Steuerstrafrecht. Einstieg. Grobgliederung. Teil 1: Steuerhinterziehung (ca 5 h) Teil 2: Steuerstrafverfahren (ca 1 h)

Transkript

1 Steuerstrafrecht Einstieg Grobgliederung Teil 1: Steuerhinterziehung (ca 5 h) Teil 2: Steuerstrafverfahren (ca 1 h) Teil 3: Selbstanzeige (ca 2 h) 2 1

2 Literaturempfehlungen Lehr-/Handbücher Einstieg Hild/Fuhrmann/Wollschläger, Praxisleitfaden für Steuerstrafverfahren, 4. Aufl Kuhn/Weigell, Steuerstrafrecht, 2. Aufl Rolletschke, Steuerstrafrecht, 4. Aufl Vertiefung Quedenfeld/Füllsack, Verteidigung in Steuerstrafsachen, 5. Aufl Streck/Spatscheck/Talaska, Steuerfahndung, 5. Aufl Wannemacher & Partner (Hrsg), Handbuch Steuerstrafrecht, 6. Aufl Literaturempfehlungen Kommentare Klein, AO, 13. Aufl ( 369ff. kommentiert von Jäger, 1. Strafsenat des BGH) Muss Kohlmann, Steuerstrafrecht (Loseblatt) Soll Joecks/Jäger/Randt, Steuerstrafrecht, 8. Aufl Kann Zeitschriften AO-StB PStR - Praxis Steuerstrafrecht wistra 4 2

3 Steuerstrafrecht Teil 1: Steuerhinterziehung Teil 1: Steuerhinterziehung A. Grundlagen B. Tathandlungen C. Taterfolg D. Vorsatz, Irrtum, Leichtfertigkeit E. Versuch F. Verfolgungsverjährung G. Strafzumessung H. Sonstige Folgen 2 1

4 Teil 1: Steuerhinterziehung A. Grundlagen B. Tathandlungen C. Taterfolg D. Vorsatz, Irrtum, Leichtfertigkeit E. Versuch F. Verfolgungsverjährung G. Strafzumessung H. Sonstige Folgen 3 A. Grundlagen I. Steuerstraftaten II. Steuerordnungswidrigkeiten III. Blankettstrafrecht IV. Grundstruktur 370 AO 4 2

5 I. Steuerstraftaten Steuerstrafrecht: Achter Teil der Abgabenordnung (AO, ) Definition in 369 Abs. 1 AO: insb Taten, die nach den Steuergesetzen strafbar sind (Nr. 1) Steuergesetze = insb AO, UStG 5 I. Steuerstraftaten Zentralnorm: 370 AO (Steuerhinterziehung) daneben: 372 AO: Bannbruch 373 AO: Gewerbsmäßiger, gewaltsamer und bandenmäßiger Schmuggel 374 AO: Steuerhehlerei 6 3

6 I. Steuerstraftaten Bedeutung: Steuerstraftat entscheidet über Ermittlungsbefugnisse der Finanzbehörde bei Verdacht einer Steuerstraftat führt Finanzbehörde (BuStra) Ermittlungsverfahren selbständig durch, 386 Abs. 1, Abs. 2 Nr. 1 AO nicht die StA BuStra = Bußgeld- und Strafsachenstelle BW: Straf- und Bußgeldsachenstelle (StraBu) Steufa = Steuerfahndung(sstelle) 7 I. Steuerstraftaten Scharnierfunktion der 369 Abs. 2, 385 Abs. 1 AO allgemeine Straf(verfahrens)gesetze (insb StGB, StPO, GVG, OWiG) gelten auch allgemeine strafrechtliche / strafprozessuale Rechtsgrundsätze (zb in dubio pro reo, Gesetzlichkeitsprinzip)» Jäger in Klein, AO, 369 Rn 10. soweit Steuergesetze (insb AO) keine Sonderregelungen enthalten 8 4

7 I. Steuerstraftaten Beispiel ( Scharnierfunktion ) Frist der Verfolgungsverjährung beträgt 5 Jahre bei einfacher Steuerhinterziehung ( 369 Abs. 2 AO, 78 Abs. 3 Nr. 4 StGB) aber 10 Jahre in gesetzlich genannten Fällen besonders schwerer Steuerhinterziehung ( 369 Abs. 2, 376 Abs. 1 AO) 9 II. Steuerordnungswidrigkeiten Definition in 377 Abs. 1 AO: Zuwiderhandlungen, die nach den Steuergesetzen mit Geldbuße geahndet werden können insb leichtfertige Steuerverkürzung ( 378 AO) Steuergefährdung ( 379 AO) Steuer-OWis haben in der Praxis nahezu keine Bedeutung

8 III. Blankettstrafrecht Steuerstrafrecht = Blankettstrafrecht (objektiver) Straftatbestand wird erst durch Normen des Steuerrechts ausgefüllt» Jäger in Klein, AO, 369 Rn 13, 370 Rn 5f; Fischer, StGB, 1 Rn 9ff. Steuerhinterziehung steht und fällt mit vorheriger richtiger Anwendung des Steuerrechts im Steuerrecht spielt die Musik 11 III. Blankettstrafrecht Jede Steuerstrafverteidigung wird in erster Linie über den objektiven Tatbestand geführt.... Es steht außer Zweifel, dass die Verteidigung, die die Hinterziehung im objektiven Tatbestand bestreitet, die weit wirkungsvollere ist. Nach unserer Einschätzung wirkt eine Verteidigung in Steuerstrafsachen zu 75% über den objektiven, zu 10% über den subjektiven Tatbestand und zu 15% auf sonstigen Ebenen. (Streck/Spatscheck/Talaska, Die Steuerfahndung, Rn. 112)

9 III. Blankettstrafrecht Beispiel ( Blankettstrafrecht ) Sachverhalt: Bauunternehmer B (Einzelunternehmen) veranstaltete am einen Architektentag 2010 mit Geschäftsessen. Kosten für Speisen und Getränke ihv zzgl. 950 USt zog er als Betriebsausgaben ab. Außerdem zog B die Vorsteuer (950 ) aus der Catering-Rechnung. Zunächst wurde B vom Finanzamt erklärungsgemäß veranlagt. Jahre später fiel im Rahmen einer Betriebsprüfung bei B auf, dass B am geheiratet hatte und der vermeintliche Architektentag dessen (private) Hochzeitsfeier war III. Blankettstrafrecht Beispiel ( Blankettstrafrecht ) Lösung (Anwendung des Steuerrechts): Kosten der Hochzeit = Aufwendungen für private Lebensführung, dürfen nicht gewinnmindernd abgezogen werden (Abzugsverbot, 12 Nr. 1 EStG, 7 S. 1 GewStG); Betriebsausgabenabzug war unzulässig. Vorsteuerbeträge dürfen nur abgezogen werden, wenn Leistung für Unternehmen des B ausgeführt ( 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 UStG). Vorsteuerabzug war unzulässig, da Leistungsbezug (Catering) für Privatsphäre des B und nicht für sein Unternehmen. Nach materiellem ESt- und USt-Recht schuldet B also tatsächlich höhere Steuern. Erst jetzt schließt sich strafrechtliche Bewertung an

10 III. Blankettstrafrecht Folgen für die Steuerstrafverteidigung steuerrechtliche Kenntnisse erforderlich möglichst eigene Kenntnisse Abstimmung mit Steuerberater des Mandanten Kooperation mit anderen Steuerberatern steuerrechtliche Rechtsbehelfe und Gestaltungsmittel ausschöpfen zb Einspruch, Klage Finanzgericht, tatsächliche Verständigung (insb in Betriebsprüfung), Aussetzung des Verfahrens ( 396 AO) 15 III. Blankettstrafrecht Folgen für die Steuerstrafverteidigung Verstoß gegen Bestimmtheitsgebot (Art. 103 Abs. 2 GG, 1 StGB)? Einwand hat kaum Aussicht auf Erfolg 370 AO grds verfassungsgemäß» BGH, , 1 StR 447/14; Jäger in Klein, AO, 369 Rn 13, 370 Rn 6 mwn

11 IV. Grundstruktur 370 AO Tathandlung aktives Tun ( 371 Abs. 1 Nr. 1 AO) oder pflichtwidriges Unterlassen ( 371 Abs. 1 Nr. 2 AO) tauglicher Täter (Handelnder) Taterfolg Steuerverkürzung (oder nicht gerechtfertigter Steuervorteil) Kausalität Vorsatz Versuch strafbar fehlende (oder unwirksame) Selbstanzeige Strafzumessung: ggf besonders schwerer Fall 17 Teil 1: Steuerhinterziehung A. Grundlagen B. Tathandlungen C. Taterfolg D. Vorsatz, Irrtum, Leichtfertigkeit E. Versuch F. Verfolgungsverjährung G. Strafzumessung H. Sonstige Folgen

12 B. Tathandlungen I. Tun oder Unterlassen II. Aktives Tun III. Pflichtwidriges Unterlassen IV. Steuerlich erhebliche Tatsachen V. Zusammenfassung 19 I. Tun oder Unterlassen 370 Abs. 1 Nr. 1 AO: Steuerhinterziehung durch aktives Tun 370 Abs. 1 Nr. 2 AO: Steuerhinterziehung durch pflichtwidriges Unterlassen Spezialfall: 370 Abs. 1 Nr. 3 AO (Nichtverwendung von Steuerzeichen/Steuerstemplern) 17 TabStG (Steuerzeichen)

13 II. Aktives Tun 370 Abs. 1 Nr. 1 AO: wer... unrichtige oder unvollständige Angaben macht Normalfall: Stpfl gibt eine inhaltlich falsche bzw. unvollständige Steuererklärung ab teilweises Verschweigen (zb von Einnahmen oder Umsätzen) = ebenfalls aktives Tun ( unvollständige Angaben )» Ransiek in Kohlmann, Steuerstrafrecht, 370 Rn Beispiel (aktives Tun) II. Aktives Tun Sachverhalt: Frau M arbeitete nebenberuflich als selbständiges Model. Dem Finanzamt lag Kontrollmaterial vor, wonach M für ihre Model-Tätigkeit in 2015 ein Honorar ihv erhielt. In ihrer ESt-Erklärung für 2015 gab M davon aber nur Einnahmen ihv an (dh, vereinnahmte M schwarz ). Lösung: M hat eine ESt-Steuererklärung (für 2015) abgegeben und darin Einnahmen aus ihrer Model-Tätigkeit teilweise (5.000 ) verschwiegen. Damit hat sie unvollständige Angaben isv 370 Abs. 1 Nr. 1 AO gemacht (= Steuerhinterziehung durch aktives Tun)

14 II. Aktives Tun (gelungene) Täuschung bzw Irrtum der Finanzbehörde ist nicht Voraussetzung kein Steuerbetrug» Jäger in Klein, AO, 370 Rn. 42, 197 ( Steuerhinterziehung ist kein heimliches Delikt ). anders bei Steuerhinterziehung durch pflichtwidriges Unterlassen ( 370 Abs. 1 Nr. 2 AO)! 23 II. Aktives Tun Beispiel (nach BGH v , 1 StR 275/10) Sachverhalt: Unternehmer U erhält von der Scheinfirma F Eingangsrechnungen (Scheinrechnungen), um daraus zu Unrecht Vorsteuern ziehen zu können. Schon vor Einreichung der falschen USt-Voranmeldungen durch U war dem zuständigen Finanzbeamten aus einer Kontrollmitteilung bekannt, dass es sich bei F um eine Scheinfirma handelte. Lösung: Dass der zuständige Finanzbeamte den wahren Sachverhalt schon kannte (kein Irrtum), bevor U die falschen USt-Voranmeldungen einreichte, ist für die Strafbarkeit unbeachtlich

15 II. Aktives Tun tauglicher Täter: jeder, der unrichtige oder unvollständige Angaben macht Jedermann-Delikt» Jäger in Klein, AO, 370 Rn II. Aktives Tun Missbrauch rechtlicher Gestaltungsmöglichkeiten ( 42 AO) = als solcher noch keine Tathandlung isv 370 Abs. 1 Nr. 1 AO» Jäger in Klein, AO, 370 Rn. 47. bloße Unterschrift des Ehegatten in der gemeinsamen ESt-Erklärung (bei Zusammenveranlagung) = noch keine Tatbeteiligung an Steuerhinterziehung des anderen Ehegatten» Jäger in Klein, AO, 370 Rn

16 III. Pflichtwidriges Unterlassen 370 Abs. 1 Nr. 2 AO: wer... pflichtwidrig... in Unkenntnis lässt pflichtwidrig handelt, wer Rechtspflicht zur Offenbarung steuerlich erheblicher Tatsachen verletzt Normalfall: trotz Verpflichtung gibt Stpfl keine Steuererklärung ab» Jäger in Klein, AO, 370 Rn. 60f III. Pflichtwidriges Unterlassen Beispiel (pflichtwidriges Unterlassen) Sachverhalt: V war als selbständiger Versicherungsvertreter tätig. Die Steufa eröffnete gegen ihn in 2011 ein Steuerstrafverfahren, weil V seine ESt-Erklärungen für noch nicht abgegeben und somit dem Finanzamt seine Provisionseinkünfte verschwiegen habe. Lösung: V hat trotz Steuererklärungspflicht keine ESt-Erklärungen für 2006 bis 2008 abgegeben. Damit hat er das Finanzamt pflichtwidrig in Unkenntnis gelassen isv 370 Abs. 1 Nr. 2 AO (= Steuerhinterziehung durch pflichtwidriges Unterlassen)

17 III. Pflichtwidriges Unterlassen Unkenntnis der Finanzbehörde maßgeblich: Kenntnisstand der zur Bearbeitung des Steuerfalls organisatorisch zuständigen Dienststelle» Jäger in Klein, AO, 370 Rn 60 mit Verweis auf BFH, , VI R 85/10. wenn Finanzbehörde die für die Steuerfestsetzung wesentlichen Tatsachen bereits kennt: obj TB (-) allenfalls Versuch» OLG Köln, , III-1 RVs 253/ III. Pflichtwidriges Unterlassen tauglicher Täter? grds auch Jedermann aber nur derjenige, der selbst eine besondere Pflicht zur Aufklärung der Finanzbehörde hat (insb Steuererklärungspflicht)» Jäger in Klein, AO, 370 Rn 26, 26b, 61. Stichwort: Blankettstrafrecht

18 III. Pflichtwidriges Unterlassen Mitwirkungspflichten im Besteuerungsverfahren Amtsermittlungsgrundsatz ( 88 Abs. 1 S. 1 AO) aber: Stpfl zur Mitwirkung bei Ermittlung des Sachverhalts verpflichtet ( 90 Abs. 1 S. 1 AO) steuerlich erhebliche Tatsachen sind vollständig und wahrheitsgemäß offenzulegen, Beweismittel sind anzugeben ( 90 Abs. 1 S. 2 AO) insb Angaben in Steuererklärungen sind wahrheitsgemäß nach bestem Wissen und Gewissen zu machen ( 150 Abs. 2 S. 1 AO) 31 III. Pflichtwidriges Unterlassen Steuererklärungspflichten aus Einzelsteuergesetzen ( 149 Abs. 1 S. 1 AO) oder aufgrund Aufforderung zur Abgabe einer Steuererklärung durch FA ( 149 Abs. 1 S. 2 AO)

19 III. Pflichtwidriges Unterlassen Beispiele für Steuererklärungspflichten aus Einzelsteuergesetzen: ESt: 25 Abs. 3 S. 1 EStG ivm 56 EStDV (stpfl Person) KSt: 31 Abs. 1 S. 1, Abs. 1a S. 2 KStG ivm 34 Abs. 1 S. 1 AO (gesetzlicher Vertreter des Stpfl) GewSt (Messbetrag): 14a S. 1, 5 Abs. 1 S. 1 GewStG (Steuerschuldner = Unternehmer) USt: 18 Abs. 1, Abs. 3 UStG (Unternehmer) 33 III. Pflichtwidriges Unterlassen unterlassene Steuererklärung: pflichtwidrig erst dann, wenn Frist für Abgabe der Steuererklärung abgelaufen ist Fristen für Abgabe der Jahres-Steuererklärungen (ESt, KSt, USt, GewSt) Jedermann-Frist : des Folgejahres ( 149 Abs. 2 S. 1 AO) neu ab VZ 2018: des Folgejahres ( 149 Abs. 2 AO nf ivm Art a Abs. 4 EGAO)

20 III. Pflichtwidriges Unterlassen Fristen für Abgabe der Jahres- Steuererklärungen (ESt, KSt, USt, GewSt) bei steuerlich vertretenen Steuerpflichtigen allgemeine Fristverlängerung bis zum des Folgejahres ( Beraterprivileg ) bisher jährlich neue Gleich lautende Erlasse der obersten Finanzbehörden der Länder über Steuererklärungsfristen ( Fristenerlasse ) neu ab VZ 2018: Ende Februar des übernächsten Jahres ( 149 Abs. 3 AO nf ivm Art a Abs. 4 EGAO) 35 III. Pflichtwidriges Unterlassen Fristen für Abgabe der Jahres- Steuererklärungen (ESt, KSt, USt, GewSt) ggf individuelle Fristverlängerungen (praktisch eher selten) auch bei steuerlich vertretenen Stpfl ggf Vorabanforderungen zu beachten neu ab VZ 2018: 149 Abs. 4 S. 1 AO nf ivm Art a Abs. 4 EGAO

21 III. Pflichtwidriges Unterlassen Beispiel (Abgabefristen) Normale Stpfl haben ihre ESt-, KSt-, GewSt- oder USt-Erklärung für 2017 bis abzugeben. Bei steuerlicher Vertretung allgemeine Fristverlängerung bis ( Beraterprivileg ). Aufgrund begründeten Einzelantrags Fristverlängerung bis zum möglich. (Gleich lautende Erlasse der obersten Finanzbehörden der Länder vom über Steuererklärungsfristen, BStBl I 2018, 70; ab VZ 2018: neu in 149 AO geregelt) 37 III. Pflichtwidriges Unterlassen Frist für Abgabe der USt-Voranmeldungen bis zum 10. Tag nach Ablauf des Voranmeldungszeitraums ( 18 Abs. 1 S. 1 UStG) Kalendermonat oder Kalendervierteljahr ggf Dauerfristverlängerung ( UStDV) LSt-Anmeldung: 41a Abs. 1, Abs. 2 EStG

22 IV. Steuerlich erhebliche Tatsachen beide Tatalternativen: Tatsachen Stpfl muss keine eigene rechtliche Würdigung vornehmen Stpfl muss FA aber so informieren, dass FA die Steuer zutreffend festsetzen kann zutreffend = Rechtsauffassung der Finanzverwaltung 39 IV. Steuerlich erhebliche Tatsachen steuerlich erheblich alle Tatsachen, die einen Steuertatbestand erfüllen können Einfluss auf Grund und Höhe des Steueranspruchs zb Einnahmen, Werbungskosten, Betriebsausgaben, Umsätze Stichwort: Blankettstrafrecht

23 IV. Steuerlich erhebliche Tatsachen steuerlich erheblich Tatsachen, die das FA sonst zur Einwirkung auf den Steueranspruch veranlassen können zb Angaben zu wirtschaftlichen/persönlichen Verhältnissen des Stpfl, die für Stundung, Vollstreckungsaufschub oder Erlass bedeutsam sind» Jäger in Klein, AO, 370 Rn V. Zusammenfassung Ausgangspunkt jeder Steuerhinterziehung sind unrichtige, unvollständige oder (trotz Erklärungspflicht) unterlassene Angaben über steuerlich erhebliche Tatsachen

24 V. Zusammenfassung bloßes Nicht-Zahlen der (angemeldeten oder festgesetzten) Steuern ist nicht strafbar (keine Tathandlung)» Jäger in Klein, AO, 370 Rn 41. Ausnahme: 26c UStG (gewerbsmäßige oder bandenmäßige Schädigung des Umsatzsteueraufkommens) 43 Teil 1: Steuerhinterziehung A. Grundlagen B. Tathandlungen C. Taterfolg D. Vorsatz, Irrtum, Leichtfertigkeit E. Versuch F. Verfolgungsverjährung G. Strafzumessung H. Sonstige Folgen

25 C. Taterfolg I. Erfolgsdelikt II. Steuerverkürzung III. Tatvollendung IV. Umfang Steuerverkürzung V. Steuerverkürzung auf Zeit VI. Kompensationsverbot VII. in großem Ausmaß 45 I. Erfolgsdelikt Steuerhinterziehung = Erfolgsdelikt» Jäger in Klein, AO, 370 Rn 85. Taterfolg (Folge der Tat), 370 Abs. 1, Abs. 4 AO: Steuern verkürzt (Steuerverkürzung) oder... nicht gerechtfertigte Steuervorteile erlangt mit Eintritt Taterfolg = Tatvollendung

26 II. Steuerverkürzung Definition in 370 Abs. 4 S. 1 AO Steuer nicht, nicht in voller Höhe oder nicht rechtzeitig festgesetzt oder Steueranmeldung steht Steuerfestsetzung gleich 47 II. Steuerverkürzung Steuern... festgesetzt (Steuerfestsetzung) 155 Abs. 1 S. 1 AO: Steuern werden, soweit nichts anderes vorgeschrieben ist, von der Finanzbehörde durch Steuerbescheid festgesetzt. insb ESt-, KSt-, GewSt-Messbetragsbescheid

27 II. Steuerverkürzung Ausflug ins Besteuerungsverfahren - Beispiel ESt (Veranlagung) Entstehung der ESt kraft Gesetzes Einreichung Steuererklärung durch Stpfl Steuerermittlung durch FA ESt-Bescheid = Steuerfestsetzung 49 II. Steuerverkürzung Ermittlung FA Entstehung der ESt 2016 ( 36 Abs. 1, 25 Abs. 1 EStG) Einreichung ESt-Erklärung für 2016 ( 149 Abs. 2 AO) ESt-Bescheid 2016 (Steuerfestsetzung)

28 II. Steuerverkürzung wenn... eine Steueranmeldung einer Steuerfestsetzung... gleichsteht 150 Abs. 1 S. 3 AO: Der Steuerpflichtige hat in der Steuererklärung die Steuer selbst zu berechnen, soweit dies gesetzlich vorgeschrieben ist (Steueranmeldung). USt-Voranmeldung ( 18 Abs. 1 UStG), USt-Jahreserklärung ( 18 Abs. 3 UStG), LSt-Anmeldung ( 41a Abs. 1 EStG) 51 II. Steuerverkürzung Ausflug ins Besteuerungsverfahren - Beispiel USt (Steueranmeldung, Selbstveranlagung ) Entstehung der USt kraft Gesetzes Steuerberechnung durch Stpfl, Einreichung USt- Voranmeldungen bzw. USt-Jahreserklärung (Jahresanmeldung) USt-Bescheid = grds (-), 167 Abs. 1 S. 1 AO

29 II. Steuerverkürzung Ermittlung Stpfl Entstehung der USt ( 13 UStG) + Einreichung USt- Voranmeldungen ( 18 Abs. 1 UStG) Einreichung USt-Jahreserklärung für 2016 (Steueranmeldung, 149 Abs. 2 AO, 18 Abs. 3 UStG) 53 II. Steuerverkürzung

30 II. Steuerverkürzung wenn... eine Steueranmeldung einer Steuerfestsetzung... gleichsteht 168 AO: 1 Eine Steueranmeldung steht einer Steuerfestsetzung... gleich. 2 Führt die Steueranmeldung zu einer Herabsetzung der bisher zu entrichtenden Steuer oder zu einer Steuervergütung, so gilt Satz 1 erst, wenn die Finanzbehörde zustimmt. 3 Die Zustimmung bedarf keiner Form II. Steuerverkürzung

31 II. Steuerverkürzung Beispiel (nach BGH v , 1 StR 366/15: USt-Voranmeldung mit Vorsteuerüberhang) Sachverhalt: Geschäftsführer G buchte monatelang Scheinrechnungen in die Buchführung seiner GmbH ein und machte daraus beim FA zu Unrecht Vorsteuern für die GmbH geltend. Das führte teilweise zu einer niedrigeren Zahllast als tatsächlich geschuldet und teilweise zu Vorsteuerüberhängen (Vergütungs- bzw. Erstattungsansprüche). Das LG verurteilte G wegen vollendeter Steuerhinterziehung in mehreren Fällen. Das Urteil enthielt jedoch keine Feststellungen dazu, ob das FA der Vorsteuervergütung zugestimmt hatte. Lösung: Der BGH hob das LG-Urteil auf und verwies die Sache zurück. Aufgrund der fehlenden Feststellungen zu 168 S. 2, S. 3 AO (erforderliche Zustimmung des FA) sei nicht auszuschließen, dass die Taten erst ins Versuchsstadium gelangt sind (Steuerverkürzung noch nicht eingetreten, also noch keine Tatvollendung) II. Steuerverkürzung Zusammenfassung: Steuer wurde entweder nicht festgesetzt oder angemeldet, kein Steuerbescheid / keine Steueranmeldung nicht in voller Höhe festgesetzt oder angemeldet oder Steuer in Steuerbescheid / Steueranmeldung zu niedrig nicht rechtzeitig festgesetzt oder angemeldet Steuerbescheid / Steueranmeldung zu spät (Steuerverkürzung auf Zeit )

32 II. Steuerverkürzung nochmals: bloßes Nicht-Zahlen der (vollständig und rechtzeitig festgesetzten oder angemeldeten) Steuern ist keine Steuerverkürzung» Jäger in Klein, AO, 370 Rn III. Tatvollendung Wann genau tritt Steuerverkürzung = Tatvollendung ein? Differenzierung: (1) nach Art und Weise der Steuerfestsetzung Veranlagungssteuern (Steuerbescheid; insb ESt, KSt, GewSt) oder Anmeldungssteuern (Steueranmeldung; insb USt) (2) nach Tathandlung aktives Tun (= unrichtige/unvollständige Steuererklärung oder Steueranmeldung eingereicht) oder pflichtwidriges Unterlassen (= überhaupt keine Steuererklärung oder Steueranmeldung eingereicht)

33 III. Tatvollendung Veranlagungssteuern (ESt, KSt, GewSt) + aktives Tun ( 370 Abs. 1 Nr. 1 AO) Steuerverkürzung mit Bekanntgabe des unrichtigen Steuerbescheides (mit zu niedriger Steuer) erster Bescheid maßgeblich, spätere Änderungsbescheide sind unbeachtlich» Jäger in Klein, AO, 370 Rn III. Tatvollendung Beispiel (Tatvollendung bei Veranlagungssteuern + aktivem Tun) Sachverhalt: Stpfl hat seine ESt-Erklärung für 2016 am beim FA eingereicht und darin Schwarzeinnahmen verschwiegen. Am wird ihm der ESt-Bescheid bekannt gegeben (darin ESt zu niedrig festgesetzt). Am wird dem Stpfl aus sonstigen Gründen ein Änderungsbescheid bekannt gegeben. Tatvollendung? Lösung: Tatvollendung mit Bekanntgabe des ersten unrichtigen Steuerbescheides am Durch das Verschweigen der Schwarzeinnahmen wurde die ESt im Bescheid zu niedrig festgesetzt (= Steuerverkürzung). Späterer Änderungsbescheid (Bekanntgabe ) für Tatvollendung irrelevant

34 III. Tatvollendung Entstehung ESt 2016 unvollständige ESt-Erklärung 2016 ESt-Bescheid 2016 = Tatvollendung Änderungsbescheid = unbeachtlich Übersicht: Tatvollendung bei Veranlagungssteuern + aktivem Tun 63 III. Tatvollendung Veranlagungssteuern (ESt, KSt, GewSt) + aktives Tun ( 370 Abs. 1 Nr. 1 AO) Bekanntgabe des Steuerbescheides? 122 Abs. 2 Nr. 1 AO: dritter Tag nach Aufgabe zur Post ( 3-Tages-Fiktion )» BGH v , 1 StR 198/14; Jäger in Klein, AO, 370 Rn. 90a; str, aa: tatsächlicher Zugang

35 III. Tatvollendung Beispiel (Tatvollendung bei Veranlagungssteuern + aktivem Tun) Sachverhalt: Stpfl hat seine ESt-Erklärung für 2016 am beim FA eingereicht und darin Schwarzeinnahmen verschwiegen. Am wird der ESt-Bescheid 2016 zur Post aufgegeben. Die Post ist schnell: Schon am hat der Stpfl den ESt- Bescheid im Briefkasten. Tatvollendung? Lösung: Tatvollendung mit Bekanntgabe des (ersten) unrichtigen ESt- Bescheides. Bekanntgabe = am dritten Tag nach Aufgabe zur Post ( 122 Abs. 2 Nr. 1 AO). Bekanntgabe (Tatvollendung) also (erst) am Vorheriger tatsächlicher Zugang ( ) irrelevant! Zeitfenster 11./ für Rücktritt vom Versuch!? 65 III. Tatvollendung Zeitfenster!? unvollständige ESt-Erklärung 2016 ESt-Bescheid 2016 = Aufgabe zur Post ESt-Bescheid = tatsächlich im Briefkasten ESt-Bescheid = 3-Tages-Fiktion = Tatvollendung Übersicht: Tatvollendung bei Veranlagungssteuern + aktivem Tun (Bekanntgabe)

36 III. Tatvollendung Veranlagungssteuern (ESt, KSt, GewSt) + pflichtwidriges Unterlassen ( 370 Abs. 1 Nr. 2 AO) Steuerverkürzung mit Bekanntgabe eines (ersten) Schätzungsbescheides (mit zu niedriger Steuer) oder Zeitpunkt, in dem der Unterlassungstäter spätestens veranlagt worden wäre, wenn er eine Steuererklärung abgegeben hätte allgemeiner Abschluss der Veranlagungsarbeiten» Jäger in Klein, AO, 370 Rn III. Tatvollendung Veranlagungssteuern (ESt, KSt, GewSt) + pflichtwidriges Unterlassen ( 370 Abs. 1 Nr. 2 AO) allgemeiner Abschluss der Veranlagungsarbeiten? zuständiges FA hat Veranlagungsarbeiten für den betreffenden Zeitraum im Wesentlichen bzw. im Großen und Ganzen abgeschlossen (95 %, str)» Jäger in Klein, AO, 370 Rn 92. Faustformel: ca. Sommer/Herbst des übernächsten Kalenderjahrs, aber konkret ermittelbar Akteneinsicht Ermittlungsakte oder Anfrage bei OFD/Landesamt

37 III. Tatvollendung Beispiel (Tatvollendung bei Veranlagungssteuern + pflichtwidrigem Unterlassen) Sachverhalt: Der steuerlich nicht vertretene Stpfl hatte in 2016 Schwarzeinnahmen und beschloss, überhaupt keine ESt-Erklärung für 2016 abzugeben. Dem FA fiel das bis heute nicht auf. Tatvollendung? Lösung: Tatvollendung mit allgemeinem Abschluss der Veranlagungsarbeiten, nach Faustformel Sommer/Herbst 2018 (Zeitpunkt aber konkret ermittelbar) III. Tatvollendung Anmeldungssteuern (USt) + aktives Tun ( 370 Abs. 1 Nr. 1 AO) Zahllastfall : Steuerverkürzung mit Eingang der unrichtigen (Vor-) Anmeldung im FA Vergütungs- bzw. Erstattungsfall : Steuerverkürzung erst mit Zustimmung des FA isv 168 S. 2, S. 3 AO» Jäger in Klein, AO, 370 Rn

38 III. Tatvollendung Beispiel (Tatvollendung bei Anmeldungssteuern und aktivem Tun Zahllastfall ) Sachverhalt: Der Stpfl (nicht steuerlich vertreten) hat seine USt-Jahreserklärung für 2016 am beim FA eingereicht. Die Zahllast beträgt 100. Allerdings hat der Stpfl Umsätze ihv verschwiegen. Tatvollendung? Lösung: Zahllastfall ; Tatvollendung schon mit Eingang der unvollständigen USt-Jahreserklärung im FA ( ; 168 S. 1 AO). Auf Abgabefrist ( ) kommt es übrigens nicht an III. Tatvollendung Beispiel (Tatvollendung bei Anmeldungssteuern und aktivem Tun Vergütungsfall ) Sachverhalt: Der Stpfl (nicht steuerlich vertreten) hat seine USt-Jahreserklärung für 2016 am beim FA eingereicht. Die Vergütung ( Erstattung ) beträgt 100 und wurde dem Konto des Stpfl am gutgeschrieben. Allerdings hat der Stpfl Umsätze ihv verschwiegen. Tatvollendung? Lösung: Vergütungs- bzw. Erstattungsfall ; Tatvollendung erst mit Bekanntgabe der (konkludenten) Zustimmung des FA isv 168 S. 2 und 3 AO (= Kontogutschrift am )

39 III. Tatvollendung Anmeldungssteuern (USt) + pflichtwidriges Unterlassen ( 370 Abs. 1 Nr. 2 AO) Steuerverkürzung mit Ablauf der Erklärungsfrist (Frist für Abgabe der Steuererklärung) gesetzliche oder verlängerte Frist» Jäger in Klein, AO, 370 Rn III. Tatvollendung Beispiel (Tatvollendung bei Anmeldungssteuern + pflichtwidrigem Unterlassen) Sachverhalt: Der Stpfl (steuerlich nicht vertreten) hatte in 2016 Schwarzumsätze und beschloss, für 2016 keine USt-Jahreserklärung abzugeben. Tatvollendung? Lösung: Mit Ablauf Abgabefrist ( ) Eintritt der Steuerverkürzung (Tatvollendung)

40 IV. Umfang Steuerverkürzung Berechnung Steuerverkürzung Vergleich: zwischen nicht oder zu niedrig festgesetzten Steuer und der bei wahrheits- und fristgemäßen Angaben tatsächlich festzusetzenden Steuer Feststellung der Besteuerungsgrundlagen nach Beweisregeln des Strafprozesses Abweichungen zwischen Strafverfahren und Besteuerungsverfahren möglich» Jäger in Klein, AO, 370 Rn IV. Umfang Steuerverkürzung auch strafrechtlich Schätzung der Besteuerungsgrundlagen (nicht der Steuern) dem Grunde nach zulässig ( 261 StPO), wenn feststeht, dass der Steuerpflichtige einen Besteuerungstatbestand erfüllt hat und Besteuerungsgrundlagen ungewiss sind» Jäger in Klein, AO, 370 Rn

41 IV. Umfang Steuerverkürzung Schätzung der Höhe nach zulässig, wenn anerkannte steuerliche Schätzungsmethode angewandt wird Schätzungsgrundlagen (Anknüpfungstatsachen) zweifelsfrei festgestellt werden Schätzung im Ergebnis einer ordnungsgemäßen Bilanzierung / EÜR möglichst nahe kommt Schätzung schlüssig, wirtschaftlich möglich und vernünftig ist» Jäger in Klein, AO, 370 Rn 96a IV. Umfang Steuerverkürzung Schätzung der Höhe nach zulässig, wenn Zweifelsgrundsatz ( in dubio pro reo ) beachtet wurde notfalls ein als erwiesen angesehener Mindestschuldumfang festzustellen ( Mindesthinterziehungsbetrag ) Schätzungen des FA vom Tatrichter nicht ohne weiteres übernommen wurden; er muss selbst von deren Richtigkeit überzeugt sein; genaue Urteilsbegründung erforderlich» Jäger in Klein, AO, 370 Rn 96f. Praxis-Tipp: Bei Zweifeln wird in der Praxis ein Sicherheitsabschlag gemacht (= Praktikerlösung ; vom BGH aber missbilligt)

42 V. Steuerverkürzung auf Zeit 370 Abs. 4 S. 1 AO: Steuern sind... dann verkürzt, wenn sie... nicht rechtzeitig festgesetzt werden Klassiker : verspätete Abgabe von USt- Voranmeldungen Verkürzungsumfang: Nominalbetrag der Steuer nicht nur Zahllast oder Zinsschaden Korrektur ird Strafzumessung» Jäger in Klein, AO, 370 Rn 110f, V. Steuerverkürzung auf Zeit Beispiel (Steuerverkürzung auf Zeit ) Sachverhalt: Rechtsanwalt R (Voranmeldungszeitraum = Kalendermonat, keine Dauerfristverlängerung) reichte seine USt-Voranmeldung für Februar 2018 erst am beim Finanzamt ein. Darin berechnet er für seine Umsätze eine Steuer ihv 2.000, abziehbare Vorsteuerbeträge ihv und somit eine Zahllast ihv Höhe der Steuerverkürzung?

43 V. Steuerverkürzung auf Zeit Beispiel (Steuerverkürzung auf Zeit ) Lösung: USt-Voranmeldung für Februar 2018 war am fällig ( 18 Abs. 1 S. 1 UStG). Mit Eingang erst am wurde USt für Februar 2018 nicht rechtzeitig festgesetzt (Steuerverkürzung auf Zeit ; rechtzeitige Festsetzung wäre am = Eingang im Finanzamt gewesen). Verkürzungsbetrag ist der Nominalbetrag der Steuer, dh 2.000, nicht die Zahllast (1.000 ). Hinweis: Verspätet abgegebene USt-Voranmeldung kann wirksame Selbstanzeige sein V. Steuerverkürzung auf Zeit (Extrem-)Beispiel (Steuerverkürzung auf Zeit ) Abwandlung - Sachverhalt: Rechtsanwalt R kaufte im Februar 2018 zusätzlich einen neuen Firmenwagen (Kosten: zzgl USt). Seine USt- Voranmeldung für Februar 2018 reichte er wieder erst am beim Finanzamt ein. Darin berechnet er für seine Umsätze eine Steuer ihv 2.000, abziehbare Vorsteuerbeträge ihv ,00 und somit einen Vorsteuerüberhang ihv (Steuervergütung bzw. Erstattung ). Höhe der Steuerverkürzung?

44 V. Steuerverkürzung auf Zeit (Extrem-)Beispiel (Steuerverkürzung auf Zeit ) Lösung: USt-Voranmeldung für Februar 2018 war am fällig ( 18 Abs. 1 S. 1 UStG). Mit Eingang erst am wurde USt für Februar 2018 nicht rechtzeitig festgesetzt (Steuerverkürzung auf Zeit ; rechtzeitige Festsetzung wäre am = Eingang im Finanzamt gewesen). Verkürzungsbetrag ist der Nominalbetrag der Steuer (2.000 ). Dass eigentlich ein Vorsteuerüberhang ( Erstattung ) ihv besteht, ist unbeachtlich! 83 VI. Kompensationsverbot bzw Vorteilsausgleichsverbot RGL: 370 Abs. 4 S. 3 AO Bedeutung: bei Berechnung der Steuerverkürzungsbetrags keine Kompensierung (Verrechnung) mit Steuerermäßigungen möglich Zweck: Arbeitserleichterung für den Strafrichter

45 VI. Kompensationsverbot Die besondere Bedeutung [des Kompensationsverbots; Anm. durch mich] für die Praxis liegt darin, dass der Strafrichter nicht den gesamten Steuerfall darauf überprüfen muss, ob sich nicht evtl aus bisher nicht berücksichtigten Umständen eine Steuerermäßigung ergibt, die den durch die Hinterziehung erzielten Vorteil wieder egalisiert... (Jäger in Klein, AO, 370 Rn 131) 85 VI. Kompensationsverbot Klassiker zum Kompensationsverbot mit großer Praxis-Bedeutung Umsatzsteuer auf bisher nicht erklärte Umsätze darf nicht mit der bisher nicht geltend gemachten Vorsteuer verrechnet werden» Jäger in Klein, AO, 370 Rn

46 VI. Kompensationsverbot Beispiel (Kompensationsverbot) Sachverhalt: B betreibt einen Bratwurststand. Gelegentlich kauft B nach einem ausgeklügelten (aber praxisuntauglichen) System rohe Bratwürste, Senf und Ketchup schwarz ein und verkauft die gleiche Anzahl Bratwürste sodann schwarz vom Grill. Die Sache fliegt auf, weil der Betriebsprüfer anhand des ungewöhnlich hohen Serviettenverbrauchs nachkalkuliert, dass B tatsächlich viel mehr Bratwürste verkauft haben muss. Im Steuerstrafverfahren (wegen Hinterziehung von ESt, USt und GewSt) verteidigt sich B damit, zumindest die bisher nicht geltend gemachten Vorsteuern aus den Schwarzeinkäufen (rohe Bratwürste, Senf, Ketchup) seien doch bei der Berechnung der USt-Verkürzung zu berücksichtigen. Mit Erfolg? 87 VI. Kompensationsverbot Beispiel (Kompensationsverbot) Lösung: B wird mit seinem Vorsteuer-Einwand hinsichtlich der USt-Hinterziehung nicht gehört. Die Vorsteuern aus den Schwarzeinkäufen (rohe Bratwürste, Senf, Ketchup) unterliegen dem Kompensationsverbot des 370 Abs. 4 S. 3 AO und reduzieren nicht den Verkürzungsbetrag. (Hinweis: Im Besteuerungsverfahren wäre der Vorsteuerabzug dagegen anzuerkennen, wenn dessen Voraussetzungen vorliegen. Das setzt aber insb ordnungsgemäße Eingangsrechnungen voraus, die in solchen Fällen normalerweise nicht vorliegen.)

47 VI. Kompensationsverbot Ausgleich unbilliger Ergebnisse des Kompensationsverbots ird Strafzumessung» Jäger in Klein, AO, 370 Rn 139. insb nicht geltend gemachter Vorsteuerabzug wirkt strafmildernd» Jäger in Klein, AO, 370 Rn 132, 139 (notfalls Schätzung der Vorsteuerbeträge möglich).» Enger OLG Koblenz, , 2 OLG 4 Ss 91/15 (Vorlage der jeweiligen Eingangsrechnungen erforderlich) VI. Kompensationsverbot Ausnahmen vom Kompensationsverbot Verrechnung mit steuermindernden Umständen zulässig, wenn unmittelbarer wirtschaftlicher Zusammenhang mit steuererhöhenden Umständen besteht Klassiker : Berücksichtigung von Betriebsausgaben, wenn sie mit den hinterzogenen Betriebseinnahmen zusammenhängen Jäger in Klein, AO, 370 Rn

48 VI. Kompensationsverbot Beispiel (Ausnahme vom Kompensationsverbot) Im vorherigen Bratwurstfall sind bei der Berechnung des Verkürzungsbetrags bei der ESt und der GewSt die Betriebsausgaben für die Schwarzeinkäufe (rohe Bratwürste, Senf, Ketchup) zu berücksichtigen. Sie unterliegen nicht dem Kompensationsverbot und reduzieren damit den Verkürzungsbetrag. Die Höhe der Betriebsausgaben kann geschätzt werden. (Hinweis: Im Besteuerungsverfahren sind die Betriebsausgaben für die Schwarzeinkäufe ebenfalls anzuerkennen. Betriebsausgaben sind lediglich glaubhaft zu machen. Die Höhe kann ebenfalls geschätzt werden.) 91 VII. in großem Ausmaß Steuerverkürzung in großem Ausmaß ( 370 Abs. 3 S. 2 Nr. 1 AO) (benannter) besonders schwerer Fall der Steuerhinterziehung enorme praktische Bedeutung Strafrahmen/Strafzumessung: 6 Monate bis 10 Jahre Freiheitsstrafe statt Geldstrafe oder Freiheitsstrafe bis 5 Jahre Verfolgungsverjährungsfrist: 10 Jahre statt 5 Jahre

49 VII. in großem Ausmaß Steuerverkürzung in großem Ausmaß ( 370 Abs. 3 S. 2 Nr. 1 AO) Verkürzungsbetrag je Tat mehr als » BGH, , 1 StR 373/15. Achtung: Rspr-Änderung vorher Unterscheidung und Grenze, jetzt grds obsolet» Jäger in Klein, AO, 370 Rn 281a Teil 1: Steuerhinterziehung A. Grundlagen B. Tathandlungen C. Taterfolg D. Vorsatz, Irrtum, Leichtfertigkeit E. Versuch F. Verfolgungsverjährung G. Strafzumessung H. Sonstige Folgen

50 D. Vorsatz, Irrtum, Leichtfertigkeit I. Allgemeines II. Vorsatz von Berufsträgern III. Tatumstandsirrtum IV. Verbotsirrtum V. Leichtfertige Steuerverkürzung 95 I. Allgemeines Steuerhinterziehung ( 370 AO) kann nur vorsätzlich begangen werden ( 369 Abs. 2 AO, 15 StGB) Auffangtatbestand leichtfertige Steuerverkürzung ( 378 AO)» Jäger in Klein, AO, 370 Rn

51 I. Allgemeines bedingter Vorsatz (Eventualvorsatz) genügt» Jäger in Klein, AO, 370 Rn 175. Vorsatz erfordert, dass Täter den Steueranspruch dem Grunde und der Höhe nach kennt oder zumindest für möglich hält und ihn auch verkürzen will bzw sich damit abfindet» Jäger in Klein, AO, 370 Rn I. Allgemeines erfordert aber lediglich Parallelwertung in der Laiensphäre» Jäger in Klein, AO, 370 Rn 171. Vorsatz bei Steuerhinterziehung durch Unterlassen Kenntnis derjenigen Tatsachen, welche die Pflicht zur Aufklärung der Finanzbehörde begründen» Jäger in Klein, AO, 370 Rn

52 I. Allgemeines Praxis Kampf gegen Windmühlen: Vorsatz- und Irrtumsprobleme spielen in der BuStra- und AG-Praxis nahezu keine Rolle Vorsatz wird idr unterstellt ( Sie wussten auch, dass... ) 99 II. Vorsatz von Berufsträgern Verteidigung von Berufsträgern, insb Steuerberatern insb Vorwurf der Beihilfe zur Steuerhinterziehung des Mandanten (Haupttat) BGH-Rspr zum berufstypischen Verhalten» BGH v , 1 StR 112/16 (Rechtsanwältin); v , 1 StR 93/14 (GmbH-Geschäftsführer); v , 1 StR 13/14 (Steuerberater); v , 5 StR 468/12 (GmbH-Geschäftsführer); v , 5 StR 624/99 (Sparkassen-Mitarbeiter); v , 3 StR 454/99 (Anwaltsnotar); v , 5 StR 729/98 (Rechtsanwalt); Jäger in Klein, AO, 370 Rn 224f

53 II. Vorsatz von Berufsträgern BGH zum berufstypischen Verhalten Ausgangspunkt: normale Tätigkeiten eines Steuerberaters, Rechtsanwalts usw sind berufstypische neutrale bzw sozialadäquate Tätigkeiten Dilemma: in vielen Fällen aber zugleich objektiv Beihilfehandlungen Korrektur über subjektiven Tatbestand (Vorsatz)» Jäger in Klein AO, 370 Rn 224 ( auch um der Gefahr der Ausuferung einer konturlosen Beihilfestrafbarkeit entgegenzuwirken ) II. Vorsatz von Berufsträgern BGH-Rspr zum berufstypischen Verhalten 1. Zielt das Handeln des Haupttäters ausschließlich darauf ab, eine strafbare Handlung zu begehen, und weiß dies der Hilfeleistende, so ist sein Tatbeitrag als Beihilfehandlung zu werten. In diesem Fall verliert sein Tun stets den Alltagscharakter ; es ist als Solidarisierung mit dem Täter zu deuten und dann auch nicht mehr als sozialadäquat anzusehen (sog. deliktischer Sinnbezug). 2. Weiß der Hilfeleistende dagegen nicht, wie der von ihm geleistete Beitrag vom Haupttäter verwendet wird, hält er es lediglich für möglich, dass sein Tun zur Begehung einer Straftat genutzt wird, so ist sein Handeln regelmäßig noch nicht als strafbare Beihilfehandlung zu beurteilen es sei denn, das von ihm erkannte Risiko strafbaren Verhaltens des von ihm Unterstützten war derart hoch, dass er sich mit seiner Hilfeleistung die Förderung eines erkennbar tatgeneigten Täters angelegen sein ließ

54 II. Vorsatz von Berufsträgern Beispiel (Berufstypisches Verhalten) Im Rahmen einer Umsatzsteuer-Sonderprüfung bei einem Mandanten legte dessen Steuerberaterin dem Prüfer eine bestimmte Eingangsrechnung des Mandanten vor. Später stellte sich heraus, dass der Mandant diese Rechnung frisiert hatte, um daraus zu Unrecht Vorsteuern geltend zu machen. Davon hatte die Steuerberaterin jedoch keine Kenntnis. Gegen die Steuerberaterin wurde ein Ermittlungsverfahren eingeleitet und sie wurde nach Einspruch gegen den Strafbefehl vom AG Leipzig (Strafrichter) verurteilt (übrigens wegen täterschaftlicher Steuerhinterziehung und Urkundenfälschung). Aufgrund der Gesamtumstände habe die Steuerberaterin gewusst, dass der Mandant die Rechnung manipuliert hatte. Das LG Leipzig sprach die Steuerberaterin in der Berufung mangels Vorsatzes frei (rechtskräftig) II. Vorsatz von Berufsträgern Beispiel (Kein berufstypisches Verhalten) Sachverhalt: Mandant legt seinem Steuerberater eine Eingangsrechnung zur Verbuchung vor. In der Rechnung ist keine USt gesondert ausgewiesen. Der Mandant hatte sich zuvor mit Hilfe des Steuerberaters erfolglos mit dem Rechnungsaussteller über den USt-Ausweis gestritten. Der Steuerberater weist sein Personal daraufhin per (!) an, trotzdem die Vorsteuer aus dieser Rechnung zu buchen und in die USt-Voranmeldung aufzunehmen. Weiter heißt es in der Wenn das später mal ein Prüfer merkt, dann ist eben der Vorsteuerabzug zu korrigieren. Dummerweise findet Jahre später der Prüfer des Finanzamtes in einer Betriebsprüfung ausgerechnet diesen -Verkehr in den Buchhaltungsunterlagen des Mandanten. Lösung: Ohne ausgewiesene Umsatzsteuer ist ein Vorsteuerabzug aus einer Eingangsrechnung unzulässig ( 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 S. 2, 14 Abs. 4 Nr. 8 UStG). Obwohl der Steuerberater dies wusste (und per auch noch dokumentiert hat), hat er die Vorsteuer zu Unrecht verbucht und in die USt-Voranmeldung eingearbeitet. Das ist nicht mehr sozialadäquat, sondern Solidarisierung mit dem Täter. Vorsatz (+)

55 II. Vorsatz von Berufsträgern Praxis-Tipp: BGH-Rechtsprechung zum berufstypischen Verhalten wird in der BuStra- und AG-Praxis häufig ignoriert. Vorschnelle Einleitung von Ermittlungsverfahren gegen Steuerberater. Als Verteidiger sollte man in solchen Fällen immer wieder auf die BGH-Rechtsprechung verweisen ( stetes Tropfen höhlt den Stein ). Selbst wenn man als Verteidiger den Vorsatz wegbekommt, bleibt ggf noch Leichtfertigkeit ( 378 AO) hängen III. Tatumstandsirrtum 369 Abs. 2 AO, 16 Abs. 1 S. 1 StGB: Wer bei Begehung der Tat einen Umstand nicht kennt, der zum gesetzlichen Tatbestand gehört, handelt nicht vorsätzlich. gesetzlicher Tatbestand = Blankettnorm + blankettausfüllende Norm (Steueranspruch)

56 III. Tatumstandsirrtum kein Vorsatz bei Irrtum über Bestehen eines Steueranspruchs» Jäger in Klein, AO, 370 Rn 180, 172. jedenfalls bei Fehlvorstellung über die Besteuerungsgrundlagen Problem: Fehlvorstellung über Reichweite der blankettausfüllenden steuerrechtlichen Normen eher Verbotsirrtum ( 17 StGB)?» Jäger in Klein, AO, 370 Rn III. Tatumstandsirrtum Abgrenzung Tatumstandsirrtum Verbotsirrtum unklar; Rspr tendiert eher zur Annahme eines (vermeidbaren) Verbotsirrtums ( 17 StGB)» Jäger in Klein, AO, 370 Rn Abs. 2 AO, 16 Abs. 1 S. 2 StGB: Die Strafbarkeit wegen fahrlässiger Begehung bleibt unberührt. Auffangtatbestand leichtfertige Steuerverkürzung ( 378 AO)» Jäger in Klein, AO, 370 Rn

57 IV. Verbotsirrtum 369 Abs. 2 AO, 17 S. 1 StGB: Fehlt dem Täter bei Begehung der Tat die Einsicht, Unrecht zu tun, so handelt er ohne Schuld, wenn er diesen Irrtum nicht vermeiden konnte. fehlendes Unrechtsbewusstsein Unvermeidbarkeit IV. Verbotsirrtum Unvermeidbarkeit Rat eines (Steuer-)Beraters kann Stpfl regelmäßig vertrauen, wenn Sachverhalt vom Berater umfassend geprüft wurde Stpfl muss aber darlegen, dass er seinem StB umfassend über alle Umstände informiert hat» Jäger in Klein, AO, 370 Rn 183; Hild/Fuhrmann/ Wollschläger, Praxisleitfaden, S. 39f

58 IV. Verbotsirrtum... Das Steuerrecht ist vielfach kompliziert und jedenfalls für den Laien undurchsichtig. Für den Steuerpflichtigen, der naturgemäß daran interessiert ist, seine Steuerlast so gering wie möglich zu halten, ist oft nur schwer erkennbar, was noch gesetzmäßig ist und was den Rahmen der steuerrechtlichen Legalität sprengt... Wenn der Steuerpflichtige sich in dieser Lage eines steuerlichen Fachberaters bedient, so besteht dessen Aufgabe nicht nur darin, die seinem Mandanten zustehenden Steuervorteile auszuschöpfen, sondern er hat ihn auch davor zu bewahren, sich durch Überschreitung des zulässigen Rahmens der steuerstrafrechtlichen Verfolgung auszusetzen.... (BGH v , IX ZR 215/95; Achtung: Zivilsenat!) V. Leichtfertige Steuerverkürzung 378 Abs. 1 AO als Auffangtatbestand wenn Vorsatz nicht vorliegt bzw. nicht nachweisbar» Jäger in Klein, AO, 370 Rn 170. OWi, Geldbuße bis ( 378 Abs. 2 AO)

59 V. Leichtfertige Steuerverkürzung leichtfertig erhöhter Grad von Fahrlässigkeit Außerachtlassen der Sorgfalt, zu der der Stpfl nach seinen persönlichen Fähigkeiten und Kenntnissen imstande ist, obwohl es sich eine Steuerverkürzung aufdrängen musste» Jäger in Klein, AO, 378 Rn V. Leichtfertige Steuerverkürzung Praxis-Tipp: 378 AO spielt in der Praxis kaum eine Rolle. Daher BuStra in geeigneten Fällen darauf hinweisen (ggf Fallenlassen Vorsatz- Vorwurf, stattdessen Bußgeld). Speziell im unternehmerischen Bereich: 130 OWiG oder bei juristischen Personen ggf auch Anregung einer Verbandsgeldbuße ( 30 OWiG)

60 Teil 1: Steuerhinterziehung A. Grundlagen B. Tathandlungen C. Taterfolg D. Vorsatz, Irrtum, Leichtfertigkeit E. Versuch F. Verfolgungsverjährung G. Strafzumessung H. Sonstige Folgen E. Versuch I. Allgemeines II. Versuchsbeginn III. Rücktritt vom Versuch

61 I. Allgemeines Versuch strafbar, 370 Abs. 2 AO auch an Rücktritt vom Versuch ( 369 Abs. 2 AO, 24 StGB) denken in der Praxis hin und wieder übersehen vor allem als Alternative zur Selbstanzeige diskutiert I. Allgemeines Abgrenzung: Straflose Vorbereitungshandlungen, zb Entschluss, Steuern zu hinterziehen Absprachen mit Lieferanten über Austausch unrichtiger Rechnungen oder Nichterteilung von Rechnungen ( OR = Ohne-Rechnung-Geschäfte ) Manipulation der Buchführung, Aufstellung unrichtiger Bilanzen (ggf 283ff StGB) bewusst unrichtiges Ausfüllen und Unterschreiben eines Steuererklärungsformulars» Jäger in Klein, AO, 370 Rn 192f

62 II. Versuchsbeginn Steuerhinterziehung durch aktives Tun ( 370 Abs. 1 Nr. 1 AO) mit Eingang der unrichtigen oder unvollständigen (Steuer-)Erklärung im Finanzamt» Jäger in Klein, AO, 370 Rn 194. zb elektronische Übermittlung per ELSTER, Einwurf in FA-Briefkasten II. Versuchsbeginn Steuerhinterziehung durch pflichtwidriges Unterlassen ( 370 Abs. 1 Nr. 2 AO) mit Ablauf der gesetzlichen (oder verlängerten) Frist für die Abgabe der Steuererklärung» Jäger in Klein, AO, 370 Rn 192,

63 III. Rücktritt vom Versuch Anwendungsbereiche? Veranlagungssteuern (ESt, KSt, GewSt) (+) Aktives Tun: Zeitfenster zwischen Eingang der unrichtigen/unvollständigen Steuererklärung und Bekanntgabe des (unrichtigen) Steuerbescheides Pflichtwidriges Unterlassen: Zeitfenster zwischen Ablauf der Steuererklärungsfrist und Bekanntgabe eines Schätzungsbescheides oder allgemeinem Abschluss der Veranlagungsarbeiten III. Rücktritt vom Versuch Anwendungsbereiche? Anmeldungssteuern (USt) Aktives Tun: grds (-), da aufgrund Festsetzungswirkung der Steueranmeldung ( 168 S. 1 AO) Versuch und Vollendung zusammenfallen Ausnahme: (+) Vergütungs- bzw. Erstattungsfall ( 168 S. 2, S. 3 AO - Zeitfenster zwischen Eingang der unrichtigen/ unvollständigen Steueranmeldung und Zustimmung des FA Pflichtwidriges Unterlassen: (-), Versuch und Vollendung fallen zusammen, weil mit Ablauf der Erklärungsfrist Festsetzungswirkung der Steueranmeldung eingetreten wäre

64 III. Rücktritt vom Versuch insb beendeter Versuch ( 24 Abs. 1 S. 1 Alt. 2 StGB) Täter hat nach seiner Vorstellung alles getan, was zur Tatbestandsverwirklichung erforderlich ist häufigster Fall einer Rücktrittskonstellation aktives Tun: Täter muss unrichtige/unvollständige Steuererklärung berichtigen pflichtwidriges Unterlassen: Täter muss Steuererklärungspflicht erfüllen (Steuererklärung einreichen)» Webel, PStR 2014, Teil 1: Steuerhinterziehung A. Grundlagen B. Tathandlungen C. Taterfolg D. Vorsatz, Irrtum, Leichtfertigkeit E. Versuch F. Verfolgungsverjährung G. Strafzumessung H. Sonstige Folgen

65 F. Verfolgungsverjährung I. Allgemeines II. Fristbeginn = Tatbeendigung III. Verjährungsfrist(en) I. Allgemeines Rechtsgrundlagen: 369 Abs. 2, 376 AO, 78-78c StGB Rechtsfolge: Strafverfolgungs- bzw. Prozesshindernis» Jäger in Klein, AO, 376 Rn 5. Praxis-Tipp: Eintritt der Verfolgungsverjährung wird sowohl von Strafverfolgungsbehörden als auch von Verteidigern immer wieder übersehen oder falsch berechnet

66 I. Allgemeines unterscheide: (strafrechtliche) Verfolgungsverjährung (steuerrechtliche) Festsetzungsverjährung AO II. Fristbeginn = Tatbeendigung sobald die Tat beendet ist ( 369 Abs. 2 AO, 78a S. 1 StGB) Tatunrecht muss seinen tatsächlichen Abschluss erreicht haben» Jäger in Klein, AO, 376 Rn 20. Faustformel: Tatvollendung (Eintritt Taterfolg) = idr zugleich Tatbeendigung