tipps&trends* Ausgabe 36 Oktober 2005 Erscheinungsort Wien Postentgelt bar bezahlt Schwerpunktthema Transfer Pricing Verrechnungen im Konzern: Die besten Wege finden Immaterielles Vermögen: Wie die konzerninterne Verteilung auf die Steuerplanung wirkt. 6 Verrechnungspreise: Maßnahmen setzen, um im Fremdvergleich zu bestehen. 13 IFRS-Bilanz: Welche Überraschungen bei der Anwendung des IFRIC 4 möglich sind. 23 *connectedthinking
INHALT Schwerpunktthema Verrechnungspreise im Konzern Aktuelle Trends 4 Steuerplanung mit Verrechnungspreisen 6 Der richtige Preis für Leistungen im Konzern 7 Steuererleichterungen bei Funktionstransfers 8 Betriebsstätte und Ergebnis: Ein Lagebericht 9 Dokumentation zur Interessenssicherung 10 Absicherung gegenüber Finanzbehörden 11 Optimierung der Zollplanung 12 Location savings steueroptimal behandeln 12 Vorteile korrekter Verrechnungspreise nutzen 13 Weniger Steuerlast mit besserem Loan Pricing 14 Wie viel ein Kundenstock (steuerlich) wert ist 14 Umsatzsteuerreduktion auf legale Art 15 Recht Neues aus dem Recht 16 Steuern Vereinfachte Entlastung von Quellensteuern 17 Advisory Electronic Invoicing endlich Klarheit 19 Regulierungsökonomie Lösungen gesucht 20 Preisbildung für den Vertrieb eines EVU 21 Prüfung&Bilanzierung IAS 39 die neue Fair Value Option 22 IFRIC 4 Unerwünschte bilanzielle Folgen? 23 EU-Endorsement für IFRS / IAS 24 Neu: Qualitätssprung in der Abschlussprüfung 25 Directors Dealings Insiderhandel begegnen 26 CEE-Spotlight 27 Impressum 3 Seminare und Vorträge 28 Liebe Kunden und Geschäftsfreunde! Die optimale Gestaltung der Steuerlast ist durch die fortschreitende Internationalisierung vieler Unternehmen eine herausfordernde, komplexe Aufgabe. Wer etwa in Österreich und Ungarn produziert, in Teilen Westeuropas Vertriebseinheiten betreibt und auf Zulieferanten aus Zentral- und Osteuropa vertraut, kennt die Thematik der Kalkulation konzerninterner Verrechnungspreise. Denn: Neben der betriebswirtschaftlichen Funktion der korrekten Zurechnung für konzernintern erbrachte Leistungen, ist eine weitere, nicht weniger wichtige Aufgabe zu erfüllen. Soll doch die Steuerlast des gesamten Konzerns möglichst gering gehalten werden. Dies hat noch dazu auf eine Art und Weise zu geschehen, welche die Finanzverwaltungen der betroffenen Länder akzeptieren. Welche Trends bei der Ermittlung von Konzernverrechnungspreisen vorliegen und welchen Stellenwert dabei die Dokumentation einnimmt, lesen Sie im Leitthema der vorliegenden Ausgabe der Tipps&Trends. Laut einer von PwC erstellten Studie wurde das sogenannte immaterielle Vermögen von Unternehmen innerhalb der letzten 25 Jahre um 40 Prozent mehr Wert. Grund genug, auch die Möglichkeiten der Steuerplanung mittels Verrechnungspreisen für Marken, Patente u.ä. zu skizzieren. Wer überlegt, den Vertrieb innerhalb eines Konzerns zu verlagern, sollte auch bedenken, dass für die Übertragung eines bestehenden Kundenstocks eine Ausgleichszahlung anfällt. Der Erlass für die elektronische Rechnungslegung ist ebenso Teil dieser Ausgabe wie die Regulierungsökonomie im Energieversorgungssektor, die Neufassung der Fair Value Option oder die Transparenzregeln, welchen Führungskräfte unterliegen, um den Insiderhandel zu verhindern. In diesem Sinne wünsche ich Ihnen eine spannende Lektüre Ihr Dr. Herbert Greinecker PS: Sämtliche Ausgaben der Tipps&Trends finden Sie auf www.pwc.at Impressum Medieninhaber & Herausgeber: PwC PricewaterhouseCoopers GmbH, Erdbergstraße 200, 1030 Wien Für den Inhalt verantwortlich: Johannes Mörtl Unsere Beiträge wurden sorgfältig ausgearbeitet, können jedoch im Einzelfall individuelle Beratung nicht ersetzen. Wir übernehmen daher keine Haftung für die Richtigkeit. Design Produktion www.creaktiv.biz Karin Joppich Chefredaktion Robert Winter Herbert Greinecker Druck & Herstellung Druckerei Gröbner/Oberwart Oktober 2005 tipps&trends 3
Schwerpunktthema Verrechnungspreise im Konzern Aktuelle Trends Die Rahmenbedingungen für konzerninterne Verrechnungspreise unterliegen ständig Änderungen und Anpassungen. Welche neuen Entwicklungen zeichnen sich ab? Für all jene, die sich in einem Konzern mit Steuern beschäftigen, stehen Verrechnungspreise auf der Agenda ganz oben. Das gilt heute mehr denn je und hat im Wesentlichen zwei Gründe: Einerseits haben viele Steuerstrategen erkannt, dass durch gezielte Gestaltung der konzerninternen Verrechnungspreise die Gesamtsteuerbelastung des Konzerns wirksam gesenkt werden kann. Andererseits gewinnt das Tax Risk Management in Konzernen an Bedeutung. Verstärktes Augenmerk gilt hier den Verrechnungspreisen, weil die gewählten Gestaltungen von den Finanzverwaltungen kritisch geprüft werden und überdies detaillierte Dokumentationsvorschriften zu beachten sind. Welche Haupttrends zeichnen sich nun im Bereich der Verrechnungspreise ab? Business Restructuring Nach wie vor optimieren Konzerne ihre Wertschöpfungsketten, werden Funktionen zentralisiert und verlagert. Kurzum: Sogenannte VCT-Strukturen (Value Chain Transformation) werden errichtet. Das hat neben wirtschaftlichen Gründen auch steuerliche Auswirkungen. Bei der Errichtung der jüngsten VCT- Strukturen fließen bereits Erfahrungen mit ein, wie die Finanzverwaltungen einzelner Länder diese Strukturen prüfen und wo sie zu deren Bekämpfung ansetzen. Deshalb sind die neueren VCT-Strukturen aus steuerlicher Sicht weniger aggressiv gestaltet. Bei der Verlagerung von Funktionen wird nun mehr darauf geachtet, dass die neuen Funktionsträger mit genügend Substanz ausgestattet sind. Auch Detailaspekte, wie etwa die Frage der Aufteilung der Location Savings, werden nunmehr adressiert. Substanztransfer entscheidet Für VCT-Strukturen, aber auch allgemein für die Bemessung von Verrechnungspreisen, lassen sich auch aus den von der OECD entworfenen Richtlinien zur Attribution of profits to permanent establishments Konsequenzen ableiten. Demnach spielen Key entrepreneurial risk taking functions ( KERT-Funktionen ) bei der Bestimmung von Verrechnungspreisen eine zentrale Rolle. Als solche werden jene Funktionen bezeichnet, die Entscheidungsgewalt im Zusammenhang mit der Übernahme und dem Management von unternehmerischen Risiken erfordern. Diese Funktionen sind der Schlüssel zur Verteilung der Gewinne. Aus den Ausführungen der OECD leitet sich ab, dass die Gewinnverteilung der Risikoverteilung folgt und sich die Risikoverteilung an der Funktionszuordnung orientiert. Die Funktionszuordnung wiederum hängt davon ab, wo sich die entscheidungsbefugten Mitarbeiter befinden bzw. wo Substanz vorzufinden ist. Die Vorschläge der OECD bedeuten aber auch, dass eine gewünschte Gewinnverlagerung steuerlich nicht anerkannt wird, wenn Risken und Funktionen lediglich formal übertragen werden, ohne dass die dazugehörige Substanz transferiert wird. Gewinnorientierung populär Die OECD bevorzugt weiterhin die geschäftsfallbezogenen, Standardmethoden (Vergleichspreis-, Wiederverkaufspreis- oder Kostenaufschlagsmethode). In der Praxis finden allerdings gewinnorientierte Methoden (geschäftsfallbezogene Nettomargen-Methode oder Profit Split) immer mehr Verbreitung. Dies zeigt sich in der Diskussion 4 tipps&trends Oktober 2005
auf OECD-Ebene sowie in den vor kurzem veröffentlichten Richtlinien zu den deutschen Dokumentationsvorschriften, die in bestimmten Situationen die Anwendung gewinnorientierter Methoden zulassen. Darüber hinaus werden in bilateralen bzw. multilateralen Advance Pricing Agreements (APAs), d.h. also Verrechnungspreisabsprachen zwischen Unternehmen und Finanzverwaltungen, zunehmend gewinnorientierte Methoden zugrunde gelegt. Schließlich finden gewinnorientierte Methoden auch deshalb verstärkt Anwendung, weil die Bedeutung des Intellectual Property zunimmt. Und in Fällen gemeinschaftlicher Entwicklung und gemeinschaftlicher Nutzung von Intellectual Property war der Einsatz gewinnorientierter Methoden stets Gezielte Gestaltung von Verrechnungspreisen kann die Steuerlast senken anerkannt. Insgesamt also Entwicklungen, denen sich Österreich nicht verschließen kann. Einheitliche Dokumentationsvorschriften Last but not least, werden zusehends Schlupflöcher bei Dokumentationsvorschriften geschlossen. Ein aktueller Neuzugang ist dabei z.b. Schweden. Andere Länder erweitern bestehenden Dokumentationsvorschriften auf landesinterne Transaktionen von Konzernen oder erhöhen den Detaillierungsgrad der Vorschriften. Als Beispiel dazu dient Deutschland, wo kürzlich zur einschlägigen Verordnung ein 83-seitiges detailliertes Richtlinienpapier veröffentlicht wurde. Auf EU-Ebene bemüht man sich um eine Vereinheitlichung der Dokumentationsvorschriften mittels des sogenannten Master-File-Konzepts. Realistisch wird sich das aber nur auf künftig zu erlassende Regelungen auswirken. In Österreich fehlt eine detaillierte gesetzliche Regelung. Was auf den ersten Blick erfreulich erscheint, führt in der Praxis zu erheblicher Verunsicherung. Tatsächlich verlangen die Prüfer bei steuerlichen Außenprüfungen sehr wohl eine Dokumentation der konzerninternen Verrechnungspreise. Mangels einheitlicher Standards ist eine vernünftige Vorbereitung auf eine anstehende Prüfung erschwert und der Ausgang der Prüfung kaum absehbar. Eine klare Regelung wäre daher wünschenswert. herbert.greinecker@at.pwc.at
Schwerpunktthema Steuerplanung mit Verrechnungspreisen Das immaterielle Vermögen von Konzernen wird immer wertvoller. Die gestiegene Bedeutung hat massive Auswirkungen auf Besteuerung und Transfer Pricing. Der Stellenwert von immateriellem Vermögen, wie Prozesstechnologie, Patenten oder einer etablierten Marke, nimmt rasant zu. Dies bestätigen die Ergebnisse einer PwC-Studie. Denn: Der Anteil des Immaterialvermögens (Intellectual Property, kurz IP genannt) am Gesamtwert börsenotierter Unternehmen ist seit 25 Jahren um 40 Prozent gestiegen. Wie zahlreiche M&A-Transaktionen in der Praxis belegen, sind von dem Trend jedoch nicht nur börsengelistete Unternehmen betroffen. Aus der Sicht des Transfer Pricing ist diese Entwicklung besonders wichtig, da die Verteilung von Funktionen und Risiken sowie des Vermögens und hier besonders des immateriellen Vermögens unter den Konzerngesellschaften für die Festlegung angemessener Verrechnungspreise eine Rolle spielt. Multinationale Konzerne berücksichtigen daher IP in ihrer Steuerplanung und bei der Gestaltung der Verrechnungspreise. Bestandsaufnahme der Value Drivers Grundlage der Steuerplanung ist die Bestandsaufnahme des vorhandenen IP. Ausgehend von den Value Drivers des Konzerns, wie etwa Technologieführerschaft, Produktconvenience, Design und Immaterielles Vermögen an einem steuergünstigen Standort bündeln Innovation ist das bestehende IP zu identifizieren und zu bewerten. Ein darauf aufbauendes IP-Holding- Modell beruht im Wesentlichen darauf, eine Konzerngesellschaft, in welcher das bestehende, neu erworbene oder zusätzlich entwickelte IP konzentriert wird, an einem steuergünstigen Standort zu errichten. Dafür sind zwei wesentliche Strukturierungsschritte nötig: Einerseits die Verlagerung des bestehenden IP zur IP-Holding (IP-Migration), andererseits die Schaffung der wirtschaftlichen Eigentümerstellung der IP-Holding. IP-Migration Da in der Regel der Transfer von einer Konzerngesellschaft zu einer anderen Besteuerungsfolgen bei der übertragenden Gesellschaft auslöst, wird IP oft nach dem Lizenz- oder dem Franchise-Modell übertragen. In beiden Fällen wird das bestehende IP der IP-Holding zur Nutzung überlassen. Die IP- Holding hat, aufbauend auf dem genutzten IP, auch das Recht, dieses weiter zu entwickeln oder neues IP zu schaffen. So verlagert sich IP zunehmend vom ursprünglichen Eigentümer zur IP-Holding. Auf diese Art ist jedoch meist nur ein Stundungseffekt erzielbar. Deswegen sind Gestaltungen vorzuziehen, die durch geeignete Umgründung (z.b. Spaltung und nachfolgende Umwandlung) nachhaltige Steuereffekte ermöglichen. Dies setzt jedoch eine eingehende Prüfung der einschlägigen Regelungen der betroffenen Länder voraus. Zentrale IP-Holding Nach dem Transfer des IP an die Holding ist sicherzustellen, dass auch an künftig neu entwickeltem IP Eigentum erlangt wird. Dies können Auftragsforschungsvereinbarungen zwischen Forschungsund Entwicklungsgesellschaften im Konzern und der IP-Holding gewährleisten. Den IP-Entwicklern wird dadurch das Entwicklungsrisiko abgenommen. Im Gegenzug erhalten sie dafür auch nur einen geringen Gewinn. Somit bestehen derartige Strukturen aus einer in einem Niedrigsteuerland ansässigen IP-Holding, die Gewinne aus der Vergabe von Lizenzen erzielt. Die übrigen Konzerngesellschaften in Hochsteuerländern mindern ihre Gewinne durch Lizenzzahlungen an die IP-Holding oder erzielen lediglich einen geringen Gewinn aufgrund ihrer Tätigkeit als Auftragsentwickler. herbert.greinecker@at.pwc.at 6 tipps&trends Oktober 2005
Schwerpunktthema Der richtige Preis für Leistungen im Konzern Konzernunternehmen tauschen zahlreiche Dienstleistungen aus. Damit wird die richtige fremdübliche Handhabung im Transfer Pricing bei der Gestaltung von Verrechnungspreisen wichtig. Verbundene Unternehmen sind durch den Transfer relativ einfacher Leistungen, wie Buchhaltung und Controlling, aber auch durch komplexe Dienste, wie technische Assistenzleistungen, verwoben. Der fremdüblichen Abgeltung, wie sie jede Steuerverwaltung vorsieht, kommt eine Schlüsselrolle zu. Mangels Vergleichspreisen werden oft die Kosten mit entsprechendem Aufschlag (Markup) verrechnet. Bei fremdüblicher Abgeltung erscheint klar, dass zwar eine direkte Leistungsverrechnung bevorzugt wird, aber mangels geeigneter Vergleichsdaten und aufgrund multilateraler Vertragsstrukturen meist eine indirekte Ermittlung der Entgelte auf Basis Cost-plus einfacher und besser ist. Anhand geeigneter Schlüssel werden die Bemessungsgrundlagen auf die Vertragsparteien umgelegt. Bei Prüfung der Umlage von indirekten Kosten bzw. bei Verdacht auf enthaltene Shareholder cost startet die Diskussion, in wessen Interesse die Leistungen bzw. Aufwendungen getätigt werden und ob ein unabhängiges Unternehmen bereit wäre, für diese zu zahlen. Deswegen ist Verrechnungsmethoden vor Umsetzung mit der Finanzbehörde abstimmen eine transparente Kostendokumentation nötig. Sie soll dem eigenen Aufwand entsprechen und die Akzeptanz der empfangenden Steuerverwaltungen finden. Während vor einigen Jahren die Finanzpraxis im Zweifel von einer Verpflichtung zur Verrechnung eines Mark-up ausging, wird die Verteilung at cost seit den Kostenverteilungsverträgen der OECD (Kapitel VIII) häufiger praktiziert. Verrechnete Gewinnkomponenten werden von Steuerverwaltungen nicht automatisch akzeptiert. Nur wo verrechnete Kosten ein wesentlicher Teil der eigenen Leistung sind bzw. wo Dienstleistungserbringung selbst Geschäftsgegenstand ist, ist ein Mark-up zu verrechnen. Kosten teilen Wo gleichgelagerte Interessen der Beteiligten an Beschaffung, Herstellung oder Entwicklung von Leistungen vorliegen, sollen diese vom sogenannten Interessens-Pool für Ihre Beiträge keine Gegenleistung erhalten oder ein direktes Entgelt für die Inanspruchnahme zahlen. Die Kosten sind für das Recht die geschaffenen Leistungen anteilig zu nutzen, zu teilen. Die Umlagen von Pool-Kosten enthalten somit kein Gewinnelement. Dieses Nebeneinander von Poolkonzept (Verrechnung anteiliger Kosten auf Basis der anteiligen Nutzungserwartung) und herkömmlichen schuldrechtlichen Beziehungen zwischen Vertragsparteien (Verrechnung inklusive Gewinnelement) zur Leistungserstellung im Konzern öffnet Gestaltungsspielräume für grenzüberschreitende Kooperation. Gleichzeitig erfordert die Einführung und Administration der fremdüblichen Verrechnung von Dienstleistungen Sorgfalt, um die Akzeptanz sicherzustellen. Bei komplexen, spezialisierten Dienstleistungen ist die Cost-plus-Methode ein erster Ansatz. Bei genauer Betrachtung wird die Wertschöpfung oft nicht ausreichend abgebildet. Um ein fremdübliches Entgelt zu ermitteln, sind zusätzliche Parameter wie Verbesserung der Produktivität oder Kosteneinsparungen einsetzbar. Da die neueren Methoden (noch) nicht allgemeine Praxis sind, ist vor Umsetzung eine Abstimmung mit den Finanzbehörden in Form von Rulings oder Advanced pricing agreements (APA) nötig. thomas.puehringer@at.pwc.com Oktober 2005 tipps&trends 7
Schwerpunktthema Steuererleichterungen bei Funktionstransfers Die Verlagerung von Unternehmensfunktionen ins Ausland führt für Konzerne in der Regel zu einer Gewinnrealisierung. Neue Bestimmungen enthalten für EU-Transfers eine teilweise Erleichterung. Für viele Konzerne ist ein Strukturwandel aufgrund der angespannten Situation im internationalen Wettbewerb und durch den gestiegenen Effizienzdruck ein absolutes Muss. Unter dem Titel Value Chain Transformation (VCT), Streamlining etc. (siehe Seite 4) konzentrieren sich Konzerne heute verstärkt auf ihre Kernkompetenzen und übertragen andere Funktionen an externe Partner (Outsourcing). Einzelne Funktionen werden gebündelt und vielfach auch über Landesgrenzen hinweg verlagert. Häufig sind Kosteneinsparungspotenziale dabei die maßgeblichen Treiber von Funktionsverlagerungen. Im Mittelpunkt dieser Funktionsverlagerungen stehen gewöhnlich die Produktion, der Vertrieb, der Bereich Forschung und Entwicklung oder auch konzerninterne Dienstleistungen, wie Rechnungswesen/Informationstechnologie, Cash Pooling, Call Centers, Procurement. Abgeltung bei Übertragung Aus Sicht der Verrechnungspreise sind im Falle der Verlagerungen zwei Fragen besonders bedeutend: Ist bei der Übertragung einer Funktion eine Abgeltung zu leisten? Wie sind die Verrechnungspreise für die Funktionen nach deren Übertragung zu bestimmen? (In Bei Abgeltungen prüfen, ob die Finanzverwaltung die Bewertung akzeptiert Bezug auf die Besteuerung als Vertreterbetriebsstätte siehe Seite 9). Was die Bestimmung der Verrechnungspreise nach der Verlagerung der Funktionen anbelangt, ist die Aufgabenstellung klar: Interne oder externe Vergleichspreise bilden die Ausgangsbasis der Kalkulation. Funktions- und Risikoanalysen stellen darüber hinaus das Werkzeug dar, um sich einem angemessenen Verrechnungspreis anzunähern. Die Frage der allfälligen Abgeltung eines Marktwertes für die übertragene Funktion ist von höchster Bedeutung. Ein heikler Punkt in der Praxis! Was wird mit den materiellen Wirtschaftsgütern zusätzlich transferiert? Gehen neben greifbaren immateriellen Wirtschaftsgütern wie Marken und Patenten auch weniger konkretisierte immaterielle Wirtschaftsgüter, wie Know-how, Kunden- oder Lieferantenbeziehungen, Prozesstechnologie oder gar Goodwill über? Hat eine konzerninterne Funktion überhaupt einen Markt -Wert? In der Praxis bleiben oft erhebliche Unsicherheiten bestehen. Denn selbst wenn eine Abgeltung geleistet wird, bleibt offen, ob sich die Finanzverwaltung der getroffenen Bewertung anschließt. Erleichterungen bei der Wegzugsbesteuerung In bestimmten Fällen könnte nunmehr der neue 6 Z 6 EStG eine Erleichterung bringen. Er sieht zwar vor, dass im Falle der Verlagerung von Wirtschaftsgütern bzw. jener von Betrieben in eine ausländische Zweigniederlassung oder in eine ausländische Konzerngesellschaft jene Werte anzusetzen sind, wie sie im Verhältnis zu unabhängigen Dritten angesetzt worden wären. Die stillen Reserven wären dann bei Übertragung zu versteuern. Auf Antrag kann jedoch bei Verlagerung ins EU-Ausland (und zum Teil in den EWR) die Besteuerung aufgeschoben werden. Wird ein verlagerter Betrieb oder werden dessen Wirtschaftsgüter innerhalb einer zehnjährigen Frist tatsächlich aus der Europäischen Union (bzw. aus dem EWR) hinaus veräußert, wird auch nur der tatsächliche Veräußerungsgewinn zu versteuern sein. Die Deckelung liegt bei dem Wert, der zum Zeitpunkt der Übertragung ermittelt wurde. Für jene Funktionen, die aus steuerlicher Sicht einen Betrieb darstellen, sollten somit die Steuerfolgen bei Funktionsverlagerung im Konzern entschärft sein. herbert.greinecker@at.pwc.com michael.waba@at.pwc.com 8 tipps&trends Oktober 2005
Schwerpunktthema Betriebsstätte und Ergebnis: Ein Lagebericht Ein ausländischer Betrieb ist fiktiv, wie ein vergleichbares, unabhängiges Unternehmen, zu behandeln. Umstritten dabei bleibt die Selbständigkeit als Prämisse der Ergebnisabgrenzung. Zur Ergebnisverteilung zwischen Stammhaus und ausländischer Betriebsstätte gibt es zahlreiche Interpretationen. Die Folge sind Unsicherheiten in der Umsetzung, Doppel- bzw. Minderbesteuerung und unkalkulierbare Erwartungen der Steuerverwaltungen. Die OECD publizierte 2004 den Discussion Draft als OECD Authorized Approach. Unter den Mitgliedstaaten gibt es zwei Ansätze für die Gewinnaufteilung: Der relevant business approach limitiert den Gewinn der Betriebsstätte mit jenem des Gesamtunternehmens (Stammhaus und Betriebsstätte) aus den relevanten Geschäftstätigkeiten. Dieser Ansatz ist auf den ersten Blick zutreffend, weil nur realisierte Gewinne einfließen und dem Leistungsfähigkeitsprinzip entsprochen wird. Steuern sind von tatsächlichen (und nicht fiktiven) Ergebnissen zu entrichten. Nach der OECD werden zwei Ansätze für die Gewinnaufteilung verwendet Der functional separate entity approach hingegen sieht diese Begrenzung im Gesamtergebnis nicht. Eine Vertriebsbetriebsstätte hätte einen Gewinn zu versteuern, obwohl das Gesamtunternehmen nur ein ausgeglichenes oder negatives Ergebnis aufweist. Auch Zwischengewinne sind zu realisieren, obwohl das ganze Unternehmen noch keinen Außenertrag generiert. Im Gegensatz dazu kann beim ersten Ansatz eine Gewinnzuteilung nicht vor der Realisierung durch das Gesamtunternehmen stattfinden. Mehrere Schritte Trotzdem favorisiert der Entwurf den functional separate entity approach, weil der Begriff relevant business activity etwa dann Unsicherheit birgt, wenn eine Sparte durch negative Ergebnisse anderer Sparten oder durch solche von Unternehmenseinheiten der gleichen Sparte verzerrt werden. Verluste aus anderen Ländern würden so das eigene Steueraufkommen reduzieren. Als Verfahren der Ergebnisermittlung sieht der Entwurf mehrere Schritte vor. Zunächst werden die Funktionen der beiden fiktiv selbständigen Unternehmensteile, d.h. die wirtschaftlichen bedeutsamen Tätigkeiten und Verantwortungen (key entrepreneurial risktaking functions = kert-functions) in Ihrem Einfluß auf das Gesamtunternehmen analysiert. Als Folge werden Risken und wirtschaftliche Verfügungsmacht an Vermögen zugeordnet, die zur Ausübung der Funktionen nötig sind. Nun erfolgt die Zuordnung des nicht gebundenen Kapitals proportional zu den vorher zugeteilten Risken und Vermögen. Die Zuteilung des Ergebnisses an die fiktiv selbständige Einheit mit den festgestellten Funktionen, übernommenen Risiken und eingesetztem Vermögen erfolgt unter Anwendung der OECD-Grundsätze auf Ihre Aktivitäten inklusive Beziehungen zum Stammhaus. In der bisherigen Praxis werden einer Betriebsstätte alle Aufwendungen und Erträge inklusive indirekter Zuteilung von Gemeinkosten zugerechnet. Hingegen wird Zinsaufwand und Lizenzaufwand nur äußerst restriktiv zugelassen. Gemäß dem OECD-Entwurf soll die Zuteilung von Zinsaufwand in engem Zusammenhang mit der des ungebundenen Kapitals erfolgen. Bei einem Lizenzaufwand ergibt sich ein Ansatz aus der Zuteilung der (immateriellen) Vermögenswerte und der damit zusammenhängenden Kosten (Afa, fiktive Lizenzgebühr, Finanzierung der Entwicklung ). thomas.puehringer@at.pwc.com Oktober 2005 tipps&trends 9
Schwerpunktthema Dokumentation zur Interessenssicherung Fundierte Dokumentation wird von den meisten Steuerpflichtigen als lästiges Übel angesehen. Sie ist jedoch zur Verteidigung konzerninterner Verrechnungspreise ein unerlässliches Muss. International tätige Unternehmen müssen damit rechnen, dass ihre Verrechnungspreise bei einer Außenprüfung durchleuchtet werden. Nicht ohne Grund, können doch durch gezielte Verrechnungspreispolitik steuerlich wirksame Gewinnverlagerungen ins Ausland vorgenommen werden. Mehr und mehr Staaten schieben dieser Politik einen Riegel vor, indem sie die Dokumentationsvorschriften immer weiter verschärfen und ihre Betriebsprüfer schulen und spezialisieren. Allein seit dem Jahr 2001 haben Länder wie Polen, Portugal, die Niederlande, Slowakei oder Dänemark neue Verrechnungspreis- und Dokumentationsvorschriften erlassen. Um ihre Durchsetzbarkeit zu erhöhen, wurden diese Regelungen durch Strafvorschriften verschärft. Jüngstes Beispiel der Einführung von umfangreichen Dokumentationsvorschriften ist Deutschland. Im Mittelpunkt des Regelwerks steht der Nachweis der Angemessenheit der Verrechnungspreise. Sofern dem Betriebsprüfer keine oder nur mangelhafte Aufzeichnungen vorgelegt werden können, darf die Finanzbehörde die Einkünfte meist zu Lasten des Steuerpflichtigen schätzen. Zusätzlich drohen Strafzuschläge. Die Dokumentationsvorschriften werden immer weiter verschärft Neben diesem einzelstaatlichen Vorgehen wurde zur Harmonisierung der Dokumentationsvorschriften in 2002 ein gemeinsames EU-Verrechnungspreisforum eingerichtet. In Österreich hat der Gesetzgeber bis dato (noch) keine Dokumentationsvorschriften zur Angemessenheit von Konzernverrechnungspreisen eingeführt. In OECD-konformer Gesetzesinterpretation und auch im österreichischen Steuerrecht ist gesetzlich verankert, dass den Steuerpflichtigen bei grenzüberschreitenden Konzernsachverhalten im Zuge einer Außenprüfung eine erhöhte Mitwirkungspflicht trifft. Die Ermittlung des konzernintern angewandten Verrechnungspreises und der Verrechnungspreismethode sowie die berücksichtigten Faktoren sind daher zu dokumentieren. Leistungen dokumentieren Gut aufbereitete Dokumentation beginnt bei der vertraglichen Vereinbarung der Leistungsbeziehung zwischen den Konzernunternehmen. Hierbei müssen die Konzernleistungen konkretisiert und derart spezifiziert sein, wie es auch unabhängige Unternehmen üblicherweise vereinbaren würden. Weitere Dokumentationsunterlagen umfassen organisatorische und rechtliche Unterlagen zur Konzernstruktur. Zur Rechtfertigung des ermittelten Verrechnungspreises ist das Erstellen einer Funktionsund einer Risikoanalyse von großer Bedeutung. Dabei ist auf den eigenen Wertschöpfungsbeitrag besonderes Augenmerk zu legen. Die Dokumentationsunterlagen sind zeitnah zur Konzerntransaktion aufzubereiten und während der gesetzlich vorgeschriebenen Frist aufzubewahren. Verrechnungspreisstudie Bei komplexeren Konzernverflechtungen empfiehlt sich die Erstellung einer Verrechnungspreisstudie. Der Vorteil einer solchen Studie liegt neben einer Risikominimierung auch in der Generierung von Zusatzinformation für das Konzernmanagement über die lokale Umsetzung der Konzerntransaktionen und etwaiger zugrunde liegenden Konzernrichtlinien. Die Ergebnisse dieser Studie können auch als Basis für die Konzernsteuerplanung herangezogen werden. Das PwC-Verrechnungspreis-Team unterstützt Sie gerne bei der Aufbereitung der Dokumentation, vom Vertrag bis zu einer umfassenden Verrechnungspreisstudie. isabella.schober@at.pwc.com sandra.staudacher@at.pwc.com 10 tipps&trends Oktober 2005
Schwerpunktthema Absicherung gegenüber Finanzbehörden Die Überprüfung und Rechtfertigung konzerninterner Verrechnungspreise mittels Benchmarking und Datenbankanalyse gewinnen gegenüber den Finanzbehörden immer mehr an Gewicht. Verrechnungspreise werden oft zum Schwerpunkt von Betriebsprüfungen. Die Angemessenheit von Margen im Rahmen der Wiederverkaufspreismethode ist ebenso betroffen, wie von Gewinnaufschlägen bei der Kostenaufschlagsmethode sowie die Höhe von Lizenzsätzen, Zinsen und Bürgschaftsprovisionen. Die Verfahren des Benchmarking und der Datenbankanalyse zur konzerninternen Preisbildung und Dokumentation werden daher vermehrt auch von österreichischen Unternehmen verwendet. Dies sowohl vorbeugend als auch als nachträglicher Nachweis der Fremdüblichkeit im Zuge einer Betriebsprüfung. In der Vergangenheit war meist kaum externes Vergleichsmaterial verfügbar. Datenbanken wie Amadeus Top 200.000 hier sind Informationen zu rund 200.000 Industrieunternehmen aus 30 europäischen Ländern abrufbar wurden in den letzten Jahren jedoch massiv erweitert und verbessert. Besonders das Datenmaterial westeuropäischer Firmen hat sich für heimische Unternehmen als gute Grundlage erwiesen. Ein Vergleich mit ausschließlich österreichischen Unternehmen ist wegen der geringen Marktgröße nur selten sinnvoll. Benchmarking und Datenbankenanalyse ermöglichen die Preisbildung Vergleiche ziehen Benchmarking identifiziert zunächst die Produktions- und Arbeitsprozesse in einem Unternehmen, die Wertschöpfung und damit Gewinnaufschläge erlauben. In einer zweiten Stufe wird nach internen oder externen Unternehmensteilen gesucht, die vergleichbare Tätigkeiten durchführen. Die in diesen Bereichen erzielten Ergebnisse und Preise werden zur Bildung von Verrechnungspreisen herangezogen. Je nachdem, ob ein Vergleich innerhalb der eigenen Organisation oder mit anderen ähnlichen Unternehmen erfolgt, unterscheidet man zwischen internen und externen Benchmarking. Bei funktionalem Benchmarking wird ein Vergleich mit Unternehmen einer anderen Branche, die einzelne Funktionen vergleichbar ausüben, hergestellt. Der Fremdvergleich mittels Benchmarking und Datenbankanalyse umfasst folgende Schritte: Funktions- und Risikoanalyse Konzerninterne Verrechnungspreise werden steuerlich nur insoweit anerkannt, als sie die Funktionen und übernommenen Risiken der jeweils beteiligten Konzernunternehmen widerspiegeln. Es sind daher die im Konzern durchgeführten Transaktionen, Entscheidungsabläufe, Risiken sowie die Verteilung der Funktionen und Aufgaben auf die einzelnen Unternehmen zu analysieren. Selektion von Vergleichsunternehmen (Screening) Beim Screening werden mittels einer Unternehmensdatenbank Vergleichsunternehmen der gleichen Branche mit vergleichbarer Unternehmensgröße herausgefiltert. Vornahme von Anpassungen (Adjustments) Bei wichtigen geschäftlichen Unterschieden ist eine Anpassung vorzunehmen. Solche Unterschiede können dann vorliegen, wenn die herausgefilterten Fremdfirmen ihre Geschäfte zu anderen Bedingungen abwickeln, wenn sie andere Funktionen, wie etwa Lagerhaltung, Werbung etc., ausüben oder andere Risiken tragen. Ermittlung einer Bandbreite Nach der Vornahme entsprechender Anpassungen ergibt sich eine Bandbreite von Fremdvergleichsergebnissen in Form von Roh- und Nettogewinnmargen oder Aufschlagsätzen auf die Kosten (z.b. Berry Ratio). Prüfung des Erfordernisses einer Verrechnungspreisberichtigung Anschließend ist zu prüfen, ob ein Berichtungserfordernis der Verrechnungspreise auf einen Punkt innerhalb dieser Bandbreite besteht. Dokumentation Eine detaillierte Beschreibung des Fremdvergleichs ist unumgänglich. alexandra.dolezel@at.pwc.com Oktober 2005 tipps&trends 11
Schwerpunktthema Optimierung der Zollplanung Bei der Bemessung des Zolles stellt sich, wie im Ertragsteuerrecht, die Frage nach dem fremdüblichen Preis. Darüber hinaus hat das gewählte Verrechnungspreissystem Auswirkung auf die Zollplanung. Der Zollwert ist primär und im Wesentlichen auf Basis des zur Ausfuhr in die Europäische Union zu zahlenden Preises zu bestimmen (Transaktionswert). Der Preis zwischen verbundenen Unternehmen gilt solange als akzeptabel, als er durch die Konzernverflechtung nicht beeinflusst wurde. Dieser Umstand muss, wie bei der Körperschaftsteuer nachgewiesen werden. Verrechnungspreise, die von den Steuerbehörden bei der KSt-Prüfung als fremdüblich anerkannt werden, entsprechen jedoch nicht immer den Vorstellungen der Zollbehörden. Das Vorerwerbergeschäft (Earlier Sales Rule) gestattet unter bestimmten Voraussetzungen, dass ein anderer als der höhere Kaufpreis der EU-Konzerngesellschaft beim Import in die EU dem Zollwert zugrundegelegt wird. So kann ein niedrigerer Kaufpreis, der zwischen Unternehmen auf einer tieferen Stufe der Vertriebskette vereinbart wurde, maßgeblich sein. Verrechnungspreisanpassungen Werden im Konzern während eines Jahres vorläufige Verrechnungspreise verrechnet, die nach Jahresablauf einer Anpassung unterliegen, so beeinflusst diese Anpassung auch den ursprünglichen Zollwert. Eine Nachverrechnung führt zu einer Zollnachzahlung. Im Falle der Verminderung der Verrechnungspreise ist unter Umständen eine Zollerstattung zu beantragen. christoph.wagner@at.pwc.com Location savings steueroptimal behandeln Die Versteuerung von zusätzlichem Gewinn durch Auslagerungen unterliegt besonderen Spielregeln. Wettbewerbsfähigkeit, spezielles Know-how und das besondere Leistungsprofil spielen ein Rolle. Auf der Suche nach Kosteneinsparungen verlagern multinationale Konzerne Funktionen, wie Produktion und interne Dienstleistungen, in Länder mit niedrigen Personaloder Standortkosten. Häufig sind auch Steuervorteile das Motiv für die Verlegung einzelner Bereiche. Die Fragen, die sich stellen, lauten: Welche Konzerngesellschaft erhält den zusätzlichen Gewinn? Wo soll dieser versteuert werden, wenn etwa eine österreichische Gesellschaft die EDV nach Indien auslagert und in der Folge EDV-Dienstleistungen von einer indischen Konzerngesellschaft bezieht? Aufteilung der Vorteilsdifferenz Dabei ist zu berücksichtigen, wie mobil die verlagerte Funktion ist und ob es sich um einen Nachfrage- oder Angebotsmarkt für die Funktion handelt. Es kommt auch darauf an, wie wettbewerbsfähig die beteiligten Gesellschaften jeweils auf ihrem eigenen Markt sind. Es ist wesentlich, ob mit der verlagerten Funktion spezielles Know-how verbunden ist und ob die ausländische (Dienstleistungs) Gesellschaft ein besonderes Leistungsprofil aufweist. Die Entscheidung über die Aufteilung der location savings hat grundsätzlich keinen Einfluss auf die Wahl der Verrechnungspreismethode. Eine Anpassung und Dokumentation wird erforderlich sein. herbert.greinecker@at.pwc.com 12 tipps&trends Oktober 2005
Schwerpunktthema Folgen unrichtiger Verrechnungspreise Wenn Verrechnungspreise dem Fremdvergleich nicht standhalten, kommt es bei einer Betriebsprüfung zu einer Berichtigung. Die weitere Auswirkung kann eine Gegenberichtigung im anderen Land sein. Die Finanzverwaltung vermutet bei Verrechnungspreisen häufig Gewinnverlagerungen. Aber: Verrechnungspreise sind keine exakte Wissenschaft, die einen genauen Fremdpreisvergleich ermöglichen. Häufig kann nur ein möglichst genauer Preis innerhalb einer bestimmten Bandbreite ermittelt werden. Zahlt eine österreichische Gesellschaft beispielsweise unangemessen hohe Vergütungen an ihre ausländische Muttergesellschaft, so erhöht sich der steuerliche Gewinn der Tochter um jenen Betrag, um den das Vermögen durch das unangemessene Leistungsverhältnis verringert wurde. Bei der Mutter kommt es zur Bereicherung in Folge einer verdeckten Gewinnausschüttung. Diese zieht bei der ausländischen Muttergesellschaft Quellensteuer nach sich, die jedoch durch Doppelbesteuerungsabkommen oder Mutter-Tochter- Richtlinie reduziert oder beseitigt werden kann. Die Kalkulation von Verrechnungspreisen ist keine exakte Wissenschaft Primär- und Sekundärberichtigung Wenn sich die Parteien im Zuge einer Betriebsprüfung auf die sogenannten richtigen Verrechnungspreise einigen, kommt es bei der österreichischen Tochtergesellschaft zur sogenannten Primärberichtigung ihres steuerlichen Ergebnisses. Die Berichtigung auf Seiten der Mutter nennt man Sekundärberichtigung. Gegenberichtigung Um eine wirtschaftliche Doppelbesteuerung der Steuerpflichtigen zu vermeiden, wird dem anderen Vertragstaat die Möglichkeit zu einer Gegenberichtigung eingeräumt. Dieser wird beispielsweise durch die Übermittlung des Betriebsprüfungsberichtes informiert. Gleichzeitig erfolgt der Antrag auf eine korrespondierende Gewinnänderung. Manche Staaten haben allerdings den betreffenden Artikel zur Gegenberichtigung nicht in das jeweilige Doppelbesteuerungsabkommen aufgenommen. Nichtsdestotrotz wird nach herrschender Ansicht eine Verpflichtung zur Gegenberichtigung abgeleitet. Es gibt drei Voraussetzungen, unter welchen andere Vertragstaaten zur Gegenberichtigung verpflichtet werden: Erstens muss es sich um eine wirtschaftliche Doppelbesteuerung handeln. Zweitens muss diese unmittelbar auf einer Erstkorrektur nach dem Fremdvergleichsprinzip beruhen. Drittens muss zwischen den Vertragstaaten Einigkeit über Grund und Höhe der Erstberichtigung bestehen. Verständigungsverfahren Wird zwischen den betroffenen Vertragstaaten keine Einigung über eine Gegenberichtigung erzielt, steht dem Steuerpflichtigen die Möglichkeit offen, ein Verständigungsverfahren einzuleiten, das binnen einer Frist von drei Jahren einzubringen ist. Die Frist beginnt ab der Mitteilung über die beabsichtigte Berichtigung der Steuerverwaltung an den Steuerpflichtigen zu laufen. Obwohl das Verständigungsverfahren im Dienste des Steuerpflichtigen konzipiert wurde, fehlt diesem das ausdrückliche Recht, an einem Verständigungsverfahren teilzunehmen. In der Praxis informieren bereits viele OECD-Mitgliedstaaten den Steuerpflichtigen über den Fortschritt und geben die Möglichkeit zur Argumentation. Ein Anspruch des Steuerpflichtigen auf Einigung der Staaten besteht jedoch nicht. anna.baraniak@at.pwc.com Oktober 2005 tipps&trends 13
Schwerpunktthema Weniger Steuerlast mit besserem Loan Pricing Die sorgfältige Strukturierung der konzerninternen Finanzierung (Loan Pricing) führt zu beachtlichen Reduktionen der Steuerlast sowie der konzernweiten Finanzierungskosten. Neben traditionellen Finanzierungsformen wie Darlehen, Bürgschaft und Patronatserklärung gelangen immer häufiger Cash-Pooling oder Factoring zum Einsatz. Die Preisbestimmung und Festlegung der sonstigen Bedingungen dieser Leistungen hat direkt Einfluss auf die Konzernsteuerlast. Besonders dann, wenn sie von zentralisierten Konzernfinanzierungsgesellschaften an Standorten mit geringer Steuerbelastung erbracht werden. Aus diesem Grund sind solche Transaktionen häufig Gegenstand von Betriebsprüfungen. Dem Fremdverhaltensgrundsatz bei Darlehen folgt, dass der Zinssatz so zu bemessen ist, wie ihn unabhängige Dritte unter den selben Umständen (Bonität des Schuldners, Laufzeit, Sicherheiten, fixe oder variable Verzinsung, Währung ) vereinbart hätten. Dieser Zinssatz wird gewöhnlich nach der CUP-Methode (Comparable Uncontrolled Price) ermittelt. Durch den Einsatz von Informationsportalen, wie Bloomberg oder Reuters, werden vergleichbare Transaktionen gesucht und Unterschiede zu geplanten Darlehen berücksichtigt (z.b. über den Einsatz fiktiver Swaps oder anderer Finanzinstrumente). Ist das Ergebnis mit Daten aus Informationsportalen belegbar, so ist der Verrechnungspreis für Betriebsprüfer nur schwer angreifbar. robert.pfeiffer@at.pwc.com Wie viel ein Kundenstock (steuerlich) wert ist Vertriebsverlagerungen von Konzernen haben zahlreiche Folgen. Die richtige Ermittlung einer Ausgleichszahlung für den Kundenstamm nimmt dabei eine zentrale Rolle ein. Wenn ein Kundenstock von einer Konzerngesellschaft auf eine andere übertragen wird, besteht grundsätzlich die Verpflichtung zur Leistung einer Ausgleichszahlung. Für die Bewertung gibt es keine allein und allgemein anerkannte Methode. Man kann sich dem Wert sowohl ertrags- als auch kostenseitig nähern. Bei reiner Ertragswertbetrachtung richtet sich die Höhe des Ausgleichsanspruches nach den künftigen Gewinnerwartungen aus dem zu verlagernden Geschäftsbereich der abgebenden Gesellschaft. Dabei sind künftige Marktrisiken und Marktchancen zu berücksichtigen. Je nach Nachhaltigkeit der Kundenbeziehungen ergibt sich die Dauer der zu diskontierenden Zahlungsströme. Der abgezinste Wert entspricht dem abzugeltenden Firmenwert. Bei reiner Substanzwertbetrachtung sind die vorgeleisteten Aufwendungen des übertragenden Unternehmens zuzüglich eines Gewinnaufschlags abzugelten. Dieser Wert stellt die Untergrenze dessen dar, was die abgebende Gesellschaft bereit ist, zu akzeptieren. In der Praxis kommt es meist zu Mischformen dieser beiden Methoden oder Abgeltungen in Anlehnung an die laut Handelsvertretergesetz zu leistenden Ablösezahlungen. Wichtig: Die Methodenwahl und deren Gründe sind zu dokumentieren. doris.bramo-hackel@at.pwc.com 14 tipps&trends Oktober 2005
Schwerpunktthema Umsatzsteuerreduktion auf legale Art Können Konzerne im Banken-, Versicherungs- oder sonstigen unecht umsatzsteuerbefreiten Bereich durch Vereinbarung niedriger, interner Verrechnungspreise Umsatzsteuer sparen? Die Prämisse der Fremdüblichkeit der Leistungsbeziehungen zwischen verbundenen Unternehmen gilt im UStG nur eingeschränkt, da immer nur das tatsächlich geleistete Entgelt die Bemessungsgrundlage für die Umsatzsteuer darstellt. Werden Gegenstände zu besonders günstigen Konditionen an andere Konzernunternehmen verkauft oder Dienstleistungen gegen einen unangemessen niedrigen Preis erbracht, ist zu prüfen, ob überhaupt ein umsatzsteuerlicher Leistungsaustausch vorliegt. Ein auffallendes Missverhältnis von Leistung und Gegenleistung kann Indiz für einen fehlenden Leistungsaustausch sein, wobei die Motivation des Leistenden den Ausschlag gibt. Diese kann darin bestehen, dass eine Leistung gegen Entgelt erbracht wird oder dass eine gesellschaftsrechtlich bedingte unentgeltliche Zuwendung vorliegt. Ist das Motiv die Erbringung einer Leistung gegen Entgelt, liegt ein umsatzsteuerlicher Leistungsaustausch vor. Als Bemessungsgrundlage dient das tatsächlich geleistete (niedrige) Entgelt. Dies gilt auch dann, wenn die Preisminderung aufgrund gesellschaftsrechtlicher Verflechtung erfolgt. Neben der Umsatzsteuer auf das Entgelt ist EU-Mitglieder haben bei Missbrauchsverdacht ein Neubewertungsrecht ein Eigenverbrauch nicht zusätzlich zu versteuern. Das wird durch die jüngste Rechtsprechung des EuGH (Entscheidung vom 20. Jänner 2005, Rs. Hotel Scandic Gäsabäck, C-412/03) bestätigt. Einstufung als Eigenverbrauch Sollte die Grundintention jedoch in einer Zuwendung des Gegenstandes oder der Dienstleistung aus Konzerninteressen bestehen, ist dies als Eigenverbrauch einzustufen. Die Bemessungsgrundlage für den Eigenverbrauch ist dann nicht der bezahlte Preis, sondern der Wert des Gegenstandes bzw. der Dienstleistung. Für die Wertermittlung sind aber nicht die Fremdvergleichspreise, also die Preise, die ein fremder Dritter für den Bezug des Gegenstandes bzw. die Dienstleistung gezahlt hätte, sondern nur die unter Umständen erheblich niedrigeren Einkaufspreise bzw. die für die Ausführung der Dienstleistung anfallenden Kosten von Relevanz. Die ausgewiesene Umsatzsteuer wird neben dem Eigenverbrauch aufgrund der Rechnung geschuldet. Aus Sicht des Leistungsempfängers macht es bei entsprechender Rechnungstellung keinen Unterschied, ob die Umsatzsteuer aufgrund eines Leistungsaustausches oder des Eigenverbrauchstatbestandes geschuldet wird: 12 Abs. 15 UStG erlaubt dem Unternehmer, für dessen Unternehmen eine Lieferung oder sonstige Leistung ausgeführt wurde und die einen Eigenverbrauch darstellt, die für den Eigenverbrauch geschuldete USt grundsätzlich als Vorsteuer abzuziehen, wenn diese in einer Rechnung gesondert ausgewiesen wurde. Voraussetzung ist, dass die Leistung zumindest zu zehn Prozent Unternehmenszwecken dient. In einem solchen Fall ist jedoch noch eine Beanstandung nach den allgemeinen Missbrauchsbestimmungen des 22 BAO möglich. Darüber hinaus liegt bereits ein Vorschlag zur Änderung der 6. EG- Richtlinie vom 16. März 2005 vor, womit den Mitgliedstaaten die Möglichkeit zur Neubewertung des Entgelts bei begründetem Missbrauchsverdacht, der z.b. insbesondere bei nur eingeschränkter Vorsteuerabzugsberechtigung des Leistungsempfängers zu prüfen ist, eingeräumt werden soll. Damit würde der fremdübliche Preis der Umsatzsteuer unterworfen. Noch ist unklar, ob Österreich von diesem Wahlrecht Gebrauch machen wird. christine.sonnleitner@at.pwc.com alexandra.dolezel@at.pwc.com Oktober 2005 tipps&trends 15
Recht-Neu Neues aus dem Recht Kartellrechtsreform 2005 Die Reform sieht vor, dass Unternehmen in Zukunft für die kartellrechtliche Beurteilung ihrer Vorgehensweise selbst verantwortlich sind. Damit tragen sie auch das Risiko einer Fehleinschätzung. Das neue Kartellgesetz und die Novelle zum Wettbewerbsgesetz wurden am 5. Juli 2005 verlautbart und werden mit 1. Jänner 2006 in Kraft treten. Mit der Neuregelung hat der österreichische Gesetzgeber den letzten Schritt einer umfassenden Reformierung des Kartellrechts gesetzt und das österreichische Recht an das bestehende Gemeinschaftsrecht angepasst. Neuer Kartellbegriff Die bisher unterschiedlichen Kartelltypen des österreichischen Rechts wurden ebenso, wie die Sonderbestimmungen für vertikale Vertriebsbindungen, weitgehend abgeschafft. An deren Stelle tritt ein allgemein definierter Kartellbegriff, der sich am Gemeinschaftsrecht orientiert. In Österreich bleiben zusätzlich zum allgemeinen Kartellverbot weiterhin sogenannte Empfehlungskartelle untersagt, wenn durch Empfehlungen etwa bestimmte Preise oder Preisgrenzen festgesetzt werden und dadurch der Wettbewerb beschränkt wird. Derartige Preisempfehlungen sind nur zulässig, wenn ausdrücklich auf ihre Unverbindlichkeit hingewiesen wird und kein Druck zu deren Durchsetzung ausgeübt wird. System der Legalausnahme Die Zulässigkeit von wettbewerbsbeschränkenden Vereinbarungen musste bisher auf Antrag formell vom Kartellgericht genehmigt werden. Dieses Verfahren ist nach der neuen Rechtslage nicht mehr möglich. An dessen Stelle tritt ein generelles Kartellverbot. Die Beurteilung, ob eine bestimmte Vereinbarung im Sinne des Kartellrechts zulässig ist, liegt in Zukunft in der Verantwortung der Unternehmen selbst. Dem Verbot widersprechende Verhaltensweisen werden mit Nichtigkeit und Geldstrafen sanktioniert. Kronzeugenregelung Um die Aufdeckung von Kartellen zu erleichtern, wird in Österreich, wie auf europäischer Ebene, eine Kronzeugenregelung eingeführt. Wenn ein Unternehmen, das andere nicht zur Teilnahme am Kartell gezwungen hat, nach Beendigung seiner Teilnahme am Kartell die Bundeswettbewerbsbehörde informiert und mit dieser uneingeschränkt zusammenarbeitet, kann eine Geldbuße zur Gänze entfallen. War der Bundeswettbewerbsbehörde schon vor der Mitteilung durch das Unternehmen der Sachverhalt bekannt, so kommt bei Erfüllen der anderen Bedingungen zumindest eine Reduktion der Geldbuße in Betracht. Die Höhe der Befreiung bzw. der Reduktion liegt im Ermessen der Bundeswettbewerbsbehörde, ebenso welche sonstigen Voraussetzungen sie dafür erforderlich erachtet. Im Sinne maximaler Transparenz hat die Bundeswettbewerbsbehörde über ihre Vorgehensweise ein Handbuch zu veröffentlichen. Fusionskontrolle Im Bereich der Fusionskontrolle gelten neue Schwellenwerte: In Hinkunft besteht Anmeldepflicht, wenn der weltweite Umsatz von mindestens zwei der beteiligten Unternehmen im letzten Geschäftsjahr jeweils mehr als fünf Millionen Euro betrug und die beteiligten Unternehmen in Österreich mehr als 30 Millionen Euro erwirtschafteten. Die bisherigen Grenzen lagen bei zwei bzw. 15 Millionen Euro. Zusammenschlüsse ohne spürbare Auswirkung auf den österreichischen Markt unterliegen nicht mehr der österreichischen Fusionskontrolle. Aus Gründen der Verfahrensökonomie sind Zusammenschlüsse nicht mehr beim Kartellgericht, sondern direkt bei der Bundeswettbewerbsbehörde anzuzeigen. Zusammenfassend ist festzuhalten, dass der Wegfall des bürokratischen Genehmigungsverfahrens Erleichterung bringt. Dem steht aber das Risiko gegenüber, dass eine Fehleinschätzung zu Geldbußen und zur Nichtigkeit zivilrechtlicher Vereinbarungen führen kann. Unternehmen sollten daher laufende Kooperationen und früher genehmigte Vereinbarungen einem regelmäßigen Monitoring unterziehen. nikolaus.korab@at.pwc.com 16 tipps&trends Oktober 2005
Steuern Vereinfachte Entlastung von Quellensteuern Die neue DBA-Entlastungsverordnung macht es möglich: Die österreichische Quellensteuer kann im DBA-Ausmaß einbehalten werden. Im günstigsten Fall beträgt die Quellensteuer somit Null. Zahlungen an Steuerausländer sind in Österreich häufig quellensteuerpflichtig. Betroffen sind hauptsächlich Dividenden- und Lizenzzahlungen. Diese Quellensteuerpflicht wird durch Doppelbesteuerungsabkommen oft reduziert oder vollständig beseitigt. Zur Vorgeschichte: Bisher war es oft so, dass der österreichische Schuldner den nach innerstaatlichem Recht höheren Quellensteuerbetrag abzuführen hatte. In einem weiteren Schritt konnte der ausländische Zahlungsempfänger die zu viel abgezogene Quellensteuer in einem Rückerstattungsverfahren, das sich häufig lange hinzog, zurückfordern. Dieses Prozedere ist nun in den meisten Fällen Geschichte. Die neue DBA-Entlastungsverordnung, die am 1. Juli 2005 in Kraft trat, bringt Erleichterungen. Sie schafft für die Entlastung von Quellensteuern für alle Doppelbesteuerungsabkommen eine einheitliche Regelung. Nun ist die sofortige Entlastung an der Quelle möglich. Dies bedeutet, dass maximal der im Doppelbesteuerungsabkommen angeführte Quellensteuersatz einzubehalten ist. Im günstigsten Fall beträgt die Quellensteuer Null. Somit ist es nicht mehr nötig, Quellensteuer über dem DBA-Ausmaß einzubehalten und dann einige Monate auf die Rückerstattung zu warten. Die neue DBA-Entlastungsverordnung bringt Erleichterungen Für die Entlastung an der Quelle müssen jedoch mehrere Voraussetzungen erfüllt sein: Der österreichische Schuldner muss über eine Ansässigkeitsbescheinigung des Einkünfteempfängers verfügen. Wenn juristische Personen Einkünfteempfänger sind, ist eine Erklärung abzugeben, dass der Einkünfteempfänger eine Tätigkeit entfaltet, die über den Rahmen der Vermögensverwaltung hinausgeht. Darüber hinaus hat er eigene Arbeitskräfte zu beschäftigen und über eigene Betriebsräumlichkeiten zu verfügen. Ein solcher Aktivitätsnachweis ist nicht erforderlich, wenn nachweisbar ist, dass innerhalb der letzten drei Jahre einem Rückerstattungsantrag von der Abgabenbehörde stattgegeben wurde. Geringfügigkeit Bei geringfügigen Beträgen kann die Ansässigkeitsbescheinigung durch eine besondere schriftliche Erklärung des Einkünfteempfängers ersetzt werden. Geringfügigkeit liegt vor, wenn die jährlichen Zahlungen pro Steuerausländer maximal 10.000 Euro betragen. In einigen Fällen ist eine Entlastung an der Quelle jedenfalls unzulässig. Dies trifft zu, wenn die Dokumentationserfordernisse nicht ganz erfüllt sind. dem Vergütungsschuldner Umstände bekannt sind oder bei Anwendung der Sorgfalt eines ordentlichen Kaufmannes hätten bekannt sein müssen, dass die Einkünfte dem ausländischen Empfänger der Vergütung steuerlich nicht zuzurechnen sind. Vergütungen für die Gestellung von konzernfremden Arbeitskräften zur inländischen Arbeitsausübung gezahlt werden. es sich beim Einkünfteempfänger um eine ausländische Stiftung, einen ausländischen Trust oder einen ausländischen Investmentfonds handelt. der Einkünfteempfänger eine juristische Person ist, deren Ort der tatsächlichen Geschäftsleitung sich nicht im Gründungsstaat befindet. Kapitalerträge von Kreditinstituten in ihrer Funktion als Verwahrer oder Verwalter von Wertpapieren im Fälligkeitszeitpunkt oder anlässlich der Veräußerung von Wertpapieren ausbezahlt werden. Vergütungen aus einer Tätigkeit als Schriftsteller, Vortragender, u.ä.m. nicht an den Erbringer der genannten Tätigkeiten, sondern an Dritte gezahlt werden und keine Belege über Name und Anschrift des Erbringers der Tätigkeit sowie Angaben über die Höhe der an ihn fließenden Vergütungen vorliegen. doris.lotter@at.pwc.com Oktober 2005 tipps&trends 17
Advisory Electronic Invoicing endlich Klarheit Der Erlass, mit dem die Anforderungen der Steuerbehörden an die elektronische Rechnungstellung detailliert werden, bringt Klarheit, sorgt jedoch auch für einige Überraschungen. Der Erlass hat die meisten Wünsche der Wirtschaft aufgegriffen. Die Gratwanderung zwischen praktischer Anwendbarkeit und teilweise überzogener Bedenken hinsichtlich Vorsteuerbetrug scheint gelungen. Wichtige Eckpunkte Die Zustimmung des Empfängers bedarf keiner besonderen Form. Auch eine stillschweigende Billigung reicht aus. In der Praxis ist die Aufnahme einer entsprechenden Klausel in Rahmenverträgen oder in den Allgemeinen Geschäftsbedingungen von Vorteil. Das Verfahren muss durch die Abgabenbehörde innerhalb angemessener Frist nachvollziehbar sein. Die Erstellung einer aktuellen Verfahrensdokumentation bzw. die Anpassung der Dokumentation bei Standardsoftware ist daher Pflicht. Rechnungen können durch Mitarbeiter des Unternehmers oder Dritte in dessen Namen signiert werden. Dies erfolgt innerbetrieblich mittels Bevollmächtigung. Bei der Verlagerung spezifischer Aufgaben an einen Dienstleister sollten entsprechende Klauseln in den Outsourcing-Vertrag aufgenommen werden. Die Übermittlung mehrerer Rechnungen an einen Empfänger mit nur einer Signatur sowie die Anwendung automatisierter Massensignierungsverfahren ist ausdrücklich gestattet. Elektronischer Datenaustausch (EDI) Für die Übermittlung von Rechnungen mittels EDI ist zwischen den Partnern eine Vereinbarung abzuschließen. Diese Vereinbarung muss sicherstellen, dass Verfahren zur Gewährleistung der Echtheit der Herkunft und der Unversehrtheit der Daten eingesetzt werden. Sofern eine solche Vereinbarung bisher nicht schriftlich erfolgt ist, was bisher auch nach den Umsatzsteuer-Richtlinien nicht explizit gefordert war, ist eine entsprechende Vereinbarung jedenfalls abzuschließen. Sammelrechnungen können nun auch signiert in elektronischer Form übermittelt werden. Dies stellt eine wesentliche Erleichterung für die reibungslose Integration des Prozesses zum Kunden dar. Aus für Fax-Rechungen Ab dem 1. Jänner 2006 berechtigen Rechnungen, die per Fax übermittelt und nicht elektronisch signiert werden, nicht mehr zum Vorsteuerabzug. De facto bedeutet dies das Aus für die meisten bestehenden Fax-Lösungen zur Rechnungstellung. Kein Vorsteuerabzug für Fax-Rechnungen ohne elektronischer Unterschrift Gestaltungsmöglichkeiten Der Erlass schafft die Voraussetzungen für eine flexible und unternehmensspezifische Anwendung bei der elektronischen Rechnungstellung. So können Rechnungen auch im kundenspezifischen Format auf einem gesicherten Webportal zur Verfügung gestellt werden (Electronic Bill Presentment). Es ist auch möglich, Rechnungen signiert per E-Mail an den Kunden zu verschicken. Dies kann sowohl in einem teil- oder vollautomatisierten Massenverfahren als auch auf Einzelrechnungsbasis erfolgen. Kostensenkung Die Einsparungen beim elektronischen Versand können beträchtlich sein. Die größten Effizienz- und Kostensenkungspotenziale liegen jedoch in der unternehmensübergreifenden Integration des Rechnungstellungsprozesses. Erst wenn die Erstellung, Übermittlung, Prüfung, Verbuchung und Archivierung der Rechnungen ohne Medienbruch erfolgen, lassen sich die Vorteile von Electronic Invoicing voll nutzen. Auf Basis des Erlasses sind unterschiedlichste Lösungen für die elektronische Rechnungstellung möglich. Dennoch sollte vor jeder Implementierung die Frage gestellt werden: Entspricht die verwendete Lösung tatsächlich allen rechtlichen Anforderungen? christine.sonnleitner@at.pwc.com nikola.suessl@at.pwc.com Oktober 2005 tipps&trends 19
Advisory Regulierungsökonomie Lösungen gesucht Legal Unbundling stellt besondere Herausforderungen an ein Modell der transparenten Leistungsverrechnung. Denn die regulatorischen Ansprüche sind hoch. Energieversorgungsunternehmen stehen beim Legal Unbundling vor der komplexen Aufgabe, ihre vertikal integrierten Organisationsstrukturen vom regulierten Netzbereich gesellschaftsrechtlich zu entflechten. Die Ziele lauten: Mehr Transparenz, Entscheidungsunabhängigkeit und Diskriminierungsfreiheit im Netzbetrieb. Zusätzlich soll Unbundling im Sinne des Gesetzgebers Versorgungsunternehmen motivieren, ressourceneffizient zu wirtschaften und Kostenvorteile an den Endverbraucher weiter zu geben. Unbundling hat auch Nachteile, da bei einer Trennung direkter und indirekter Bereiche Synergieverluste, dies besonders im Bereich der Supportfunktionen (z.b. IT, Finanzen, Einkauf, Recht), sowie teilweise bei direkten Kernfunktionen (z.b. technische Services, Instandhaltung, etc.) anfallen. Natürlichen Wettbewerb schaffen Um die negativen Effekte zu vermeiden und die Effizienz zu steigern, werden Shared-Service- Center-Konzepte (SSC) wichtiger. Durch die Ausgliederung zentraler Serviceeinrichtungen in SSC soll natürlicher Wettbewerb mit marktwirtschaftlich gesteuerten Preisen generiert und zugleich profitables, eigenständiges und dynamisches Agieren am Markt ermöglicht werden. Maßgeblich für eine gut funktionierende Kooperation zwischen EVU als Auftraggeber und SSC als Auftragnehmer sind durchdachte, standardisierte Leistungsvereinbarungen, sogenannte Service Level Agreements (SLA). Sie regeln die Leistungen, deren Umfang und Detailgrad. Auch Rechte und Pflichten der Vertragsparteien werden berücksichtigt. Darüber hinaus sind vergaberechtliche Bestimmungen in der Festlegung der vertraglichen Beziehungen zu beachten (z.b. die EU-Sektoren- Richtlinie in Österreich per 1. Jänner 2006). Das Verrechnungssystem muss den regulatorischen Anforderungen genügen Aus Sicht der regulierenden Behörde hat die Festlegung der Verrechnungspreise zwischen den Vertragspartnern hohen Stellenwert. Damit sollen tendenzielle Kostenverlagerungen in den regulierten Netzbereich vermieden werden. Unter betriebswirtschaftlichen und steuerlichen Auspizien wird gefordert, dass die Verrechnungspreise fremdüblich gestaltet sind. Ein Sachverhalt, der sich aufgrund der teilweisen Spezifität der technischen Services im Netzbereich schwierig gestaltet. Überdies sind neben einer transparenten Herleitung der Kostenbasis (nachvollziehbares Umlageverfahren) auch die adäquate Verrechnung von Unterauslastungen im Personalbereich und angemessene Gewinnaufschläge (Spannbreite von acht bis zehn Prozent marktüblich) gefordert. Von regulatorischer Seite wird von der Festlegung transparenter und marktgerechter Verrechnungspreise einiges erwartet. Demnach sollen die Kosten großteils direkt umlegbar sein, hohe Anteile an Gemeinkosten sind zu vermeiden. Der Regulator vertritt gegenüber Pauschalpreisen einen sehr kritischen Standpunkt, indem er den transparenten Ausweis von detaillierten Preis-Mengegerüsten klar favorisiert. Schließlich sollen auch die angewandten Verteilungsschlüssel der Kosten aus Aktivitäten- und Prozessdarstellungen plausibel ableitbar sein, um der geforderten regulatorischen Revisionsfestigkeit nachhaltig standhalten zu können. Unabhängig von der Weiterentwicklung des regulatorischen Systems ist ein Sachverhalt unumstößlich: nur ein Verrechnungspreissystem, das sämtliche direkte Kosten auf Grundlage detaillierter Preis-Mengengerüste an den Leistungsempfänger verrechnet und eine weitgehende pauschale Verrechnung indirekter Kosten vermeidet, kann den hohen regulatorischen Anforderungen nachhaltig genügen. thomas.regitschnig-kumpan@at.pwc.com thomas.haunsperger@at.pwc.com 20 tipps&trends Oktober 2005