Steuerstrafverteidigung

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1 Steuerstrafverteidigung Rico Deutschendorf, Rechtsanwalt und Fachanwalt für Steuerrecht, Leipzig Steuerstrafverteidigung Einstieg 1

2 Grobgliederung Teil 1: Steuerhinterziehung (ca. 5 h) Teil 2: Steuerstrafverfahren (ca. 1,5 h) Teil 3: Selbstanzeige (ca. 1 h) 3 Literaturempfehlungen Lehr-/Handbücher zum Einstieg Hild/Fuhrmann/Wollschläger, Praxisleitfaden für Steuerstrafverfahren, 4. Aufl Kuhn/Weigell, Steuerstrafrecht, 2. Aufl Neuauflage 12/2018 Rolletschke, Steuerstrafrecht, 4. Aufl Neuauflage 4/

3 Literaturempfehlungen Lehr-/Handbücher zur Vertiefung Quedenfeld/Füllsack, Verteidigung in Steuerstrafsachen, 5. Aufl Streck/Spatscheck/Talaska, Die Steuerfahndung, 5. Aufl Wannemacher & Partner (Hrsg.), Handbuch Steuerstrafrecht, 6. Aufl Kommentare Literaturempfehlungen Klein, AO, 14. Aufl ( 369ff. kommentiert von Jäger, 1. Strafsenat des BGH) Muss Kohlmann, Steuerstrafrecht (Loseblatt) Soll Joecks/Jäger/Randt, Steuerstrafrecht, 8. Aufl Kann Neuauflage

4 Literaturempfehlungen Zeitschriften AO-StB PStR wistra 7 4

5 Steuerstrafverteidigung Teil 1: Steuerhinterziehung Teil 1: Steuerhinterziehung A. Grundlagen B. Tathandlungen C. Taterfolg D. Vorsatz, Irrtum, Leichtfertigkeit E. Versuch F. Verfolgungsverjährung G. Strafrahmen und Strafzumessung H. Sonstige Folgen 2 1

6 A. Grundlagen I. Steuerstraftaten II. Steuerordnungswidrigkeiten III. IV. Blankettstrafrecht Grundstruktur 370 AO 3 I. Steuerstraftaten Steuerstrafrecht: AO ( ) AO 369 (1) Steuerstraftaten sind: 1. Taten, die nach den Steuergesetzen strafbar sind, Steuergesetze : insb. AO, UStG 4 2

7 I. Steuerstraftaten Zentralnorm: 370 AO (Steuerhinterziehung) daneben z. B.: 372 AO: Bannbruch 373 AO: Gewerbsmäßiger, gewaltsamer und bandenmäßiger Schmuggel 374 AO: Steuerhehlerei 5 I. Steuerstraftaten Bedeutung: Abgrenzung Ermittlungsbefugnisse AO 386 (1) 1 Bei dem Verdacht einer Steuerstraftat ermittelt die Finanzbehörde den Sachverhalt. 2 Finanzbehörde im Sinne dieses Abschnitts sind das Finanzamt (2) Die Finanzbehörde führt das Ermittlungsverfahren selbständig durch, wenn die Tat 1. ausschließlich eine Steuerstraftat darstellt 6 3

8 I. Steuerstraftaten Bedeutung: Mitteilungspflicht AO 116 (1) 1 Gerichte und die Behörden von Bund, Ländern und kommunalen Trägern der öffentlichen Verwaltung haben Tatsachen, die sie dienstlich erfahren und die auf eine Steuerstraftat schließen lassen, dem Bundeszentralamt für Steuern oder den für das Steuerstrafverfahren zuständigen Finanzbehörden mitzuteilen. 7 I. Steuerstraftaten Beispiel: Mitteilungspflicht nach 116 AO Sachverhalt: In einem Unterhalts-Rechtsstreit trägt die Frau u. a. vor, der Vater des Kindes habe seit Jahren Schwarzeinnahmen. Außerdem habe er diverse unversteuerte Geldanlagen im Ausland. Was wird bzw. muss das Familiengericht tun? Lösung: Das Familiengericht ist verpflichtet, diesen Sachverhalt gemäß 116 AO der zuständigen BuStra bzw. dem Bundeszentralamt für Steuern mitzuteilen. Folge der Mitteilung: Einleitung Steuerstrafverfahren (wahrscheinlich gegen beide)

9 I. Steuerstraftaten Scharnierfunktion AO 369 (2) Für Steuerstraftaten gelten die allgemeinen Gesetze über das Strafrecht, soweit die Strafvorschriften der Steuergesetze nichts anderes bestimmen. AO 385 (1) Für das Strafverfahren wegen Steuerstraftaten gelten, soweit die folgenden Vorschriften nichts anderes bestimmen, die allgemeinen Gesetze über das Strafverfahren, namentlich die Strafprozessordnung, das Gerichtsverfassungsgesetz und das Jugendgerichtsgesetz. 9 I. Steuerstraftaten Scharnierfunktion auch allgemeine strafrechtliche / strafprozessuale Rechtsgrundsätze, z. B. in dubio pro reo Gesetzlichkeitsprinzip soweit keine Sonderregelungen in Steuergesetzen

10 I. Steuerstraftaten Beispiel: Scharnierfunktion und Sonderregelung Verfolgungsverjährungsfrist: - 5 Jahre bei einfacher Steuerhinterziehung ( 369 Abs. 2 AO, 78 Abs. 3 Nr. 4 StGB) - aber 10 Jahre in gesetzlich genannten Fällen besonders schwerer Steuerhinterziehung ( 369 Abs. 2, 376 Abs. 1 AO) 11 II. Steuerordnungswidrigkeiten AO 377 (1) Steuerordnungswidrigkeiten sind Zuwiderhandlungen, die nach diesem Gesetz oder den Steuergesetzen mit Geldbuße geahndet werden können. (2) Für Steuerordnungswidrigkeiten gelten die Vorschriften des Ersten Teils des Gesetzes über Ordnungswidrigkeiten, soweit die Bußgeldvorschriften dieses Gesetzes oder der Steuergesetze nichts anderes bestimmen. insb. leichtfertige Steuerverkürzung ( 378 AO) Praxis-Tipp Steuer-OWis haben in der Praxis nahezu keine Bedeutung

11 III. Blankettstrafrecht (objektiver) Straftatbestand wird erst durch Normen des Steuerrechts ausgefüllt Steuerhinterziehung steht und fällt mit vorheriger richtiger Anwendung des Steuerrechts im Steuerrecht spielt die Musik 13 III. Blankettstrafrecht Jede Steuerstrafverteidigung wird in erster Linie über den objektiven Tatbestand geführt.... Es steht außer Zweifel, dass die Verteidigung, die die Hinterziehung im objektiven Tatbestand bestreitet, die weit wirkungsvollere ist. Nach unserer Einschätzung wirkt eine Verteidigung in Steuerstrafsachen zu 75% über den objektiven, zu 10% über den subjektiven Tatbestand und zu 15% auf sonstigen Ebenen. (Streck/Spatscheck/Talaska, Die Steuerfahndung, Rn. 112)

12 III. Blankettstrafrecht Beispiel: Blankettstrafrecht Sachverhalt: Bauunternehmer B (Einzelunternehmen) veranstaltete am einen Architektentag 2010 mit opulentem Geschäftsessen. Kosten für Speisen und Getränke i. H. v zzgl. 950 USt zog er als Betriebsausgaben ab. Außerdem zog B die Vorsteuer (950 ) aus der Catering- Rechnung. Zunächst wurde B vom Finanzamt auch erklärungsgemäß veranlagt. Erst Jahre später fiel im Rahmen einer Betriebsprüfung bei B auf, dass B am geheiratet hatte und der vermeintliche Architektentag dessen (private) Hochzeitsfeier war III. Blankettstrafrecht Beispiel: Blankettstrafrecht Lösung (Anwendung des Steuerrechts): Kosten der Hochzeit = Aufwendungen für private Lebensführung. Abzugsverbot, 12 Nr. 1 EStG, 7 S. 1 GewStG. Betriebsausgabenabzug war unzulässig. Vorsteuerbeträge dürfen nur abgezogen werden, wenn Leistung für das Unternehmen des B ausgeführt wurde ( 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 UStG). Vorsteuerabzug war unzulässig, da Leistungsbezug (Catering) für Privatsphäre des B und nicht für sein Unternehmen. Nach materiellem ESt- und USt-Recht schuldet B also tatsächlich höhere Steuern. Erst jetzt schließt sich die (steuer-)strafrechtliche Bewertung an

13 III. Blankettstrafrecht Folgen für Steuerstrafverteidigung steuerrechtliche Kenntnisse ( Augenhöhe ) steuerrechtliche Rechtsbehelfe und Gestaltungsmittel 17 III. Blankettstrafrecht Folgen für Steuerstrafverteidigung Bestimmtheitsgebot (Art. 103 Abs. 2 GG, 1 StGB)? Einwand hat kaum Aussicht auf Erfolg 370 AO grds. verfassungsgemäß

14 IV. Grundstruktur 370 AO Tathandlung aktives Tun ( 370 Abs. 1 Nr. 1 AO) oder pflichtwidriges Unterlassen ( 370 Abs. 1 Nr. 2 AO) tauglicher Täter Taterfolg Steuerverkürzung (oder Steuervorteil) 19 IV. Grundstruktur 370 AO Vorsatz Versuch strafbar fehlende (oder unwirksame) Selbstanzeige Strafrahmenverschiebung (besonders schwere Fälle)

15 B. Tathandlungen I. Tun oder Unterlassen II. Aktives Tun III. IV. Pflichtwidriges Unterlassen Steuerlich erhebliche Tatsachen V. Zusammenfassung 21 I. Tun oder Unterlassen AO 370 (1) Mit Freiheitsstrafe bis zu fünf Jahren oder mit Geldstrafe wird bestraft, wer 1. den Finanzbehörden oder anderen Behörden über steuerlich erhebliche Tatsachen unrichtige oder unvollständige Angaben macht, 2. die Finanzbehörden pflichtwidrig über steuerlich erhebliche Tatsachen in Unkenntnis lässt und dadurch Steuern verkürzt oder für sich oder einen anderen nicht gerechtfertigte Steuervorteile erlangt

16 I. Tun oder Unterlassen 370 Abs. 1 Nr. 1 AO: aktives Tun 370 Abs. 1 Nr. 2 AO: pflichtwidriges Unterlassen Spezialfall: 370 Abs. 1 Nr. 3 AO (Nichtverwendung von Steuerzeichen/Steuerstemplern) 17 TabStG (Steuerzeichen) 23 II. Aktives Tun Normalfall: inhaltlich falsche bzw. unvollständige Steuererklärung teilweises Verschweigen (z. B. Einnahmen oder Umsätze) = ebenfalls aktives Tun ( unvollständige Angaben )

17 II. Aktives Tun Beispiel: Steuerhinterziehung durch aktives Tun Sachverhalt: Frau M arbeitete nebenberuflich als selbständiges Model. Dem FA lag eine Kontrollmitteilung vor, wonach M für ihre Model-Tätigkeit in 2015 ein Honorar ihv erhielt. In ihrer ESt-Erklärung für 2015 gab M davon aber nur Einnahmen ihv an, d. h vereinnahmte M schwarz. Tun oder Unterlassen? Lösung: M hat eine ESt-Steuererklärung (für 2015) abgegeben und darin Einnahmen aus ihrer Model-Tätigkeit teilweise (5.000 ) verschwiegen. Damit hat sie unvollständige Angaben i. S. v. 370 Abs. 1 Nr. 1 AO gemacht. Steuerhinterziehung durch aktives Tun II. Aktives Tun (gelungene) Täuschung / Irrtum des FA (-) kein Steuerbetrug Steuerhinterziehung ist kein heimliches Delikt unerheblich, ob FA wesentlichen Tatsachen für Steuerfestsetzung bereits kennt anders beim Unterlassen ( 370 Abs. 1 Nr. 2 AO)

18 II. Aktives Tun Beispiel: Finanzamt weiß schon Bescheid (vgl. BGH, , 1 StR 275/10) Sachverhalt: Unternehmer U erhält von der Scheinfirma F Scheinrechnungen, um daraus zu Unrecht Vorsteuern ziehen zu können. Schon vor Einreichung der falschen USt-Voranmeldungen durch U war dem zuständigen Finanzbeamten aus einer Kontrollmitteilung und Ermittlungen der Steufa bekannt, dass es sich bei F um eine Scheinfirma und bei den Rechnungen um Scheinrechnungen handelte. Lösung: Dass der zuständige Finanzbeamte den wahren Sachverhalt schon kannte (kein Irrtum), bevor U die falschen USt-Voranmeldungen einreichte, ist bei Steuerhinterziehung durch aktives Tun unbeachtlich II. Aktives Tun tauglicher Täter jeder, der unrichtige oder unvollständige Angaben macht Jedermann-Delikt Praxis-Tipp Bloße Unterschrift des Ehegatten unter der gemeinsamen ESt-Erklärung bei Zusammenveranlagung = noch keine Tatbeteiligung an Steuerhinterziehung des anderen Ehegatten

19 III. Pflichtwidriges Unterlassen pflichtwidrig Rechtspflicht zur Offenbarung steuerlich erheblicher Tatsachen Verletzung dieser Pflicht Normalfall: trotz Verpflichtung gibt Stpfl keine Steuererklärung ab 29 III. Pflichtwidriges Unterlassen Beispiel: Steuerhinterziehung durch pflichtwidriges Unterlassen Sachverhalt: V war als selbständiger Versicherungsvertreter tätig. Die Steufa eröffnete gegen V in 2018 ein Steuerstrafverfahren, weil er keine ESt- Erklärungen für die Jahre 2014 bis 2016 abgegeben und somit dem FA seine Provisionseinkünfte verschwiegen habe. Tathandlung? Lösung: V hat trotz Steuererklärungspflicht keine ESt-Erklärungen für die Jahre 2014 bis 2016 abgegeben. Damit hat er das FA pflichtwidrig in Unkenntnis gelassen i. S. v. 370 Abs. 1 Nr. 2 AO. Steuerhinterziehung durch pflichtwidriges Unterlassen

20 III. Pflichtwidriges Unterlassen In-Unkenntnis-Lassen Unkenntnis des FA = (ungeschriebenes) TBM? str. wenn FA wesentlichen Tatsachen für Steuerfestsetzung bereits kennt: Tatvollendung (-) allenfalls Versuch 31 III. Pflichtwidriges Unterlassen tauglicher Täter grds. auch Jedermann aber: eigene Pflicht zur Aufklärung des FA (insb. Steuererklärungspflicht)

21 III. Pflichtwidriges Unterlassen Besteuerungsverfahren Amtsermittlungsgrundsatz ( 88 Abs. 1 S. 1 AO) Mitwirkungspflichten ( 90 Abs. 1 S. 1, 150 Abs. 2 S. 1 AO) insb. Steuererklärungspflicht 33 III. Pflichtwidriges Unterlassen Steuererklärungspflichten Einzelsteuergesetze ( 149 Abs. 1 S. 1 AO) oder Aufforderung durch FA ( 149 Abs. 1 S. 2 AO)

22 III. Pflichtwidriges Unterlassen Steuererklärungspflichten aus Einzelsteuergesetzen: ESt: 25 Abs. 3 S. 1 EStG ivm 56 EStDV stpfl. (natürliche) Person KSt: 31 Abs. 1 S. 1, Abs. 1a S. 2 KStG ivm 34 Abs. 1 S. 1 AO gesetzlicher Vertreter des Stpfl (zb GmbH- Geschäftsführer) 35 III. Pflichtwidriges Unterlassen Steuererklärungspflichten aus Einzelsteuergesetzen: GewSt (Messbetrag): 14a S. 1, 5 Abs. 1 S. 1 GewStG (gewerbliche) Unternehmer USt: 18 Abs. 1, Abs. 3 UStG Unternehmer

23 III. Pflichtwidriges Unterlassen pflichtwidrig erst, wenn Abgabefrist vollständig abgelaufen Fristen für Abgabe der Jahres-Steuererklärungen (ESt, KSt, USt, GewSt) Jedermann-Frist : des Folgejahres ( 149 Abs. 2 S. 1 AO) neu ab VZ 2018: des Folgejahres 37 III. Pflichtwidriges Unterlassen Fristen für Abgabe der Jahres-Steuererklärungen (ESt, KSt, USt, GewSt) bei steuerlicher Vertretung: allgemeine Fristverlängerung bis des Folgejahres ( Beraterprivileg, Fristenerlasse FinVerw) neu ab VZ 2018: Ende Februar des übernächsten Jahres

24 III. Pflichtwidriges Unterlassen Beispiel: Abgabefristen für Jahres-Steuererklärungen 2017 Normale Stpfl hatten ihre ESt-, KSt-, GewSt- oder USt-Erklärung für 2017 bis abzugeben. Bei steuerlicher Vertretung allgemeine Fristverlängerung bis ( Beraterprivileg ). Aufgrund begründeten Einzelantrags Fristverlängerung bis zum möglich. (Gleich lautende Erlasse der obersten Finanzbehörden der Länder vom über Steuererklärungsfristen, BStBl I 2018, 70; ab VZ 2018: neu in 149 AO geregelt) 39 III. Pflichtwidriges Unterlassen Fristen für Abgabe der Jahres-Steuererklärungen (ESt, KSt, USt, GewSt) ggf. individuelle Fristverlängerungen (praktisch eher selten) auch bei steuerlich vertretenen Stpfl ggf. Vorabanforderungen zu beachten

25 III. Pflichtwidriges Unterlassen (Negativ-)Beispiel: Keine Pflichtwidrigkeit (vgl. BGH, , 1 StR 573/16) Sachverhalt: Der steuerlich nicht vertretene Stpfl gab trotz Verpflichtung keine ESt-, GewSt- und USt-Erklärung für das Jahr 2012 ab. Am wurde gegen ihn das Insolvenzverfahren eröffnet. Am wurde dem Stpfl die Einleitung eines Steuerstrafverfahrens wegen Steuerhinterziehung 2012 bekannt gegeben. Pflichtwidrigkeit? 41 III. Pflichtwidriges Unterlassen (Negativ-)Beispiel: Keine Pflichtwidrigkeit (vgl. BGH, , 1 StR 573/16) Lösung: Die Erklärungsfristen für 2012 liefen erst mit Ablauf des und somit nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens ( ) ab. Mit Eröffnung des Insolvenzverfahrens geht Verwaltungs- und Verfügungsbefugnis auf Verwalter über ( 80 InsO). Stpfl (Schuldner) wird handlungsunfähig isv 79 AO. Zugleich hat jetzt Verwalter gemäß 34 Abs. 3 AO steuerlichen Pflichten des Schuldners (insb. Steuererklärungspflichten) zu erfüllen. Stpfl hat keine eigene Steuererklärungspflicht mehr. Daher scheidet zum Abgabezeitpunkt ( ) pflichtwidriges Unterlassen des Stpfl aus

26 III. Pflichtwidriges Unterlassen (Negativ-)Beispiel: Keine Pflichtwidrigkeit (vgl. BGH, , 1 StR 573/16) Eröffnung Insolvenzverfahren Ablauf Steuererklärungsfrist für 2012 Bekanntgabe Steuerstrafverfahren 43 III. Pflichtwidriges Unterlassen USt-Voranmeldungen 10. Tag nach Ablauf Voranmeldungszeitraum ( 18 Abs. 1 S. 1 UStG) Kalendermonat oder Kalendervierteljahr ggf. Dauerfristverlängerung ( UStDV) LSt-Anmeldungen: 41a Abs. 1, Abs. 2 EStG

27 IV. Steuerlich erhebliche Tatsachen beide Tatalternativen: Tatsachen Stpfl muss keine eigene rechtliche Würdigung vornehmen Stpfl muss FA aber so informieren, dass Steuer zutreffend festgesetzt werden kann zutreffend = Rechtsauffassung der Finanzverwaltung 45 IV. Steuerlich erhebliche Tatsachen steuerlich erheblich alle Tatsachen, die einen Steuertatbestand erfüllen können Einfluss auf Grund und Höhe des Steueranspruchs zb Einnahmen, Werbungskosten, Betriebsausgaben, Umsätze

28 IV. Steuerlich erhebliche Tatsachen steuerlich erheblich Tatsachen, die das FA sonst zur Einwirkung auf Steueranspruch veranlassen können zb Angaben zu wirtschaftlichen/persönlichen Verhältnissen des Stpfl, die für Stundung, Vollstreckungsaufschub oder Erlass bedeutsam sind 47 V. Zusammenfassung Ausgangspunkt jeder Steuerhinterziehung: unrichtige, unvollständige oder (trotz Erklärungspflicht) unterlassene Angaben über steuerlich erhebliche Tatsachen

29 V. Zusammenfassung Steuerhinterziehung = Erklärungsdelikt bloßes Nicht-Zahlen von Steuern nicht strafbar (keine Tathandlung) Ausnahme: 26c UStG (gewerbsmäßige oder bandenmäßige Schädigung des Umsatzsteueraufkommens) 49 C. Taterfolg I. Erfolgsdelikt II. Steuerverkürzung III. Zeitpunkt der Steuerverkürzung IV. Höhe der Steuerverkürzung V. Steuerverkürzung auf Zeit VI. Kompensationsverbot

30 I. Erfolgsdelikt Steuerhinterziehung = Erfolgsdelikt Taterfolg (Folge der Tat), 370 Abs. 1, Abs. 4 AO: Steuern verkürzt (Steuerverkürzung) oder... nicht gerechtfertigte Steuervorteile erlangt mit Eintritt Taterfolg = Tatvollendung 51 II. Steuerverkürzung AO 370 (4) Steuern sind namentlich dann verkürzt, wenn sie nicht, nicht in voller Höhe oder nicht rechtzeitig festgesetzt werden; dies gilt auch dann, wenn eine Steueranmeldung einer Steuerfestsetzung gleichsteht

31 II. Steuerverkürzung Steuer nicht, nicht in voller Höhe oder nicht rechtzeitig festgesetzt oder Steueranmeldung steht Steuerfestsetzung gleich 53 II. Steuerverkürzung Steuern... festgesetzt (Steuerfestsetzung) AO 155 (1) 1 Die Steuern werden, soweit nichts anderes vorgeschrieben ist, von der Finanzbehörde durch Steuerbescheid festgesetzt. Steuerfestsetzung = Steuerbescheid insb. ESt-, KSt-, GewSt-Messbetragsbescheid

32 II. Steuerverkürzung Besteuerungsverfahren ESt (Veranlagungssteuer) Entstehung der ESt kraft Gesetzes Einreichung Steuererklärung durch Stpfl Veranlagung durch FA ESt-Bescheid = Steuerfestsetzung 55 II. Steuerverkürzung Veranlagung FA Entstehung der ESt 2017 ( 36 Abs. 1, 25 Abs. 1 EStG) Einreichung ESt-Erklärung für 2017 ( 149 Abs. 2 AO) ESt-Bescheid 2017 (Steuerfestsetzung)

33 II. Steuerverkürzung wenn... eine Steueranmeldung einer Steuerfestsetzung... gleichsteht AO 150 (1) 3 Der Steuerpflichtige hat in der Steuererklärung die Steuer selbst zu berechnen, soweit dies gesetzlich vorgeschrieben ist (Steueranmeldung). gesetzlich vorgeschrieben : insb. USt- Voranmeldung, USt-Jahreserklärung, LSt-Anmeldung 57 II. Steuerverkürzung Besteuerungsverfahren USt (Anmeldungssteuer) Entstehung der USt kraft Gesetzes Steuerberechnung durch Stpfl Einreichung USt-Voranmeldungen und USt- Jahreserklärung (Jahresanmeldung) USt-Bescheid = grds (-)

34 II. Steuerverkürzung Ermittlung Stpfl USt-Bescheid (-) Entstehung der USt ( 13 UStG) + Einreichung USt- Voranmeldungen ( 18 Abs. 1 UStG) Einreichung USt-Jahreserklärung für 2017 (Steueranmeldung, 149 Abs. 2 AO, 18 Abs. 3 UStG) 59 II. Steuerverkürzung grds. kein USt-Bescheid ( 167 Abs. 1 S. 1 AO) AO 167 (1) 1 Ist eine Steuer auf Grund gesetzlicher Verpflichtung anzumelden ( 150 Abs. 1 Satz 3), so ist eine Festsetzung der Steuer nach 155 nur erforderlich, wenn die Festsetzung zu einer abweichenden Steuer führt oder der Steueroder Haftungsschuldner die Steueranmeldung nicht abgibt

35 II. Steuerverkürzung gleichsteht AO Eine Steueranmeldung steht einer Steuerfestsetzung unter Vorbehalt der Nachprüfung gleich. 2 Führt die Steueranmeldung zu einer Herabsetzung der bisher zu entrichtenden Steuer oder zu einer Steuervergütung, so gilt Satz 1 erst, wenn die Finanzbehörde zustimmt. 3 Die Zustimmung bedarf keiner Form. Zustimmung : idr konkludent durch Auszahlung (Kontogutschrift) 61 II. Steuerverkürzung Zahllast-Fall ( 168 S. 1 AO): Steueranmeldung steht (sofort) mit Einreichung im FA einer Steuerfestsetzung gleich Vergütungs-Fall ( 168 S. 2, S. 3 AO): Gleich-Stehen erst mit Zustimmung des FA

36 II. Steuerverkürzung Zahllast-Fall 63 II. Steuerverkürzung Vergütungs-Fall

37 II. Steuerverkürzung Beispiel: Zahllast- oder Vergütungs-Fall? (vgl. BGH, , 1 StR 366/15) Sachverhalt: Geschäftsführer G buchte monatelang Scheinrechnungen in die Buchführung seiner GmbH ein und machte daraus beim FA zu Unrecht Vorsteuern für die GmbH geltend. Das führte teilweise zu einer niedrigeren Zahllast als tatsächlich geschuldet und teilweise zu Vorsteuerüberhängen (Vergütungsansprüche). Das LG verurteilte G jeweils wegen vollendeter Steuerhinterziehung in mehreren Fällen. Das Urteil enthielt jedoch keine Feststellungen dazu, ob das FA der Vorsteuervergütung zugestimmt hatte II. Steuerverkürzung Beispiel: Zahllast- oder Vergütungs-Fall? (vgl. BGH, , 1 StR 366/15) Lösung: Der BGH hob das LG-Urteil auf und verwies die Sache zurück. Aufgrund der fehlenden Feststellungen zu 168 S. 2, S. 3 AO (erforderliche Zustimmung des FA) sei nicht auszuschließen, dass die Taten erst ins Versuchsstadium gelangt sind (Steuerverkürzung noch nicht eingetreten, also noch keine Tatvollendung)

38 II. Steuerverkürzung Praxis-Tipp AO hat bei USt-Hinterziehung erhebliche praktische Relevanz - Abgrenzung: noch Versuch oder schon Tatvollendung? - Urteilsfeststellungen: - Zahllast-Fall oder Vergütungs-Fall? - wenn Vergütungs-Fall : - hat FA zugestimmt? - wann hat FA zugestimmt? 67 II. Steuerverkürzung Zusammenfassung: Steuer wurde entweder nicht festgesetzt oder angemeldet kein Steuerbescheid oder keine Steueranmeldung nicht in voller Höhe festgesetzt oder angemeldet Steuer in Steuerbescheid oder Steueranmeldung zu niedrig

39 II. Steuerverkürzung oder nicht rechtzeitig festgesetzt oder angemeldet Steuerbescheid oder Steueranmeldung zu spät (Steuerverkürzung auf Zeit ) nochmals: bloßes Nicht-Zahlen von Steuern ist keine Steuerverkürzung 69 III. Zeitpunkt der Steuerverkürzung Steuerverkürzung = Tatvollendung Veranlagungssteuern (ESt, KSt, GewSt) Anmeldungssteuern (USt, LSt) Aktives Tun?? Pflichtwidriges Unterlassen??

40 III. Zeitpunkt der Steuerverkürzung Steuerverkürzung = Tatvollendung Aktives Tun Veranlagungssteuern (ESt, KSt, GewSt) Bekanntgabe unrichtiger Steuerbescheid Anmeldungssteuern (USt, LSt) Pflichtwidriges Unterlassen 71 III. Zeitpunkt der Steuerverkürzung unrichtig = Steuerbescheid mit zu niedriger Steuer erster Bescheid maßgeblich, spätere Änderungsbescheide unbeachtlich

41 III. Zeitpunkt der Steuerverkürzung Beispiel: Tatvollendung bei Veranlagungssteuern + aktivem Tun Sachverhalt: Der Stpfl hat seine ESt-Erklärung für 2017 am beim FA eingereicht und darin Schwarzeinnahmen verschwiegen. Am wird ihm der ESt-Bescheid 2017 bekannt gegeben (darin ESt zu niedrig festgesetzt). Am wird dem Stpfl aus sonstigen Gründen ein Änderungsbescheid zur ESt 2017 bekannt gegeben. Tatvollendung? Lösung: Tatvollendung mit Bekanntgabe des ersten unrichtigen Steuerbescheides am Durch Verschweigen der Schwarzeinnahmen wurde die ESt darin zu niedrig festgesetzt (= Steuerverkürzung). Späterer Änderungsbescheid (Bekanntgabe: ) für Tatvollendung irrelevant III. Zeitpunkt der Steuerverkürzung Entstehung ESt 2017 unvollständige ESt-Erklärung 2017 eingereicht ESt-Bescheid 2017 = Tatvollendung Änderungsbescheid = unbeachtlich Übersicht: Tatvollendung bei Veranlagungssteuern + aktivem Tun

42 III. Zeitpunkt der Steuerverkürzung Bekanntgabe des Steuerbescheides? AO 122 (2) Ein schriftlicher Verwaltungsakt, der durch die Post übermittelt wird, gilt als bekannt gegeben 1. bei einer Übermittlung im Inland am dritten Tage nach der Aufgabe zur Post, außer wenn er nicht oder zu einem späteren Zeitpunkt zugegangen ist; im Zweifel hat die Behörde den Zugang des Verwaltungsakts und den Zeitpunkt des Zugangs nachzuweisen III. Zeitpunkt der Steuerverkürzung Beispiel: Bekanntgabe des Steuerbescheides Sachverhalt: Der Stpfl hat seine ESt-Erklärung für 2017 am beim FA eingereicht und darin Schwarzeinnahmen verschwiegen. Am wird der ESt-Bescheid zur Post aufgegeben. Die Post ist schnell: Schon am hat der Stpfl den ESt-Bescheid im Briefkasten. Tatvollendung?

43 III. Zeitpunkt der Steuerverkürzung Beispiel: Bekanntgabe des Steuerbescheides Lösung: Tatvollendung mit Bekanntgabe des (ersten) unrichtigen ESt- Bescheides. Bekanntgabe am dritten Tag nach Aufgabe zur Post ( 122 Abs. 2 Nr. 1 AO). Bekanntgabe (Tatvollendung) also (erst) am Vorheriger tatsächlicher Zugang (am ) irrelevant! Für Spitzfindige: Zeitfenster 11./ für Rücktritt vom Versuch!? 77 III. Zeitpunkt der Steuerverkürzung Zeitfenster!? unvollständige ESt-Erklärung ESt-Bescheid = Aufgabe zur Post ESt-Bescheid = tatsächlich im Briefkasten Bekanntgabe ( 3-Tages-Frist ) = Tatvollendung Übersicht: Tatvollendung bei Veranlagungssteuern + aktivem Tun (Bekanntgabe)

44 III. Zeitpunkt der Steuerverkürzung Steuerverkürzung = Tatvollendung Aktives Tun Veranlagungssteuern (ESt, KSt, GewSt) Bekanntgabe unrichtiger Steuerbescheid Anmeldungssteuern (USt, LSt) Pflichtwidriges Unterlassen Bekanntgabe Schätzungsbescheid oder allgemeiner Abschluss Veranlagungsarbeiten 79 III. Zeitpunkt der Steuerverkürzung Schätzungsbescheid mit zu niedriger Steuer oder allgemeiner Abschluss der Veranlagungsarbeiten Zeitpunkt, in dem Unterlassungstäter spätestens veranlagt worden wäre, wenn er Steuererklärung abgegeben hätte maßgeblich: frühere Zeitpunkt

45 III. Zeitpunkt der Steuerverkürzung allgemeiner Abschluss der Veranlagungsarbeiten? zuständiges FA hat Veranlagungsarbeiten für Zeitraum und Steuerart im Wesentlichen bzw. im Großen und Ganzen abgeschlossen (95 %) Faustformel: Herbst des übernächsten Kalenderjahrs aber konkret ermittelbar (Akteneinsicht Ermittlungsakte oder Anfrage bei OFD/Landesamt) 81 III. Zeitpunkt der Steuerverkürzung Beispiel: Allgemeiner Abschluss der Veranlagungsarbeiten Sachverhalt: Der steuerlich nicht vertretene Stpfl hatte in 2017 Schwarzeinnahmen und beschloss, für 2017 keine ESt-Erklärung abzugeben. Dem FA fiel das bis heute nicht auf. Tatvollendung? Lösung: Tatvollendung mit allgemeinem Abschluss der Veranlagungsarbeiten. Nach Faustformel: Herbst des übernächsten Kalenderjahrs, also Herbst 2019 (Zeitpunkt aber konkret ermittelbar)

46 III. Zeitpunkt der Steuerverkürzung Steuerverkürzung = Tatvollendung Aktives Tun Pflichtwidriges Unterlassen Veranlagungssteuern (ESt, KSt, GewSt) Bekanntgabe unrichtiger Steuerbescheid Bekanntgabe Schätzungsbescheid oder allgemeiner Abschluss Veranlagungsarbeiten Anmeldungssteuern (USt, LSt) Zahllast-Fall : Einreichung unrichtige Steueranmeldung Vergütungs-Fall : erst mit Zustimmung FA 83 III. Zeitpunkt der Steuerverkürzung AO Eine Steueranmeldung steht einer Steuerfestsetzung unter Vorbehalt der Nachprüfung gleich. 2 Führt die Steueranmeldung zu einer Herabsetzung der bisher zu entrichtenden Steuer oder zu einer Steuervergütung, so gilt Satz 1 erst, wenn die Finanzbehörde zustimmt. 3 Die Zustimmung bedarf keiner Form

47 III. Zeitpunkt der Steuerverkürzung Beispiel: Tatvollendung im Zahllast-Fall Sachverhalt: Der Stpfl (nicht steuerlich vertreten) hat seine USt- Jahreserklärung für 2017 am beim FA eingereicht. Die Zahllast beträgt 100. Allerdings hat der Stpfl Umsätze i. H. v verschwiegen. Tatvollendung? Lösung: Zahllast-Fall ; Tatvollendung schon mit Eingang der unvollständigen USt-Jahreserklärung im FA ( ; 168 S. 1 AO). Auf Abgabefrist ( ) kommt es übrigens nicht an III. Zeitpunkt der Steuerverkürzung Beispiel: Tatvollendung im Vergütungs-Fall Sachverhalt: Der Stpfl (nicht steuerlich vertreten) hat seine USt- Jahreserklärung für 2017 am beim FA eingereicht. Die Vergütung ( Erstattung ) beträgt 100 und wurde dem Konto des Stpfl am gutgeschrieben. Wieder hat der Stpfl Umsätze i. H. v verschwiegen. Tatvollendung? Lösung: Vergütungs-Fall ; Tatvollendung erst mit Bekanntgabe der (konkludenten) Zustimmung des FA i. S. v. 168 S. 2 und 3 AO (= Kontogutschrift am ). [Bsp Wechselseitiger Domainverkauf ]

48 III. Zeitpunkt der Steuerverkürzung Steuerverkürzung = Tatvollendung Aktives Tun Pflichtwidriges Unterlassen Veranlagungssteuern (ESt, KSt, GewSt) Bekanntgabe unrichtiger Steuerbescheid Bekanntgabe Schätzungsbescheid oder allgemeiner Abschluss Veranlagungsarbeiten Anmeldungssteuern (USt, LSt) Zahllast-Fall : Einreichung unrichtige Steueranmeldung Vergütungs-Fall : erst mit Zustimmung FA Ablauf Steuererklärungsfrist 87 III. Zeitpunkt der Steuerverkürzung Beispiel: Tatvollendung bei Anmeldungssteuern + pflichtwidrigem Unterlassen Sachverhalt: Der Stpfl (steuerlich nicht vertreten) hatte in 2017 Schwarzumsätze und beschloss, für 2017 keine USt-Jahreserklärung abzugeben. Tatvollendung? Lösung: Mit Ablauf Abgabefrist ( ) Eintritt der Steuerverkürzung (Tatvollendung)

49 IV. Höhe der Steuerverkürzung Differenz zw. Soll-Steuer und Ist-Steuer Soll-Steuer festzusetzende / anzumeldende = gesetzlich geschuldete Steuer, bei wahrheits- und fristgemäßen Angaben Ist-Steuer tatsächlich nicht, zu niedrig oder zu spät festgesetzte / angemeldete Steuer 89 IV. Höhe der Steuerverkürzung Soll-Steuer (= 100) Steuerverkürzung (z. B. = 30) Ist-Steuer (z. B. = 70) Zeitpunkt der Tatvollendung

50 IV. Höhe der Steuerverkürzung Schätzung Besteuerungsgrundlagen (nicht Steuern) dem Grunde nach zulässig ( 261 StPO), wenn Stpfl Besteuerungstatbestand erfüllt hat und Besteuerungsgrundlagen ungewiss 91 IV. Höhe der Steuerverkürzung Schätzung der Höhe nach zulässig, wenn anerkannte steuerliche Schätzungsmethode Schätzungsgrundlagen (Anknüpfungstatsachen) zweifelsfrei festgestellt Schätzung kommt ordnungsgemäßer Bilanzierung oder EÜR möglichst nahe Schätzung schlüssig, wirtschaftlich möglich und vernünftig

51 IV. Höhe der Steuerverkürzung Zweifelsgrundsatz ( in dubio pro reo ) beachtet Mindestschuldumfang festzustellen ( Mindesthinterziehungsbetrag ) Schätzung des FA darf vom Tatrichter nicht ohne weiteres übernommen werden muss selbst von Richtigkeit überzeugt sein eigene Prüfung und genaue Urteilsbegründung 93 IV. Höhe der Steuerverkürzung Praxis-Tipp - Zweifel über Höhe der Steuerverkürzung: Sicherheitsabschlag ( Praktikerlösung ) - vom BGH missbilligt - kann trotzdem für Mandanten praktikable und vernünftige Lösung sein

52 AO V. Steuerverkürzung auf Zeit (4) 1 Steuern sind namentlich dann verkürzt, wenn sie... nicht rechtzeitig festgesetzt werden; dies gilt auch dann, wenn... eine Steueranmeldung einer Steuerfestsetzung... gleichsteht.... Klassiker : verspätete Abgabe von USt- Voranmeldungen 95 V. Steuerverkürzung auf Zeit Verkürzungsumfang: Nominalbetrag der Steuer nicht etwa nur Zahllast oder Zinsschaden des Fiskus Störgefühl? - Korrektur ird Strafzumessung (strafmildernd)

53 V. Steuerverkürzung auf Zeit Beispiel: Steuerverkürzung auf Zeit Sachverhalt: Rechtsanwalt R (Voranmeldungszeitraum = Kalendermonat, keine Dauerfristverlängerung) reichte seine USt-Voranmeldung für April 2018 erst am beim Finanzamt ein. Darin berechnet er für seine Umsätze eine Steuer i. H. v , abziehbare Vorsteuerbeträge i. H. v und somit eine Zahllast i. H. v Höhe der Steuerverkürzung? 97 V. Steuerverkürzung auf Zeit Beispiel: Steuerverkürzung auf Zeit Lösung: Die USt-Voranmeldung für April 2018 war am fällig ( 18 Abs. 1 S. 1 UStG). Mit Eingang erst am wurde USt für April 2018 nicht rechtzeitig festgesetzt (Steuerverkürzung auf Zeit ; rechtzeitige Festsetzung wäre am = Eingang im Finanzamt gewesen). Verkürzungsbetrag ist der Nominalbetrag der Steuer, d. h , nicht die Zahllast (1.000 ) oder der Zinsschaden des Fiskus. Hinweis: Verspätet abgegebene USt-Voranmeldung kann eine wirksame Selbstanzeige sein

54 V. Steuerverkürzung auf Zeit (Extrem-)Beispiel: Steuerverkürzung auf Zeit Sachverhalt - Abwandlung : Rechtsanwalt R kaufte im April 2018 zusätzlich einen neuen Firmenwagen (Kosten: zzgl USt). Seine USt- Voranmeldung für April 2018 reichte er wieder erst am beim Finanzamt ein. Darin berechnet er für seine Umsätze eine Steuer i. H. v , abziehbare Vorsteuerbeträge i. H. v ,00 und somit einen Vorsteuerüberhang i. H. v (Steuervergütung bzw. Erstattung ). Höhe der Steuerverkürzung? 99 V. Steuerverkürzung auf Zeit (Extrem-)Beispiel: Steuerverkürzung auf Zeit Lösung: Die USt-Voranmeldung für April 2018 war am fällig ( 18 Abs. 1 S. 1 UStG). Mit Eingang erst am wurde USt für April 2018 nicht rechtzeitig festgesetzt (Steuerverkürzung auf Zeit ; rechtzeitige Festsetzung wäre am = Eingang im Finanzamt gewesen). Verkürzungsbetrag ist der Nominalbetrag der Steuer (2.000 ). Dass eigentlich ein Vorsteuerüberhang ( Erstattung ) i. H. v besteht, ist für den Tatbestand unbeachtlich! Hinweis: Vorsatz genau prüfen, ggf. Tatumstandsirrtum

55 VI. Kompensationsverbot AO (4)... 3 Die Voraussetzungen der Sätze 1 und 2 sind auch dann erfüllt, wenn die Steuer, auf die sich die Tat bezieht, aus anderen Gründen hätte ermäßigt oder der Steuervorteil aus anderen Gründen hätte beansprucht werden können.... Bedeutung: bei Berechnung Verkürzungsbetrag keine Verrechnung mit Steuerermäßigungen Arbeitserleichterung für Strafrichter VI. Kompensationsverbot Die besondere Bedeutung [des Kompensationsverbots] für die Praxis liegt darin, dass der Strafrichter zur Feststellung des tatbestandlichen Hinterziehungsumfangs nicht den gesamten StFall darauf überprüfen muss, ob sich nicht evtl aus bisher nicht berücksichtigten Umständen eine Steuerermäßigung ergibt, die den durch die Hinterziehung erzielten Vorteil wieder egalisiert... (Jäger in Klein, AO, 370 Rn. 131)

56 VI. Kompensationsverbot Beispiel: Kompensationsverbot Sachverhalt: Der Stpfl hat es mit der Kilometeranzahl bei der Entfernungspauschale nicht so genau genommen und in seiner ESt-Erklärung zu hohe Werbungskosten erklärt. Dadurch Steuerverkürzung i. H. v Zugleich hat er vergessen, außergewöhnliche Belastungen (Krankheitskosten) geltend zu machen, deren steuerliche Auswirkung ebenfalls beträgt. Steuerliche Auswirkung bei einer Gesamtbetrachtung : 0. Aber auch strafrechtlich ein Nullsummenspiel? VI. Kompensationsverbot Beispiel: Kompensationsverbot Lösung: Strafrechtlich kein Nullsummenspiel. Für die Berechnung des Verkürzungsbetrags sind die außergewöhnlichen Belastungen auszublenden, weil sie dem Kompensationsverbot unterliegen ( 370 Abs. 4 S. 3 AO). Hinweis: Im Besteuerungsverfahren sind die außergewöhnlichen Belastungen dagegen anzuerkennen

57 VI. Kompensationsverbot Klassiker mit großer Praxis-Bedeutung: USt auf bisher nicht erklärte Umsätze darf nicht mit bisher nicht geltend gemachten VSt-Beträgen verrechnet werden Achtung: (teilweise) Änderung der Rspr.! VI. Kompensationsverbot Beispiel: Kompensationsverbot Sachverhalt: B betreibt einen Bratwurststand. Gelegentlich kauft B nach einem ausgeklügelten System rohe Bratwürste, Senf und Ketchup schwarz ein und verkauft die gleiche Anzahl Bratwürste sodann schwarz vom Grill. Die Sache fliegt auf, weil der Betriebsprüfer anhand des ungewöhnlich hohen Serviettenverbrauchs nachkalkuliert, dass B tatsächlich viel mehr Bratwürste verkauft haben muss. Im Steuerstrafverfahren (wegen Hinterziehung von ESt, USt und GewSt) verteidigt sich B damit, zumindest die bisher nicht geltend gemachten Vorsteuern aus den Schwarzeinkäufen (rohe Bratwürste, Senf, Ketchup) seien doch bei der Berechnung der USt-Verkürzung zu berücksichtigen. Mit Erfolg?

58 VI. Kompensationsverbot Beispiel: Kompensationsverbot Lösung: B wird mit seinem Vorsteuer-Einwand hinsichtlich der USt- Hinterziehung nicht gehört. Die Vorsteuern aus den Schwarzeinkäufen (rohe Bratwürste, Senf, Ketchup) unterliegen dem Kompensationsverbot des 370 Abs. 4 S. 3 AO und reduzieren nicht den Verkürzungsbetrag. Hinweis: Im Besteuerungsverfahren wäre der Vorsteuerabzug dagegen anzuerkennen, wenn dessen Voraussetzungen vorliegen. Erforderlich sind ordnungsgemäße Eingangsrechnungen, die in solchen Fällen normalerweise nicht vorliegen VI. Kompensationsverbot Störgefühl? Ausgleich unbilliger Ergebnisse ird Strafzumessung insb. nicht geltend gemachter Vorsteuerabzug wirkt strafmildernd notfalls Schätzung der Vorsteuerbeträge möglich (str.)

59 VI. Kompensationsverbot Achtung: teilw. Änderung der BGH-Rspr.!» BGH, , 1 StR 642/17 Kompensationsverbot gilt nicht (mehr), wenn wirtschaftlicher Zusammenhang zwischen Ein- und Ausgangsumsatz und ordnungsgemäße (Eingangs-)Rechnung für Eingangsumsatz [Bsp.: Schwarz -Einkauf und Weiterverkauf] VI. Kompensationsverbot Ausnahmen vom Kompensationsverbot steuermindernde Umständen im unmittelbaren wirtschaftlichen Zusammenhang mit steuererhöhenden Umständen Klassiker : Betriebsausgaben, die mit hinterzogenen Betriebseinnahmen zusammenhängen

60 VI. Kompensationsverbot Beispiel: Ausnahme vom Kompensationsverbot Im Bratwurstfall sind bei der Berechnung des Verkürzungsbetrags bei der ESt und der GewSt die Betriebsausgaben für die Schwarzeinkäufe (rohe Bratwürste, Senf, Ketchup) zu berücksichtigen. Sie unterliegen nicht dem Kompensationsverbot und reduzieren damit den Verkürzungsbetrag. Die Höhe der Betriebsausgaben kann geschätzt werden. Hinweis: Im Besteuerungsverfahren sind die Betriebsausgaben für die Schwarzeinkäufe ebenfalls anzuerkennen. Betriebsausgaben sind lediglich glaubhaft zu machen. Die Höhe kann geschätzt werden D. Vorsatz, Irrtum, Leichtfertigkeit I. Allgemeines II. Vorsatz bei Berufsträgern III. Tatumstandsirrtum IV. Verbotsirrtum V. Leichtfertige Steuerverkürzung

61 I. Allgemeines Steuerhinterziehung ( 370 AO) kann nur vorsätzlich begangen werden ( 369 Abs. 2 AO, 15 StGB) Auffangtatbestand leichtfertige Steuerverkürzung ( 378 AO) I. Allgemeines bedingter Vorsatz (Eventualvorsatz) genügt Steueranspruchstheorie : Vorsatz erfordert, dass Täter den Steueranspruch dem Grunde und der Höhe nach kennt oder zumindest für möglich hält und ihn auch verkürzen will bzw. sich damit abfindet

62 I. Allgemeines Praxis-Tipp - Kampf gegen Windmühlen : Vorsatz- und Irrtumsprobleme spielen in BuStra- und AG-Praxis nahezu keine Rolle - Vorsatz wird i. d. R. unterstellt ( Sie wussten auch, dass... ; Wie der Angeklagte wusste, ) - erst ab LG aufwärts wird es besser II. Vorsatz bei Berufsträgern Verteidigung von Berufsträgern, insb. StB insb. Vorwurf der Beihilfe zur Steuerhinterziehung des Mandanten (Haupttat) BGH-Rspr. zum berufstypischen Verhalten

63 II. Vorsatz bei Berufsträgern BGH zum berufstypischen Verhalten Ausgangspunkt: normale Tätigkeiten eines Steuerberaters, Rechtsanwalts usw. berufstypische neutrale bzw. sozialadäquate Tätigkeiten Dilemma: in vielen Fällen zugleich objektiv Beihilfe Korrektur über subjektiven Tatbestand (Vorsatz) II. Vorsatz bei Berufsträgern BGH-Rspr. zum berufstypischen Verhalten 1. Zielt das Handeln des Haupttäters ausschließlich darauf ab, eine strafbare Handlung zu begehen, und weiß dies der Hilfeleistende, so ist sein Tatbeitrag als Beihilfehandlung zu werten. In diesem Fall verliert sein Tun stets den Alltagscharakter ; es ist als Solidarisierung mit dem Täter zu deuten und dann auch nicht mehr als sozialadäquat anzusehen (sog. deliktischer Sinnbezug)

64 II. Vorsatz bei Berufsträgern BGH-Rspr. zum berufstypischen Verhalten 2. Weiß der Hilfeleistende dagegen nicht, wie der von ihm geleistete Beitrag vom Haupttäter verwendet wird, hält er es lediglich für möglich, dass sein Tun zur Begehung einer Straftat genutzt wird, so ist sein Handeln regelmäßig noch nicht als strafbare Beihilfehandlung zu beurteilen es sei denn, das von ihm erkannte Risiko strafbaren Verhaltens des von ihm Unterstützten war derart hoch, dass er sich mit seiner Hilfeleistung die Förderung eines erkennbar tatgeneigten Täters angelegen sein ließ II. Vorsatz bei Berufsträgern Beispiel: Berufstypisches Verhalten Im Rahmen einer Umsatzsteuer-Sonderprüfung bei einem Mandanten legte dessen StBin dem Prüfer eine bestimmte Eingangsrechnung des Mandanten vor. Später stellte sich heraus, dass der Mandant diese Rechnung frisiert hatte, um daraus zu Unrecht Vorsteuern geltend zu machen. Davon wusste die StBin aber nichts. Gegen die StBin wurde ein Strafbefehl erlassen. Das AG Leipzig (Strafrichter) verurteilte die StBin nach Einspruch wegen täterschaftlicher Steuerhinterziehung und Urkundenfälschung. Aufgrund der Gesamtumstände habe die Steuerberaterin gewusst, dass der Mandant die Rechnung manipuliert hatte. Das LG Leipzig ( , 12 Ns 202 Js 58747/14, rkr.) sprach die Steuerberaterin in der Berufung mangels Vorsatz frei

65 II. Vorsatz bei Berufsträgern (Negativ-)Beispiel: Kein berufstypisches Verhalten Sachverhalt: Mandant legt seinem Steuerberater eine Eingangsrechnung zur Verbuchung vor. In der Rechnung ist keine USt gesondert ausgewiesen. Der Mandant hatte sich zuvor mit Hilfe des Steuerberaters erfolglos mit dem Rechnungsaussteller über den USt-Ausweis gestritten. Der Steuerberater weist sein Personal daraufhin per (!) an, trotzdem die Vorsteuer aus dieser Rechnung zu buchen und in die USt-Voranmeldung aufzunehmen. Weiter heißt es in der Wenn das später mal ein Prüfer merkt, dann ist eben der Vorsteuerabzug zu korrigieren. Dummerweise findet Jahre später der Prüfer des Finanzamtes in einer Betriebsprüfung ausgerechnet diesen -Verkehr in den Buchhaltungsunterlagen des Mandanten II. Vorsatz bei Berufsträgern (Negativ-)Beispiel: Kein berufstypisches Verhalten Lösung: Ohne ausgewiesene Umsatzsteuer ist ein Vorsteuerabzug aus einer Eingangsrechnung unzulässig ( 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 S. 2, 14 Abs. 4 Nr. 8 UStG). Obwohl der Steuerberater dies wusste (und per auch noch dokumentiert hat), hat er die Vorsteuer zu Unrecht verbucht und in die USt- Voranmeldung eingearbeitet. Das ist nicht mehr sozialadäquat, sondern Solidarisierung mit dem Täter. Vorsatz (+). Das Ermittlungsverfahren gegen den Steuerberater wurde von der StA gemäß 153a StPO gegen Zahlung einer Geldauflage eingestellt

66 II. Vorsatz bei Berufsträgern Praxis-Tipp - BGH-Rspr. zum berufstypischen Verhalten wird in BuStra- und AG-Praxis meist ignoriert (oder schlicht unbekannt?) - als Verteidiger sollte man immer wieder darauf hinweisen ( stetes Tropfen höhlt den Stein ) - selbst wenn man damit Vorsatz weg bekommt, kann ggf. noch Leichtfertigkeit ( 378 AO) hängen bleiben II. Vorsatz bei Berufsträgern Beispiel: Berufstypisches Verhalten, aber Leichtfertigkeit Ein StB erhielt regelmäßig telefonisch die Umsätze seiner Mandantin übermittelt. Die Umsätze waren geschätzt (jeweils ca pro Monat). Auf dieser Basis erstellte der StB USt-Voranmeldungen für die Mandantin und reichte diese beim FA ein. Später stellte sich heraus, dass die Mandantin tatsächlich Umsätze von ca bis pro Monat hatte. Die Mandantin behauptete dann in ihrem Steuerstrafverfahren, ihr StB habe die Umsätze geschätzt

67 II. Vorsatz bei Berufsträgern Beispiel: Berufstypisches Verhalten, aber Leichtfertigkeit Die StA Leipzig klagte den StB wegen täterschaftlicher Steuerhinterziehung an. Das AG Leipzig (Schöffengericht) verneinte zwar Täterschaft, verurteilte den StB aber wegen Beihilfe zur Steuerhinterziehung der Mandantin (Haupttat) zu einer Geldstrafe. Das LG Leipzig ( , 15 Ns 202 Js 49069/15, rkr.) hob das AG-Urteil in der Berufung auf. Es verneinte unter Zugrundelegung der BGH-Rspr. zum berufstypischen Verhalten den Beihilfevorsatz und verurteilte den Steuerberater (nur) wegen leichtfertiger Steuerverkürzung ( 378 AO) zu einer Geldbuße III. Tatumstandsirrtum 369 Abs. 2 AO, 16 Abs. 1 S. 1 StGB: Wer bei Begehung der Tat einen Umstand nicht kennt, der zum gesetzlichen Tatbestand gehört, handelt nicht vorsätzlich. gesetzlicher Tatbestand = Blankettnorm + blankettausfüllende Norm (Steueranspruch)

68 III. Tatumstandsirrtum Beispiel: Irrtum über die Höhe der Umsätze Sachverhalt: Rechtsanwalt R hat einen Aufsatz in einer Fachzeitschrift veröffentlicht und dafür vom Verlag eine Gutschrift (i. S. v. 14 Abs. 2 S. 2 UStG!) über zzgl. 7 % USt = erhalten. Die gingen am auf Rs Konto ein. Bei der USt-Voranmeldung für Juni 2018 übersieht R versehentlich die Gutschrift und den Zahlungseingang, so dass er seine Juni-Umsätze zu niedrig erklärt. Tatumstandsirrtum? Lösung: Objektiv unvollständige Angaben ( 370 Abs. 1 Nr. 1 AO), aber (subjektiv) kein Vorsatz, da Fehlvorstellung über die Höhe der Besteuerungsgrundlagen (hier: tatsächliche Höhe der Umsätze). Tatumstandsirrtum (+), ggf. aber leichtfertige Steuerverkürzung ( 378 AO) III. Tatumstandsirrtum Abgrenzung Tatumstandsirrtum Verbotsirrtum unklar Rspr. tendiert meist zur Annahme eines (vermeidbaren) Verbotsirrtums ( 17 StGB)

69 IV. Verbotsirrtum Unvermeidbarkeit Rat eines (Steuer-)Beraters kann Stpfl. regelmäßig vertrauen, wenn Sachverhalt vom Berater umfassend geprüft wurde Stpfl. muss aber darlegen, dass er seinen StB umfassend über alle Umstände informiert hat IV. Verbotsirrtum Das Steuerrecht ist vielfach kompliziert und jedenfalls für den Laien undurchsichtig. Für den Steuerpflichtigen, der naturgemäß daran interessiert ist, seine Steuerlast so gering wie möglich zu halten, ist oft nur schwer erkennbar, was noch gesetzmäßig ist und was den Rahmen der steuerrechtlichen Legalität sprengt... Wenn der Steuerpflichtige sich in dieser Lage eines steuerlichen Fachberaters bedient, so besteht dessen Aufgabe nicht nur darin, die seinem Mandanten zustehenden Steuervorteile auszuschöpfen, sondern er hat ihn auch davor zu bewahren, sich durch Überschreitung des zulässigen Rahmens der steuerstrafrechtlichen Verfolgung auszusetzen. (BGH, , IX ZR 215/95; Achtung: Zivilsenat!)

70 IV. Verbotsirrtum Beispiel: Vermeidbarer Verbotsirrtum Sachverhalt: Der Aufsatz schreibende Rechtsanwalt R (s. vorheriges Beispiel) hat irgendwo im Internet gelesen, dass Umsätze aus der Veröffentlichung von Fachaufsätzen nicht USt-pflichtig seien. Daher hat er die netto in seiner USt-Voranmeldung nicht erklärt. Lösung: Objektiv unvollständige Angaben ( 370 Abs. 1 Nr. 1 AO). Auch Vorsatz (+), da R keine Fehlvorstellung über die Besteuerungsgrundlagen hatte. Dass und in welcher Höhe er Umsätze erzielt hat, war ihm bewusst. Aber auch Verbotsirrtum (-), da Irrtum vermeidbar war. Nachfrage beim Steuerberater oder FA hätte genügt, um die Steuerpflicht der Umsätze zu klären. Bloße Internet- Recherche ist unbeachtlich V. Leichtfertige Steuerverkürzung AO 378 (1) 1 Ordnungswidrig handelt, wer als Steuerpflichtiger oder bei Wahrnehmung der Angelegenheiten eines Steuerpflichtigen eine der in 370 Abs. 1 bezeichneten Taten leichtfertig begeht Abs. 4 bis 7 gilt entsprechend. (2) Die Ordnungswidrigkeit kann mit einer Geldbuße bis zu fünfzigtausend Euro geahndet werden.... Auffangtatbestand bei (beabsichtigtem) Freispruch mangels Vorsatz muss zwingend Leichtfertigkeit geprüft werden