Haftung von Gesellschaftern einer Personengesellschaft für Steuerschulden

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1 174 StBp Gehm, Steuerschuldenhaftung bei Personengesellschaften Haftung von Gesellschaftern einer Personengesellschaft für Steuerschulden Risikoprofil in der Praxis Von Ass. iur. Dr. Matthias H. Gehm, Limburgerhof* I. Einführung Bei der steuerlichen Betriebsprüfung von Personengesellschaften stellt sich in der Praxis oftmals die Frage, wer bei einem Mehrergebnis für die Steuerschulden einzustehen hat. Dabei ist zuerst zu prüfen, wer bei der konkreten Steuerart Steuerschuldner ist. Ist die Personengesellschaft selbst Steuerschuldner, so schließt sich bei der Nichtbegleichung der Steuerschuld die Frage an, ob die einzelnen Gesellschafter von der Finanzverwaltung herangezogen werden können. In diesem Zusammenhang ergibt sich zudem das Problem, dass das Einstehenmüssen von Gesellschaftern für Schulden der Gesellschaft in zivilrechtlichen Normen geregelt ist. Insofern stellt sich die Folgefrage, wie diese Normen eine Grundlage bilden können, dass die Finanzverwaltung mit Verwaltungsakt ihren Anspruch gegenüber den Gesellschaftern geltend machen kann. Die Haftung von Gesellschaftern einer Personengesellschaft für deren Steuerschulden ergibt sich in der Praxis im Hinblick auf die Umsatzsteuer, bei der die Personengesellschaft selbst Steuerschuldnerin ist. 1 Entsprechendes gilt bei der Grunderwerbsteuer, Gewerbesteuer und Lohnsteuer. 2 II. Zivilrechtliche Haftung Bei der GbR, der ohg und KG haften grundsätzlich die Gesellschafter persönlich für die Verbindlichkeiten der Gesellschaft, wobei beim Kommanditist der KG jedoch die Haftung auf seine Kapitaleinlage beschränkt ist. 3 Dabei ist die Haftung der Gesellschafter zu derjenigen der Gesellschaft zwar akzessorisch, jedoch kann sich der Gläubiger hinsichtlich der Gesellschaftsschulden ohne Verpflichtung zur vorrangigen Inanspruchnahme der Gesellschaft direkt an die einzelnen Gesellschafter wenden. Dies gilt auch für den Fiskus bei Steuerschulden. 4 Weiter besteht für den Gläubiger die Wahlmöglichkeit entweder die Gesellschafter nur anteilig oder einen einzelnen Gesellschafter in voller Höhe für die Schulden der Gesellschaft in Anspruch zu nehmen. 5 Die Haftung hängt auch hinsichtlich Steuerschulden nicht von einem Verschulden des Gesellschafters oder der Höhe seiner Beteiligung ab, wobei aber die Frage bisher vom BFH noch nicht geklärt wurde, ob bei einer sehr geringer Beteiligung unter Ermessensgesichtspunkten eine Haftung des Gesellschafters für Steuerschulden der Gesellschaft ausscheidet. 6 Stille Gesellschaften nach 230 HGB sind keine Personengesellschaften. Der stille Gesellschafter haftet nicht für Steuerschulden, unabhängig davon, ob es sich um eine typische oder atypische stille Gesellschaft im Sinne des Steuerrechts handelt. 7 III. Grundlagen der steuerlichen Haftung In Folgendem soll die steuerliche Haftung getrennt nach den praxisrelevantesten Personengesellschaften untersucht werden. 1. Die Haftung der Gesellschafter einer ohg Bei der ohg haften die Gesellschafter für die Schulden der Gesellschaft gesamtschuldnerisch persönlich und unbeschränkt mit ihrem gesamten Vermögen nach 128 HGB. 8 Eine Haftungsbeschränkung kommt gegenüber dem Finanzamt nicht in Betracht. 9 Die Haftung gem. 128 HGB i. V. m. 191 Abs. 1 AO erfordert keine Mitunternehmerschaft i. S. v. von 15 Abs. 3 EStG. 10 * Der Autor ist Lehrbeauftragter für Steuer-Steuerstrafrecht an der Deutschen Universität für Verwaltungswissenschaften Speyer. Er kann auf eine langjährige berufliche Praxis in unterschiedlichsten Funktionen als Jurist in der Finanzverwaltung zurückblicken. 1 BFH v VII R 63/97, BStBl. II 1997, 745; FG München v K 2541/09, Haufe-Index Nacke, Die Haftung für Steuerschulden, 3. Aufl. 2012, Rn. 232; Blesinger, Haftung und Duldung im Steuerrecht, 2005, 126 f. 3 Blesinger, Haftung und Duldung im Steuerrecht, 2005, 125; Halaczinsky, Die Haftung im Steuerrecht, 4. Aufl. 2013, Rn Halaczinsky, Die Haftung im Steuerrecht, 4. Aufl. 2013, Rn Halaczinsky, Die Haftung im Steuerrecht, 4. Aufl. 2013, Rn BFH v VII B 346/06, BFH/NV 2008, 733; FG Sachsen-Anhalt v K 59/04, Haufe-Index Blesinger, Haftung und Duldung im Steuerrecht, 2005, 125 f. 8 Blesinger, Haftung und Duldung im Steuerrecht, 2005, 131; Halaczinsky, Die Haftung im Steuerrecht, 4. Aufl. 2013, Rn. 534; Nacke, Die Haftung für Steuerschulden, 3. Aufl. 2012, Rn Nacke, Die Haftung für Steuerschulden, 3. Aufl. 2012, Rn BFH v VII B 236/10, BFH/NV 2011, 1473; a. A. Nacke, Die Haftung für Steuerschulden, 3. Aufl. 2012, Rn. 238a.

2 Gehm, Steuerschuldenhaftung bei Personengesellschaften StBp Die Haftung der Gesellschafter einer KG Bei der KG gelten hinsichtlich des Komplementärs dieselben Grundsätze für die Haftung nach 128 HGB wie bei der ohg ( 161 Abs. 1 Satz 2 und Abs. 2 HGB). 11 Bei einer GmbH & Co. KG haftet insofern die Komplementär-GmbH unbeschränkt für die Steuerschulden der KG. 12 Dabei haftet dann der Geschäftsführer der Komplementär-GmbH wiederum selbst nach 34, 69 AO für die Steuerschulden. 13 Demgegenüber haftet gem. 171 Abs. 1 HGB der Kommanditist nur bis in Höhe seiner Einlage, wobei vom Haftungsbetrag her die Höhe der Einlagen ausschlaggebend ist ( 172 Abs. 1 HGB), welche im Handelsregister eingetragen wurde. Ist die Einlage geleistet, ist die Haftung mithin ausgeschlossen. Dabei erstreckt sich nach 173 HGB die Haftung auch auf Altverbindlichkeiten der Gesellschaft. Wird die Einlage von der KG an den Kommanditisten wieder zurückgezahlt, so lebt nach 172 Abs. 4 HGB seine Haftung wieder auf. 14 Wird die KG vor ihrer Eintragung ins Handelsregister bereits geschäftlich aktiv, so haften auch die Kommanditisten, die der Aufnahme der Geschäfte zugestimmt haben, für die bis zur Eintragung ins Handelsregister entstandenen Steuerforderungen unbeschränkt. Anders verhält es sich jedoch, wenn dem Fiskus die Stellung als Kommanditist zu diesem Zeitpunkt bekannt war ( 176 Abs. 1 HGB). 15 Wie sich aus 176 Abs. 2 HGB ergibt, haftet der eintretende Kommanditist zudem auch für die in der Zeit von seinem Eintritt bis zu seiner Eintragung ins Handelsregister entstandenen Steuerforderungen unbeschränkt Die Haftung der Gesellschafter einer GbR Die Gesellschafter einer Außen-GbR haften nach nunmehr h. M. für Steuerschulden in entsprechender Anwendung des 128 HGB. 17 Dabei soll es für die Haftung ausreichen, dass der Rechtsschein einer Gesellschafterstellung gegenüber der Finanzverwaltung erweckt wurde. 18 Das ist jedoch nicht der Fall, wenn das aktive Handeln des in Anspruch Genommenen weder unmittelbar gegenüber dem Finanzamt noch zur Erfüllung steuerlicher Pflichten oder zur Verwirklichung steuerlicher Sachverhalte veranlasst war und ihm im Übrigen bloß passives Verhalten gegenüber dem Finanzamt vorzuhalten ist. Beispiel: A ist als Rechtsanwalt von Rechtsanwalt B angestellt worden. Da B gegenüber seinen Mandanten dokumentieren möchte, dass er kein Einzelkämpfer mehr ist, nimmt er A in den Briefkopf bei Anschreiben an Gerichte und seine Mandanten auf. Die Umsatzsteuererklärung für die Kanzlei des B fertigt dieser allein. Hier tritt A nicht in Erscheinung. Die Mandate rechnet auch nur B ab. Sofern Umsatzsteuerschulden von B nicht beglichen werden, kann A hierfür nicht vom Finanzamt in Haftung genommen werden, weil er nicht durch aktives Handeln gegenüber der Steuerverwaltung den Eindruck erweckt hat, Gesellschafter ein A & B Rechtsanwalts GbR zu sein. Scheingesellschafter haften auch nicht in analoger Anwendung des 130 HGB für solche Altverbindlichkeiten einer GbR, die vor Setzung des Rechtsscheins einer Gesellschafterstellung entstanden sind. 19 Auch wenn im Zivilrecht die Gesellschafter einer GbR gegenüber ihren Gläubigern die Haftung für Gesellschaftsverbindlichkeiten ausschließen können, so ist dies hinsichtlich von Steuerschulden nicht möglich Die Haftung der Gesellschafter einer Partnerschaftsgesellschaft Bei der Partnerschaftsgesellschaft gilt das zu ohg ausgeführte entsprechend, die gilt nach 10 Abs. 2 PartGG auch im Hinblick auf die Nachhaftung gem. 160 HGB bzw. die Haftung nach 159 HGB bei Auflösung der Gesellschaft. 21 Eine Haftungsbeschränkung oder Haftungsausschlüsse für Steuerschulden sind nicht möglich, d. h. die Bildung einer PartGmbB hat keine Auswirkung bezüglich der steuerlichen Haftungsfrage Die Haftung der Gesellschafter einer Europäische Wirtschaftliche Interessengemeinschaft (EWIV) Hier gilt das für die Haftung bei einer ohg Ausgeführte entsprechend ( 1 EWIV-AG), jedoch können neu eintretende Gesellschafter die Haftung für bei ihrem Eintritt bereits bestehende steuerliche Verbindlichkeiten durch entsprechende Eintragung und Bekanntmachung im Handelsregister ausschließen (Art. 26 Abs. 2 i. V. m. Art. 8 und 9 Abs. 1, Art. 37 EWIV-VO). 23 IV. Zeitlicher Umfang der steuerlichen Haftung Grundsätzlich haften Gesellschafter einer Personengesellschaft für die Verbindlichkeiten der Gesellschaft, die zur Zeit, als sie der Gesellschaft als Gesellschafter angehörten, entstanden sind. 24 Auch wenn die Gesellschaft aufgelöst ist, so haften die Gesellschafter für bis zum Zeitpunkt der Auflösung bestehende Verbindlichkeiten. Dies gilt auch für Steuerverbindlichkeiten. 25 Im Fall einer ohg haften die Gesellschafter nach Auflösung der Gesellschaft gem. 128 HGB, bei einer KG gilt für die Komplementäre auch eine Haftung nach 128 HGB und für die 11 Blesinger, Haftung und Duldung im Steuerrecht, 2005, 133; Halaczinsky, Die Haftung im Steuerrecht, 4. Aufl. 2013, Rn Halaczinsky, Die Haftung im Steuerrecht, 4. Aufl. 2013, Rn Blesinger, Haftung und Duldung im Steuerrecht, 2005, 135; Nacke, Die Haftung für Steuerschulden, 3. Aufl. 2012, Rn Blesinger, Haftung und Duldung im Steuerrecht, 2005, 133ff; Nacke, Die Haftung für Steuerschulden, 3. Aufl. 2012, Rn. 253 ff.; Halaczinsky, Die Haftung im Steuerrecht, 4. Aufl. 2013, Rn. 541; BFH v VII R 193/82, BStBl. II 1986, Nacke, Die Haftung für Steuerschulden, 3. Aufl. 2012, Rn. 254; Halaczinsky, Die Haftung im Steuerrecht, 4. Aufl. 2013, Rn Halaczinsky, Die Haftung im Steuerrecht, 4. Aufl. 2013, Rn BGH v II ZR 331/00, NJW 2001, 1056; BFH v III B 91/04, BFH/NV 2005, 1141; BFH v VII R 50/05, BStBl. II 2007, 600; BFH v VII B 262/08, Haufe-Index ; FG Sachsen-Anhalt v K 369/05, Haufe-Index ; BVerwG v C 11.14, DÖV 2016, 224; AEAO zu 191 Nr. 1; Nacke, Die Haftung für Steuerschulden, 3. Aufl. 2012, Rn. 229, 231; Blesinger, Haftung und Duldung im Steuerrecht, 2005, 127f; Halaczinsky, Die Haftung im Steuerrecht, 4. Aufl. 2013, Rn BFH v VII R 50/05, BStBl. II 2007, 600; Nacke, Die Haftung für Steuerschulden, 3. Aufl. 2012, Rn. 234; Halaczinsky, Die Haftung im Steuerrecht, 4. Aufl. 2013, Rn OLG Saarbrücken, NJW 2006, 2862; Lepczyk, NJW 2006, 3391; Roth, DB 2007, BFH v VII B 46/04, BFH/NV 2005, 827; BFH v VII B 346/06, BFH/NV 2008, 733; Nacke, Die Haftung für Steuerschulden, 3. Aufl. 2012, Rn. 223; Blesinger, Haftung und Duldung im Steuerrecht, 2005, 129; Halaczinsky, Die Haftung im Steuerrecht, 4. Aufl. 2013, Rn Blesinger, Haftung und Duldung im Steuerrecht, 2005, 131; Halaczinsky, Die Haftung im Steuerrecht, 4. Aufl. 2013, Rn Blesinger, Haftung und Duldung im Steuerrecht, 2005, 131; Halaczinsky, Die Haftung im Steuerrecht, 4. Aufl. 2013, Rn Halaczinsky, Die Haftung im Steuerrecht, 4. Aufl. 2013, Rn. 553; Blesinger, Haftung und Duldung im Steuerrecht, 2005, 136, Halaczinsky, Die Haftung im Steuerrecht, 4. Aufl. 2013, Rn Halaczinsky, Die Haftung im Steuerrecht, 4. Aufl. 2013, Rn. 533.

3 176 StBp Gehm, Steuerschuldenhaftung bei Personengesellschaften Kommanditisten nach 161 i. V. m. 128 HGB 26. Die Haftung nach 128 HGB greift entsprechend im Hinblick auf Gesellschafter einer aufgelösten GbR. 27 Für die benannte Haftung in Fällen der Gesellschaftsauflösung gelten die Verjährungsvorschriften gem. 159, 160 HGB, wobei die fünfjährige Verjährung mit Eintragung der Auflösung der Gesellschaft im Handelsregister zu laufen beginnt. Diese Regelung gilt auch im Hinblick auf die Haftung für steuerliche Verbindlichkeiten. 28 Erfolgt keine solche Eintragung, ist der Zeitpunkt ausschlaggebend, zu dem die Gläubiger der Gesellschaft von ihrer Auflösung Kenntnis erlangt haben. 29 Wird die Steuerforderung erst nach diesem Zeitpunkt fällig, so beginnt die Frist nach 159 Abs. 3 HGB erst mit der gem. 220 Abs. 1 AO zu berechnenden Fälligkeit zu laufen. 30 Im Fall der Umwandlung einer Personen in eine Kapitalgesellschaft gilt nach 224 UmwG i. V. m. 128 HGB ebenfalls eine entsprechende fünfjährige Haftung. 31 Das Ausgeführte gilt entsprechend im Fall einer GbR. 32 Scheidet ein Gesellschafter aus der Personengesellschaft aus, so endet seine Nachhaftung für bis zu seinem Ausscheiden entstandene Verbindlichkeiten der Gesellschaft spätestens fünf Jahre nach Ausscheiden ( 160 HGB). 33 Ist jedoch nach den allgemeinen zivilrechtlichen Verjährungsvorschriften unter Beachtung von 191 Abs. 4 AO bezüglich dieses Anspruchs schon Verjährung eingetreten, so endet die Haftung entsprechend früher. 34 Das Ausgeführte gilt entsprechend im Fall einer GbR. 35 Entstehen Steuerschulden nach dem Ausscheiden des Gesellschafters, so hat er hingegen für diese nicht einzustehen. 36 Dies gilt unabhängig davon, ob sein Ausscheiden ins Handelsregister eingetragen wurde. 37 Beim Kommanditisten ergibt sich aus 161 Abs. 2 i. V. m. 160 Abs. 1 HGB die Besonderheit, dass er nur für Steuerschulden einzustehen hat, die vor der Eintragung seines Ausscheidens in Handelsregister begründet worden sind. 38 Der Gesellschafter haftet auch für Steuerschulden, die bei seinem Eintritt in die Personengesellschaft bereits bestanden haben nach 130 HGB. 39 Dies gilt inzwischen aufgrund geänderter Rechtsprechung auch im Fall einer GbR. 40 Aus Vertrauensschutzgesichtspunkten nimmt die Finanzverwaltung jedoch vor dem in eine Außen-GbR eingetretene Gesellschafter nur für solche Steuerschulden in Anspruch, die nach deren Eintritt in die GbR entstanden sind. 41 Auch in der zivilrechtlichen Rechtsprechung und der Literatur werden aus Gründen des Vertrauensschutzes Übergangsregelungen erörtert, wobei das BVerfG hier aber eher zurückhaltend Stellung bezogen hat. 42 Eine Haftung nach 130 HGB ist jedoch nicht gegeben, wenn erst durch die Aufnahme eines Gesellschafters eine GbR entsteht. 43 Ansonsten können sich Gesellschafter einer GbR auch nicht auf eine Analogie nach 8 Abs. 2 PartGG berufen, denn die Haftungsbeschränkungen nach PartGG sollen nur für Schadensersatzansprüche aufgrund fehlerhafter Berufsausübung gelten. 44 V. Haftung für steuerliche Nebenleistungen Die steuerliche Haftung der Gesellschafter von Personengesellschaften erstreckt sich auch auf steuerliche Nebenleistungen i. S. v. 3 Abs. 4 AO. 45 VI. Geltendmachung der steuerlichen Haftung Die Normen, wonach Gesellschafter für Schulden der Gesellschaft einzustehen haben, gehören ausschließlich dem Privatrecht an. Die Finanzverwaltung muss aber nicht auf der zivilrechtlichen Ebene der Gleichordnung die Gesellschafter einer Personengesellschaft vor der ordentlichen Gerichtsbarkeit verklagen, um ihren Haftungsanspruch geltend zu machen. Ihr steht vielmehr auch hier im öffentlich-rechtlichen Über-Unterordnungs-Verhältnis das Instrumentarium des Erlasses eines Haftungsbescheides als Verwaltungsakt zur Verfügung. Insofern muss sich dann der vom Haftungsbescheid als Adressat betroffene Gesellschafter gegen diesen mit Einspruch und ggf. Anfechtungsklage vor dem Finanzgericht zur Wehr setzen. Mithin transformiert 191 Abs. 1 AO die privatrechtliche Norm ins öffentliche Recht. 46 Wird ein Gesellschafter für die Gewerbesteuer der Personengesellschaft in Haftung genommen, so ergeht der Haftungsbescheid durch die erhebungsberechtigte Kommune. Die sich hieraus erge- 26 Halaczinsky, Die Haftung im Steuerrecht, 4. Aufl. 2013, Rn BFH v VII R 63/97, BStBl. II 1997, 745; FG Berlin-Brandenburg v K 9217/08, EFG 2011, AEAO zu 191 Nr. 1; Blesinger, Haftung und Duldung im Steuerrecht, 2005, 160; Halaczinsky, Die Haftung im Steuerrecht, 4. Aufl. 2013, Rn. 533, 535, 543; FG Hamburg v I 30/98, EFG 2000, 1034; FG Berlin-Brandenburg v K 9217/08, EFG 2011, BFH v VII R 63/97, BStBl. II 1997, 745; Halaczinsky, Die Haftung im Steuerrecht, 4. Aufl. 2013, Rn Halaczinsky, Die Haftung im Steuerrecht, 4. Aufl. 2013, Rn. 533; FG Hamburg v I 30/98, EFG 2000, 1034; a. A. Blesinger, Haftung und Duldung im Steuerrecht, 2005, Halaczinsky, Die Haftung im Steuerrecht, 4. Aufl. 2013, Rn Halaczinsky, Die Haftung im Steuerrecht, 4. Aufl. 2013, Rn AEAO zu 191 Nr. 1; Halaczinsky, Die Haftung im Steuerrecht, 4. Aufl. 2013, Rn. 533; Dumke in Schwarz/Pahlke, AO Komm., 191, Rn Halaczinsky, Die Haftung im Steuerrecht, 4. Aufl. 2013, Rn Halaczinsky, Die Haftung im Steuerrecht, 4. Aufl. 2013, Rn FG Thüringen v K 433/09, EFG 2011, 764; Halaczinsky, Die Haftung im Steuerrecht, 4. Aufl. 2013, Rn BFH v VR 94/74, BStBl. II 1978, 490; Halaczinsky, Die Haftung im Steuerrecht, 4. Aufl. 2013, Rn Halaczinsky, Die Haftung im Steuerrecht, 4. Aufl. 2013, Rn Blesinger, Haftung und Duldung im Steuerrecht, 2005, 131; Halaczinsky, Die Haftung im Steuerrecht, 4. Aufl. 2013, Rn BGH v II ZR 56/02, NJW 2003, 1803; AEAO zu 191 Nr. 1; FG Münster v K 4470/08 F, Haufe-Index AEAO zu 191 Nr Das BVerfG geht davon aus, dass insofern der Vertrauensschutz nicht verletzt sei (BVerfG v BvR 2366/11, NJW 2013, 523). Für eine Haftung erst ab dem Termin der Entscheidung des BGH v II ZR 56/02, NJW 2003, 1803 treten LG Frankenthal/Pfalz v S 75/04, NJW 2004, 3190 und Blesinger, Haftung und Duldung im Steuerrecht, 2005, 129 ein; a. A. OLG Düsseldorf v U 49/01, ZIP 2002, 616 wonach mangels Kaufmannseigenschaft unter Beachtung von 28 HGB bei einer GbR 130 HGB auch analog keine Anwendung finden könne; ähnlich wie LG Frankenthal/Pfalz v S 75/04, NJW 2004, 3190 auch Halaczinsky, Die Haftung im Steuerrecht, 4. Aufl. 2013, Rn. 547 unter Fn. 3, der die Haftung ab einsetzen lässt; das LG Hamburg v O 433/03, NJW 2004, 3492 lässt diese Haftung bereits für Fälle ab gelten, dem Entscheidungsdatum von BGH v II ZR 331/00, NJW 2001, 1056, da ab diesem Datum mit der Annäherung der Haftung von Gesellschaftern einer GbR an die Rechtslage für Gesellschafter einer ohg zu rechnen war, denn hier hatte der BGH 128 HGB entsprechend auf eine ohg angewandt. Anzumerken ist, dass diese Auffassung nicht unumstritten ist, BGH v IX ZR 65/01, NJW 2004, 836 sieht dies anders. BGH v II ZR 283/03, DB 2006, 151 mit Anm. Hoger hat zudem klargestellt, dass bei Altverbindlichkeiten nicht generell ein Vertrauensschutz dahingehend bestünde, dass vor der Entscheidung v nicht gehaftet würde (vgl. auch Simon/Leuering, NJW- Spezial 2006, 78; Segna, NJW 2006, 1566; Nacke, Die Haftung für Steuerschulden, 3. Aufl. 2012, Rn. 237). 43 OLG Schleswig v U 38/10, NWB 2011, Grunewald, NJW 2013, 3620, Nacke, Die Haftung für Steuerschulden, 3. Aufl. 2012, Rn. 232; Blesinger, Haftung und Duldung im Steuerrecht, 2005, 129, 132; Halaczinsky, Die Haftung im Steuerrecht, 4. Aufl. 2013, Rn AEAO zu 191 Nr. 1; BFH v VII R 63/97, BStBl. II 1997, 745; Halaczinsky, Die Haftung im Steuerrecht, 4. Aufl. 2013, Rn. 502; Gehm, BuW 2000, 534.

4 Gehm, Steuerschuldenhaftung bei Personengesellschaften StBp benden Rechtstreitigkeiten sind nicht vorm Finanzgericht sondern vorm Verwaltungsgericht zu führen. 47 VII. Akzessorietät der steuerlichen Haftung Für die Geltendmachung der Haftung bezüglich Steuerforderungen ist nicht erforderlich, dass diese zuvor mittels Steuerbescheides gegen die Gesellschaft festgesetzt wurden. 48 Jedoch gilt auch hier die Akzessorietät der Haftung, so dass kein Haftungsbescheid mehr ergehen kann, wenn zum Zeitpunkt der Bekanntgabe des Haftungsbescheides hinsichtlich der Steuerschuld Festsetzungsverjährung eingetreten ist ( 191 Abs. 5 Nr. 1 AO) 49, bzw. bei bereits erfolgter Steuerfestsetzung gegenüber der Gesellschaft zum Zeitpunkt der Bekanntgabe des Haftungsbescheides Zahlungsverjährung eingetreten ist bzw. die Steuerschuld der Gesellschaft erlassen wurde ( 191 Abs. 5 Nr. 2 AO). 50 VIII. Verjährung des steuerlichen Haftungsanspruchs Auch wenn durch Erlass eines Haftungsbescheides eine Transformation von zivilrechtlichen Regelungen ins Steuerrecht stattfindet, so gelten hierfür nicht die steuerlichen Vorschriften der Festsetzungsverjährung gem. 191 Abs. 3 Satz 2 AO. Mithin gilt nicht die vierjährige Frist, sondern nach 191 Abs. 4 AO kann der Haftungsanspruch solange mittels Haftungsbescheides festgesetzt werden, wie der materielle Anspruch nach zivilrechtlichen Verjährungsvorschriften noch nicht verjährt ist. 51 Unerheblich ist, ob nach dem Zeitpunkt des Erlasses des Haftungsbescheids die entsprechende Festsetzungs- oder Zahlungsverjährung eingetreten ist. 52 Nun verhält es sich so, dass die zivilrechtliche Verjährung lediglich das Recht zur Einrede der Verjährung verleiht ( 214 Abs. 1 BGB). Es stellt sich daher die Frage, ob dies auch gegenüber einem Haftungsbescheid gilt, also die Finanzverwaltung auch einen Haftungsbescheid erlassen darf in der Hoffnung, dass der Haftungsschuldner sich nicht im Einspruchsverfahren auf die Verjährung beruft. M. E. steht dem das Prinzip der Gesetzmäßigkeit der Verwaltung nicht entgegen, da ja das Gesetz in 214 Abs. 1 BGB gerade die rechtliche Ausgestaltung als Einrede vornimmt. Diese Frage erscheint auf den ersten Blick akademisch, denn wird der Bescheid angegriffen, so ist dieser Punkt im Einspruchsbzw. Klageverfahren zu klären. Wird er nicht angegriffen, so erwächst der Haftungsbescheid in Rechtskraft. Sollte man hingegen von einer Nichtigkeit des Haftungsbescheides ausgehen, so würde in der Praxis wohl kaum eine weitere diesbezügliche Überprüfung stattfinden, wenn der Haftungsschuldner im Vorfeld bereits die Haftung akzeptiert hat. Es stellt sich aber die Frage, ob die Finanzverwaltung, wenn sich vor Erlass des Haftungsbescheides bereits eine langwierige Auseinandersetzung mit dem Haftungsschuldner und damit verbunden eine weitere Sachverhaltsaufklärung abzeichnet, diesen auffordern kann, auf die Geltendmachung der Verjährung vorab gegenüber der Finanzverwaltung zu verzichten. M.E. ist dies möglich, da eine logische Folge aus der Anwendbarkeit der zivilrechtlichen Verjährungsvorschriften. Verweigert der Haftungsschuldner aber den Verzicht auf die Einrede der Verjährung, so kann sich für die Dauer der Verhandlungen ggf. nach 203 BGB eine Unterbrechung der Verjährung ergeben. 53 Nach der wohl h. M. soll die Verjährung aber von Amtswegen zu berücksichtigen sein. 54 Dies wird insbesondere damit begründet, dass Haftungsansprüche stets Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis i. S. v. 37 Abs. 1 AO sind, bei denen nach 47 AO der Eintritt der Verjährung zu ihrem Erlöschen führt. 55 Um Schwierigkeiten zu vermeiden wird es in diesem Zusammenhang aus Sicht der Finanzverwaltung angeraten sein, durch einen zügigen Erlass des Haftungsbescheides dem Eintritt der Festsetzungsverjährung zu begegnen. Die Festsetzungsfrist für den Haftungsbescheid beträgt damit nach 195 BGB grundsätzlich drei Jahre. 56 Sie beginnt nach 198 Abs. 1 BGB mit der Entstehung des Haftungsanspruchs des Fiskus zu laufen. 57 Allerdings sind vorrangig die Verjährungsfristen nach 159, 160 HGB anzuwenden 58 vgl. insofern unter Punkt IV. Die Hemmung der Verjährung nach 204 BGB wegen Rechtsverfolgung gegenüber der (aufgelösten) Gesellschaft wirkt dabei gem. 159 Abs. 4 HGB auch gegenüber dem Gesellschafter. Dies gilt auch bei der Unterbrechung der Verjährung. 59 Hinsichtlich der Hemmung der Verjährung verweist dann 159 Abs. 4 HGB auf 231 AO. 60 Fraglich ist, ob dies auch für den Fall gilt, dass der Gesellschaft Aussetzung der Vollziehung gewährt wird. 61 Ist der Haftungsbescheid allerdings erlassen, so hat die Transformation in das öffentliche Recht mit der Folge stattgefunden, dass für die Zahlungsverjährung die Vorschriften nach 228 f. AO Platz greifen. 62 IX. Ermessen der Finanzbehörde Auch die Inanspruchnahme nach transformierten zivilrechtlichen Normen steht im Ermessen der Finanzbehörde gem. 5 AO. Diese Ermessensausübung ist nur in den Grenzen des 102 FGO bzw. bei Haftung für Gewerbesteuer in den Grenzen des 114 VwGO gerichtlich überprüfbar 63. Dabei ist Entschließungs- wie Auswahlermessen gegeben. 64 Hinsichtlich der Auswahl des Haftungsschuldners kann die Finanzverwaltung aber durch entsprechende zuvor schriftlich fixierte Aufgabenverteilungen hinsichtlich der einzelnen Gesellschafter bei der Geschäftsführung eingeschränkt werden BVerwG v C 11.14, DÖV 2016, BFH v V B 212/03, BFH/NV 2004, 1368; Halaczinsky, Die Haftung im Steuerrecht, 4. Aufl. 2013, Rn Rüsken in Klein, AO Komm., 13. Aufl. 2016, 191, Rn. 105; Halaczinsky, Die Haftung im Steuerrecht, 4. Aufl. 2013, Rn Rüsken in Klein, AO Komm., 13. Aufl. 2016, 191, Rn. 105 und 106a; Halaczinsky, Die Haftung im Steuerrecht, 4. Aufl. 2013, Rn BFH v VII R 63/97. BStBl. II 1997, 745; Halaczinsky, Die Haftung im Steuerrecht, 4. Aufl. 2013, Rn Halaczinsky, Die Haftung im Steuerrecht, 4. Aufl. 2013, Rn Rüsken in Klein, AO Komm., 13. Aufl. 2016, 191, Rn Rüsken in Klein, AO Komm., 13. Aufl. 2016, 191, Rn. 101; Dumke in Schwarz/Pahlke, AO Komm., 191, Rn. 64; Halaczinsky, Die Haftung im Steuerrecht, 4. Aufl. 2013, Rn Blesinger, Haftung und Duldung im Steuerrecht, 2005, Rüsken in Klein, AO Komm., 13. Aufl. 2016, 191, Rn. 101; Halaczinsky, Die Haftung im Steuerrecht, 4. Aufl. 2013, Rn Rüsken in Klein, AO Komm., 13. Aufl. 2016, 191, Rn BFH v VII R 63/97, BStBl. II 1997, 745; FG Berlin-Brandenburg v K 9021/08, EFG 2012, Blesinger, Haftung und Duldung im Steuerrecht, 2005, 161; Halaczinsky, Die Haftung im Steuerrecht, 4. Aufl. 2013, Rn. 533; FG Berlin-Brandenburg v K 9217/08, EFG 2011, BVerwG v C 11.14, DÖV 2016, Nacke, Die Haftung für Steuerschulden, 3. Aufl. 2012, Rn Halaczinsky, Die Haftung im Steuerrecht, 4. Aufl. 2013, Rn. 503, FG Hamburg v I 30/98, EFG 2000, Halaczinsky, Die Haftung im Steuerrecht, 4. Aufl. 2013, Rn Halaczinsky, Die Haftung im Steuerrecht, 4. Aufl. 2013, Rn. 552.

5 178 StBp Gehm, Steuerschuldenhaftung bei Personengesellschaften Bei der gerichtlichen Überprüfung ist zu bedenken, dass auf der ersten Stufe vom Gericht geprüft wird, ob die die tatbestandlichen Voraussetzungen für die Haftung erfüllt sind. Dabei ist maßgebend der Sach- und Streitstand am Schluss der mündlichen Verhandlung vor dem Tatsachengericht. Die gerichtliche Überprüfung des Ermessens erfolgt demgegenüber auf der zweiten Stufe, maßgebend ist hierbei die tatsächliche und rechtliche Situation im Zeitpunkt der letzten Verwaltungsentscheidung. 66 Da die Haftung des Gesellschafters nicht verschuldensabhängig ist, ist die Verschuldensfrage auch bei der Ermessensausübung ohne Belang. 67 X. Insolvenz der Gesellschaft Ist über das Vermögen der Personengesellschaft das Insolvenzverfahren eröffnet worden, so kann die Haftung nach 128 HGB nur noch vom Insolvenzverwalter, nicht aber mehr vom Finanzamt geltend gemacht werden ( 93 InsO). 68 Was die Haftung des Kommanditisten anbelangt, so kann dieser zudem während des Insolvenzverfahrens über das Vermögen der KG nicht vom Finanzamt, sondern nur vom Insolvenzverwalter in Haftung genommen werden ( 171 Abs. 2 HGB). 69 XI. Einwendungen im Haftungsverfahren nach 129 HGB dung. Insofern ist dann die Haftung für Steuerschulden nach 128 HGB gegeben, ohne dass die Möglichkeit besteht, diese auszuschließen. 73 In der Phase nach Abschluss des notariell beurkundeten GmbH-Gesellschaftsvertrages bzw. nach Feststellung der Satzung der AG bis zur Eintragung ins Handelsregister besteht die echte Vorgesellschaft. Es handelt sich bei der Vorgesellschaft um eine Personenvereinigung eigener Art. 74 Die Gesellschafter haften dabei erst einmal nur im Innenverhältnis der echten Vorgesellschaft für entsprechende von ihnen begründete Steuerforderungen. Insofern kann kein Haftungsbescheid gegen einen Gesellschafter ergehen, sondern die Finanzverwaltung hat durch entsprechende Vollstreckungsmaßnahmen den Regressanspruch der Vorgesellschaft gegen den Gesellschafter zu pfänden. 75 Von diesem Grundsatz bestehen Ausnahmen. Wenn die Vorgesellschaft vermögenslos ist, es sich um eine Ein-Mann-Vor- GmbH handelt oder wenn weitere Gläubiger nicht vorhanden sind, d. h. in Fällen, in denen eine Inanspruchnahme der Vorgesellschaft offensichtlich aussichtslos oder unzumutbar ist, besteht eine Außenhaftung für die Steuerschulden nach 128 HGB. 76 Wenn die Gründung nicht ernsthaft betrieben wird bzw. der Gründungsprozess aufgegeben wird, so spricht man zudem von einer unechten Vorgesellschaft, auf diese findet hinsichtlich der Steuerschulden auch die Haftung nach 128 HGB wiederum Anwendung. 77 Die Gesellschafter können nach 129 HGB im Haftungsverfahren wegen steuerlicher Schulden der Personengesellschaften diejenigen Einwendungen gegen das Bestehen dieser Verbindlichkeiten geltend machen, die auch die Gesellschaft selbst hätte geltend machen können. Dies gilt insbesondere im Hinblick auf eine Aufrechnungslage, Erfüllung, Erlass oder Verjährung. Einschränkungen ergeben sich insofern aber aus 166 AO, so dass der Gesellschafter bestandskräftige Steuerfestsetzungen gegen sich gelten lassen muss, wenn er aufgrund seiner Position als Vertreter der Personengesellschaft in der Lage gewesen wäre, diese anzufechten. 70 XIV. Zusammenfassung Die Gesellschafter einer GbR, ohg und KG haften für Steuerschulden der Finanzverwaltung gem. 128 HGB. Die Haftung kann die Finanzverwaltung durch Haftungsbescheid gem. 191 AO geltend machen. Insofern wird das Zivilrecht ins öffentliche Rechts transformiert. Die Haftung erstreckt sich auch auf steuerliche Nebenleistungen i. S. v. 3 Abs. 4 AO. Bei der Haftung von Gesellschaftern einer GbR, ohg und KG finden die 159, 160 und 130 HGB Anwendung. XII. Konkurrenz In Bezug auf einen geschäftsführenden Gesellschafter kann sich eine Haftungskonkurrenz zwischen den transformierten zivilrechtlichen Haftungsgründen und solchen nach 69, 71 AO ergeben. 71 Dabei ist zu beachten, dass 93, 227 Abs. 2 InsO nicht die Inhaftungnahme nach 69 und 71 AO ausschließen. 72 XIII. Besonderheit Vorgründungsgesellschaft und Vorgesellschaft Bei Kapitalgesellschaften kann sich in der Gründungsphase die Haftungsfrage stellen. Dabei ist zwischen der Vorgründungsgesellschaft und der Gründungsgesellschaft zu unterscheiden. In der Phase bis zum Abschluss des notariellen GmbH-Gesellschaftsvertrages bzw. bei der AG bis zur Feststellung der Satzung und der Übernahme der Aktien durch die Gründer der AG besteht eine Vorgründungsgesellschaft. Auf sie findet das Recht der GbR bzw. bei Betreiben eines Handelsgewerbes unter gemeinsamer Firma in dieser Phase das Recht der ohg Anwen- 66 BFH v X R 36/15, BFH/NV 2017, BFH v VII B 346/06, BFH/NV 2008, BFH v VII B 155/01, BStBl. II 2002, 73; Blesinger, Haftung und Duldung im Steuerrecht, 2005, 125; Halaczinsky, Die Haftung im Steuerrecht, 4. Aufl. 2013, Rn. 537; Gehm, BuW 2000, 534, Halaczinsky, Die Haftung im Steuerrecht, 4. Aufl. 2013, Rn Halaczinsky, Die Haftung im Steuerrecht, 4. Aufl. 2013, Rn. 538; Nacke, Die Haftung für Steuerschulden, 3. Aufl. 2012, Rn. 245; FG Sachsen-Anhalt v K 59/04, Haufe-Index FG Berlin-Brandenburg v K 9217/08, EFG 2011, 1682; Blesinger, Haftung und Duldung im Steuerrecht, 2005, 130; Halaczinsky, Die Haftung im Steuerrecht, 4. Aufl. 2013, Rn AEAO zu 191 Nr. 1; BFH v VII B 105/12, BFH/NV 2013, 587; BFH v VII B 155/01, BStBl. II 2002, 73; Blesinger, Haftung und Duldung im Steuerrecht, 2005, Nacke, Die Haftung für Steuerschulden, 3. Aufl. 2012, Rn. 259; Halaczinsky, Die Haftung im Steuerrecht, 4. Aufl. 2013, Rn. 555; Blesinger, Haftung und Duldung im Steuerrecht, 2005, 138 f. 74 Halaczinsky, Die Haftung im Steuerrecht, 4. Aufl. 2013, Rn Halaczinsky, Die Haftung im Steuerrecht, 4. Aufl. 2013, Rn. 558f; Blesinger, Haftung und Duldung im Steuerrecht, 2005, BFH v VII R 82/97, BStBl. II 1998, 531; Halaczinsky, Die Haftung im Steuerrecht, 4. Aufl. 2013, Rn BFH v VII R 82/97, BStBl. II 1998, 531; Nacke, Die Haftung für Steuerschulden, 3. Aufl. 2012, Rn. 261; Blesinger, Haftung und Duldung im Steuerrecht, 2005, 139f; Halaczinsky, Die Haftung im Steuerrecht, 4. Aufl. 2013, Rn. 557.

6 Schöbel, Rechtsfragen der digitalen Außenprüfung StBp Die Haftung von Gesellschaftern einer GbR, ohg und KG für Steuerschulden ist nicht durch entsprechende vertragliche Regelungen gegenüber dem Finanzamt beschränkbar. Hinsichtlich des Haftungsanspruchs gelten nicht die Regelungen der Festsetzungsverjährung sondern die zivilrechtlichen Verjährungsvorschriften.

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