätte können nicht als Reisekosten angesetzt werden. Sie werden durch einen beschränkten Werbungskostenabzug (Ansatz Entfernungspauschale, keine Verpflegungspauschalen, Unterkunftskosten ggf. nur im Rahmen einer doppelten Haushaltsführung) berücksichtigt. Die Bestimmung der ersten Tätigkeitsstätte erfolgt vorrangig anhand der arbeits- oder dienstrechtlichen Festlegungen sowie den diese ausfüllenden arbeits-oder dienstrechtliche Weisungen/Verfügungen (--7 Rz. 146); hilfsweise mittels quantitativer Kriterien. Im Zweifel entscheidet die räumliche Nähe zur Wohnung des Arbeitnehmers. Dabei ist nicht die Regelmäßigkeit des Aufsuchens einer Tätigkeitsstätte, sondern vorrangig die Festlegung des Arbeitgebers maßgebend. Allerdings darf der Arbeitgeber steuerlich nicht festlegen, dass der Arbeitnehmer keine erste Tätigkeitsstätte hat (Negativfestlegung). Er kann jedoch (ggfs. auch ausdrücklich) - darauf verzichten, eine erste Tätigkeitsstätte dienst- oder arbeitsrechtlich und damit auch steuerlich festzulegen, oder ausdrücklich erklären, dass durch organisatorische Zuordnungen im Betrieb keine erste Tätigkeitsstätte begründet werden soll, oder - festlegen, dass sich die Bestimmung der ersten Tätigkeitsstätte nach den im EStG geregelten quantitativen Zuordnungskriterien richtet. In diesen Fällen ist die Prüfung, ob eine erste Tätigkeitsstätte vorliegt, anhand der gesetzlichen quantitativen Zuordnungskriterien vorzunehmen ( 9 Abs. 4 Satz 4 EStG, --7 Rz. 156). Im Ergebnis ist eine Zuordnungsentscheidung des Arbeitgebers mittels dienst- oder arbeitsrechtlicher Festlegunq somit lediglich erforderlich, wenn er die erste Tätigkeitsstätte abweichend von den gesetzlichen quantitativen Zuordnungskriterien festlegen will. Es dürfte allerdings regelmäßig im betrieblichen Interesse sein, dass der Arbeitgeber für übliche Dienstverhältnisse die erste Tätigkeitsstätte festlegt (--? Rz. 159). Denn mit seiner (arbeitsvertraglichen und damit auch steuerlichen) Bestimmung bzw. Festlegung einer ersten Tätigkeitsstätte entscheidet der Arbeitgeber darüber, wo der Arbeitnehmer regelmäßig arbeiten soll, ob er eine Auswärtstätigkeit ausübt, einen doppelten Haushalt führt und ab welchem Ort eine berufliche Auswärtstätigkeit beginnt. Zur Dokumentation einer Zuordnungsentscheidung--? Rz. 164. Schematisch erfolgt die Prüfung bzw. Bestimmung einer ersten Tätigkeitsstätte in folgenden Schritten: 1. Soll der Arbeitnehmer an einer ortsfesten betrieblichen Einrichtung tätig werden (--7 Rz. 146) und ist er dieser dauerhaft zugeordnet (-7 Rz. 147 ff.)? 2. Fehlt die dauerhafte Zuordnung zu einer betrieblichen Einrichtung(Tätigkeitsstätte oder ist sie nicht eindeutig, sind quantitative Zuordnungskriterien zu prüfen (--7 Rz. 156 ff.). 1. Ortsfeste betriebliche Einrichtung Gesetzlich wird die erste Tätigkeitsstätte beschrieben als eine von der Wohnung 146 getrennte ortsfeste betriebliche Einrichtung - des Arbeitgebers, 101
B. Arbeitnehmer Dritter Tei I: Inlandsreisen eines verbundenen Unternehmens nach 15 AktG oder eines vom Arbeitgeber bestimmten Dritten, welcher der Arbeitnehmer dauerhaft zugeordnet ist. Baucontainer, die auf einer Großbaustelle längerfristig fest mit dem Erdreich verbunden sind und in denen sich z.b. Baubüros, Aufenthaltsräume oder Sanitäreinrichtungen befinden, stellen "ortsfeste" betriebliche Einrichtungen dar. Befinden sich auf einem Betriebs-/Werksgelände mehrere ortsfeste betriebliche Einrichtungen, so handelt es sich dabei nicht um mehrere Tätigkeitsstätten, sondern nur um eine Tätigkeitsstätte. Folglich sind keine ortsfesten betrieblichen Einrichtungen: Fahrzeuge, Flugzeuge, Schiffe des Arbeitgebers bzw. eines Dritten oder Tätigkeitsgebiete ohne ortsfeste betriebliche Einrichtungen, wie z.b. Forstrevier, Neubaugebiet oder Hafen, das häusliche Arbeitszimmer (auch sog. Homeoffice) des Arbeitnehmers. Es ist keine betriebliche Einrichtung des Arbeitgebers oder eines Dritten und folglich keine erste Tätigkeitsstätte des Arbeitnehmers. Der Ausschluss des Arbeitszimmers gilt auch, wenn der Arbeitgeber vom Arbeitnehmer einen oder mehrere Arbeitsräume anmietet, die der Wohnung des Arbeitnehmers zuzurechnen sind. Auch in diesem Fall handelt es sich bei einem häuslichen Arbeitszimmer um einen Teil der Wohnung des Arbeitnehmers. Bei der Beantwortung der Frage, welche Räume der Wohnung des Arbeitnehmers zuzurechnen sind und welche nicht, kommt es auf das Gesamtbild der Verhältnisse im Einzelfall an (z.b. unmittelbare Nähe zu den privaten Wohnräumen). Zu beachten ist, dass auch die Einrichtung eines Dritten (z.b. die Arbeitsstätte bei einem Kunden) eine erste Tätigkeitsstätte sein kann. Folglich kommen als erste Tätigkeitsstätten des Arbeitnehmers auch ortsfeste betriebliche Einrichtungen eines Kunden des Arbeitgebers oder einer Mutter- oder Tochtergesellschaft des Arbeitgebers in Betracht. Von dieser Regelung sind insbesondere Leiharbeitnehmer und im "Outsourcing" tätige Arbeitnehmer betroffen, wenn sie dauerhaft beim Kunden tätig sind (bzw. sein sollen). Diese Arbeitnehmer können einer ersten Tätigkeitsstätte zugeordnet werden mit der Folge, dass steuerfreie Auslösezahlungen nach Reisekostengrundsätzen bzw. ein solcher Werbungskostenansatz nicht zulässig sind. Beispiel: Tätigkeitsstätte bei Großprajekt D1e Zeltarbeitsfirma Z stellt den ArbeitnehmerAals Bauleiter fur em GroßprOJekt ein. Arbeltsvertragl!ch soll A fü.r eme Entw:lcklungsgesellschaft auf emer Baustelle m B arbeiten D1e Tatigkell dort ist auf 40 Monate befn;tet. Folge: A hat ab dem er&ten Tag ;einer Tatlgkeit seme erste Tätlgkeltsstatte m B, da er dort seme Tätigkeit für d1e gesamte Dauer seines D1enstverhältn1sses be1 Z und damit dort dauerhaft ausuben soll Dass es s1ch be1 der Baustelle um eine ortsfeste betnebllche Emnchtung des Kunden des Arbeitgeber& handelt, 1st unbeachtllch. Die Fahrten zur Baustelle smd mit der Entfemung;pau;chale berucks1chtlgungsfalug. Reisekosten tur Auswart;tatlgkelten konnen mcht angesetzt werden Zur Festlegung der Tätigkeitsstätte muss auf die berufliche Tätigkeit des Arbeitnehmers abgestellt werden. Sucht der Arbeitnehmer einen Dritten oder ein verbundenes Unternehmen nur kurzfristig auf, z.b. um nur eine Dienstleistung des Dritten in Anspruch zu nehmen oder einen Einkauf zu tätigen, reicht dies nicht zur Festlegung einer ersten Tätigkeitsstätte aus. 102
Dritter Tei I: Inlandsreisen 8. Arbeitnehmer 2. Dauerhafte Zuordnung a) Tätizkeitsart, Tätigkeitsstätte Zweites Merkmal für die Bestimmung einer ersten Tätigkeitsstätte ist eine dauerhafte 147 Zuordnung des Arbeitnehmers zur ortsfesten betrieblichen Einrichtung (des Arbeitgebers oder Dritten) mit dem Ziel, dort entsprechend seinem eigentlichen Berufsbild zu arbeiten. Folglich muss sich eine Zuordnung auf die Tätigkeit des Arbeitnehmers beziehen( 9 Abs. 4 Satz 3 EStG). Ist ein dauerhaft beschäftigter Arbeitnehmer nurvorübergehend einer Tätigkeitsstätte zugeordnet, begründet er dort keine erste Tätigkeitsstätte. Eine dauerhafte Zuordnung verlangt, dass der Arbeitnehmer entweder unbefristet oder für die gesamte Dauer eines befristeten Dienstverhältnisses oder über einen Zeitraum von 48 Monaten hinaus in einer ortsfesten betrieblichen Einrichtung tätig werden soll. Entscheidend hierfür sind allein die dienst- oder arbeitsrechtlichen Festlegungen des Arbeitgebers, die diese ausfüllenden Absprachen sowie seine im Rahmen des Dienstverhältnisses erteilten Weisungen. Darin muss bestimmt werden, wo der Arbeitnehmer unbefristet oder für einen bestimmten Zeitraum tätig werden soll. Diese Maßstäbe gelten für einzelne Arbeitnehmer oder Arbeitnehmergruppen unabhängig von der Form der Festlegungen usw. (schriftlich oder mündlich). Die Zuordnung muss sich jedoch auf die Tätigkeit des Arbeitnehmers beziehen. Ordnet der Arbeitgeber den Arbeitnehmer für die gesamte Dauer eines Dienstverhältnisses einer ortsfesten betrieblichen Einrichtung zu, ist die tatsächliche Dauer des Dienstverhältnisses nicht entscheidend. Diese Festlegung (erste Tätigkeitsstättel gilt auch dann, wenn die Beschäftigung für eine kürzere Dauer als 48 Monate abgeschlossen wird. Ist der Arbeitnehmer jedoch einer Tätigkeitsstätte nur vorübergehend zugeordnet, begründet er dort keine erste Tätigkeitsstätte. Somit ist nicht entscheidend, ob an der vom Arbeitgeber festgelegten Tätigkeitsstätte der qualitative Schwerpunkt der Tätigkeit liegt oder liegen soll. Es genügt für die Annahme einer ersten Tätigkeitsstätte, wenn die dort ausgeübten beruflichen Tätigkeiten von untergeordneter Bedeutung sind. Beispiel: Zuordnung des Betriebs als Tätigkeitsstätte des Baustellenleiters Firma B stellt den ArbeitnehmerAals Bauleiter em. Das DienstverbaUnis Ist befristet und ausschließlich für den Bau emes Flughafens m P abgeschlossen worden; langstens lür 40 Monate B bestimmt den Betneb m B und mcht die Baustelle m P als erste Tätigkeitsstatte. Begründet wud dies mit der Verpflichtung des Arbeitnehmers, Im Betneb regelmaßig Sachstandsbenchte zu erstellen sowie ggf. Vor- und Nacharbeiten zu erledigen Folge: A hat ab dem ersten Tag semer Tahgkelt seme erste Tatigkeitsstatte Im Betneb der Firma m B. Maßgebend hierfür ISt die arbeitsvertragliche Zuordnung durch den Arbeitgeber. Diese Zuordnung Ist auch begrundet, weil A Im Betneb tatsachlich tätig werden soll. Die Fahrten zur Baustelle smd nach Reisekostengrundsatze zu behandeln (Auswartstatigkeit) mit der Folge, dass steuerfreie Reisekosten (Auslosen) gezahlt bzw. Werbungskosten angesetzt werden kbnnen. Soll der Arbeitnehmer an mehreren Tätigkeitsstätten tätig werden und ist er einer bestimmten Tätigkeitsstätte dienst- oder arbeitsrechtlich dauerhaft zugeordnet, ist es unerheblich, in welchem Umfang er seine berufliche Tätigkeit an dieser oder an den anderen Tätigkeitsstätten ausüben soll (-7 Rz. 156, 157). Auch auf die Regelmäßigkeit des Aufsuchens dieser Tätigkeitsstätten kommt es dann nicht an. Ferner ist nicht entscheidend, ob an der vom Arbeitgeber festgelegten ersten Tätigkeitsstätte ( 9 Abs. 4 Satz 1 EStG) der qualitative Schwerpunkt der Tätigkeit liegt bzw. liegen soll. 103
B. Arbeitnehmer Dritter Teil: Inlandsreisen Beispiel: Tätigkeitsstätte filr Außendienstmitarbeiter Der Außendienstmitarbeiter A fur d1e Regwn B soll emmal wöchentlich an den Firmensitz nach P fahren, dem er zugeordnet 1st. Dort soll er d!e anfallenden Bürotätigkelten erledigen und an Dienstbesprechungen teililehmen Folge: P 1st auf Grund der arbeitsrechtlichen Zuordnung d1e erste Tatigkeltsstatte. Dabei ISt unerheblich, dass A ilbeiwiegend m der Regwn B und mcht in P tätig werden soll Abwandlung: Ordnet der Arbeitgeber den A dem Firmensitz m P mcht oder mcht emdeutig zu, erfolgt d1e Prufung, ob eme erste Tatigkeltsstatte vorhegt anhand der quantitativen Kntenen ( 9 Abs. 4 Satz 4 EStG, --+ Rz. 156). In diesem Fall hegt m P keme erste TätigkeitsstaUe vor. Auch wenn das Reisekostenrecht dem Arbeitgeber einen großen Gestaltungsspielraum einräumt, setzt die Zuordnung ein Tätigwerden und ein persönliches Erscheinen des Arbeitnehmers an der Tätigkeitsstätte voraus. So ermöglicht allein die Abgabe von Krank- oder Urlaubsmeldungen usw. durch Dritte (z.b. mittels Post, Bote oder Familienangehörigen) an einer bestimmten Tätigkeitsstätte keine steuerlich wirksame Zuordnung. Ferner kann die steuerliche Entscheidung im Einzelfall auch von anderen betrieblichen Vereinbarungen abweichen. So wird z.b. aufgrunddes Nachweisgesetzes oder tariflicher Regelungen in sog. Einstellungsbögen bzw. in Arbeitsverträgen regelmäßig ein Einstellungs-, Anstellungs- oder Arbeitsort des Arbeitnehmers bestimmt. Hierbei handelt es sich nicht um eine Zuordnung i.s.d. des steuerlichen Reisekostenrechts, wenn der Arbeitgeber schriftlich gegenüber dem Arbeitnehmer bzw. in der Reiserichtlinie des Unternehmens erklärt, dass dadurch keine arbeitsrechtliche Zuordnung zu einer ersten Tätigkeitsstätte erfolgen soll. b) Unbefristete Tätigkeit 148 Die gesetzliche Umschreibung "unbefristet" ist wohl unzweifelhaft und benötigt keine weiteren Erläuterungen. Gemeint ist eine auf Dauer angelegte Tätigkeit des Arbeitnehmers. In diesem Zusammenhang sind jedoch weitere zeitlich unbestimmte Umschreibungen zu beachten. So wird z.b. die Formulierung "bis auf weiteres" einer unbefristeten Tätigkeit gleichgesetzt. Beispiele zur Bestimmung der ersten Tätigkeitsstätte bei wechselvollen Arbeitsverhältnissen 1. Änderung der Zuordnung des Arbeitnehmers: Der m B wohnende Arbe1tl!ehmer A 1st bis auf weiteres an drei Tagen m der Woche m emer Niederlassung semes Arbeitgebers m H und an zwe1 Tagen m der Woche in emer Niederlassung semes Arbeitgebers m P tätig. A 1st unbefnstet beschäftigt. Der Arbeitgeber hat zunächst d1e Niederlassung m H als erste Tatigkeltsstätte festgelegt. Ab 1.12.2017legt er P als erste Tatlgkeitsstätte fest (arbellsrechthche Entscheidung, Zuordnung). Folge: A hat brs 30.11 2017 seme erste Tähgkeltsstatte m H Ab dem 1.12.2017 hegtsemeerste Tatigkertsstatte m P. 2. Vorübergehende andere Tätigkeitsstätte: Arbeitnehmer A ist von semem Arbeitgeber unbefnstet emgestellt worden, um dauerhaft 1m Betneb m B zu arbeiten. In den ersten 36 Monaten semer Beschaft1gung soll A aber zunachst ausschließlich die Niederlassung m H führen Im Betneb m B soll er wahrend d1eser Zelt rocht, auch mcht in ganz genngem Umfang tatlg werden. Folge: D1e Niederlassung m H ist keine erste Tatigkeitsstätte, da A dort lediglich für 36 Monate und damit mcht dauerhaft tatig werden soll (unabhängig vom quantitativen Umfang der Tätigkeit) Nach Ablauf der ersten 36 Monate wird der Betrieb m Berste Tätigkeltsstätte des A. D1e Niederlassung m H würde erst nach Ablauf von 48 Monaten erste Tatigkeitsstatte, falls A laut Bestimmung des Arbeitgebers zummdest fur emen solchen Zeltraum dort tätig werden soll. 104
Dritter Teil: Inlandsreisen B. Arbeitnehmer 3. Fehlende dauerhafte Zuordnung des Arbeitgeben: Arbeltnehmer A ISt unbefristet beschafhgt Fur emen Zeltraum von 36 Monaten soll er uberwregend rn der Niederlassung rn H arbeiten Im Betneb rn B soll er nur an Teambesprechungen, Mitarbeiterschulungen und sonstigen Firmenveranstaltungen teilnehmen Diese finden voraussichtheb ernmal pro Monat statt. Der Arbeitgeber hat A arbeitsrechtheb weder der Niederlassung m H noch dem Betneb rn B dauerhaft zugeordnet Folge: Auf Grund der fehlenden Zuordnung des A durch den Arbeitgeber hegt kerne erste Tatlgkeltsstatte vor. Die im 3. Beispiel nach der Gesetzesregelung anzuwendenden quantitativen Merkmale zur Bestimmung der ersten Tätigkeitsstätte führen zu keinem anderen Ergebnis. A soll in der Niederlassung in H nicht dauerhaft tätig werden (48-Monatsgrenze); im Betrieb in B soll A nicht in dem erforderlichen quantitativen Umfang tätig werden(~ Rz. 156). c) Befristetes Dienstverhältnis Wird ein befristetes Dienstverhältnis abgeschlossen mit dem Ziel, die Tätigkeit nur an 149 einer Tätigkeitsstätte auszuüben, sind die Grundsätze für die Bestimmung der ersten Tätigkeitsstätte entsprechend anzuwenden (~ Rz. 147). Allerdings ist die 48-Monatsregelung nicht anwendbar. Somit gelten die allgemeinen Zuordnungskriterien auch dann, wenn die Beschäftigung für eine kürzere Dauer als 48 Monate abgeschlossen wird. Praktische Fälle sind insbesondere: 1. Zeitvertrag (der Arbeitsvertrag über ein neues Dienstverhältnis wird für eine bestimmte Dauer abgeschlossen, z.b. mit einer Zeitarbeitsfirma). oder 2. Outsourcing (eine Beschäftigung bzw. das Dienstverhältnis wird auf einen neuen bzw. anderen Arbeitgeber ausgelagert). Seit 2014 führen diese Vertragsgestaltungen zu einer ersten Tätigkeitsstätte des Arbeitnehmers. Handelt es sich um ein sog. Outsourcing, ist es für die Zuordnung unbeachtlich, ob der Arbeitnehmer weiterhin an seiner (früheren) Tätigkeitsstätte des bisherigen Arbeitgebers tätig werden soll oder an einer anderen Tätigkeitsstätte, z.b. beim neuen Arbeitgeber. Somit ist als Besonderheit zu beachten, dass im Fall der festen Zuordnung des Arbeitnehmers in einem von vornherein befristeten Dienstverhältnis das Prüfmerkmal "48 Monate" nicht heranzuziehen ist. d) 48-Monatsgrenze Ist der Arbeitnehmer weder unbefristet noch für die Dauer des Dienstverhältnisses einer 150 bestimmten Tätigkeitsstätte zugeordnet, hat der Arbeitgeber das dritte Kriterium zu prüfen: die 48-Monatsgrenze. Sie ist heranzuziehen zur erstmaligen Bestimmung der ersten Tätigkeitsstätte und für die Entscheidung, ob sich die erste Tätigkeitsstätte verlagert hat. Soll der Arbeitnehmer über einen Zeitraum von 48 Monaten hinaus an einer ortsfesten betrieblichen Einrichtung tätig werden, ist diese seine erste Tätigkeitsstätte. Somit kann eine längerfristige Abordnung an eine auswärtige Arbeitsstelle und eine vorübergehende Auswärtstätigkeit den Ort der ersten Tätigkeitsstätte verlagern. Verlängert sich eine zunächst für längstens 48 Monate geplante Auswärtstätigkeit des Arbeitnehmers, ist entscheidend, ob er nach der neuen Einschätzung länger als 48 Monate an der auswärtigen Tätigkeitsstätte eingesetzt werden soll oder nicht. Maßgebend für den weiteren Fristbeginn ist der Zeitpunkt der Verlängerungsentscheidung. Die beiden Zeiträume der Auswärtstätigkeit sind für die Prüfung nicht zusammenzurechnen. 105
B. Arbeitnehmer Dritter Tei I: In landsreisen Beispiele zur ersten Tätigkeitsstätte bei befristeter Abordnung 1. Unerwartete Verlängerung einer Abordnung: Der unbefrtstet m B beschäftigte Arbmtnehmer A wud tur eme Projektdauer von vorauss1chtl!ch 20 Monaten an dle betnebhche Emnchtung m Z abgeordnet Im Anschluss daran soll er nac'h B zuruckkehren. Nach den 20 Monaten verlangert der Arbeitgeber aus sachlichengrunden d1e Abordnung um 48 Monate Es 1st nach Wle vor d1e Ruckkehr nach B geplant. Lösung Obwohl A insgesamt 68 Monate m Z tahg Wird bzw werden soll, hat er dort keme erste Tahgkeltsstatte D1e vom Gesetz vorgegebene (Pwgnose-)Betrachtung (-7 Rz 159) fuhrt dazu, dass A weder 1m Zeltpunkt der erstmaligen Abordnung nach Z noch 1m Zeltpunkt der Verlangerungsentschmdung jeweils!ur mehr als 48 Monate und damlt,.dauerhaft" m Z emgesetzt werden soll(te) A hat und behalt seme erste Tahgkeltsstatte m B. Folge: D1e steuerhebe Behandlung dei Auslosezahlungen des Arbeitgebers und der Werbungskostenansat2'/-abzug des Arbellnehmers fur dle Fahrten nach Z erfolgt nach Relsekostengrundsatzen Ansatzfah1g smd auch anfallende Aufwendungen fur eme auswartige (zwelle) Wohnung m Z (LR emer doppelten Haushaltsfuhrung -7 Rz 293 ff.). 2. Abordnung für 49 Monate: Der unbefnstet m B beschaftlgt.e Arbeltnehmer A Wird fur eme Pro1ektdauer von voraussichtlich 49 Monaten an d1e betriebhche Emnchtung m Z abgeordnet. Folge Ab dem Zeltpunkt der Abordnung hat A seme erste Tatlgkeltsstatte m Z, da er von Begmn an langer als 48 Monate m Z taug werden soll Dabe1 ble1bt es auch, wenn das ProJekt und d1e Tat1gkelt m Z planwldng berells nach 10 oder wegen zug1gen Baufortschntts nach 36 Monaten beende! werden. 3. Verlängerung einer Abordnung um 49 Monate: W1e rm 1. Beisplel, der Arbeitgeber verlangert dle erste Abordnung von A (20 Monate) Jedoch bereits nach 4 Wochen um 49 Monate. Folge Ab dem Zeltpunkt der Verlangerungsentsche1dung hat A seme erste Tahgkmtsstatte m Z, da er ab d1esem Zeltpunkt noch 49 Monate und sorrut langer als 48 Monate m Z tahg werden soll. Dabe1 ble1bt es auch, wenn das ProJekt und d1e Tä.hgkelt m Z planwldng bereits nach 8 oder wegen zug1gen BaufortsC'hntts nach 47 Monaten beende! werden Zu beachten ist, dass im 1. und 2. Beispiel die Voraussetzungen für den Ansatz von Verpflegungspauschalen in den ersten 3 Monaten ab Beginn der beruflich veranlassten Auswärtstätigkeit vorliegen. Im 3. Beispiel können Verpflegungspauschalen nur für die ersten 4 Wochen angesetzt werden (bis zur Verlängerungsentscheidung, weil ab dann die erste Tätigkeitsstätte in Z liegt). Bei sich aneinanderreihenden Auswärtstätigkeiten am selben Ort (z.b. sog. Kettenabordnungen) liegt keine dauerhafte Zuordnung zu einer Tätigkeitsstätte vor, wenn jeweils die einzelne Auswärtstätigkeit (Abordnung) den Zeitraum von 48 Monaten nicht übersteigt. 151 Zusammenfassend ist festzuhalten: Die steuerlich wirksame.,dauerhafte" Zuordnung verlangt regelmäßig eine aktive Tätigkeit des Arbeitgebers; sie geht den hilfsweise heranzuziehenden Regelungen vor. Eine Zuordnung zu einer betrieblichen Einrichtung wird regelmäßig im Arbeitsvertrag festgelegt. Sie kann sich auch aus tarifvertragliehen Regelungen, einer Betriebsvereinbarung oder der tatsächlichen Durchführung ergeben. Hier will das Steuerrecht der arbeitsrechtlichen Betrachtung folgen. Eine erste Tätigkeitsstätte kann auch beim Kunden des Arbeitgebers liegen, sofern der Arbeitnehmer dort für die Dauer des Dienstverhältnisses, über 48 Monate hinaus oder dauerhaft tätig werden soll. In Outsourcing-Fällen liegt eine dauerhafte Zuordnung (erste Tätigkeitsstättel vor, wenn der Arbeitnehmer für die gesamte Dauer des neuen Beschäftigungsverhältnisses oder länger als 48 Monate weiterhin an seiner früheren Tätigkeitsstätte des bisherigen Arbeitgebers tätig werden soll. 106