Teil B: Richtlinien zu den Rechnungslegungsvorschriften

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1 Teil B: Richtlinien zu den Rechnungslegungsvorschriften (RRV) 1. Bilanzpositionen Aktiven 1.1 Flüssige Mittel Grundlage Art. 25 Abs.1 BankV, Kapitel V. RRV 1.1 Flüssige Mittel kurante schweizerische Münzen und Banknoten, ohne Numismatik fremde Geldsorten, soweit sie frei in Schweizer Franken konvertierbar sind schweizerische Postcheckguthaben sowie Guthaben bei Postämtern im Ausland, sofern frei transferierbar Giroguthaben bei der Schweizerischen Nationalbank Giroguthaben bei einer von der Eidgenössischen Bankenkommission anerkannten Girozentrale Sichtguthaben bei einer ausländischen Notenbank Clearing-Guthaben ausländischer Filialen bei einer anerkannten Clearing-Bank des betreffenden Landes 45 Kommentar Sichtguthaben auf Girokonten gegenüber der Swiss Euro Clearing Bank GmbH, Frankfurt (SECB), gelten als «Flüssige Mittel». Die übrigen Forderungen gegenüber der SECB sind in der Position «Forderungen gegenüber Banken» zu bilanzieren. Forderungen gegenüber Notenbanken, Clearinginstituten und ausländischen Postverwaltungen sind, soweit sie nicht unter der Position «Flüssige Mittel» auszuweisen sind, unter «Forderungen gegenüber Banken» zu bilanzieren. Die Marchzinsen (noch nicht fällige aufgelaufene Zinskomponenten) der unter flüssigen Mitteln ausgewiesenen Guthaben sind unter den «Rechnungsabgrenzungen» zu bilanzieren. Numismatische Münzen sind unter der Position «Sonstige Aktiven» zu bilanzieren. Fremde Geldsorten sind, sofern nicht frei konvertierbar, unter der Position «Sonstige Aktiven» auszuweisen. Die Bestände unter der Position «Flüssige Mittel» sind unter Berücksichtigung von Fremdwährungskursen zum Nominal zu bewerten. Weiterführende Kommentare zum Ausweis im Anhang, vgl. Teil B, 6. Anhang. Einzel- und Konzernabschluss nach True and Fair View: Der Ausweis erfolgt formell und materiell analog zum Einzelabschluss. 49

2 Teil B: RRV 1. Aktiven Ausweis im Anhang (Art. 25c BankV, Kapitel VIII. RRV) Angabe der Bilanzierungs- und Bewertungsgrundsätze (Ziff. 2) Darstellung der Fälligkeitsstruktur des Umlaufvermögens, der Finanzanlagen und des Fremdkapitals (Ziff. 3.12, Tabelle H) Darstellung der Aktiven und Passiven aufgegliedert nach In- und Ausland (Ziff. 3.14, Tabelle I) Darstellung des Totals der Aktiven aufgegliedert nach Ländern bzw. Ländergruppen (Ziff. 3.15, Tabelle J) Darstellung der Aktiven und Passiven aufgegliedert nach den für die Bank wesentlichsten Währungen (Ziff. 3.16, Tabelle K) 1.2 Forderungen aus Geldmarktpapieren Grundlage Art. 25 Abs. 1 BankV, Kapitel V. RRV 1.2 Forderungen aus Geldmarktpapieren Handelswechsel Reskriptionen und Schatzscheine öffentlich-rechtlicher Körperschaften Eigenwechsel an die Order der Bank (blosse Sicherungswechsel fallen ausser Betracht) Checks Geldmarktpapiere wie BIZ-Wechsel, Bankers Acceptances, Commercial Papers, Certificates of Deposit, Treasury Bills, sowie Geldmarktbuchforderungen Wertrechte auf Geldmarkt- und ähnlichen Papieren Kombinierte Produkte, bei denen es sich wirtschaftlich betrachtet um Geldmarkt- Zinstitel handelt 46 Kapitel X. RRV Definitionen Geldmarktpapiere Verbriefte Forderungen für kurzfristig, in der Regel bis zu einem Jahr, an Schuldner mit guter Bonität zur Verfügung gestellte Geldmittel. Geldmarktbuchforderungen Geldmarktbuchforderungen sind kurzfristige, nicht wertpapiermässig verurkundete, son - dern in Registern geführte Teilbeträge von Grossdarlehen, die der Emittent bei einer Vielzahl von Anlegern zu einheitlichen Bedingungen aufnimmt und wofür öffentlich geworben wird

3 Teil B: RRV 1. Aktiven Kommentar Bei der Bilanzierung unter den Geldmarktpapieren können Abgrenzungsfragen zu den «Forderungen und Verpflichtungen gegenüber Banken und Kunden», zu den «Handelsbeständen in Wertschriften und Edelmetallen» sowie zu den «Finanzanlagen» entstehen. Für den Ausweis unter den Geldmarktpapieren sind kumulativ folgende Kriterien zu erfüllen: Die Forderungen müssen kurzfristig sein. In der Regel wird von einer ursprünglichen Laufzeit von bis zu einem Jahr ausgegangen. Es muss sich um verbriefte (wertpapiermässig verurkundete) Forderungen handeln. Geldmarktbuchforderungen (nicht verbrieft, jedoch beim Emittenten in Registern geführt) werden unter «Geldmarktpapiere» ausgewiesen, sofern sie einen kurzfristigen Charakter aufweisen. Checks, Handelswechsel und Eigenwechsel an die Order der Bank werden aufgrund ausdrücklicher Bestimmung in den Geldmarktpapieren bilanziert. Die Bezeichnung der Position als «Forderungen aus Geldmarktpapieren» lässt keinen Schluss über die Marktgängigkeit der Forderungen zu, da die Aufzählung der RRV-EBK verschiedene Positionen enthält, welche oftmals keinen repräsentativen Markt aufweisen. Geldmarktpapiere können sowohl Teil des Handels (vgl.teil C, 1.2 Handel) als auch Teil des Zinsengeschäfts (vgl. Teil C, 1.3 Zinsengeschäft) bilden. Trifft beides zu, ist für die Handelsbestände und die Zinsengeschäfte innerhalb der Bilanzposition getrennt Buch zu führen. Einzel- und Konzernabschluss nach True and Fair View: Die Bestände an eigenen Schuldtiteln sind zwingend mit den entsprechenden Passiv- Positionen zu verrechnen (Rz 29m). Ausweis im Anhang (Art. 25c BankV, Kapitel VIII. RRV) Angabe der Bilanzierungs- und Bewertungsgrundsätze (Ziff. 2) Angabe der zur Sicherung eigener Verpflichtungen verpfändeten oder abgetretenen Aktiven und der Aktiven unter Eigentumsvorbehalt (Ziff. 3.6, Tabelle O) Darstellung der Fälligkeitsstruktur des Umlaufvermögens, der Finanzanlagen und des Fremdkapitals (Ziff. 3.12, Tabelle H) Angaben der Forderungen und Verpflichtungen gegenüber verbundenen Gesellschaften sowie Organkredite (Ziff. 3.13) Darstellung der Aktiven und Passiven aufgegliedert nach In- und Ausland (Ziff. 3.14, Tabelle I) Darstellung des Totals der Aktiven aufgegliedert nach Ländern bzw. Ländergruppen (Ziff. 3.15, Tabelle J) Darstellung der Aktiven und Passiven aufgegliedert nach den für die Bank wesentlichsten Währungen (Ziff. 3.16, Tabelle K) 51

4 Teil B: RRV 1. Aktiven 1.3 Forderungen gegenüber Banken Grundlage Art. 25 Abs. 1 BankV, Kapitel V. RRV 1.3 Forderungen gegenüber Banken alle Guthaben (inkl. Edelmetallguthaben) bei in- und ausländischen Banken, mit Ausnahme von Geldmarkt- und ähnlichen Papieren (siehe Position 1.2), von Hypothekarforderungen (siehe Position 1.5) sowie von Wertschriften und Wertrechten (siehe Position 1.6 und 1.7); Forderungen gegenu ber Notenbanken, Clearinginstituten, und ausländischen Postverwaltungen soweit sie nicht unter Position 1.1. auszuweisen sind; fällige, nicht bezahlte Zinsen. Siehe Rz 29n Siehe Rz 29n Kapitel III. RRV Bewertung (Randziffern 18 18d) Für die Bewertung vgl. Teil B, 2.9 Wertberichtigungen und Rückstellungen sowie Teil C, 3. Ausfallrisiken. Kapitel X. RRV Definition Banken Für die Rechnungslegung gelten als Banken (a) in der Schweiz: die dem Gesetz im Sinne von Artikel 1 Absatz 1 BankG unterstellten Institute und die Pfandbriefzentralen sowie die dem Bundesgesetz über die Börsen und den Effektenhandel (Börsengesetz, BEHG) unterstellten Effektenhändler (Art. 10 BEHG); (b) im Ausland: Notenbanken, Kredit- und andere Institute, die nach der Gesetzgebung des betreffenden Landes als Banken oder Sparkassen gelten, Effektenhändler, Brokers und agents de change, sofern sie einer der schweizerischen Aufsicht vergleichbaren Kontrolle unterstehen und ihrerseits gesetzliche Eigenmittelerfordernisse erfüllen müssen. Multilaterale Entwicklungsbanken gelten als Banken. 222 Kommentar Zur Position «Forderungen gegenüber Banken» stellen sich Abgrenzungsfragen gegenüber den Positionen «Flüssige Mittel», «Forderungen aus Geldmarktpapieren» und «Finanzanlagen». Zur Abgrenzung zur Position «Flüssige Mittel» vgl. Teil B, 1.1 Flüssige Mittel. Die Abgrenzung gegenüber den «Forderungen aus Geldmarktpapieren» und 52

5 Teil B: RRV 1. Aktiven den «Finanzanlagen» kann dahingehend vorgenommen werden, dass «Forderungen gegenüber Banken» nicht verbrieft werden. Forderungen aus Edelmetallguthaben (Edelmetallkonten) sind zu bilanzieren und hier auszuweisen, sofern die Forderungen gegenüber einer Bank bestehen. Die Bilanzposition «Forderungen gegenüber Banken» ist grundsätzlich zu Nominalwerten unter Berücksichtigung von Fremdwährungskursen zu bilanzieren. Buchmässige Forderungen aus Edelmetallen gegenüber Banken (Edelmetallkonten) sind zu den Bilanzierungs- und Bewertungsgrundsätzen entsprechenden Edelmetallkursen zu bewerten und zu bilanzieren. Die fälligen, nicht bezahlten Zinsen sind unter dieser Bilanzrubrik zu bilanzieren. Marchzinsen sind abzugrenzen und unter den «Aktiven Rechnungsabgrenzungen» auszuweisen (vgl. Teil B, 1.10 Rechnungsabgrenzungen). Grundsätzlich besteht gemäss Rz 12 ein Verrechnungsverbot für Aktiven und Passiven. Eine Verrechnung ist jedoch zulässig, wenn sich Forderungen und Verpflichtungen aus gleichartigen Geschäften mit der gleichen Gegenpartei, mit gleicher oder früherer Fälligkeit der Forderung und in der gleichen Währung gegenüberstehen. Die Geschäfte dürfen weder am Bilanzstichtag noch bis zum Verfall der verrechneten Transaktionen zu einem Gegenparteirisiko führen. Für allfällige Gegenpartei- und/oder Marktrisiken sind entsprechende Wertberichti - gungen zu bilden. Für die Bildung von Wertberichtigungen für Gegenparteirisiken sind die Ausführungen zu den Ausfallrisiken gemäss unserem Kommentar unter Teil C, 3. Ausfallrisiken sinngemäss anwendbar. Gemäss Rz 14 besteht für Wertberichtigungen, welche einzelnen Aktiven direkt zugerechnet werden können (Einzelwertberichtigungen), ein Verrechnungsrecht. Wird das Verrechnungsrecht beansprucht, erfolgt ein Ausweis im Anhang unter Tabelle E in der Zeile «abzüglich: mit den Aktiven direkt verrechnete Wertberichtigungen». Wird vom Verrechnungsrecht nicht Gebrauch gemacht, erfolgt die Bilanzierung der Wertberichtigungen unter der Bilanzposition «Wertberichtigungen und Rückstellungen». Entgegen internationalen Gepflogenheiten hat sich in der Praxis weitgehend der Bruttoausweis für Wertberichtigungen für Ausfallrisiken durchgesetzt. Die Behandlung von Securities Lending und Borrowing- sowie von Repo-Transaktionen ist unter Teil C, 2. Darlehens- und Pensionsgeschäfte in Wertschriften beschrieben. Insbesondere in der Position «Forderungen gegenüber Banken» können sich Ausweispflichten für die Bilanzfussnoten ergeben. Im Einzelabschluss sind die Forderungen gegenüber Konzerngesellschaften und qualifiziert Beteiligten gemäss Rz 67 auszuweisen. Im Gegensatz dazu sind im Konzernabschluss in der Bilanzfussnote gemäss Rz 210a die Forderungen gegenüber nicht konsolidierten Beteiligungen und qualifiziert Beteiligten aufzuführen. Für den Anhang können sich bei Banken, welche mit anderen Banken unter einheitlicher Leitung zusammengefasst sind, zusätzliche Publikationspflichten gemäss Rz 182 RRV ergeben. Aufzuführen sind hier die Forderungen gegenüber verbundenen Gesellschaften und Organkredite. 53

6 Teil B: RRV 1. Aktiven Gemäss Rz 184a sind alle wesentlichen Transaktionen mit nahestehenden Personen an - zugeben (vgl. Teil B, Angabe der Forderungen und Verpflichtungen gegenüber verbundenen Gesellschaften sowie Organkredite). Weiterführende Kommentare zum Ausweis im Anhang, vgl.teil B, 6. Anhang. Einzel- und Konzernabschluss nach True and Fair View: Der Ausweis erfolgt formell und materiell analog zum statutarischen Einzelabschluss. Die gemäss Rz 184 a auszuweisenden Transaktionen mit nahestehenden Personen sind gegebenenfalls gemäss Rz 184b näher zu erläutern. In der Konzernrechnung werden Treuhandanlagen, welche konsolidierte Gesellschaften auf Rechnung von Kunden bei anderen konsolidierten Gesellschaften angelegt haben, nicht mehr in der Ausserbilanz oder im Anhang geführt. Diese Geschäfte stellen für den Konzern Einlagen der Kunden dar und werden unter den «Übrigen Verpflichtungen gegenüber Kunden» in der Bilanz ausgewiesen. Ausweis in Bilanzfussnoten (Randziffern 66, 67, 183, 184, 210 Positionen und ) Ausweis im Anhang (Art. 25c BankV, Kapitel VIII. RRV) Angabe der Bilanzierungs- und Bewertungsgrundsätze (Ziff. 2) Angabe der zur Sicherung eigener Verpflichtungen verpfändeten oder abgetretenen Aktiven und der Aktiven unter Eigentumsvorbehalt (Ziff. 3.6, Tabelle O) Darstellung der Wertberichtigungen und Rückstellungen, der Reserven für allgemeine Bankrisiken und ihrer Veränderungen im Laufe des Berichtsjahres (Ziff. 3.9, Tabelle E) Darstellung der Fälligkeitsstruktur des Umlaufvermögens, der Finanzanlagen und des Fremdkapitals (Ziff. 3.12, Tabelle H) Angabe der Forderungen und Verpflichtungen gegenüber verbundenen Gesellschaften sowie Organkredite (Ziff. 3.13) Darstellung der Aktiven und Passiven aufgegliedert nach In- und Ausland (Ziff. 3.14, Tabelle I) Darstellung des Totals der Aktiven aufgegliedert nach Ländern bzw. Ländergruppen (Ziff. 3.15, Tabelle J) Darstellung der Aktiven und Passiven aufgegliedert nach den für die Bank wesentlichsten Währungen (Ziff. 3.16, Tabelle K) Erläuterungen zu wesentlichen Verlusten, ausserordentlichen Erträgen (namentlich Aktionärszuschüssen) und Aufwänden sowie zu wesentlichen Auflösungen von stillen Reserven, Reserven für allgemeine Bankrisiken und von freiwerdenden Wertberichtigungen und Rückstellungen (Ziff. 5.5 RRV) 54

7 Teil B: RRV 1. Aktiven 1.4 Forderungen gegenüber Kunden 1.5 Hypothekarforderungen Grundlage Art. 25 Abs. 1 BankV, Kapitel V. RRV 1.4 Forderungen gegenüber Kunden alle Forderungen gegenüber Nicht-Banken, soweit nicht unter einer anderen Position auszuweisen; hypothekarisch gedeckte Forderungen in Form von Kontokorrent-Krediten, einschliesslich Baukredite vor der Konsolidierung und Betriebskredite; Forderungen der Bank als Leasinggeberin im Rahmen des Finanzierungsleasing, ohne Immobilien-Finanzleasing; Lieferungsanspru che aus Edelmetallguthaben; fällige, nicht bezahlte Zinsen. 1.5 Hypothekarforderungen direkte und indirekte Grundpfandforderungen in Form von Darlehen gegen Grundpfanddeckung (Verpfändung oder Sicherungsübereignung von Grundpfandtiteln); Terrainkredite in Form von Darlehen und festen Vorschüssen; Immobilien-Finanzleasing; fällige, nicht bezahlte Zinsen Bewertung (Randziffern 18 18d) Für die Bewertung vgl. Teil B, 2.9 Wertberichtigungen und Rückstellungen sowie Teil C, 3. Ausfallrisiken. Kapitel X. RRV Definitionen Hypothekargeschäft Kreditgeschäft, das durch ein im Grundbuch eingetragenes Pfandrecht (Grundpfandverschreibung, Gült oder Schuldbrief) direkt oder indirekt sichergestellt ist. Bei der direkten Sicherstellung erhält der Pfandnehmer das Grundstück unmittelbar als Pfand. Bei der indirekten wird dem Pfandnehmer der Grundpfandtitel als Faustpfand oder im Rahmen einer Sicherungsübereignung übergeben. Kunden Als Kunden gelten alle Geschäftspartner, die nicht Banken gemäss der Definition in Rz 222 sind

8 Teil B: RRV 1. Aktiven Kommentar Die Bilanzpositionen «Forderungen gegenüber Kunden» sowie «Hypothekarforderungen» sind grundsätzlich zu Nominalwerten zu bilanzieren unter Berücksichtigung von Fremd - währungskursen, welche sich in Übereinstimmung zu den Bilanzierungs- und Bewertungsgrundsätzen zu befinden haben. Buchmässige Forderungen aus Edelmetallen gegenüber Kunden (Edelmetallkonten) sind zu den Bilanzierungs- und Bewertungsgrundsätzen entsprechenden Edelmetallkursen zu bewerten und zu bilanzieren. Forderungen aus Edelmetallguthaben (Edelmetallkonten) sind zu bilanzieren und hier auszuweisen, sofern die Forderungen gegenüber Kunden bestehen. Als «Forderungen gegenüber Kunden» gelten auch Forderungen aus Konsortialkrediten an Nicht-Banken (Unterbeteiligung) sowie Forderungen gegenüber öffentlich-rechtlichen Körperschaften, soweit sie nicht in Darlehensform gewährt wurden und hypothekarisch gedeckt sind. Soll-Salden in den Positionen «Verpflichtungen gegenüber Kunden in Spar- und Anlageform» sowie «Übrige Verpflichtungen gegenüber Kunden» sind ebenfalls unter den «Forderungen gegenüber Kunden» auszuweisen. Baukredite sind, im Gegensatz zu Terrainkrediten, welche üblicherweise in Form von Darlehen oder festen Vorschüssen gewährt werden, bis zur Konsolidierung als «Forderungen gegenüber Kunden» zu bilanzieren. Hypothekarisch gesicherte Forderungen werden nur unter den «Hypothekarforderungen» ausgewiesen, sofern sie in Form von Darlehen geführt werden. Dabei ist es unerheblich, ob es sich um direkte oder indirekte Hypotheken handelt. Forderungen gegenüber Banken, welche hypothekarisch sichergestellt sind, werden ebenfalls unter den «Hypothekarforderungen» ausgewiesen. Wurden Terrainkredite in Form von Darlehen und festen Vorschüssen gewährt, sind diese als «Hypothekarforderungen» zu bilanzieren. Werden die hypothekarisch gesicherten Forderungen in Form von Kontokorrent- Krediten geführt, sind sie unter den «Forderungen gegenüber Kunden» aufzuführen. Die nicht hypothekarisch gesicherten Forderungen werden ebenfalls unter den «Forderungen gegenüber Kunden» bilanziert, auch wenn sie in Form von Darlehen geführt werden. Das Immobilien-Finanzleasing wird unter den «Hypothekarforderungen» aufgeführt, sofern die Bank Leasinggeberin ist. Handelt es sich jedoch um von der Bank für sich selbst im Finanzleasing genutzte Immobilien, werden sie unter den «Sachanlagen» bilanziert (vgl. Teil B, 1.9 Sachanlagen). Forderungen der Bank als Leasinggeberin sind im Rahmen des Finanzierungsleasings (Leasinggeschäft mit Veräusserungscharakter; Eigentumsrechte und -pflichten beim Kunden) unter der Position «Forderungen gegenüber Kunden» bzw. «Hypothekarforderungen» (Immobilien-Finanzleasing) auszuweisen. Zu bilanzieren ist somit vorerst der Barkaufwert. Die Zinsen werden über die Laufzeit aufgerechnet und in der Erfolgsrechnung vereinnahmt. Die bezahlten Leasingraten (Annuitätenform) dienen einerseits zur Rückführung des Kapitalbetrags, andererseits für die aufgelaufenen Zinsen. 56

9 Teil B: RRV 1. Aktiven Gesperrte Guthaben («Margin Accounts») aus Finanzderivaten bei Nicht-Banken sind unter der Bilanzposition «Forderungen gegenüber Kunden» auszuweisen. Die Bemerkungen zur Behandlung der derivativen Finanzinstrumente in Bilanz, Ausserbilanz, Erfolgsrechnung und Anhang befinden sich im Teil C, Kapitel 4. Die fälligen, nicht bezahlten Zinsen sind unter den entsprechenden Ausleihungen direkt aufzuführen und im Anhang jeweils positionsgerecht zuzuweisen. Marchzinsen sind abzugrenzen und unter den «Aktiven Rechnungsabgrenzungen» auszuweisen (vgl. Teil B, 1.10 Rechnungsabgrenzungen). Grundsätzlich besteht gemäss Rz 12 ein Verrechnungsverbot für Aktiven und Passiven. Eine Verrechnung ist jedoch zulässig, wenn sich Forderungen und Verpflichtungen aus gleichartigen Geschäften mit der gleichen Gegenpartei, mit gleicher oder früherer Fälligkeit der Forderung und in der gleichen Währung gegenüberstehen. Die Geschäfte dürfen weder am Bilanzstichtag noch bis zum Verfall der verrechneten Transaktionen zu einem Gegenparteirisiko führen. Für Gegenparteirisiken sind entsprechende Wertberichtigungen zu bilden. Für die Bildung von Wertberichtigungen für Gegenparteirisiken vgl. Kommentar unter Teil C, Kapitel 3. Gemäss Rz 14 besteht für Wertberichtigungen, welche einzelnen Aktiven direkt zugerechnet werden können (Einzelwertberichtigungen), ein Verrechnungsrecht. Wird das Verrechnungsrecht beansprucht, erfolgt ein Ausweis im Anhang unter Tabelle E in der Zeile «abzüglich: mit den Aktiven direkt verrechnete Wertberichtigungen». Wird vom Verrechnungsrecht nicht Gebrauch gemacht, erfolgt die Bilanzierung der Wertberichtigungen unter der Bilanzposition «Wertberichtigungen und Rückstellungen». Entgegen internationalen Gepflogenheiten hat sich in der Praxis weitgehend der Bruttoausweis für Wertberichtigungen für Ausfallrisiken durchgesetzt. Zinsbedingte Erfolge aus vorzeitiger Veräusserung bzw. Rückzahlung von zinstragenden Positionen (z.b. bei einer vorzeitigen Rückzahlung einer Festhypothek durch den Kunden zu 105%) sind unter den «Rechnungsabgrenzungen» zu aktivieren resp. passivieren. Sie sind über die Restlaufzeit bis zur ursprünglichen Endfälligkeit des Geschäftes, unter dem Grundsatz der periodengerechten Abgrenzung, in den Zinserfolg zu amortisieren. Bei der Umsetzung dieser Vorschrift dürfen in der Praxis Wesentlichkeitsüberlegungen gemacht werden. Die Behandlung von Securities Lending und Borrowing- sowie von Repo-Transaktionen ist unter Teil C, 2. Darlehens- und Pensionsgeschäfte in Wertschriften beschrieben. In den Positionen «Forderungen gegenüber Kunden» sowie «Hypothekarforderungen» können sich Ausweispflichten für die Bilanzfussnoten ergeben. Im Einzelabschluss sind die Forderungen gegenüber Konzerngesellschaften und qualifiziert Beteiligten gemäss Rz 67 auszuweisen. Im Gegensatz dazu sind im Konzernabschluss in der Bilanzfuss - note gemäss Rz 210 die Forderungen gegenüber nicht-konsolidierten Beteiligungen und qualifiziert Beteiligten aufzuführen. Für den Anhang können sich bei Banken, welche mit anderen Banken unter einheitlicher Leitung zusammengefasst sind, zusätzliche Publikationspflichten gemäss Rz 182 ergeben. Aufzuführen sind hier die Forderungen gegenüber verbundenen Gesellschaften. 57

10 Teil B: RRV 1. Aktiven Gemäss Rz 184a sind alle wesentlichen Transaktionen mit nahestehenden Personen anzugeben (vgl. Teil B, Angabe der Forderungen und Verpflichtungen gegenüber verbundenen Gesellschaften sowie Organkredite). Weiterführende Kommentare zum Ausweis im Anhang, vgl. Teil B, 6. Anhang. Einzel- und Konzernabschluss nach True and Fair View: Der Ausweis erfolgt formell und materiell analog zum Einzelabschluss. Eräuterungen zur Ermittlung des wirtschaftlichen Nutzens aus Vorsorgeplänen sind im Teil C, 5. Personalvorsorge wiedergegeben. Ausweis in Bilanzfussnoten (Randziffern 66, 67, 183, 184, 210 Positionen und ) Ausweis im Anhang (Art. 25c BankV, Kapitel VIII. RRV) Angabe der Bilanzierungs- und Bewertungsgrundsätze (Ziff. 2) Übersicht der Deckungen von Ausleihungen und Ausserbilanzgeschäften (Ziff. 3.1, Tabelle B) Angabe der zur Sicherung eigener Verpflichtungen verpfändeten oder abgetretenen Aktiven und der Aktiven unter Eigentumsvorbehalt (Ziff. 3.6, Tabelle O) Darstellung der Wertberichtigungen und Rückstellungen der Reserven für allgemeine Bankrisiken und ihrer Veränderungen im Laufe des Berichtsjahres (Ziff. 3.9, Tabelle E) Darstellung der Fälligkeitsstruktur des Umlaufvermögens, der Finanzanlagen und des Fremdkapitals (Ziff. 3.12, Tabelle H) Angabe der Forderungen und Verpflichtungen gegenüber verbundenen Gesellschaften sowie Organkredite (Ziff. 3.13) Darstellung der Aktiven und Passiven aufgegliedert nach In- und Ausland (Ziff. 3.14, Tabelle I) Darstellung des Totals der Aktiven aufgegliedert nach Ländern bzw. Ländergruppen (Ziff. 3.15, Tabelle J) Darstellung der Aktiven und Passiven aufgegliedert nach den für die Bank wesentlichsten Währungen (Ziff. 3.16, Tabelle K) Erläuterungen zu wesentlichen Verlusten, ausserordentlichen Erträgen (namentlich Aktionärszuschüssen) und Aufwänden sowie zu wesentlichen Auflösungen von stillen Reserven, Reserven für allgemeine Bankrisiken und von freiwerdenden Wertberichtigungen und Rückstellungen (Ziff. 5.5 RRV) 58

11 Teil B: RRV 1. Aktiven 1.6 Handelsbestände in Wertschriften und Edelmetallen Grundlage Art. 25 Abs. 1 BankV, Kapitel V. RRV 1.6 Handelsbestände in Wertschriften und Edelmetallen Alle im Rahmen des Handelsgeschäftes gehaltenen und im Eigentum der Bank befindlichen Wertschriften und Wertrechte auf Wertschriften Edelmetalle Kombinierte Produkte, bei denen es sich wirtschaftlich betrachtet um Kapitalmarkt- Zinstitel handelt Eigene Beteiligungstitel (statutarischer Einzelabschluss) Im nach True-and-Fair-View-Prinzip erstellten Einzel- und Konzernabschluss erfolgt die Behandlung gemäss Rz 29k a Kapitel X. RRV Definitionen Handelsgeschäft (Handel) Als Handelsgeschäfte gelten Positionen wenn sie aktiv bewirtschaftet werden um von Marktpreisschwankungen zu profitieren, d.h. eine dauernde Bereitschaft zur Erhöhung, zum Abbau, zur Schliessung oder zur Absicherung der Risikoposition besteht. Bei Abschluss einer Transaktion ist die Zuordnung zum Handelsgeschäft festzulegen und entsprechend zu dokumentieren. Ergebnisse aus dem Handelsgeschäft sind ausschliesslich in den Erfolgsrechnungspositionen «Erfolg aus dem Handelsgeschäft» bzw. «Zinsund Dividendenertrag aus Handelsbeständen» auszuweisen. Fair Value Der «fair value» entspricht dem Betrag, zu dem ein Vermögenswert zwischen sachverständigen, interessierten und voneinander unabhängigen Geschäftspartnern getauscht oder eine Schuld beglichen werden könnte. Ist ein preiseffizienter und liquider Markt gegeben, kann bei der «fair value» Bewertung vom entsprechenden Marktpreis ausgegangen werden. Wo ein solcher Markt fehlt, wird der «fair value» aufgrund eines Bewertungsmodells bestimmt a Kapitel III. RRV Bewertung Positionen des Handelsgeschäfts In Abweichung zu Art. 667 OR sind Positionen des Handelsgeschäftes grundsätzlich zum Fair Value zu bewerten und zu bilanzieren. Als Fair Value kann entweder der auf einem preiseffizienten und liquiden Markt gestellte Preis oder ein auf Grund eines Bewertungsmodells ermittelter Preis eingesetzt werden

12 Teil B: RRV 1. Aktiven Im letzteren Fall müssen für die Preisermittlung folgende Voraussetzungen kumulativ erfüllt sein: Die bankinternen Bewertungs- und Risikomessmodelle tragen allen in diesem Zusammenhang relevanten Risiken angemessen Rechnung. Die Inputfaktoren für die bankinternen Bewertungs- und Risikomessmodelle sind vollständig und angemessen. Die bankinternen Bewertungs- und Risikomessmodelle inklusive der dazu verwendeten Inputfaktoren sind wissenschaftlich fundiert, robust und werden konsistent angewandt. Die in den Richtlinien der Schweizerischen Bankiervereinigung für das Risikomanagement im Handel und bei der Verwendung von Derivaten geforderten Kontrollen sind wirksam, insbesondere die Kontrolle der Modelle, der Bewertung und der Tages - erfolgsrechnung durch die vom Handel unabhängige interne Risikokontrolle. Die Händler, der unabhängige Controller und der Risk Manager zeichnen sich durch Marktnähe und Marktkenntnisse aus. Ist ausnahmsweise kein Fair Value ermittelbar, hat die Bewertung und Bilanzierung zum Niederstwertprinzip zu erfolgen. 22a 22b 22c 22d Kommentar Um eine Bilanzierung im Handelsbestand zu rechtfertigen, sind die Kriterien gemäss der Definition des Handelsgeschäfts (Rz 233) massgebend. Das Merkmal der Kurzfristigkeit ist in der geänderten Definition nicht mehr erwähnt; es ergibt sich aber indirekt aus der Anforderung, dass eine aktive Bewirtschaftung stattfinden muss. Eine Position kann somit durchaus über eine längere Zeitdauer bestehen allerdings mit der Anforderung, dass eine dauernde Bewirtschaftung nachgewiesen werden kann. Die Zuordnung zum Handelsgeschäft ist bei Abschluss der Transaktion festzulegen und zu dokumentieren (z.b. durch Kennzeichnung auf der Handelsfiche). Der Handelsbestand ist zum Fair Value am Bilanzstichtag zu bewerten, was entweder der Marktwert («Mark to Market») oder ein mit einem Bewertungsmodell ermittelter Wert («Mark to Model») ist. An die Anwendung von Bewertungsmodellen werden in Rz 22a bis 22c explizit hohe Anforderungen gestellt. Falls in Ausnahmefällen beides nicht angewendet werden kann, kommt das Niederstwertprinzip zur Anwendung. Marchzinsen auf verzinslichen Anlagen sind abzugrenzen und unter den «Aktiven Rechnungsabgrenzungen» auszuweisen (vgl. Teil B, 1.10 Rechnungsabgrenzungen). Innerhalb der Position «Handelsbestände in Wertschriften und Edelmetallen» dürfen keine stillen Reserven gebildet werden. Dies erfordert unter anderem, dass die nach dem Niederstwertprinzip bewerteten und unter den Anschaffungswert abgeschriebenen Positionen bei einem Wegfall des Abschreibungsgrundes bis höchstens zum Anschaffungswert zwingend aufzuwerten sind (Wertaufholung). Kapitalmarktpapiere von Schuldnern, welche im Erwerbszeitpunkt eine unterjährige Restlaufzeit aufweisen, können wirtschaftlich den Charakter von Geldmarktpapieren aufweisen. In der Praxis wird in der Regel auf die Ursprungslaufzeit der Titel abgestellt. 60

13 Teil B: RRV 1. Aktiven Weist eine Bank diese Titel unter den «Forderungen aus Geldmarktpapieren» aus, so sind in den internen Bilanzierungsrichtlinien die Abgrenzungskriterien zum «Handelsbestand in Wertschriften und Edelmetallen» bzw. zu den «Finanzanlagen» zu regeln. Umschichtungen zwischen den Handelsbeständen und den Finanzanlagen oder Beteili gungen haben zum Marktwert im Zeitpunkt des Beschlusses zu erfolgen. Mit Umschichtungen darf kein Missbrauch betrieben werden. Der Ausweis der Edelmetalle ist im Teil B, 1.7 Finanzanlagen tabellarisch dargestellt. Für die eigenen Beteiligungstitel im Handelsbestand ist gemäss Art. 25 Abs. 2 BankV keine «Reserve für eigene Beteiligungstitel» im Sinne von Art. 659a OR erforderlich. Gemäss EBK-RS 93/1 «Bankengesetz/Aktienrecht»* Rz 10 sind die im Rahmen der üblichen Geschäftstätigkeit erforderlichen Handelsbestände an eigenen Aktien und Partizipations - scheine bei der Anwendung von Art. 659 OR nicht mitzuzählen. Aus den erwähnten Bestimmungen ergibt sich, dass einerseits für die unter dieser Bilanzrubrik verbuchten eigenen Beteiligungstitel generell keine Reserve gebildet werden muss, aber andererseits die Restriktionen von Art. 659 OR durch Verbuchung in dieser Bilanzrubrik nicht einfach umgangen werden können. Handelsbestände in eigenen Beteiligungstiteln, die das übliche Mass überschreiten, sind zusammen mit den unter den Finanzanlagen verbuchten eigenen Beteiligungstiteln an die Limiten von Art. 659 OR anzurechnen. Allfällige Ausweispflichten für die Bilanzfussnoten sind zu beachten. Weiterführende Kommentare zum Ausweis im Anhang, vgl. Teil B, 6. Anhang. Einzel- und Konzernabschluss nach True and Fair View: Die Bestände an eigenen Schuldtiteln sind zwingend mit den entsprechenden Passiv- Positionen zu verrechnen (Rz 29m). Ferner sind die eigenen Beteiligungstitel zu Anschaffungskosten vom Eigenkapital abzuziehen (vgl. Teil B, 7. True and Fair View). Ausweis in Bilanzfussnoten (Randziffern 66, 67, 183, 184, 210 Positionen und ) Ausweis im Anhang (Art. 25c BankV, Kapitel VIII. RRV) Angabe der Bilanzierungs- und Bewertungsgrundsätze (Ziff. 2) Aufgliederung der Handelsbestände in Wertschriften und Edelmetallen, der Finanzanlagen und Beteiligungen (Ziff. 3.2, Tabelle C) Angabe der zur Sicherung eigener Verpflichtungen verpfändeten oder abgetretenen Aktiven und der Aktiven unter Eigentumsvorbehalt (Ziff. 3.6, Tabelle O) Darstellung der Fälligkeitsstruktur des Umlaufvermögens, der Finanzanlagen und des Fremdkapitals (Ziff. 3.12, Tabelle H) Angabe der Forderungen und Verpflichtungen gegenüber verbundenen Gesellschaften sowie Organkredite (Ziff. 3.13) * (Rundschreiben inzwischen aufgehoben) 61

14 Teil B: RRV 1. Aktiven Darstellung der Aktiven und Passiven aufgegliedert nach In- und Ausland (Ziff. 3.14, Tabelle I) Darstellung des Totals der Aktiven aufgegliedert nach Ländern bzw. Ländergruppen (Ziff. 3.15, Tabelle J) Darstellung der Aktiven und Passiven aufgegliedert nach den für die Bank wesentlichsten Währungen (Ziff. 3.16, Tabelle K) Aufgliederung des Erfolges aus dem Handelsgeschäft (Ziff. 5.2). 1.7 Finanzanlagen Grundlage Art. 25 Abs. 1 BankV, Kapitel V. RRV 1.7 Finanzanlagen Weder mit der Absicht des Handels und im Falle von Beteiligungstiteln und Liegenschaften noch mit der Absicht der dauernden Anlage gehaltene und im Eigentum der Bank befindliche Wertschriften und Wertrechte auf Wertschriften Schuldbuchforderungen gegenüber öffentlich-rechtlichen Körperschaften aus dem Kreditgeschäft übernommene, zum Wiederverkauf bestimmte Liegenschaften, Beteiligungstitel und Waren Edelmetalle Kombinierte Produkte, bei denen es sich wirtschaftlich betrachtet um Kapitalmarkt- Zinstitel handelt Eigene Beteiligungstitel (statutarischer Einzelabschluss) Im nach True-and-Fair-View-Prinzip erstellten Einzel- und Konzernabschluss erfolgt die Behandlung gemäss Rz 29k a 62

15 Teil B: RRV 1. Aktiven Kapitel III. RRV Bewertung Finanzanlagen: Beteiligungstitel, Edelmetalle, aus dem Kreditgeschäft übernommene und zur Veräusserung bestimmte Liegenschaften und Waren: Niederstwertprinzip. Bei aus dem Kreditgeschäft übernommenen und zur Veräusserung bestimmten Liegenschaften wird der Niederstwert als der tiefere des Anschaffungswertes oder Liquidationswertes bestimmt. Edelmetallbestände in den Finanzanlagen, die zur Deckung von Verpflichtungen aus Edelmetallkonti dienen, werden entsprechend der Edelmetallkonti zu Marktwerten bewertet und bilanziert. Festverzinsliche Schuldtitel (Effekten) mit der Absicht zur Haltung bis zur Endfälligkeit: Bewertung und Bilanzierung zum Anschaffungswert mit Abgrenzung des Agios bzw. Disagios (Zinskomponente) über die Laufzeit («Accrual Methode»). Bonitätsbedingte Wertveränderungen sind sofort erfolgswirksam zu verbuchen. Festverzinsliche Schuldtitel (Effekten) ohne Absicht zur Haltung bis zur Endfälligkeit: Niederstwertprinzip, Wertanpassungen erfolgen pro Saldo über «Anderer ordentlicher Aufwand» bzw. «Anderer ordentlicher Ertrag». Wandel- und Optionsanleihen: Niederstwertprinzip, es sei denn, die Bank bestimmt zum Bewertungszeitpunkt den Wert der Options- und Zinstitelkomponente und bewertet die Optionskomponente zum Niederstwert und die Zinstitelkomponente nach der «Accrual Methode». Die gewählte Methode ist bis zum Verfall der Anleihe beizubehalten. Finanzanlagen, die zum Niederstwertprinzip bewertet werden: Bei Anwendung des Niederstwertprinzipes ist eine Zuschreibung bis höchstens zu den Anschaffungskosten zu verbuchen, sofern der unter den Anschaffungswert gefallene Marktwert in der Folge wieder steigt. Der Saldo der Wertanpassungen wird über die Positionen «Anderer ordentlicher Aufwand» bzw. «Anderer ordentlicher Ertrag» verbucht. Positionen des Zinsengeschäfts, die nach der «Accrual Methode» bewertet werden: Wird ein Zinsengeschäft (inkl. Finanzanlagen), das nach der «Accrual Methode» erfasst wird, vor der Endfälligkeit veräussert oder vorzeitig zurückbezahlt, werden realisierte Gewinne und Verluste, welche der Zinskomponente entsprechen, nicht sofort vereinnahmt, sondern über die Restlaufzeit bis zur Endfälligkeit des Geschäftes abgegrenzt a 28c Kommentar Ausweis Die Finanzanlagen gehören zum Umlaufvermögen einer Bank. Zum Anlagevermögen gehören nur Positionen, welche die Bank in der Absicht der dauernden Anlage hält. Positionen, welche in der Absicht der dauernden Anlage gehalten werden, sind unter den «Sachanlagen» und «Beteiligungen» auszuweisen. Während bei der Zuordnung von aus dem Kreditgeschäft übernommenen und zum Wiederverkauf bestimmten Liegenschaften zu den Finanzanlagen keine besonderen 63

16 Teil B: RRV 1. Aktiven Schwierigkeiten entstehen dürften, können sich bei von der Bank erworbenen Renditeliegenschaften Abgrenzungsprobleme ergeben. Hält eine Bank eine Renditeliegenschaft mit der Absicht der dauernden Anlage, wird sie unter «Sachanlagen» bilanziert. Renditeobjekte, die zum Wiederverkauf bestimmt sind, werden in den «Finanzanla- gen» ausgewiesen. Zum Wiederverkauf bestimmte Beteiligungstitel (z.b. Sanierungsbeteiligungen) sind unabhängig des stimmberechtigten Anteils auch dann unter den Finanzanlagen zu bilanzieren, wenn sie der Bank erlauben, auf die Gesellschaft einen beherrschenden Einfluss auszuüben. Kapitalmarktpapiere von Schuldnern, welche im Erwerbszeitpunkt eine unterjährige Restlaufzeit aufweisen, können wirtschaftlich den Charakter von Geldmarktpapieren aufweisen. In der Praxis wird in der Regel auf die Ursprungslaufzeit der Titel abgestützt. Weist eine Bank diese Titel unter den «Forderungen aus Geldmarktpapieren» aus, so sind in den internen Bilanzierungsrichtlinien die Abgrenzungskriterien zum «Handelsbestand in Wertschriften und Edelmetallen» bzw. zu den «Finanzanlagen» zu regeln. In den Ordnungsmässigkeits-Grundsätzen erlauben die RRV, die Bestände an eigenen Schuldtiteln direkt mit den entsprechenden Passiv-Posten zu verrechnen (Rz 14). Dies ist insbesondere dann angebracht, wenn die Titel in der Absicht erworben wurden, sie nicht mehr zu platzieren (vorzeitiger Rückkauf). Bei entsprechender Wesentlichkeit der Beträge sollte über die Verrechnung in den Bilanzierungs- und Bewertungsgrundsätzen Aufschluss erteilt werden. Bewertung Die Bewertung von Obligationen in den Finanzanlagen richtet sich nach der Geschäftsabsicht im Erwerbszeitpunkt. Besteht die Absicht, die Titel bis zur Endfälligkeit zu halten, werden sie nach der Accrual-Methode bewertet. Obligationen ohne Absicht des Haltens bis zur Endfälligkeit werden nach dem Niederstwertprinzip bewertet. Die übrigen Positionen in den Finanzanlagen werden nach dem Niederstwertprinzip bewertet (vgl. auch Teil C, 1.3 Zinsengeschäft). Möchte eine Bank bei der Bewertung von Obligationen von beiden zur Verfügung stehenden Möglichkeiten Gebrauch machen, sind dazu in der Buchhaltung getrennte Portfolios zu führen. Ein Beispiel zur Bewertung von Obligationen nach der Accrual-Methode befindet sich in Teil C, 1.3 Zinsengeschäft. Die Aufteilung von Wertveränderungen bei Obligationen in eine bonitätsbedingte und eine kursbedingte Komponente entfällt grundsätzlich. Rz 124 besagt, dass der negative Saldo der markt- und/oder bonitätsbedingten Wertanpassungen der zum Niederstwertprinzip bewerteten Finanzanlagen über «Anderer ordentlicher Aufwand» zu erfassen ist. Entsprechend ist der positive Saldo der markt- und/oder bonitätsbedingten Wertanpassungen (Wertaufholungen) konsequenterweise über «Anderer ordentlicher Ertrag» zu buchen, obwohl dies die Bestimmung von Rz 123 nicht explizit erwähnt. Bei verzinslichen Schuldtiteln mit der Absicht des Haltens bis zur Endfälligkeit (Bewertung nach der Accrual-Methode) sind bonitätsbedingte Wertveränderungen sofort erfolgswirksam zu verbuchen (Rz 24). Eine Regelung, über welche Erfolgsrechnungs- 64

17 Teil B: RRV 1. Aktiven position die Verbuchung zu erfolgen hat, besteht nicht. Im Sinne der Gleichbehandlung mit den zum Niederstwertprinzip bewerteten Finanzanlagen soll die Verbuchung von bonitätsbedingten Kursrückgängen ebenfalls über «Anderer ordentlicher Aufwand» resp. eine allfällige Wertaufholung über «Anderer ordentlicher Ertrag» erfolgen. Die Verbuchung über Wertberichtigungen, Abschreibungen und Verluste ist auch zulässig. Die Wertanpassungen in den Finanzanlagen dürfen verrechnet werden und als Saldo entweder unter «Anderer ordentlicher Ertrag» oder «Anderer ordentlicher Aufwand» ausgewiesen werden (Rz 15). Bei aus dem Kreditgeschäft übernommenen und zur Veräusserung bestimmten Liegenschaften wird der Niederstwert insofern präzisiert, als der tiefere Wert aus Anschaffungs- und Liquidationswert anzusetzen ist (Rz 23). Wir sind der Auffassung, dass der Anschaffungswert als Erwerbspreis der Liegenschaft zuzüglich eines allfälligen Pfandausfalls zu definieren ist (d.h. als den Kreditbetrag, für welchen die Liegenschaft ursprünglich als Deckung diente). Einerseits kann der Verwertungszeitpunkt zufällig eintreten, z.b. wenn die Verwertung durch einen Nachgangsgläubiger ausgelöst wird. Andererseits ist es unseres Erachtens für die Festlegung des Anschaffungswertes gar nicht massgebend, ob die Liegenschaft verwertet wird, denn die Bank hat bereits vor der Verwertung indirekt den Kreditbetrag in die Liegenschaft investiert. Wenn der Kredit bestehen bliebe, würde bei einem Anstieg des Liegenschaftswerts eine Wertberichtigung auch wieder aufgelöst und die Position wieder zum Nominalwert der Ausleihung bilanziert. Bei einer Übernahme von Liegenschaften aus Zwangsverwertungen ohne Dritt-Interessenten hat eine allenfalls notwendige, erstmalige Abschreibung der Liegenschaft auf den effektiven Marktwert-Charakter einer bonitätsbedingten Wertberichtigung und hat deshalb über das Aufwandkonto «Wertberichtigungen, Rückstellungen und Verluste» zu erfolgen (Rz 123). Sinngemäss findet Rz 123 auch bei ins Eigentum der Bank übergehenden Beteiligungspapieren Anwendung. Stille Reserven Innerhalb der Position «Finanzanlagen» dürfen keine stillen Reserven gebildet werden. Dies erfordert unter anderem, dass die nach dem Niederstwertprinzip bewerteten und unter den Anschaffungswert abgeschriebenen Positionen bei einer Zunahme des Fair Value bis höchstens zum Anschaffungswert zwingend aufzuwerten sind (Wertaufholung). Diese Regel gilt auch für die zum Wiederverkauf bestimmten Liegenschaften und Beteiligungstitel. Dies erfordert, dass die Werte dieser Posten jeweils auf den Abschluss - stichtag sowohl bezüglich Wertzu- als auch -abnahmen neu beurteilt werden müssen. Der Fair Value solcher Liegenschaften ist zudem im Anhang in der Tabelle C anzugeben. Als Fair Value ist in Anlehnung an die Definition des Niederstwertprinzips bei Liegenschaften der Liquidationswert zu verstehen. Bei nach dem Niederstwertprinzip bewerteten Finanzanlagen stellt die Differenz zwischen einem allfällig über dem Anschaffungswert liegenden Fair Value und dem Anschaffungswert eine Zwangsreserve dar. 65

18 Teil B: RRV 1. Aktiven Es steht der Bank im Rahmen der Bilanzwahlrechte frei, für den Einzelabschluss die Einzel- oder Sammelbewertung vorzusehen. Bei Anwendung der Sammelbewertung ist zu beachten, dass diese Bilanzposition im Anhang weiter aufzuteilen ist. Die Sammelbewertung bezieht sich somit nicht auf die Bilanzposition als Ganzes, sondern auf die kleinste im Anhang offen gelegte Einheit. Im nach dem True-and-Fair-View-Prinzip erstellten Einzel- und Konzernabschluss gilt das Prinzip der Einzelbewertung. Die gewählte Methode ist stetig anzuwenden und in den Bilanzierungs- und Bewertungsgrundsätzen im Anhang offen zu legen. Umschichtungen Umschichtungen innerhalb der Finanzanlagen sowie zwischen den Handelsbeständen und den Finanzanlagen haben zum Marktwert im Zeitpunkt des Beschlusses zu erfolgen. Die Umschichtung zwischen Finanzanlagen und Beteiligungen erfolgt hingegen zu Buchwerten. Mit Umschichtungen darf kein Missbrauch betrieben werden. Es ist nicht zulässig, eine Beteiligung wegen Verkaufsabsicht zuerst in die Finanzanlagen umzuschichten, damit dann die später realisierten Verkaufserfolge nicht im ausserordentlichen Erfolg ausgewiesen werden müssen. Eigene Beteiligungstitel Gemäss Art. 659 OR darf eine Gesellschaft oder eine von ihr mehrheitlich beherrschte Tochtergesellschaft Beteiligungspapiere der Gesellschaft nur erwerben, sofern frei verwendbares Eigenkapital in der Höhe der für die Anschaffung erforderlichen Mittel vorhanden ist und der gesamte Nennwert dieser Aktien 10 bzw. 20% des Beteiligungskapitals der Gesellschaft nicht übersteigt. Qualifizieren die im Eigentum der Bank befindlichen eigenen Beteiligungspapiere nicht als «Handelsbestand» (vgl. Teil B, 1.6 Handelsbestände in Wertschriften und Edelmetallen), werden sie in den Finanzanlagen ausgewiesen. Hält die Bank eigene Beteiligungspapiere (Aktien, Partizipationsscheine, usw.) unter den Finanzanlagen, so ist im Eigenkapital eine Reserve für eigene Beteiligungstitel zu bilden (vgl.teil B, 2.13 Reserve für eigene Beteiligungstitel). Die in Art. 659 OR festgelegten Grenzen von 10 bzw. 20% der eigenen Beteiligungstitel gelten für die in den Finanzanlagen gehaltenen eigenen Beteiligungstitel und den Teil der unter dem Handelsbestand bilanzierten eigenen Beteiligungstitel, die den im Rahmen einer üblichen Geschäftstätigkeit erforderlichen Handelsbestand übersteigen (EBK-RS 93/1 Rz 10*). * (Rundschreiben inzwischen aufgehoben) 66

19 Teil B: RRV 1. Aktiven Edelmetalle Behandlung der Edelmetalle Bilanzierungskriterium Edelmetalle ausserhalb des Handelsbestandes, sofern im Eigentum der Bank, inkl. physische Edelmetallbestände, sowie jene zur Deckung der Verpflichtungen aus Edelmetallkonten Bilanzposition 1.7 Finanzanlagen Nur Bestände im Eigentum der Bank wie Bestände in Depots (nicht aber Edelmetallkonten bei Dritten), in Zollfreilagern, Bestände in Form von Warenpapieren soweit diese die Ware selbst verkörpern Edelmetalle im Eigentum der Bank, inklusive physische Edelmetallbestände, sofern Handelsbestand 1.6 Handelsbestände in Wertschriften und Edelmetallen Nur Bestände im Eigentum der Bank wie Bestände in Depots (nicht aber Edelmetallkonten bei Dritten), in Zollfreilagern, Bestände in Form von Warenpapieren soweit diese die Ware selbst verkörpern Edelmetallkonten und Edelmetallleihe Banken Forderungen Verbindlichkeiten Kunden (Nicht-Banken) Forderungen Verbindlichkeiten Geborgte Edelmetalle, die nicht weiterverkauft oder weiterverliehen oder nicht zum Ausgleich eines Leerverkaufes verwendet werden (auch bei Verpfändung an Dritte) Depotgeschäft für Dritte Borgen und Verleihen von Edelmetallen als Mäkler (Arranger) Verleihen von Edelmetallen als Kommissionär (Agent) 1.3 Forderungen gegenüber Banken 2.2 Verpflichtungen gegenüber Banken 1.4 Forderungen gegenüber Kunden 2.4 Übrige Verpflichtungen gegenüber Kunden Sollseite (Aktiven): keine Bilanzierung Habenseite (Passiven): keine Bilanzierung keine Bilanzierung, Erfassung in Depotbuchhaltung keine Bilanzierung 3.6 Treuhandgeschäfte (Ausserbilanz) Betreibt eine Bank einen aktiven Edelmetallhandel, sind die physischen Edelmetallbestände des Handels unter den «Handelsbeständen in Wertschriften und Edelmetallen» zu bilanzieren. Bei den unter den Finanzanlagen ausgewiesenen Edelmetallbeständen (z.b. in Depots oder im Tresor gehalten) zur Deckung der Verpflichtungen aus Edelmetallkonten muss das Niederstwertprinzip durchbrochen werden, weil es sich bei diesen Edelme- 67

20 Teil B: RRV 1. Aktiven tallbeständen um Absicherungsgeschäfte handelt. Die Bewertung erfolgt in diesem Falle zu Marktwerten, analog der unter den Verpflichtungen bilanzierten Edelmetallkonten. Die Edelmetallforderungen, welche (in Edelmetallkonten) zur Deckung der Verpflichtungen aus Edelmetallkonten gehalten werden, sind im Gegensatz zu den physisch gehaltenen Beständen unter den «Forderungen gegenüber Banken» bzw. «Forderungen gegenüber Kunden» zu bilanzieren. Im Depotgeschäft für Kunden ist besonders darauf zu achten, dass die Bank die Edelmetalle in einer Form hält, welche es auch beim Ausfall einer Hinterlegungsstelle der Bank erlaubt, die Herausgabe der Depotwerte der Kunden zu verlangen. Daher dürfen aus zivilrechtlichen Überlegungen die von Kunden in Edelmetalldepots gehaltenen Werte nicht bei Drittbanken in Edelmetallkonten gehalten werden. Allfällige Ausweispflichten für die Bilanzfussnoten sind zu beachten. Weiterführende Kommentare zum Ausweis im Anhang, vgl. Teil B, 6. Anhang. Einzel- und Konzernabschluss nach True and Fair View: Die Bestände an eigenen Schuldtiteln sind zwingend mit den entsprechenden Passiv - positionen zu verrechnen (Rz 29m). Ferner sind die eigenen Beteiligungstitel zu Anschaffungskosten vom Eigenkapital abzuziehen (vgl. Teil B, 7. True and Fair View). Ausweis in Bilanzfussnoten (Randziffern 66, 67, 183, 184, 210 Positionen und ) Ausweis im Anhang (Art. 25c BankV, Kapitel VIII. RRV-EBK) Angabe der Bilanzierungs- und Bewertungsgrundsätze (Ziff. 2) Aufgliederung der Handelsbestände in Wertschriften und Edelmetallen, der Finanz - anlagen und Beteiligungen (Ziff. 3.2, Tabelle C) Angabe von Firmenname, Sitz, Geschäftstätigkeit, Gesellschaftskapital und Beteiligungsquote (Stimm- und Kapitalanteile sowie allfällige vertragliche Bindungen) der wesentlichen Beteiligungen; einschliesslich wesentlicher Positionen in Beteiligungstiteln unter den Finanzanlagen (Ziff. 3.3) Angaben der zur Sicherung eigener Verpflichtungen verpfändeten oder abgetretenen Aktiven und der Aktiven unter Eigentumsvorbehalt (Ziff. 3.6, Tabelle O) Darstellung der Fälligkeitsstruktur des Umlaufvermögens, der Finanzanlagen und des Fremdkapitals (Ziff. 3.12, Tabelle H) Angabe der Forderungen und Verpflichtungen gegenüber verbundenen Gesellschaften sowie Organkredite (Ziff. 3.13) Darstellung der Aktiven und Passiven aufgegliedert nach In- und Ausland (Ziff. 3.14, Tabelle I) 68

21 Teil B: RRV 1. Aktiven Darstellung des Totals der Aktiven aufgegliedert nach Ländern bzw. Ländergruppen (Ziff. 3.15, Tabelle J) Darstellung der Aktiven und Passiven aufgegliedert nach den für die Bank wesentlichsten Währungen (Ziff. 3.16, Tabelle K) 1.8 Beteiligungen Grundlage Art. 25 Abs. 1 BankV, Kapitel V. RRV 1.8 Beteiligungen Im Eigentum der Bank befindliche Beteiligungstitel von Unternehmungen (inkl. Immobiliengesellschaften), die mit der Absicht dauernder Anlage gehalten werden, unabhängig des stimmberechtigten Anteils Im Eigentum der Bank befindliche Beteiligungen mit Infrastrukturcharakter für die Bank, insbesondere Beteiligungen an Gemeinschaftswerken Forderungen gegen Unternehmungen, an denen die Bank dauernd beteiligt ist, sofern sie steuerrechtlich Eigenkapital darstellen 54 Kapitel X. RRV Definition Anlagevermögen Das Anlagevermögen umfasst die dem dauernden Gebrauch der Bank dienenden Infrastrukturwerte (Liegenschaften, Mobilien usw.), immaterielle Werte (Goodwill) sowie Beteiligungen. 219 Kapitel III. RRV Bewertung Beteiligungen: Als gesetzlicher Höchstwert für unter der Position «1.8 Beteiligungen» im statutarischen Einzelabschluss bilanzierte Beteiligungstitel gilt der Anschaffungswert abzüglich betriebswirtschaftlich notwendiger Abschreibungen (Art. 665 OR). Im kombinierten Einzelabschluss sind diese Beteiligungen ebenfalls zum Anschaffungswertprinzip zu aktivieren, wobei die Auswirkungen einer theoretischen Anwendung der Equity-Methode im Falle von Beteiligungen, u ber welche die Bank einen bedeutenden Einfluss ausu ben kann, auf die Bilanz im Anhang offenzulegen sind. Ein bedeutender Einfluss wird namentlich bei einer Beteiligung ab 20 Prozent am stimmberechtigten Kapital angenommen a 27b 69

22 Teil B: RRV 1. Aktiven Im zusätzlichen Einzelabschluss sowie im Konzernabschluss sind Beteiligungen, u ber welche die Bank einen bedeutenden Einfluss ausu ben kann, nach der Equity Methode zu erfassen. Im dem nach dem True-and-Fair-View-Prinzip erstellten Einzel- und Konzernabschluss ist der im Zusammenhang mit Beteiligungen, u ber welche die Bank einen bedeutenden Einfluss ausu ben kann, entstehende Goodwill auszuscheiden und unter den immateriellen Werten auszuweisen. 27c 27d Kommentar Im Gegensatz zum Aktienrecht werden die im Eigentum der Bank befindlichen Beteiligungstitel, die mit der Absicht der dauernden Anlage gehalten werden, unabhängig des stimmberechtigten Anteils, unter den Beteiligungen ausgewiesen. Beteiligungstitel an Lokalwerten, welche die Bank aus geschäftspolitischen Überlegungen erworben hat, dürften demnach in den meisten Fällen unter den Beteiligungen auszuweisen sein, unabhängig des stimmberechtigten Anteils. Zu den Beteiligungen gehören, unabhängig des stimmberechtigten Anteils, auch die Beteiligungstitel an Unternehmen mit Infrastruktur-Charakter für die Bank, insbesondere an Gemeinschaftswerken (z.b. Pfandbriefbank, SIS SegaInterSettle, Telekurs und Outsourcing-Partnern). Die Beteiligungen werden zu Anschaffungswerten abzüglich betriebsnotwendiger Abschreibungen bewertet. Sinkt der innere Wert von nicht kotierten Beteiligungen unter den Anschaffungswert, sind die erforderlichen Abschreibungen vorzunehmen. Sinkt der Wert kotierter Beteiligungen unter den Anschaffungswert, so ist die Beteiligung auf den Kurswert abzuschreiben. Da im Einzelabschluss stille Reserven zulässig sind, ist eine Wertaufholung infolge Wegfalls des Abschreibungsgrunds (bei nicht kotierten Titeln) oder eine Kurserholung (bei kotierten Titeln) bis zum Anschaffungswert zulässig, aber nicht zwingend notwendig. Eine Aufwertung bis höchstens zum Anschaffungswert ist möglich, sofern dies im Anhang angegeben und begründet wird, und sofern der Wert als nachhaltig gesichert gilt. Wird die Wertaufholung nicht verbucht, entstehen im Umfang der nicht verbuchten Wertaufholung stille Reserven. Eine Aufwertung von Beteiligungen über den Anschaffungswert hinaus darf nur im Rahmen von Art. 670 OR geschehen und ist der FINMA vor der Publikation der Jahresrechnung zu melden. Im Einzelabschluss ist die Bildung von stillen Reserven durch Überabschreibungen auf den Beteiligungen durch eine Belastung der Position «Abschreibungen auf Anlagevermögen» zulässig. Nicht gebuchte Wertaufholungen führen ebenfalls zur Bildung stiller Reserven (vgl. Teil C, 1.6 Stille Reserven). Aufgrund der Höchstbewertungsvorschrift (Bewertung höchstens zum Anschaffungswert) stellt die Differenz zwischen einem allfällig über dem Anschaffungswert liegenden inneren Wert und dem Anschaffungswert eine Zwangsreserve dar. Es steht der Bank im Rahmen der Bilanzwahlrechte frei, für den Einzelabschluss die Gruppenbewertung oder die Einzelbewertung vorzusehen. Bei Anwendung der Gruppenbewertung ist zu beachten, dass diese Bilanzposition im Anhang weiter aufzutei- 70