Kritik Vollkostenrechnung Kritikpunkte an der Vollkostenrechnung (GKV/VK und UKV/VK) willkürliche Schlüsselung der Gemeinkosten (Verrechnung der fixe Kosten auf Kostenträgereinheiten stellt einen Verstoß gegen das Verursachungsprinzip dar) Stückkosten werden durch Division durch produzierte Menge erhalten: gibt fälschlicherweise Fixkostenproportionalität vor Erfolgsgrößen werden verzerrt fehlende Aufteilung in fixe und variable Kosten fixe Kosten sind für kurzfristige Zeiträume nicht entscheidungsrelevant, da sie kurzfristig nicht veränderbar sind daraus sich ergebende Gefahrenquellen Fehler bei der Erfolgsplanung und -analyse durch Orientierung an Nettostückgewinnen Gefahren für die Programmplanung und -analyse Gefahr von Fehlentscheidungen bei Make-or-buy-Analysen Problem des Sich-aus-dem-Markt-Kalkulierens keine Entscheidungshilfe für Zusatzaufträge keine Angabe über eine kurzfristige Preisuntergrenze 1
Einsatz der Vollkostenrechnung Vollkostenrechnung ist nicht entbehrlich und wird in folgendem Umfeld benötigt: zur Bewertung von Lagerbeständen für das externe Rechnungswesen zur Bestimmung von Angebotspreisen für die mittel- bis langfristige Preispolitik zur Durchführung aussagefähiger Betriebsvergleiche zur Ermittlung der Verrechnungspreise innerhalb multinationaler Konzerne Man muss sich der VKR-Mängel bewusst sein ABER: keine Eignung als kurzfristiges Entscheidungsinstrument nur begrenzt zur Preisfindung geeignet 2
Teilkostenrechnung und Deckungsbeitragsrechnung Teilkostenrechnung (TKR) bezweckt die Vermeidung der Nachteile der Vollkostenrechnung (VKR) durch Verzicht auf Zurechnung von fixen Kosten bzw. Gemeinkosten auf die Kostenträger in der betrieblichen Praxis am häufigsten anzutreffendes Teilkostenrechnungssystem basiert auf der Trennung in fixe und variable Kosten (sog. Grenzkostenrechnung) TKR als Prämisse der Deckungsbeitragsrechnung (DBR) Fortsetzung der TKR in der KER als einstufige DBR oder als mehrstufige DBRen (bei Verwendung von Grenzkosten als Basis wird sie als stufenweise Fixkostendeckungsrechnung bezeichnet) Deckungsbeitragsrechnungen auf Basis von Grenzkosten keine Proportionalisierung von fixen Kosten variable Gemeinkosten werden geschlüsselt (vgl. Kalkulationssätze) Verteilung der Kosten nach dem Verursachungsprinzip Trennung von fixen und variablen Kosten fixe Kosten dienen der Aufrechterhaltung der Betriebsbereitschaft 3
Teilkostenrechnung Fixkosten Einzelkosten Ablauf der Teilkostenrechnung Kostenartenrechnung variable Gemeinkosten Kostenstellenrechnung % variable Gemeinkosten Kostenträgerstückrechnung (Kalkulation) Kostenträgerzeitrechnung / Betriebsergebnisrechnung variable Stückkosten Leistungen / Erlöse 4
Besonderheiten der Teilkostenrechnung Besonderheiten der Teilkostenrechnung Kostenartenrechnung grundsätzlich keine ggf. Aufteilung der Kostenarten nach nur variablen, nur fixen und gemischten Kostenarten Kostenstellenrechnung Aufteilung der Primärkosten in variable und fixe Kosten nur variable Kosten werden in der Sekundärkostenverrechnung berücksichtigt Fixkosten gehen direkt in Betriebsergebnisrechnung ein entsprechend berücksichtigen die Kalkulationssätze nur die variablen Kosten zur Wirtschaftlichkeitsanalyse der Kostenstellen sollten die Fixkosten auch in der Kostenstellenrechnung mitgeführt werden 5
Besonderheiten der Teilkostenrechnung Besonderheiten der Teilkostenrechnung Kostenträgerstückrechnung nur Ermittlung der variablen Herstell- und Selbstkosten keine Verrechnung der fixen Kosten auf die Kostenträger Kostenträgerzeitrechnung und KER Ausweis der Erlöse wie bei Vollkostenrechnung Einzelprodukt zeigt aber zusätzlich Deckungsbeitrag (Deckungsbeitrag: Differenz zwischen Erlös und variablen Selbstkosten) 6
Deckungsbeitrag Deckungsbeitrag Differenz zwischen Preis/Stück p bzw. Erlösen E und variablen Stückkosten k v bzw. variablen Selbstkosten K v Stückdeckungsbeitrag db = p - k v Produktdeckungsbeitrag DB DB = db x DB = E - K v kann weiter auf Produktgruppe, Unternehmensbereiche und Gesamtunternehmen bezogen werden 7
Einstufige Deckungsbeitragsrechnung Deckungsbeitragsrechnung als Verfahren der KER hat eine Grenzkostenrechnung bzw. das Direct Costing zur Voraussetzung Ablauf der einstufigen Deckungsbeitragsrechnung Aufspaltung der Gesamtkosten/Periode in beschäftigungsvariable und -fixe Kosten/Periode und Kostenträger Ermittlung des Stückdeckungsbeitrages db und Produktdeckungsbeitrages (db Stückzahl x) sowie des Gesamtdeckungsbeitrages der Periode Ermittlung des Betriebserfolges durch Subtraktion der Fixkosten vom Gesamtdeckungsbeitrag Erlösausweis gemäß Umsatzkostenverfahren Produkt A B C D Erlöse 11.200 28.000 9.000 14.000./. variable Selbstkosten 6.400 15.000 3.600 7.200 = Deckungsbeitrag 4.800 13.000 5.400 6.800 Gesamtdeckungsbeitrag 30.000./. Fixkosten 13.400 Betriebsergebnis 16.600 8
Stufenweise Fixkostendeckungsrechnung Mehrstufige Deckungsbeitragsrechnung als stufenweise Fixkostendeckungsrechnung: Differenzierung der Fixkosten, um den Erfolgsbeitrag einzelner Unternehmenselemente zu ermitteln Fixkostenschicht Produktfixkosten Bereichsfixkosten Produktgruppenfixkosten (Kostenstellenfixkosten) Unternehmensfixkosten Beispiele Patentgebühren für eine Produktart zeitabhängige kalkulatorische Abschreibungen einer Spezialmaschine Miete der Lagerhalle für eine Produktart zeitabhängige kalkulatorische Abschreibungen, Mieten oder kalkulatorische Abschreibungen einer Universalmaschine Gehalt des Meisters Gehalt des Kostenstellenleiters Raumkosten und Heizungskosten Gebäudekosten Gehälter für die Bereichsleitung Wartungskosten eines in einem Unt.bereich genutzten Kopierers Kosten der Geschäftsführung Wachdienst Grundsteuer 9
Beispiel stufenweise Fixkostendeckungsrechnung Unternehmensbereich U1 U2 Erzeugnisgruppe A B C D Erzeugnisart 1 2 3 4 5 6 7 8 9 Erlöse 1.000 1.200 1.100 800 2.200 400 200 750 1.400 Variable Kosten 500 800 750 780 1.040 180 120 400 780 Deckungsbeitrag I 500 400 350 20 1.160 220 80 350 620 Erzeugnisfixkosten 150 220 280 100 400 100 20 100 210 Deckungsbeitrag II 350 180 70-80 760 120 60 250 410 530-10 880 720 Erzeugnisgruppenfixkosten 80 110 320 230 Deckungsbeitrag III 450-120 560 490 330 1.050 Unternehmensbereichfixkosten 140 230 Deckungsbeitrag IV 190 820 1.010 Unternehmensfixkosten 400 Betriebsergebnis 610 10
Stufenweise Fixkostendeckungsrechnung Stufenweise Fixkostendeckungsrechnung Mehrstufige Deckungsbeitragsrechnung differenzierte Berechnung unverfälschte Aufzeigung des gesamten Betriebserfolges und der Erfolgsbeiträge der einzelnen Hierarchiestufen sorgfältige Kostenschichtung erlaubt die Entscheidung über Ablehnung eines Verlustauftrages Nichtbelieferung eines verlustbringenden Kunden Nichtbelieferung eines verlustbringenden Absatzgebietes Eliminierung eines verlustbringenden Produktes Einstellung einer verlustbringenden Produktion Schließung eines verlustbringenden Betriebes vor Entscheidung Möglichkeit zur Erlössteigerung bzw. Kostensenkung sowie mögliche Verbundeffekte berücksichtigen 11
Entscheidungsbezogene Kostenrechnung Entscheidungsorientierte Kostenrechnung Fragen aus der betrieblichen Realität, u.a.: Soll ein bestimmtes/r Produkt/Artikel eliminiert werden? Bei welcher Kapazitätsauslastung geraten die einzelnen Produkte des Unternehmens in den Verlustbereich? Wo existieren Ansatzpunkte für rentabilitätssteigernde Maßnahmen? Soll ein bestimmter Funktionsbereich ausgelagert werden? Kostenrechnung ist wichtiger und fundierter Datenlieferant solcher und ähnlicher Entscheidungen Vollkostenrechnung als Standardrechnung ist eine berechtigte/notwendige Alternative - bei entscheidungsbezogenen Fragestellungen birgt sie hier aufgrund der aufgezeigten Mängel die erhebliche Gefahr einer Fehlentscheidung in sich: Im Rahmen der entscheidungsbezogenen Kostenrechnung ausnahmslos mit Teilkosten arbeiten! 12
Entscheidungsfindung Produktprogrammoptimierung Ausgangsdaten Erzeugnis CD-Player Uno CD-Player Duo welches Erzeugnis soll produziert werden? 1000 Stück können mehr abgesetzt werden Das mit dem höchsten Stückgewinn? CD-Player Superb Summe Menge (St.) 4.000 St. 2.000 St. 5.000 St. 11.000 St. Erlös 200.000 160.000 300.000 660.000 variable Kosten 104.000 100.000 175.000 373.000 fixe Kosten 72.800 70.000 122.500 265.300 Ergebnis 23.200-10.000 2.500 15.700 Stückgewinn 5,80 /St. -5,00 /St. 0,50 /St. Ergebnissteigerung +24.000 13
Stückgewinn versus Deckungsbeitrag zur korrekten Entscheidung wird der Deckungsbeitrag benötigt Erzeugnis CD-Player Uno CD-Player Duo CD-Player Superb Erlös je Stück p 50 /St. 80 /St. 60 /St. variable Kosten k v 26 /St. 50 /St. 35 /St. Deckungsbeitrag db 24 /St. 30 /St. 25 /St. Ergebnissteigerung +30.000 14
Umsatzsteigerung Zusatzumsatz von 60.000 Welches Produkt soll produziert werden (keine Kapazitätsengpässe)? Erzeugnis CD-Player Uno CD-Player Duo CD-Player Superb zusätzliche Menge 1.200 St. 750 St. 1.000 St. Deckungsbeitrag db 24 /St. 30 /St. 25 /St. Erlös je Stück p 50 /St. 80 /St. 60 /St. relativer db zu Preis 48,0 % 37,5 % 41,7 % zusätzlicher DB 28.800 22.500 25.000 Ergebnissteigerung +28.800 Nutzung der Deckungsbeitragsintensität (relativer Deckungsbeitrag pro Umsatz, DBU) db p 15
Ausgelastete Kapazitäten es besteht zusätzliche Nachfrage, aber Kapazitäten sind bereits ausgelastet Erzeugnis CD-Player Uno CD-Player Duo CD-Player Superb Maschinenminuten 6 min/st. 10 min/st. 5 min/st. Summe Deckungsbeitrag db 24 /St. 30 /St. 25 /St. relativer db je min. 4 /min 3 /min 5 /min Minuten bisher 24.000 min. 20.000 min. 25.000 min. 63.000 min. Steigerung Superb um 20% Stückzahl neu 4.000 St. 5.000 min 500 St. = 1.500 St. 6.000 St. + 5.000 min + 1.000 St. = 6.000 St. Minuten neu 24.000 min. 15.000 min. 30.000 min. 63.000 min. DB neu 96.000 45.000 150.000 Ergebnis neu 23.200-25.000 27.500 25.700 Ergebnisänderung -15.000 +25.000 +10.000 16
Produktsortiment Auswahlkriterium ohne Engpass Deckungsbeitrag (sog. absolute db) Auswahlkriterium mit Engpass 1 Engpass: Deckungsbeitrag je Engpass (sog. relative db) Arbeitsstunden Maschinenstunden Lagerfläche Mehrere Engpässe: DBR nicht anwendbar, sondern lineare Programmierungsmodelle (LP) 17
Produktsortiment Festlegung des gewinnoptimierenden Produktsortiments Entscheidungskriterien Deckungsbeitrag Mindest- und Höchstabsatzmengen betriebliche Gesamtkapazität ggf. Engpässe Ablauf der Planung ohne betriebliche Engpässe absoluter Stückdeckungsbeitrag eines Produkts negativ Absenken der Produktion auf Mindestmenge, ggf. 0 absoluter Stückdeckungsbeitrag eines Produkts positiv Ausdehnung der Produktion bis Höchstmenge, bzw. Gesamtkapazität bei gemeinsamer Kapazitätsnutzung Auswahl in Reihenfolge der Stückdeckungsbeiträge (unter Berücksichtigung Mindestmenge) 18
Produktsortiment Ablauf unter Annahme betrieblicher Engpässe z.b. ungleiche Beanspruchung der vorhandenen Kapazitäten; Engpass bei Maschinen, Material, Personal, Räumlichkeiten (wie Lager) Ermittlung der Engpassbelastung für die Produktion der Mindestmengen Ermittlung der frei verfügbaren Engpasskapazität Belegung der freien Kapazität in Reihenfolge der relativen Deckungsbeiträge und Beachtung der Höchstmengen mehrere Engpässe erfordern aufwendigere Rechenverfahren z.b. Simplexmethode langfristige Planung bedeutet Entscheidung über zukünftige Produkte und Technologien Aufgabe der strategischen Planung und Investitionsrechnung 19
Preisuntergrenze Preisuntergrenze langfristig müssen Erlöse erzielt werden, die die gesamten Selbstkosten abdecken langfristige Preisuntergrenze aus Vollkostenrechnung bei kurzfristiger Betrachtung (insbesondere Annahme eines Zusatzauftrages) kann jeder Preis akzeptiert werden, der über den variablen Kosten (Grenzkosten) liegt Unterbeschäftigung (d.h. nicht ausgelastet) kurzfristige Preisuntergrenze = variable Kosten Vollauslastung kurzfristige Preisuntergrenze = variable Kosten + Gewinnentgang entgangener Gewinn (Deckungsbeitrag) sind Opportunitätskosten relative Deckungsbeiträge bei Auswahl berücksichtigen 20
Zusatzauftrag Zusatzauftrag Ziel des Entscheidungsproblems Annahme oder Ablehnung eines Zusatzauftrags ist die Beurteilung zusätzlicher Aufträge von Kunden unter dem Gesichtspunkt der Erfolgsmaximierung bei Erhöhung des Erfolges ist der Zusatzauftrag lohnend und wird angenommen, anderenfalls abgelehnt Entscheidungsproblem ist wiederum in Abhängigkeit der Beschäftigungssituation zu lösen Auftragsannahme bei Unterbeschäftigung (kein Engpass) Erlös des Auftrags übersteigt die mit dem Auftrag verbundenen variablen Kosten und ggf. zusätzlichen auftragsfixen Kosten (= positiver Deckungsbeitrag) 21
Zusatzauftrag Zusatzauftrag Auftragsannahme bei Überbeschäftigung Vorhandene Kapazitäten sind erschöpft oder infolge des Zusatzauftrages treten Engpässe ein zusätzliche Berücksichtigung der Opportunitätskosten Deckungsbeitrag des Zusatzauftrags ist mindestens so groß wie der kleinste positive Deckungsbeitrag der bereits im Produktionsprogramm enthaltenden Produkte/Aufträge marktstrategische Gründe sprechen allerdings häufig gegen die Eliminierung oder Verzögerung bereits vorliegender Aufträge 22
Eigenfertigung oder Fremdbezug Make-or-Buy Make-or-buy Entscheidungsproblem Eigenfertigung oder Fremdbezug (Make-or-buy-Entscheidung) stellt die Frage, ob benötigte Produkte oder Dienstleistungen künftig selbst erstellt oder fremdbezogen werden sollen: Sollen bislang fremdbezogene Komponenten künftig selbst gefertigt werden? Soll ein Großhändler die Kantine seines Betriebs weiterhin selbst betreiben oder soll er hierfür ein Cateringunternehmen beauftragen? Sollen angestellte Mitarbeiter die Forschungs- und Entwicklungsarbeiten übernehmen oder sollen Patente und Lizenzen am Markt erworben werden? Soll der Vertrieb eines Allfinanz- oder Immobilienmaklers durch angestellte Mitarbeiter oder durch freie Handelsvertreter erfolgen? Soll die Instandhaltung der Produktionsanlagen durch selbständige Handwerker oder durch die eigene Instandhaltungsabteilung realisiert werden? Soll die Personalselektion einer Bank weiterhin durch angestellte Mitarbeiter oder über eine Personalberatungsagentur erfolgen? 23
Make-or-Buy Unterbeschäftigung Fremdbezug nur, wenn variable Kosten größer als Fremdbezugskosten Vollbeschäftigung Mehrkosten durch Fremdbezug müssen mit Deckungsbeiträgen der dann zusätzlich absetzbaren Produkte verglichen werden (Opportunitätskosten aufgrund entgangener Deckungsbeiträge) ggf. relative Deckungsbeiträge als Auswahlkriterium benutzen 24
Make-or-Buy Kapazitätsengpass Auswahl aus mehreren Produkten Mehrkosten in Höhe von Kosten des Fremdbezuges/ Stück - aber: gleichzeitig Entlastung des Engpasses daher Ermittlung der spezifischen Mehrkosten variable Kosten Eigenfertigung/ Stück Kosten des Fremdbezuges / Stück - variable Kosten Eigenfertigung/ Stück Engpassbeanspruchung pro Stück daraus ergeben sich die Prioritäten für die Eigenfertigung 25
Make-or-Buy langfristige Planung betrieblicher Bestand als Produktionsmittel veränderbar Fixkosten daher entscheidungsrelevant zwei Varianten in der langfristigen Planung Vergabe von bisher selbstgefertigten Produkten an externe Fertiger Einbeziehung von Fixkosten, wie Personalkosten, Abschreibungen usw. bisher extern bezogene Produkte sollen selbstgefertigt werden klassischer Fall für die Investitionsrechnung unter Einbeziehung von kostenrechnerischen Aspekten bei Make-or-Buy-Entscheidungen grundsätzlich auch Aspekte wie Qualität, Lieferzeit, Abhängigkeit von Lieferant berücksichtigen 26