Steuerstrafrecht. Einstieg. Grobgliederung. Teil 1: Steuerhinterziehung (ca 5 h) Teil 2: Steuerstrafverfahren (ca 1 h)

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1 Steuerstrafrecht Einstieg Grobgliederung Teil 1: Steuerhinterziehung (ca 5 h) Teil 2: Steuerstrafverfahren (ca 1 h) Teil 3: Selbstanzeige (ca 2 h)

2 Literaturempfehlungen Lehr-/Handbücher Einstieg Hild/Fuhrmann/Wollschläger, Praxisleitfaden für Steuerstrafverfahren, 4. Aufl Kuhn/Weigell, Steuerstrafrecht, 2. Aufl Rolletschke, Steuerstrafrecht, 4. Aufl Vertiefung Quedenfeld/Füllsack, Verteidigung in Steuerstrafsachen, 5. Aufl Streck/Spatscheck/Talaska, Steuerfahndung, 5. Aufl Wannemacher & Partner (Hrsg), Handbuch Steuerstrafrecht, 6. Aufl Literaturempfehlungen Kommentare Klein, AO, 13. Aufl ( 369ff. kommentiert von Jäger, 1. Strafsenat des BGH) Muss Kohlmann, Steuerstrafrecht (Loseblatt) Soll Joecks/Jäger/Randt, Steuerstrafrecht, 8. Aufl Kann Zeitschriften AO-StB PStR - Praxis Steuerstrafrecht wistra

3 Steuerstrafrecht Teil 1: Steuerhinterziehung Teil 1: Steuerhinterziehung A. Grundlagen B. Tathandlungen C. Taterfolg D. Vorsatz, Irrtum, Leichtfertigkeit E. Versuch F. Verfolgungsverjährung G. Strafrahmen und Strafzumessung H. Sonstige Folgen

4 Teil 1: Steuerhinterziehung A. Grundlagen B. Tathandlungen C. Taterfolg D. Vorsatz, Irrtum, Leichtfertigkeit E. Versuch F. Verfolgungsverjährung G. Strafrahmen und Strafzumessung H. Sonstige Folgen A. Grundlagen I. Steuerstraftaten II. Steuerordnungswidrigkeiten III. Blankettstrafrecht IV. Grundstruktur 370 AO

5 I. Steuerstraftaten Steuerstrafrecht: Achter Teil der Abgabenordnung (AO, ) Definition in 369 Abs. 1 AO: insb Taten, die nach den Steuergesetzen strafbar sind (Nr. 1) Steuergesetze = insb AO, UStG I. Steuerstraftaten Zentralnorm: 370 AO (Steuerhinterziehung) daneben: 372 AO: Bannbruch 373 AO: Gewerbsmäßiger, gewaltsamer und bandenmäßiger Schmuggel 374 AO: Steuerhehlerei

6 I. Steuerstraftaten Bedeutung: Steuerstraftat entscheidet über Ermittlungsbefugnisse der Finanzbehörde bei Verdacht einer Steuerstraftat führt Finanzbehörde (BuStra) Ermittlungsverfahren selbständig durch, 386 Abs. 1, Abs. 2 Nr. 1 AO nicht die StA BuStra = Bußgeld- und Strafsachenstelle BW: Straf- und Bußgeldsachenstelle (StraBu) Steufa = Steuerfahndung(sstelle) I. Steuerstraftaten Scharnierfunktion der 369 Abs. 2, 385 Abs. 1 AO allgemeine Straf(verfahrens)gesetze (insb StGB, StPO, GVG, OWiG) gelten auch allgemeine strafrechtliche / strafprozessuale Rechtsgrundsätze (zb in dubio pro reo, Gesetzlichkeitsprinzip)» Jäger in Klein, AO, 369 Rn 10. soweit Steuergesetze (insb AO) keine Sonderregelungen enthalten

7 I. Steuerstraftaten Beispiel ( Scharnierfunktion ) Frist der Verfolgungsverjährung beträgt 5 Jahre bei einfacher Steuerhinterziehung ( 369 Abs. 2 AO, 78 Abs. 3 Nr. 4 StGB) aber 10 Jahre in gesetzlich genannten Fällen besonders schwerer Steuerhinterziehung ( 369 Abs. 2, 376 Abs. 1 AO) II. Steuerordnungswidrigkeiten Definition in 377 Abs. 1 AO: Zuwiderhandlungen, die nach den Steuergesetzen mit Geldbuße geahndet werden können insb leichtfertige Steuerverkürzung ( 378 AO) Steuergefährdung ( 379 AO) Steuer-OWis haben in der Praxis nahezu keine Bedeutung

8 III. Blankettstrafrecht Steuerstrafrecht = Blankettstrafrecht (objektiver) Straftatbestand wird erst durch Normen des Steuerrechts ausgefüllt» Jäger in Klein, AO, 369 Rn 13, 370 Rn 5f; Fischer, StGB, 1 Rn 9ff. Steuerhinterziehung steht und fällt mit vorheriger richtiger Anwendung des Steuerrechts im Steuerrecht spielt die Musik III. Blankettstrafrecht Jede Steuerstrafverteidigung wird in erster Linie über den objektiven Tatbestand geführt.... Es steht außer Zweifel, dass die Verteidigung, die die Hinterziehung im objektiven Tatbestand bestreitet, die weit wirkungsvollere ist. Nach unserer Einschätzung wirkt eine Verteidigung in Steuerstrafsachen zu 75% über den objektiven, zu 10% über den subjektiven Tatbestand und zu 15% auf sonstigen Ebenen. (Streck/Spatscheck/Talaska, Die Steuerfahndung, Rn. 112)

9 III. Blankettstrafrecht Beispiel ( Blankettstrafrecht ) Sachverhalt: Bauunternehmer B (Einzelunternehmen) veranstaltete am einen Architektentag 2010 mit Geschäftsessen. Kosten für Speisen und Getränke ihv zzgl. 950 USt zog er als Betriebsausgaben ab. Außerdem zog B die Vorsteuer (950 ) aus der Catering-Rechnung. Zunächst wurde B vom Finanzamt erklärungsgemäß veranlagt. Jahre später fiel im Rahmen einer Betriebsprüfung bei B auf, dass B am geheiratet hatte und der vermeintliche Architektentag dessen (private) Hochzeitsfeier war III. Blankettstrafrecht Beispiel ( Blankettstrafrecht ) Lösung (Anwendung des Steuerrechts): Kosten der Hochzeit = Aufwendungen für private Lebensführung, dürfen nicht gewinnmindernd abgezogen werden (Abzugsverbot, 12 Nr. 1 EStG, 7 S. 1 GewStG); Betriebsausgabenabzug war unzulässig. Vorsteuerbeträge dürfen nur abgezogen werden, wenn Leistung für Unternehmen des B ausgeführt ( 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 UStG). Vorsteuerabzug war unzulässig, da Leistungsbezug (Catering) für Privatsphäre des B und nicht für sein Unternehmen. Nach materiellem ESt- und USt-Recht schuldet B also tatsächlich höhere Steuern. Erst jetzt schließt sich strafrechtliche Bewertung an

10 III. Blankettstrafrecht Folgen für die Steuerstrafverteidigung steuerrechtliche Kenntnisse erforderlich möglichst eigene Kenntnisse Abstimmung mit Steuerberater des Mandanten Kooperation mit anderen Steuerberatern steuerrechtliche Rechtsbehelfe und Gestaltungsmittel ausschöpfen zb Einspruch, Klage Finanzgericht, tatsächliche Verständigung (insb in Betriebsprüfung), Aussetzung des Verfahrens ( 396 AO) III. Blankettstrafrecht Folgen für die Steuerstrafverteidigung Verstoß gegen Bestimmtheitsgebot (Art. 103 Abs. 2 GG, 1 StGB)? Einwand hat kaum Aussicht auf Erfolg 370 AO grds verfassungsgemäß» BGH, , 1 StR 447/14; Jäger in Klein, AO, 369 Rn 13, 370 Rn 6 mwn

11 IV. Grundstruktur 370 AO Tathandlung aktives Tun ( 370 Abs. 1 Nr. 1 AO) oder pflichtwidriges Unterlassen ( 370 Abs. 1 Nr. 2 AO) tauglicher Täter (Handelnder) Taterfolg Steuerverkürzung (oder nicht gerechtfertigter Steuervorteil) Kausalität Vorsatz Versuch strafbar fehlende (oder unwirksame) Selbstanzeige Strafrahmenverschiebung (besonders schwere Fälle) Teil 1: Steuerhinterziehung A. Grundlagen B. Tathandlungen C. Taterfolg D. Vorsatz, Irrtum, Leichtfertigkeit E. Versuch F. Verfolgungsverjährung G. Strafrahmen und Strafzumessung H. Sonstige Folgen

12 B. Tathandlungen I. Tun oder Unterlassen II. Aktives Tun III. Pflichtwidriges Unterlassen IV. Steuerlich erhebliche Tatsachen V. Zusammenfassung I. Tun oder Unterlassen 370 Abs. 1 Nr. 1 AO: Steuerhinterziehung durch aktives Tun 370 Abs. 1 Nr. 2 AO: Steuerhinterziehung durch pflichtwidriges Unterlassen Spezialfall: 370 Abs. 1 Nr. 3 AO (Nichtverwendung von Steuerzeichen/Steuerstemplern) 17 TabStG (Steuerzeichen)

13 II. Aktives Tun 370 Abs. 1 Nr. 1 AO: wer... unrichtige oder unvollständige Angaben macht Normalfall: Stpfl gibt eine inhaltlich falsche bzw. unvollständige Steuererklärung ab teilweises Verschweigen (zb von Einnahmen oder Umsätzen) = ebenfalls aktives Tun ( unvollständige Angaben )» Ransiek in Kohlmann, Steuerstrafrecht, 370 Rn Beispiel (aktives Tun) II. Aktives Tun Sachverhalt: Frau M arbeitete nebenberuflich als selbständiges Model. Dem Finanzamt lag Kontrollmaterial vor, wonach M für ihre Model-Tätigkeit in 2015 ein Honorar ihv erhielt. In ihrer ESt-Erklärung für 2015 gab M davon aber nur Einnahmen ihv an (dh, vereinnahmte M schwarz ). Lösung: M hat eine ESt-Steuererklärung (für 2015) abgegeben und darin Einnahmen aus ihrer Model-Tätigkeit teilweise (5.000 ) verschwiegen. Damit hat sie unvollständige Angaben isv 370 Abs. 1 Nr. 1 AO gemacht (= Steuerhinterziehung durch aktives Tun)

14 II. Aktives Tun (gelungene) Täuschung bzw Irrtum der Finanzbehörde ist nicht Voraussetzung kein Steuerbetrug» Jäger in Klein, AO, 370 Rn. 42, 197 ( Steuerhinterziehung ist kein heimliches Delikt ). anders bei Steuerhinterziehung durch pflichtwidriges Unterlassen ( 370 Abs. 1 Nr. 2 AO)! II. Aktives Tun Beispiel (nach BGH v , 1 StR 275/10) Sachverhalt: Unternehmer U erhält von der Scheinfirma F Eingangsrechnungen (Scheinrechnungen), um daraus zu Unrecht Vorsteuern ziehen zu können. Schon vor Einreichung der falschen USt-Voranmeldungen durch U war dem zuständigen Finanzbeamten aus einer Kontrollmitteilung bekannt, dass es sich bei F um eine Scheinfirma handelte. Lösung: Dass der zuständige Finanzbeamte den wahren Sachverhalt schon kannte (kein Irrtum), bevor U die falschen USt-Voranmeldungen einreichte, ist für die Strafbarkeit unbeachtlich

15 II. Aktives Tun tauglicher Täter: jeder, der unrichtige oder unvollständige Angaben macht Jedermann-Delikt» Jäger in Klein, AO, 370 Rn II. Aktives Tun Missbrauch rechtlicher Gestaltungsmöglichkeiten ( 42 AO) = als solcher noch keine Tathandlung isv 370 Abs. 1 Nr. 1 AO» Jäger in Klein, AO, 370 Rn. 47. bloße Unterschrift des Ehegatten in der gemeinsamen ESt-Erklärung (bei Zusammenveranlagung) = noch keine Tatbeteiligung an Steuerhinterziehung des anderen Ehegatten» Jäger in Klein, AO, 370 Rn

16 III. Pflichtwidriges Unterlassen 370 Abs. 1 Nr. 2 AO: wer... pflichtwidrig... in Unkenntnis lässt pflichtwidrig handelt, wer Rechtspflicht zur Offenbarung steuerlich erheblicher Tatsachen verletzt Normalfall: trotz Verpflichtung gibt Stpfl keine Steuererklärung ab» Jäger in Klein, AO, 370 Rn. 60f III. Pflichtwidriges Unterlassen Beispiel (pflichtwidriges Unterlassen) Sachverhalt: V war als selbständiger Versicherungsvertreter tätig. Die Steufa eröffnete gegen ihn in 2011 ein Steuerstrafverfahren, weil V seine ESt-Erklärungen für noch nicht abgegeben und somit dem Finanzamt seine Provisionseinkünfte verschwiegen habe. Lösung: V hat trotz Steuererklärungspflicht keine ESt-Erklärungen für 2006 bis 2008 abgegeben. Damit hat er das Finanzamt pflichtwidrig in Unkenntnis gelassen isv 370 Abs. 1 Nr. 2 AO (= Steuerhinterziehung durch pflichtwidriges Unterlassen)

17 III. Pflichtwidriges Unterlassen Unkenntnis der Finanzbehörde maßgeblich: Kenntnisstand der zur Bearbeitung des Steuerfalls organisatorisch zuständigen Dienststelle» Jäger in Klein, AO, 370 Rn 60 mit Verweis auf BFH, , VI R 85/10. wenn Finanzbehörde die für die Steuerfestsetzung wesentlichen Tatsachen bereits kennt: obj TB (-) allenfalls Versuch» OLG Köln, , III-1 RVs 253/ III. Pflichtwidriges Unterlassen tauglicher Täter? grds auch Jedermann aber nur derjenige, der selbst eine besondere Pflicht zur Aufklärung der Finanzbehörde hat (insb Steuererklärungspflicht)» Jäger in Klein, AO, 370 Rn 26, 26b, 61. Stichwort: Blankettstrafrecht

18 III. Pflichtwidriges Unterlassen Mitwirkungspflichten im Besteuerungsverfahren Amtsermittlungsgrundsatz ( 88 Abs. 1 S. 1 AO) aber: Stpfl zur Mitwirkung bei Ermittlung des Sachverhalts verpflichtet ( 90 Abs. 1 S. 1 AO) steuerlich erhebliche Tatsachen sind vollständig und wahrheitsgemäß offenzulegen, Beweismittel sind anzugeben ( 90 Abs. 1 S. 2 AO) insb Angaben in Steuererklärungen sind wahrheitsgemäß nach bestem Wissen und Gewissen zu machen ( 150 Abs. 2 S. 1 AO) III. Pflichtwidriges Unterlassen Steuererklärungspflichten aus Einzelsteuergesetzen ( 149 Abs. 1 S. 1 AO) oder aufgrund Aufforderung zur Abgabe einer Steuererklärung durch FA ( 149 Abs. 1 S. 2 AO)

19 III. Pflichtwidriges Unterlassen Beispiele für Steuererklärungspflichten aus Einzelsteuergesetzen: ESt: 25 Abs. 3 S. 1 EStG ivm 56 EStDV (stpfl Person) KSt: 31 Abs. 1 S. 1, Abs. 1a S. 2 KStG ivm 34 Abs. 1 S. 1 AO (gesetzlicher Vertreter des Stpfl) GewSt (Messbetrag): 14a S. 1, 5 Abs. 1 S. 1 GewStG (Steuerschuldner = Unternehmer) USt: 18 Abs. 1, Abs. 3 UStG (Unternehmer) III. Pflichtwidriges Unterlassen unterlassene Steuererklärung: pflichtwidrig erst dann, wenn Frist für Abgabe der Steuererklärung abgelaufen ist Fristen für Abgabe der Jahres-Steuererklärungen (ESt, KSt, USt, GewSt) Jedermann-Frist : des Folgejahres ( 149 Abs. 2 S. 1 AO) neu ab VZ 2018: des Folgejahres ( 149 Abs. 2 AO nf ivm Art a Abs. 4 EGAO)

20 III. Pflichtwidriges Unterlassen Fristen für Abgabe der Jahres- Steuererklärungen (ESt, KSt, USt, GewSt) bei steuerlich vertretenen Steuerpflichtigen allgemeine Fristverlängerung bis zum des Folgejahres ( Beraterprivileg ) bisher jährlich neue Gleich lautende Erlasse der obersten Finanzbehörden der Länder über Steuererklärungsfristen ( Fristenerlasse ) neu ab VZ 2018: Ende Februar des übernächsten Jahres ( 149 Abs. 3 AO nf ivm Art a Abs. 4 EGAO) III. Pflichtwidriges Unterlassen Fristen für Abgabe der Jahres- Steuererklärungen (ESt, KSt, USt, GewSt) ggf individuelle Fristverlängerungen (praktisch eher selten) auch bei steuerlich vertretenen Stpfl ggf Vorabanforderungen zu beachten neu ab VZ 2018: 149 Abs. 4 S. 1 AO nf ivm Art a Abs. 4 EGAO

21 III. Pflichtwidriges Unterlassen Beispiel (Abgabefristen) Normale Stpfl haben ihre ESt-, KSt-, GewSt- oder USt-Erklärung für 2017 bis abzugeben. Bei steuerlicher Vertretung allgemeine Fristverlängerung bis ( Beraterprivileg ). Aufgrund begründeten Einzelantrags Fristverlängerung bis zum möglich. (Gleich lautende Erlasse der obersten Finanzbehörden der Länder vom über Steuererklärungsfristen, BStBl I 2018, 70; ab VZ 2018: neu in 149 AO geregelt) III. Pflichtwidriges Unterlassen Frist für Abgabe der USt-Voranmeldungen bis zum 10. Tag nach Ablauf des Voranmeldungszeitraums ( 18 Abs. 1 S. 1 UStG) Kalendermonat oder Kalendervierteljahr ggf Dauerfristverlängerung ( UStDV) LSt-Anmeldung: 41a Abs. 1, Abs. 2 EStG

22 IV. Steuerlich erhebliche Tatsachen beide Tatalternativen: Tatsachen Stpfl muss keine eigene rechtliche Würdigung vornehmen Stpfl muss FA aber so informieren, dass FA die Steuer zutreffend festsetzen kann zutreffend = Rechtsauffassung der Finanzverwaltung IV. Steuerlich erhebliche Tatsachen steuerlich erheblich alle Tatsachen, die einen Steuertatbestand erfüllen können Einfluss auf Grund und Höhe des Steueranspruchs zb Einnahmen, Werbungskosten, Betriebsausgaben, Umsätze Stichwort: Blankettstrafrecht

23 IV. Steuerlich erhebliche Tatsachen steuerlich erheblich Tatsachen, die das FA sonst zur Einwirkung auf den Steueranspruch veranlassen können zb Angaben zu wirtschaftlichen/persönlichen Verhältnissen des Stpfl, die für Stundung, Vollstreckungsaufschub oder Erlass bedeutsam sind» Jäger in Klein, AO, 370 Rn V. Zusammenfassung Ausgangspunkt jeder Steuerhinterziehung sind unrichtige, unvollständige oder (trotz Erklärungspflicht) unterlassene Angaben über steuerlich erhebliche Tatsachen

24 V. Zusammenfassung bloßes Nicht-Zahlen der (angemeldeten oder festgesetzten) Steuern ist nicht strafbar (keine Tathandlung)» Jäger in Klein, AO, 370 Rn 41. Ausnahme: 26c UStG (gewerbsmäßige oder bandenmäßige Schädigung des Umsatzsteueraufkommens) Teil 1: Steuerhinterziehung A. Grundlagen B. Tathandlungen C. Taterfolg D. Vorsatz, Irrtum, Leichtfertigkeit E. Versuch F. Verfolgungsverjährung G. Strafrahmen und Strafzumessung H. Sonstige Folgen

25 C. Taterfolg I. Erfolgsdelikt II. Steuerverkürzung III. Tatvollendung IV. Umfang Steuerverkürzung V. Steuerverkürzung auf Zeit VI. Kompensationsverbot VII. in großem Ausmaß I. Erfolgsdelikt Steuerhinterziehung = Erfolgsdelikt» Jäger in Klein, AO, 370 Rn 85. Taterfolg (Folge der Tat), 370 Abs. 1, Abs. 4 AO: Steuern verkürzt (Steuerverkürzung) oder... nicht gerechtfertigte Steuervorteile erlangt mit Eintritt Taterfolg = Tatvollendung

26 II. Steuerverkürzung Definition in 370 Abs. 4 S. 1 AO Steuer nicht, nicht in voller Höhe oder nicht rechtzeitig festgesetzt oder Steueranmeldung steht Steuerfestsetzung gleich II. Steuerverkürzung Steuern... festgesetzt (Steuerfestsetzung) 155 Abs. 1 S. 1 AO: Steuern werden, soweit nichts anderes vorgeschrieben ist, von der Finanzbehörde durch Steuerbescheid festgesetzt. insb ESt-, KSt-, GewSt-Messbetragsbescheid

27 II. Steuerverkürzung Ausflug ins Besteuerungsverfahren - Beispiel ESt (Veranlagung) Entstehung der ESt kraft Gesetzes Einreichung Steuererklärung durch Stpfl Steuerermittlung durch FA ESt-Bescheid = Steuerfestsetzung II. Steuerverkürzung Ermittlung FA Entstehung der ESt 2016 ( 36 Abs. 1, 25 Abs. 1 EStG) Einreichung ESt-Erklärung für 2016 ( 149 Abs. 2 AO) ESt-Bescheid 2016 (Steuerfestsetzung)

28 II. Steuerverkürzung wenn... eine Steueranmeldung einer Steuerfestsetzung... gleichsteht 150 Abs. 1 S. 3 AO: Der Steuerpflichtige hat in der Steuererklärung die Steuer selbst zu berechnen, soweit dies gesetzlich vorgeschrieben ist (Steueranmeldung). USt-Voranmeldung ( 18 Abs. 1 UStG), USt-Jahreserklärung ( 18 Abs. 3 UStG), LSt-Anmeldung ( 41a Abs. 1 EStG) II. Steuerverkürzung Ausflug ins Besteuerungsverfahren - Beispiel USt (Steueranmeldung, Selbstveranlagung ) Entstehung der USt kraft Gesetzes Steuerberechnung durch Stpfl, Einreichung USt- Voranmeldungen bzw. USt-Jahreserklärung (Jahresanmeldung) USt-Bescheid = grds (-), 167 Abs. 1 S. 1 AO

29 II. Steuerverkürzung Ermittlung Stpfl Entstehung der USt ( 13 UStG) + Einreichung USt- Voranmeldungen ( 18 Abs. 1 UStG) Einreichung USt-Jahreserklärung für 2016 (Steueranmeldung, 149 Abs. 2 AO, 18 Abs. 3 UStG) II. Steuerverkürzung

30 II. Steuerverkürzung wenn... eine Steueranmeldung einer Steuerfestsetzung... gleichsteht 168 AO: 1 Eine Steueranmeldung steht einer Steuerfestsetzung... gleich. 2 Führt die Steueranmeldung zu einer Herabsetzung der bisher zu entrichtenden Steuer oder zu einer Steuervergütung, so gilt Satz 1 erst, wenn die Finanzbehörde zustimmt. 3 Die Zustimmung bedarf keiner Form II. Steuerverkürzung

31 II. Steuerverkürzung Beispiel (nach BGH v , 1 StR 366/15: USt-Voranmeldung mit Vorsteuerüberhang) Sachverhalt: Geschäftsführer G buchte monatelang Scheinrechnungen in die Buchführung seiner GmbH ein und machte daraus beim FA zu Unrecht Vorsteuern für die GmbH geltend. Das führte teilweise zu einer niedrigeren Zahllast als tatsächlich geschuldet und teilweise zu Vorsteuerüberhängen (Vergütungs- bzw. Erstattungsansprüche). Das LG verurteilte G wegen vollendeter Steuerhinterziehung in mehreren Fällen. Das Urteil enthielt jedoch keine Feststellungen dazu, ob das FA der Vorsteuervergütung zugestimmt hatte. Lösung: Der BGH hob das LG-Urteil auf und verwies die Sache zurück. Aufgrund der fehlenden Feststellungen zu 168 S. 2, S. 3 AO (erforderliche Zustimmung des FA) sei nicht auszuschließen, dass die Taten erst ins Versuchsstadium gelangt sind (Steuerverkürzung noch nicht eingetreten, also noch keine Tatvollendung) II. Steuerverkürzung Zusammenfassung: Steuer wurde entweder nicht festgesetzt oder angemeldet, kein Steuerbescheid / keine Steueranmeldung nicht in voller Höhe festgesetzt oder angemeldet oder Steuer in Steuerbescheid / Steueranmeldung zu niedrig nicht rechtzeitig festgesetzt oder angemeldet Steuerbescheid / Steueranmeldung zu spät (Steuerverkürzung auf Zeit )

32 II. Steuerverkürzung nochmals: bloßes Nicht-Zahlen der (vollständig und rechtzeitig festgesetzten oder angemeldeten) Steuern ist keine Steuerverkürzung» Jäger in Klein, AO, 370 Rn III. Tatvollendung Wann genau tritt Steuerverkürzung = Tatvollendung ein? Differenzierung: (1) nach Art und Weise der Steuerfestsetzung Veranlagungssteuern (Steuerbescheid; insb ESt, KSt, GewSt) oder Anmeldungssteuern (Steueranmeldung; insb USt) (2) nach Tathandlung aktives Tun (= unrichtige/unvollständige Steuererklärung oder Steueranmeldung eingereicht) oder pflichtwidriges Unterlassen (= überhaupt keine Steuererklärung oder Steueranmeldung eingereicht)

33 III. Tatvollendung Veranlagungssteuern (ESt, KSt, GewSt) + aktives Tun ( 370 Abs. 1 Nr. 1 AO) Steuerverkürzung mit Bekanntgabe des unrichtigen Steuerbescheides (mit zu niedriger Steuer) erster Bescheid maßgeblich, spätere Änderungsbescheide sind unbeachtlich» Jäger in Klein, AO, 370 Rn III. Tatvollendung Beispiel (Tatvollendung bei Veranlagungssteuern + aktivem Tun) Sachverhalt: Stpfl hat seine ESt-Erklärung für 2016 am beim FA eingereicht und darin Schwarzeinnahmen verschwiegen. Am wird ihm der ESt-Bescheid bekannt gegeben (darin ESt zu niedrig festgesetzt). Am wird dem Stpfl aus sonstigen Gründen ein Änderungsbescheid bekannt gegeben. Tatvollendung? Lösung: Tatvollendung mit Bekanntgabe des ersten unrichtigen Steuerbescheides am Durch das Verschweigen der Schwarzeinnahmen wurde die ESt im Bescheid zu niedrig festgesetzt (= Steuerverkürzung). Späterer Änderungsbescheid (Bekanntgabe ) für Tatvollendung irrelevant

34 III. Tatvollendung Entstehung ESt 2016 unvollständige ESt-Erklärung 2016 ESt-Bescheid 2016 = Tatvollendung Änderungsbescheid = unbeachtlich Übersicht: Tatvollendung bei Veranlagungssteuern + aktivem Tun III. Tatvollendung Veranlagungssteuern (ESt, KSt, GewSt) + aktives Tun ( 370 Abs. 1 Nr. 1 AO) Bekanntgabe des Steuerbescheides? 122 Abs. 2 Nr. 1 AO: dritter Tag nach Aufgabe zur Post ( 3-Tages-Fiktion )» BGH, , 1 StR 198/14; Jäger in Klein, AO, 370 Rn. 90a; str, aa: tatsächlicher Zugang

35 III. Tatvollendung Beispiel (Tatvollendung bei Veranlagungssteuern + aktivem Tun) Sachverhalt: Stpfl hat seine ESt-Erklärung für 2016 am beim FA eingereicht und darin Schwarzeinnahmen verschwiegen. Am wird der ESt-Bescheid 2016 zur Post aufgegeben. Die Post ist schnell: Schon am hat der Stpfl den ESt- Bescheid im Briefkasten. Tatvollendung? Lösung: Tatvollendung mit Bekanntgabe des (ersten) unrichtigen ESt- Bescheides. Bekanntgabe = am dritten Tag nach Aufgabe zur Post ( 122 Abs. 2 Nr. 1 AO). Bekanntgabe (Tatvollendung) also (erst) am Vorheriger tatsächlicher Zugang ( ) irrelevant! Zeitfenster 11./ für Rücktritt vom Versuch!? III. Tatvollendung Zeitfenster!? unvollständige ESt-Erklärung 2016 ESt-Bescheid 2016 = Aufgabe zur Post ESt-Bescheid = tatsächlich im Briefkasten ESt-Bescheid = 3-Tages-Fiktion = Tatvollendung Übersicht: Tatvollendung bei Veranlagungssteuern + aktivem Tun (Bekanntgabe)

36 III. Tatvollendung Veranlagungssteuern (ESt, KSt, GewSt) + pflichtwidriges Unterlassen ( 370 Abs. 1 Nr. 2 AO) Steuerverkürzung mit Bekanntgabe eines (ersten) Schätzungsbescheides (mit zu niedriger Steuer) oder Zeitpunkt, in dem der Unterlassungstäter spätestens veranlagt worden wäre, wenn er eine Steuererklärung abgegeben hätte allgemeiner Abschluss der Veranlagungsarbeiten» Jäger in Klein, AO, 370 Rn III. Tatvollendung Veranlagungssteuern (ESt, KSt, GewSt) + pflichtwidriges Unterlassen ( 370 Abs. 1 Nr. 2 AO) allgemeiner Abschluss der Veranlagungsarbeiten? zuständiges FA hat Veranlagungsarbeiten für den betreffenden Zeitraum im Wesentlichen bzw. im Großen und Ganzen abgeschlossen (95 %, str)» Jäger in Klein, AO, 370 Rn 92. Faustformel: ca. Sommer/Herbst des übernächsten Kalenderjahrs, aber konkret ermittelbar Akteneinsicht Ermittlungsakte oder Anfrage bei OFD/Landesamt

37 III. Tatvollendung Beispiel (Tatvollendung bei Veranlagungssteuern + pflichtwidrigem Unterlassen) Sachverhalt: Der steuerlich nicht vertretene Stpfl hatte in 2016 Schwarzeinnahmen und beschloss, überhaupt keine ESt-Erklärung für 2016 abzugeben. Dem FA fiel das bis heute nicht auf. Tatvollendung? Lösung: Tatvollendung mit allgemeinem Abschluss der Veranlagungsarbeiten, nach Faustformel Sommer/Herbst 2018 (Zeitpunkt aber konkret ermittelbar) III. Tatvollendung Anmeldungssteuern (USt) + aktives Tun ( 370 Abs. 1 Nr. 1 AO) Zahllastfall : Steuerverkürzung mit Eingang der unrichtigen (Vor-) Anmeldung im FA, 168 S. 1 AO Vergütungs- bzw. Erstattungsfall : Steuerverkürzung erst mit Zustimmung des FA isv 168 S. 2, S. 3 AO» Jäger in Klein, AO, 370 Rn

38 III. Tatvollendung Beispiel (Tatvollendung bei Anmeldungssteuern und aktivem Tun Zahllastfall ) Sachverhalt: Der Stpfl (nicht steuerlich vertreten) hat seine USt-Jahreserklärung für 2017 am beim FA eingereicht. Die Zahllast beträgt 100. Allerdings hat der Stpfl Umsätze ihv verschwiegen. Tatvollendung? Lösung: Zahllastfall ; Tatvollendung schon mit Eingang der unvollständigen USt-Jahreserklärung im FA ( ; 168 S. 1 AO). Auf Abgabefrist ( ) kommt es übrigens nicht an III. Tatvollendung Beispiel (Tatvollendung bei Anmeldungssteuern und aktivem Tun Vergütungsfall ) Sachverhalt: Der Stpfl (nicht steuerlich vertreten) hat seine USt-Jahreserklärung für 2017 am beim FA eingereicht. Die Vergütung ( Erstattung ) beträgt 100 und wurde dem Konto des Stpfl am gutgeschrieben. Allerdings hat der Stpfl Umsätze ihv verschwiegen. Tatvollendung? Lösung: Vergütungs- bzw. Erstattungsfall ; Tatvollendung erst mit Bekanntgabe der (konkludenten) Zustimmung des FA isv 168 S. 2 und 3 AO (= Kontogutschrift am )

39 III. Tatvollendung Anmeldungssteuern (USt) + pflichtwidriges Unterlassen ( 370 Abs. 1 Nr. 2 AO) Steuerverkürzung mit Ablauf der Erklärungsfrist (Frist für Abgabe der Steuererklärung) gesetzliche oder verlängerte Frist» Jäger in Klein, AO, 370 Rn III. Tatvollendung Beispiel (Tatvollendung bei Anmeldungssteuern + pflichtwidrigem Unterlassen) Sachverhalt: Der Stpfl (steuerlich nicht vertreten) hatte in 2017 Schwarzumsätze und beschloss, für 2017 keine USt-Jahreserklärung abzugeben. Tatvollendung? Lösung: Mit Ablauf Abgabefrist ( ) Eintritt der Steuerverkürzung (Tatvollendung)

40 IV. Umfang Steuerverkürzung Berechnung Steuerverkürzung Vergleich: zwischen nicht oder zu niedrig festgesetzten Steuer und der bei wahrheits- und fristgemäßen Angaben tatsächlich festzusetzenden Steuer Feststellung der Besteuerungsgrundlagen nach Beweisregeln des Strafprozesses Abweichungen zwischen Strafverfahren und Besteuerungsverfahren möglich» Jäger in Klein, AO, 370 Rn IV. Umfang Steuerverkürzung auch strafrechtlich Schätzung der Besteuerungsgrundlagen (nicht der Steuern) dem Grunde nach zulässig ( 261 StPO), wenn feststeht, dass der Steuerpflichtige einen Besteuerungstatbestand erfüllt hat und Besteuerungsgrundlagen ungewiss sind» Jäger in Klein, AO, 370 Rn

41 IV. Umfang Steuerverkürzung Schätzung der Höhe nach zulässig, wenn anerkannte steuerliche Schätzungsmethode angewandt wird Schätzungsgrundlagen (Anknüpfungstatsachen) zweifelsfrei festgestellt werden Schätzung im Ergebnis einer ordnungsgemäßen Bilanzierung / EÜR möglichst nahe kommt Schätzung schlüssig, wirtschaftlich möglich und vernünftig ist» Jäger in Klein, AO, 370 Rn 96a IV. Umfang Steuerverkürzung Schätzung der Höhe nach zulässig, wenn Zweifelsgrundsatz ( in dubio pro reo ) beachtet wurde notfalls ein als erwiesen angesehener Mindestschuldumfang festzustellen ( Mindesthinterziehungsbetrag ) Schätzungen des FA vom Tatrichter nicht ohne weiteres übernommen wurden; er muss selbst von deren Richtigkeit überzeugt sein; genaue Urteilsbegründung erforderlich» Jäger in Klein, AO, 370 Rn 96f. Praxis-Tipp: Bei Zweifeln wird in der Praxis ein Sicherheitsabschlag gemacht (= Praktikerlösung ; vom BGH aber missbilligt)

42 V. Steuerverkürzung auf Zeit 370 Abs. 4 S. 1 AO: Steuern sind... dann verkürzt, wenn sie... nicht rechtzeitig festgesetzt werden Klassiker : verspätete Abgabe von USt- Voranmeldungen Verkürzungsumfang: Nominalbetrag der Steuer nicht nur Zahllast oder Zinsschaden Korrektur ird Strafzumessung» Jäger in Klein, AO, 370 Rn 110f, V. Steuerverkürzung auf Zeit Beispiel (Steuerverkürzung auf Zeit ) Sachverhalt: Rechtsanwalt R (Voranmeldungszeitraum = Kalendermonat, keine Dauerfristverlängerung) reichte seine USt-Voranmeldung für April 2018 erst am beim Finanzamt ein. Darin berechnet er für seine Umsätze eine Steuer ihv 2.000, abziehbare Vorsteuerbeträge ihv und somit eine Zahllast ihv Höhe der Steuerverkürzung?

43 V. Steuerverkürzung auf Zeit Beispiel (Steuerverkürzung auf Zeit ) Lösung: USt-Voranmeldung für April 2018 war am fällig ( 18 Abs. 1 S. 1 UStG). Mit Eingang erst am wurde USt für April 2018 nicht rechtzeitig festgesetzt (Steuerverkürzung auf Zeit ; rechtzeitige Festsetzung wäre am = Eingang im Finanzamt gewesen). Verkürzungsbetrag ist der Nominalbetrag der Steuer, dh 2.000, nicht die Zahllast (1.000 ). Hinweis: Verspätet abgegebene USt-Voranmeldung kann wirksame Selbstanzeige sein V. Steuerverkürzung auf Zeit (Extrem-)Beispiel (Steuerverkürzung auf Zeit ) Abwandlung - Sachverhalt: Rechtsanwalt R kaufte im April 2018 zusätzlich einen neuen Firmenwagen (Kosten: zzgl USt). Seine USt-Voranmeldung für April 2018 reichte er wieder erst am beim Finanzamt ein. Darin berechnet er für seine Umsätze eine Steuer ihv 2.000, abziehbare Vorsteuerbeträge ihv ,00 und somit einen Vorsteuerüberhang ihv (Steuervergütung bzw. Erstattung ). Höhe der Steuerverkürzung?

44 V. Steuerverkürzung auf Zeit (Extrem-)Beispiel (Steuerverkürzung auf Zeit ) Lösung: USt-Voranmeldung für April 2018 war am fällig ( 18 Abs. 1 S. 1 UStG). Mit Eingang erst am wurde USt für April 2018 nicht rechtzeitig festgesetzt (Steuerverkürzung auf Zeit ; rechtzeitige Festsetzung wäre am = Eingang im Finanzamt gewesen). Verkürzungsbetrag ist der Nominalbetrag der Steuer (2.000 ). Dass eigentlich ein Vorsteuerüberhang ( Erstattung ) ihv besteht, ist unbeachtlich! VI. Kompensationsverbot bzw Vorteilsausgleichsverbot RGL: 370 Abs. 4 S. 3 AO Bedeutung: bei Berechnung der Steuerverkürzungsbetrags keine Kompensierung (Verrechnung) mit Steuerermäßigungen möglich Zweck: Arbeitserleichterung für den Strafrichter

45 VI. Kompensationsverbot Die besondere Bedeutung [des Kompensationsverbots; Anm. durch mich] für die Praxis liegt darin, dass der Strafrichter nicht den gesamten Steuerfall darauf überprüfen muss, ob sich nicht evtl aus bisher nicht berücksichtigten Umständen eine Steuerermäßigung ergibt, die den durch die Hinterziehung erzielten Vorteil wieder egalisiert... (Jäger in Klein, AO, 370 Rn 131) VI. Kompensationsverbot Klassiker zum Kompensationsverbot mit großer Praxis-Bedeutung Umsatzsteuer auf bisher nicht erklärte Umsätze darf nicht mit der bisher nicht geltend gemachten Vorsteuer verrechnet werden» Jäger in Klein, AO, 370 Rn

46 VI. Kompensationsverbot Beispiel (Kompensationsverbot) Sachverhalt: B betreibt einen Bratwurststand. Gelegentlich kauft B nach einem ausgeklügelten (aber praxisuntauglichen) System rohe Bratwürste, Senf und Ketchup schwarz ein und verkauft die gleiche Anzahl Bratwürste sodann schwarz vom Grill. Die Sache fliegt auf, weil der Betriebsprüfer anhand des ungewöhnlich hohen Serviettenverbrauchs nachkalkuliert, dass B tatsächlich viel mehr Bratwürste verkauft haben muss. Im Steuerstrafverfahren (wegen Hinterziehung von ESt, USt und GewSt) verteidigt sich B damit, zumindest die bisher nicht geltend gemachten Vorsteuern aus den Schwarzeinkäufen (rohe Bratwürste, Senf, Ketchup) seien doch bei der Berechnung der USt-Verkürzung zu berücksichtigen. Mit Erfolg? VI. Kompensationsverbot Beispiel (Kompensationsverbot) Lösung: B wird mit seinem Vorsteuer-Einwand hinsichtlich der USt-Hinterziehung nicht gehört. Die Vorsteuern aus den Schwarzeinkäufen (rohe Bratwürste, Senf, Ketchup) unterliegen dem Kompensationsverbot des 370 Abs. 4 S. 3 AO und reduzieren nicht den Verkürzungsbetrag. (Hinweis: Im Besteuerungsverfahren wäre der Vorsteuerabzug dagegen anzuerkennen, wenn dessen Voraussetzungen vorliegen. Das setzt aber insb ordnungsgemäße Eingangsrechnungen voraus, die in solchen Fällen normalerweise nicht vorliegen.)

47 VI. Kompensationsverbot Ausgleich unbilliger Ergebnisse des Kompensationsverbots ird Strafzumessung» Jäger in Klein, AO, 370 Rn 139. insb nicht geltend gemachter Vorsteuerabzug wirkt strafmildernd» Jäger in Klein, AO, 370 Rn 132, 139 (notfalls Schätzung der Vorsteuerbeträge möglich).» Enger OLG Koblenz, , 2 OLG 4 Ss 91/15 (Vorlage der jeweiligen Eingangsrechnungen erforderlich) VI. Kompensationsverbot Ausnahmen vom Kompensationsverbot Verrechnung mit steuermindernden Umständen zulässig, wenn unmittelbarer wirtschaftlicher Zusammenhang mit steuererhöhenden Umständen besteht Klassiker : Berücksichtigung von Betriebsausgaben, wenn sie mit den hinterzogenen Betriebseinnahmen zusammenhängen Jäger in Klein, AO, 370 Rn

48 VI. Kompensationsverbot Beispiel (Ausnahme vom Kompensationsverbot) Im vorherigen Bratwurstfall sind bei der Berechnung des Verkürzungsbetrags bei der ESt und der GewSt die Betriebsausgaben für die Schwarzeinkäufe (rohe Bratwürste, Senf, Ketchup) zu berücksichtigen. Sie unterliegen nicht dem Kompensationsverbot und reduzieren damit den Verkürzungsbetrag. Die Höhe der Betriebsausgaben kann geschätzt werden. (Hinweis: Im Besteuerungsverfahren sind die Betriebsausgaben für die Schwarzeinkäufe ebenfalls anzuerkennen. Betriebsausgaben sind lediglich glaubhaft zu machen. Die Höhe kann ebenfalls geschätzt werden.) VII. in großem Ausmaß Steuerverkürzung in großem Ausmaß ( 370 Abs. 3 S. 2 Nr. 1 AO) (benannter) besonders schwerer Fall der Steuerhinterziehung enorme praktische Bedeutung Strafrahmen/Strafzumessung: 6 Monate bis 10 Jahre Freiheitsstrafe statt Geldstrafe oder Freiheitsstrafe bis 5 Jahre Verfolgungsverjährungsfrist: 10 Jahre statt 5 Jahre

49 VII. in großem Ausmaß Steuerverkürzung in großem Ausmaß ( 370 Abs. 3 S. 2 Nr. 1 AO) Verkürzungsbetrag je Tat mehr als » BGH, , 1 StR 373/15. Achtung: Rspr-Änderung vorher Unterscheidung und Grenze, jetzt grds obsolet» Jäger in Klein, AO, 370 Rn 281a Teil 1: Steuerhinterziehung A. Grundlagen B. Tathandlungen C. Taterfolg D. Vorsatz, Irrtum, Leichtfertigkeit E. Versuch F. Verfolgungsverjährung G. Strafrahmen und Strafzumessung H. Sonstige Folgen

50 D. Vorsatz, Irrtum, Leichtfertigkeit I. Allgemeines II. Vorsatz von Berufsträgern III. Tatumstandsirrtum IV. Verbotsirrtum V. Leichtfertige Steuerverkürzung I. Allgemeines Steuerhinterziehung ( 370 AO) kann nur vorsätzlich begangen werden ( 369 Abs. 2 AO, 15 StGB) Auffangtatbestand leichtfertige Steuerverkürzung ( 378 AO)» Jäger in Klein, AO, 370 Rn

51 I. Allgemeines bedingter Vorsatz (Eventualvorsatz) genügt» Jäger in Klein, AO, 370 Rn 175. Vorsatz erfordert, dass Täter den Steueranspruch dem Grunde und der Höhe nach kennt oder zumindest für möglich hält und ihn auch verkürzen will bzw sich damit abfindet» Jäger in Klein, AO, 370 Rn 171 ( Steueranspruchstheorie ) I. Allgemeines erfordert aber lediglich Parallelwertung in der Laiensphäre» Jäger in Klein, AO, 370 Rn 171. Vorsatz bei Steuerhinterziehung durch Unterlassen Kenntnis derjenigen Tatsachen, welche die Pflicht zur Aufklärung der Finanzbehörde begründen» Jäger in Klein, AO, 370 Rn

52 I. Allgemeines Praxis Kampf gegen Windmühlen: Vorsatz- und Irrtumsprobleme spielen in der BuStra- und AG-Praxis nahezu keine Rolle Vorsatz wird idr unterstellt ( Sie wussten auch, dass... ) II. Vorsatz von Berufsträgern Verteidigung von Berufsträgern, insb Steuerberatern insb Vorwurf der Beihilfe zur Steuerhinterziehung des Mandanten (Haupttat) BGH-Rspr zum berufstypischen Verhalten» BGH v , 1 StR 112/16 (Rechtsanwältin); v , 1 StR 93/14 (GmbH-Geschäftsführer); v , 1 StR 13/14 (Steuerberater); v , 5 StR 468/12 (GmbH-Geschäftsführer); v , 5 StR 624/99 (Sparkassen-Mitarbeiter); v , 3 StR 454/99 (Anwaltsnotar); v , 5 StR 729/98 (Rechtsanwalt); Jäger in Klein, AO, 370 Rn 224f

53 II. Vorsatz von Berufsträgern BGH zum berufstypischen Verhalten Ausgangspunkt: normale Tätigkeiten eines Steuerberaters, Rechtsanwalts usw sind berufstypische neutrale bzw sozialadäquate Tätigkeiten Dilemma: in vielen Fällen aber zugleich objektiv Beihilfehandlungen Korrektur über subjektiven Tatbestand (Vorsatz)» Jäger in Klein AO, 370 Rn 224 ( auch um der Gefahr der Ausuferung einer konturlosen Beihilfestrafbarkeit entgegenzuwirken ) II. Vorsatz von Berufsträgern BGH-Rspr zum berufstypischen Verhalten 1. Zielt das Handeln des Haupttäters ausschließlich darauf ab, eine strafbare Handlung zu begehen, und weiß dies der Hilfeleistende, so ist sein Tatbeitrag als Beihilfehandlung zu werten. In diesem Fall verliert sein Tun stets den Alltagscharakter ; es ist als Solidarisierung mit dem Täter zu deuten und dann auch nicht mehr als sozialadäquat anzusehen (sog. deliktischer Sinnbezug). 2. Weiß der Hilfeleistende dagegen nicht, wie der von ihm geleistete Beitrag vom Haupttäter verwendet wird, hält er es lediglich für möglich, dass sein Tun zur Begehung einer Straftat genutzt wird, so ist sein Handeln regelmäßig noch nicht als strafbare Beihilfehandlung zu beurteilen es sei denn, das von ihm erkannte Risiko strafbaren Verhaltens des von ihm Unterstützten war derart hoch, dass er sich mit seiner Hilfeleistung die Förderung eines erkennbar tatgeneigten Täters angelegen sein ließ

54 II. Vorsatz von Berufsträgern Beispiel (Berufstypisches Verhalten) Im Rahmen einer Umsatzsteuer-Sonderprüfung bei einem Mandanten legte dessen Steuerberaterin dem Prüfer eine bestimmte Eingangsrechnung des Mandanten vor. Später stellte sich heraus, dass der Mandant diese Rechnung frisiert hatte, um daraus zu Unrecht Vorsteuern geltend zu machen. Davon hatte die Steuerberaterin jedoch keine Kenntnis. Gegen die Steuerberaterin wurde ein Ermittlungsverfahren eingeleitet und sie wurde nach Einspruch gegen den Strafbefehl vom AG Leipzig (Strafrichter) verurteilt (übrigens wegen täterschaftlicher Steuerhinterziehung und Urkundenfälschung). Aufgrund der Gesamtumstände habe die Steuerberaterin gewusst, dass der Mandant die Rechnung manipuliert hatte. Das LG Leipzig sprach die Steuerberaterin in der Berufung mangels Vorsatzes frei (rechtskräftig) II. Vorsatz von Berufsträgern Beispiel (Kein berufstypisches Verhalten) Sachverhalt: Mandant legt seinem Steuerberater eine Eingangsrechnung zur Verbuchung vor. In der Rechnung ist keine USt gesondert ausgewiesen. Der Mandant hatte sich zuvor mit Hilfe des Steuerberaters erfolglos mit dem Rechnungsaussteller über den USt-Ausweis gestritten. Der Steuerberater weist sein Personal daraufhin per (!) an, trotzdem die Vorsteuer aus dieser Rechnung zu buchen und in die USt-Voranmeldung aufzunehmen. Weiter heißt es in der Wenn das später mal ein Prüfer merkt, dann ist eben der Vorsteuerabzug zu korrigieren. Dummerweise findet Jahre später der Prüfer des Finanzamtes in einer Betriebsprüfung ausgerechnet diesen -Verkehr in den Buchhaltungsunterlagen des Mandanten. Lösung: Ohne ausgewiesene Umsatzsteuer ist ein Vorsteuerabzug aus einer Eingangsrechnung unzulässig ( 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 S. 2, 14 Abs. 4 Nr. 8 UStG). Obwohl der Steuerberater dies wusste (und per auch noch dokumentiert hat), hat er die Vorsteuer zu Unrecht verbucht und in die USt-Voranmeldung eingearbeitet. Das ist nicht mehr sozialadäquat, sondern Solidarisierung mit dem Täter. Vorsatz (+)

55 II. Vorsatz von Berufsträgern Praxis-Tipp: BGH-Rechtsprechung zum berufstypischen Verhalten wird in der BuStra- und AG-Praxis häufig ignoriert. Vorschnelle Einleitung von Ermittlungsverfahren gegen Steuerberater. Als Verteidiger sollte man in solchen Fällen immer wieder auf die BGH-Rechtsprechung verweisen ( stetes Tropfen höhlt den Stein ). Selbst wenn man als Verteidiger den Vorsatz wegbekommt, bleibt ggf noch Leichtfertigkeit ( 378 AO) hängen III. Tatumstandsirrtum 369 Abs. 2 AO, 16 Abs. 1 S. 1 StGB: Wer bei Begehung der Tat einen Umstand nicht kennt, der zum gesetzlichen Tatbestand gehört, handelt nicht vorsätzlich. gesetzlicher Tatbestand = Blankettnorm + blankettausfüllende Norm (Steueranspruch)

56 III. Tatumstandsirrtum kein Vorsatz bei Irrtum über Bestehen eines Steueranspruchs» Jäger in Klein, AO, 370 Rn 180, 172. jedenfalls bei Fehlvorstellung über die Besteuerungsgrundlagen Problem: Fehlvorstellung über Reichweite der blankettausfüllenden steuerrechtlichen Normen eher Verbotsirrtum ( 17 StGB)?» Jäger in Klein, AO, 370 Rn III. Tatumstandsirrtum Abgrenzung Tatumstandsirrtum Verbotsirrtum unklar; Rspr tendiert eher zur Annahme eines (vermeidbaren) Verbotsirrtums ( 17 StGB)» Jäger in Klein, AO, 370 Rn Abs. 2 AO, 16 Abs. 1 S. 2 StGB: Die Strafbarkeit wegen fahrlässiger Begehung bleibt unberührt. Auffangtatbestand leichtfertige Steuerverkürzung ( 378 AO)» Jäger in Klein, AO, 370 Rn

57 IV. Verbotsirrtum 369 Abs. 2 AO, 17 S. 1 StGB: Fehlt dem Täter bei Begehung der Tat die Einsicht, Unrecht zu tun, so handelt er ohne Schuld, wenn er diesen Irrtum nicht vermeiden konnte. fehlendes Unrechtsbewusstsein Unvermeidbarkeit IV. Verbotsirrtum Unvermeidbarkeit Rat eines (Steuer-)Beraters kann Stpfl regelmäßig vertrauen, wenn Sachverhalt vom Berater umfassend geprüft wurde Stpfl muss aber darlegen, dass er seinem StB umfassend über alle Umstände informiert hat» Jäger in Klein, AO, 370 Rn 183; Hild/Fuhrmann/ Wollschläger, Praxisleitfaden, S. 39f

58 IV. Verbotsirrtum... Das Steuerrecht ist vielfach kompliziert und jedenfalls für den Laien undurchsichtig. Für den Steuerpflichtigen, der naturgemäß daran interessiert ist, seine Steuerlast so gering wie möglich zu halten, ist oft nur schwer erkennbar, was noch gesetzmäßig ist und was den Rahmen der steuerrechtlichen Legalität sprengt... Wenn der Steuerpflichtige sich in dieser Lage eines steuerlichen Fachberaters bedient, so besteht dessen Aufgabe nicht nur darin, die seinem Mandanten zustehenden Steuervorteile auszuschöpfen, sondern er hat ihn auch davor zu bewahren, sich durch Überschreitung des zulässigen Rahmens der steuerstrafrechtlichen Verfolgung auszusetzen.... (BGH v , IX ZR 215/95; Achtung: Zivilsenat!) V. Leichtfertige Steuerverkürzung 378 Abs. 1 AO als Auffangtatbestand wenn Vorsatz nicht vorliegt bzw. nicht nachweisbar» Jäger in Klein, AO, 370 Rn 170. OWi, Geldbuße bis ( 378 Abs. 2 AO)

59 V. Leichtfertige Steuerverkürzung leichtfertig erhöhter Grad von Fahrlässigkeit Außerachtlassen der Sorgfalt, zu der der Stpfl nach seinen persönlichen Fähigkeiten und Kenntnissen imstande ist, obwohl es sich eine Steuerverkürzung aufdrängen musste» Jäger in Klein, AO, 378 Rn V. Leichtfertige Steuerverkürzung Praxis-Tipp: 378 AO spielt in der Praxis kaum eine Rolle. Daher BuStra in geeigneten Fällen darauf hinweisen (ggf Fallenlassen Vorsatz- Vorwurf, stattdessen Bußgeld). Speziell im unternehmerischen Bereich: 130 OWiG oder bei juristischen Personen ggf auch Anregung einer Verbandsgeldbuße ( 30 OWiG)

60 Teil 1: Steuerhinterziehung A. Grundlagen B. Tathandlungen C. Taterfolg D. Vorsatz, Irrtum, Leichtfertigkeit E. Versuch F. Verfolgungsverjährung G. Strafrahmen und Strafzumessung H. Sonstige Folgen E. Versuch I. Allgemeines II. Versuchsbeginn III. Rücktritt vom Versuch

61 I. Allgemeines Versuch strafbar, 370 Abs. 2 AO auch an Rücktritt vom Versuch ( 369 Abs. 2 AO, 24 StGB) denken in der Praxis hin und wieder übersehen vor allem als Alternative zur Selbstanzeige diskutiert I. Allgemeines Abgrenzung: Straflose Vorbereitungshandlungen, zb Entschluss, Steuern zu hinterziehen Absprachen mit Lieferanten über Austausch unrichtiger Rechnungen oder Nichterteilung von Rechnungen ( OR = Ohne-Rechnung-Geschäfte ) Manipulation der Buchführung, Aufstellung unrichtiger Bilanzen (ggf 283ff StGB) bewusst unrichtiges Ausfüllen und Unterschreiben eines Steuererklärungsformulars» Jäger in Klein, AO, 370 Rn 192f

62 II. Versuchsbeginn Steuerhinterziehung durch aktives Tun ( 370 Abs. 1 Nr. 1 AO) mit Eingang der unrichtigen oder unvollständigen (Steuer-)Erklärung im Finanzamt» Jäger in Klein, AO, 370 Rn 194. zb elektronische Übermittlung per ELSTER, Einwurf in FA-Briefkasten II. Versuchsbeginn Steuerhinterziehung durch pflichtwidriges Unterlassen ( 370 Abs. 1 Nr. 2 AO) mit Ablauf der gesetzlichen (oder verlängerten) Frist für die Abgabe der Steuererklärung» Jäger in Klein, AO, 370 Rn 192,

63 III. Rücktritt vom Versuch Anwendungsbereiche? Veranlagungssteuern (ESt, KSt, GewSt) (+) Aktives Tun: Zeitfenster zwischen Eingang der unrichtigen/unvollständigen Steuererklärung und Bekanntgabe des (unrichtigen) Steuerbescheides Pflichtwidriges Unterlassen: Zeitfenster zwischen Ablauf der Steuererklärungsfrist und Bekanntgabe eines Schätzungsbescheides oder allgemeinem Abschluss der Veranlagungsarbeiten III. Rücktritt vom Versuch Anwendungsbereiche? Anmeldungssteuern (USt) Aktives Tun: grds (-), da aufgrund Festsetzungswirkung der Steueranmeldung ( 168 S. 1 AO) Versuch und Vollendung zusammenfallen Ausnahme: (+) Vergütungs- bzw. Erstattungsfall ( 168 S. 2, S. 3 AO - Zeitfenster zwischen Eingang der unrichtigen/ unvollständigen Steueranmeldung und Zustimmung des FA Pflichtwidriges Unterlassen: (-), Versuch und Vollendung fallen zusammen, weil mit Ablauf der Erklärungsfrist Festsetzungswirkung der Steueranmeldung eingetreten wäre

64 III. Rücktritt vom Versuch insb beendeter Versuch ( 24 Abs. 1 S. 1 Alt. 2 StGB) Täter hat nach seiner Vorstellung alles getan, was zur Tatbestandsverwirklichung erforderlich ist häufigster Fall einer Rücktrittskonstellation aktives Tun: Täter muss unrichtige/unvollständige Steuererklärung berichtigen pflichtwidriges Unterlassen: Täter muss Steuererklärungspflicht erfüllen (Steuererklärung einreichen)» Webel, PStR 2014, Teil 1: Steuerhinterziehung A. Grundlagen B. Tathandlungen C. Taterfolg D. Vorsatz, Irrtum, Leichtfertigkeit E. Versuch F. Verfolgungsverjährung G. Strafrahmen und Strafzumessung H. Sonstige Folgen

65 F. Verfolgungsverjährung I. Allgemeines II. Fristbeginn = Tatbeendigung III. Verjährungsfrist(en) I. Allgemeines Rechtsgrundlagen: 369 Abs. 2, 376 AO, 78-78c StGB Rechtsfolge: Strafverfolgungs- bzw. Prozesshindernis» Jäger in Klein, AO, 376 Rn 5. Praxis-Tipp: Eintritt der Verfolgungsverjährung wird sowohl von Strafverfolgungsbehörden als auch von Verteidigern immer wieder übersehen oder falsch berechnet

66 I. Allgemeines unterscheide: (strafrechtliche) Verfolgungsverjährung (steuerrechtliche) Festsetzungsverjährung AO II. Fristbeginn = Tatbeendigung sobald die Tat beendet ist ( 369 Abs. 2 AO, 78a S. 1 StGB) Tatunrecht muss seinen tatsächlichen Abschluss erreicht haben» Jäger in Klein, AO, 376 Rn 20. Faustformel: Tatvollendung (Eintritt Taterfolg) = idr zugleich Tatbeendigung

67 Differenzierung: II. Fristbeginn = Tatbeendigung (1) nach Art und Weise der Steuerfestsetzung Veranlagungssteuern (Steuerbescheid; insb ESt, KSt, GewSt) oder Anmeldungssteuern (Steueranmeldung; insb USt) (2) nach Tathandlung aktives Tun (= unrichtige/unvollständige Steuererklärung oder Steueranmeldung eingereicht) oder pflichtwidriges Unterlassen (= überhaupt keine Steuererklärung oder Steueranmeldung eingereicht) II. Fristbeginn = Tatbeendigung Veranlagungssteuern (ESt, KSt, GewSt) + aktives Tun ( 370 Abs. 1 Nr. 1 AO) Tatbeendigung mit Bekanntgabe des (ersten) unrichtigen Steuerbescheides (mit zu niedriger Steuer) spätere Änderungsbescheide sind unbeachtlich» Jäger in Klein, AO, 370 Rn 90. Erstattungsfälle: Tatbeendigung erst mit Gutschrift der Steuererstattung

68 II. Fristbeginn = Tatbeendigung Veranlagungssteuern (ESt, KSt, GewSt) + pflichtwidriges Unterlassen ( 370 Abs. 1 Nr. 2 AO) Tatbeendigung mit Bekanntgabe eines (ersten) Schätzungsbescheides (mit zu niedriger Steuer) oder Zeitpunkt, in dem der Unterlassungstäter spätestens veranlagt worden wäre, wenn er eine Steuererklärung abgegeben hätte allgemeiner Abschluss der Veranlagungsarbeiten» Jäger in Klein, AO, 370 Rn II. Fristbeginn = Tatbeendigung Anmeldungssteuern (USt) + aktives Tun ( 370 Abs. 1 Nr. 1 AO) Zahllastfall : Tatbeendigung mit Eingang der unrichtigen (Vor-)Anmeldung im FA Vergütungs- bzw. Erstattungsfall : Tatbeendigung erst mit Zustimmung des FA isv 168 S. 2, S. 3 AO» Jäger in Klein, AO, 370 Rn

69 II. Fristbeginn = Tatbeendigung Anmeldungssteuern (USt) + pflichtwidriges Unterlassen ( 370 Abs. 1 Nr. 2 AO) Tatbeendigung mit vollständigem Ablauf der Steuererklärungsfrist» Jäger in Klein, AO, 370 Rn II. Fristbeginn = Tatbeendigung speziell USt-Voranmeldungen Tatbeendigung bei aktivem Tun erst mit Einreichung der unrichtigen USt-Jahreserklärung (Zahllastfall) oder Zustimmung des FA zur USt-Jahreserklärung (Vergütungsfall) Tatbeendigung bei pflichtwidrigem Unterlassen erst mit Ablauf der Frist für Abgabe der USt- Jahreserklärung» Jäger in Klein, AO, 370 Rn. 105f, 203, 376 Rn

70 II. Fristbeginn = Tatbeendigung Beispiel (unterlassene USt-Voranmeldung) Sachverhalt: Unternehmer U (steuerlich nicht vertreten, Voranmeldungszeitraum = Kalendermonat) hat bis heute weder USt-Voranmeldungen für Januar bis Dezember 2017, noch eine USt-Jahreserklärung für 2017 beim FA eingereicht. Tatbeendigung? Lösung: Fälligkeitstermin für Abgabe der USt-Voranmeldungen war jeweils der 10. des Folgemonats. Mit dessen Ablauf Steuerverkürzung = Tatvollendung. Tatbeendigung aber erst mit Ablauf des (Ablauf der Frist für Abgabe der USt-Jahreserklärung 2017) III. Verjährungsfrist(en) Grundsatz: 5 Jahre ( 369 Abs. 2, 370 Abs. 1 AO, 78 Abs. 3 Nr. 4 StGB) bei einfacher Steuerhinterziehung Ausnahme: 10 Jahre ( 369 Abs. 2, 376 Abs. 1, 370 Abs. 3 S. 2 Nrn. 1-6 AO) in gesetzlich genannten Fällen besonders schwerer Steuerhinterziehung insb Steuerverkürzung in großem Ausmaß nicht: (sonstige) unbenannte besonders schwere Fälle!

71 III. Verjährungsfrist(en) 10jährige Verjährungsfrist (376 Abs. 1 AO) genügt, dass eine der namentlich aufgezählten Begehungsweisen der besonders schweren Steuerhinterziehung vorliegt nicht erforderlich, dass sich Tat nach Gesamtwürdigung aller Umstände im konkreten Einzelfall als besonders schwer darstellt» Jäger in Klein, AO, 376 Rn III. Verjährungsfrist(en) bei mehreren Steuerhinterziehungen für jede einzelne Tat im materiellen Sinn prüfen, ob 5jährige oder 10jährige Verjährungsfrist gilt Tat im materiellen Sinn = Steuerart, Besteuerungszeitraum und Stpfl» Jäger in Klein, AO, 376 Rn 13,

72 III. Verjährungsfrist(en) Beispiel (verschiedene Verjährungsfristen) Sachverhalt: Stpfl hat durch pflichtwidriges Unterlassen sein USt wie folgt verkürzt: USt 2010 ihv USt 2011 ihv USt 2012 ihv Welche Taten sind heute ( ) noch verfolgbar? III. Verjährungsfrist(en) Beispiel (verschiedene Verjährungsfristen) Lösung: Drei Taten im materiellen Sinn (Hinterziehung USt 2010, USt 2011 und USt 2012) separat zu prüfen. USt 2010 Tatbeendigung Ablauf , 5jährige Verjährungsfrist, Verjährungseintritt: verjährt. USt 2011 Tatbeendigung Ablauf , Steuerverkürzung von mehr als = in großem Ausmaß, daher 10jährige Verjährungsfrist, Verjährungseintritt: noch verfolgbar. USt 2012 Tatbeendigung Ablauf , 5jährige Verjährungsfrist, Verjährungseintritt: verjährt

73 Teil 1: Steuerhinterziehung A. Grundlagen B. Tathandlungen C. Taterfolg D. Vorsatz, Irrtum, Leichtfertigkeit E. Versuch F. Verfolgungsverjährung G. Strafrahmen und Strafzumessung H. Sonstige Folgen G. Strafzumessung I. Strafrahmen II. Besonders schwere Fälle III. Verkürzungsbetrag IV. Sonstiges

74 I. Strafrahmen einfache Steuerhinterziehung Freiheitsstrafe bis 5 Jahre oder Geldstrafe ( 370 Abs. 1 AO) besonders schwere Fälle der Steuerhinterziehung Freiheitsstrafe 6 Monate bis 10 Jahre ( 370 Abs. 3 S. 1 AO) II. Besonders schwere Fälle 370 Abs. 3 S. 1 AO: unbenannte besonders schwere Fälle 370 Abs. 3 S. 2 AO: (sechs) benannte besonders schwere Fälle (Regelbeispiele) Indizwirkung für Vorliegen eines besonders schweren Falls Indizwirkung kann entkräftet werden» Jäger in Klein, AO, 370 Rn

75 II. Besonders schwere Fälle Steuerverkürzung in großem Ausmaß ( 370 Abs. 3 S. 2 Nr. 1 AO) Verkürzungsbetrag je Tat mehr als » BGH, , 1 StR 373/15. Achtung: Änderung der Rspr früher Unterscheidung und Grenze, jetzt grds obsolet» Jäger in Klein, AO, 370 Rn 281a II. Besonders schwere Fälle fortgesetzte Steuerverkürzung unter Verwendung nachgemachter oder verfälschter Belege ( 370 Abs. 3 S. 2 Nr. 4) fortgesetzt = mindestens zwei Steuerhinterziehungen unter Verwendung unrichtiger Belege» Jäger in Klein, AO, 370 Rn

76 II. Besonders schwere Fälle fortgesetzte Steuerverkürzung unter Verwendung nachgemachter oder verfälschter Belege ( 370 Abs. 3 S. 2 Nr. 4) Verwendung = Einreichung der Belege im FA oder Vorlage ggü einem Prüfer des FA nicht schon dann, wenn unrichtiger Inhalt der Belege in Steuererklärung eingeflossen ist ggf. aber unbenannter besonders schwerer Fall» Jäger in Klein, AO, 370 Rn III. Verkürzungsbetrag Verkürzungsbetrag (Höhe der verkürzten Steuer) = wichtigster Strafzumessungsgrund bestimmender Strafzumessungsgrund isv 267 Abs. 3 S. 1 StPO» Jäger in Klein, AO, 370 Rn 282a, 337; vgl. auch AStBV (St) 2017 Nr. 76. Praxis: alleiniger Strafzumessungsgrund!? sonstige Strafzumessungsgründe» AStBV (St) 2017 Nr

77 III. Verkürzungsbetrag Verkürzungsbetrag bis 500, a. A.: bis und mehr bis mehr als Steuerverkürzung: Übersicht zu Schwellen- bzw. Grenzwerten Auswirkungen geringwertige Steuerverkürzung; 398 AO, 153 StPO 153a StPO oder Geldstrafe (Strafbefehl) Steuerverkürzung in großem Ausmaß ; Freiheitsstrafe mit Bewährung, bei Milderungsgründen Geldstrafe; Anklage; im Ausnahmefall noch 153a StPO und mehr Freiheitsstrafe mit Bewährung, Geldstrafe nur bei gewichtigen Milderungsgründen 1 Mio und mehr Freiheitsstrafe ohne Bewährung, mit Bewährung nur bei besonders gewichtigen Milderungsgründen III. Verkürzungsbetrag geringwertige Steuerverkürzung 398 AO (Einstellung) bis 500» Jäger in Klein, AO, 398 Rn. 4. aa: bis 2.500» Joecks in Joecks/Jäger/Randt, 398 AO Rn. 17f. BuStra-Praxis (Sachsen): um die StPO (Einstellung) BuStra-Praxis (Sachsen): bis um die

78 III. Verkürzungsbetrag Verkürzungsbetrag bis im Einzelfall auch höhere Beträge Einstellung 153a StPO gegen Geldauflage oder Geldstrafe (Strafbefehl) erhebliche Bedeutung: (interne) Strafmaßtabellen der Finanzverwaltung Richtwerte zur Tagessatz-Anzahl bei Geldstrafe, orientiert am Verkürzungsbetrag» Krit Jäger in Klein, AO, 370 Rn 340 ( Grundlage für die Zumessung der Strafe ist bei einer Steuerhinterziehung wie bei jeder anderen Straftat auch die persönliche Schuld des Täters im Einzelfall... ) III. Verkürzungsbetrag Strafmaßtabellen für Steuerhinterziehung in den OFD-Bezirken (Auszug) Chemnitz (Schauf in Kohlmann, Steuerstrafrecht, 370 AO Rn 1077; PStR 2001, 18) Verkürzungsbetrag bis Anzahl Tagessätze

79 III. Verkürzungsbetrag Verkürzungsbetrag mehr als Steuerverkürzung in großem Ausmaß isv 370 Abs. 3 Nr. 1 AO» BGH, , 1 StR 373/15 (trotzdem Einzelfallabwägung). Grundsatz: Freiheitsstrafe mit Bewährung Ausnahme: bei Milderungsgründen ggf noch Geldstrafe III. Verkürzungsbetrag Verkürzungsbetrag und mehr Grundsatz: Freiheitsstrafe mit Bewährung Ausnahme: Geldstrafe nur bei Vorliegen von gewichtigen Milderungsgründen» Jäger in Klein, AO, 370 Rn

80 III. Verkürzungsbetrag Verkürzungsbetrag 1 Mio und mehr Grundsatz: Freiheitsstrafe ohne Bewährung Ausnahme: mit Bewährung nur bei Vorliegen von besonders gewichtigen Milderungsgründen» Jäger in Klein, AO, 370 Rn III. Verkürzungsbetrag Schwellenwerte und beziehen sich auf einzelne Taten im materiellen Sinn, bestimmt nach: Steuerart, Besteuerungszeitraum und Person des Stpfl

81 III. Verkürzungsbetrag anders bei Tateinheit: Addition aller Verkürzungsbeträge» BGH, , 1 StR 416/08; , 1 StR 579/11. auch bei Millionengrenze Addition aller Verkürzungsbeträge, über die der Tatrichter zu entscheiden hat (Gesamtsumme aller Taten)» Jäger in Klein, AO, 370 Rn III. Verkürzungsbetrag Beispiel (Addition bei Tateinheit) Sachverhalt: Stpfl (Freiberufler) hat am seine EStund auch seine USt-Jahreserklärung 2017 elektronisch beim FA eingereicht und darin Einnahmen/Umsätze verschwiegen. Steuerverkürzung soll ESt und USt betragen. Maßgeblicher Verkürzungsbetrag für Strafzumessung? Lösung: ESt- und USt-Verkürzung je für sich betrachtet unter Aufgrund Tateinheit aber Addition der Verkürzungsbeträge ( ). Indizwirkung für großes Ausmaß (+)

82 Teil 1: Steuerhinterziehung A. Grundlagen B. Tathandlungen C. Taterfolg D. Vorsatz, Irrtum, Leichtfertigkeit E. Versuch F. Verfolgungsverjährung G. Strafrahmen und Strafzumessung H. Sonstige Folgen H. Sonstige Folgen I. Steuerrecht II. Verwaltungsrecht III. Berufs-, Arbeits- und Beamtenrecht IV. Insolvenzrecht V. Sonstiges VI. Mitteilungen

83 I. Steuerrecht wirtschaftliche Existenz des Stpfl kann auf dem Spiel stehen Steuern und Hinterziehungszinsen sind nachzuzahlen Zinsen ihv 6 % pro Jahr ( 233a, 235, 238 AO) 10 Jahre ( + x ) Festsetzungsverjährung ( 169 Abs. 2 S. 2 AO) Haftung des Steuerhinterziehers (Täter und Teilnehmer), 71 AO II. Verwaltungsrecht ggf Unzuverlässigkeit, insb Gaststättenerlaubnis Gewerbe Taxi-Lizenz Jagdschein, Waffenschein Pilotenschein Reisepass Ausländer: Ausweisung» Jäger in Klein, AO, 370 Rn

84 III. Berufs-, Arbeits- und Beamtenrecht Zulassung steht auf dem Spiel, insb für Steuerberater, Rechtsanwälte, Wirtschaftsprüfer, Notare Ärzte, Zahnärzte Arbeitnehmer, insb im öffentlichen Dienst ggf (ao bzw verhaltensbedingte) Kündigung» Jäger in Klein, AO, 370 Rn 273f, 274, 371 Rn III. Berufs-, Arbeits- und Beamtenrecht (Finanz-)Beamte Disziplinarmaßnahmen, ggf Entfernung aus dem Dienst Achtung: Beamtenverhältnis endet automatisch bei Verurteilung wg Vorsatztat zu Freiheitsstrafe von mind 1 Jahr ( 41 BBG, 24 BeamtStG) auch bei Bewährungsstrafe!» Jäger in Klein, AO, 370 Rn 273f, 274, 371 Rn

85 IV. Insolvenzrecht 302 Nr. 1 InsO (Insolvenzanträge ab ): Versagung Restschuldbefreiung bei rechtskräftiger Verurteilung wg Steuerstraftat genügt Strafbefehl ( 410 Abs. 3 StPO)?» Ja, AEAO zu 251, Ziff , str; aa Peter, PStR 2017, 70 mwn (nur echtes Urteil). jedenfalls Einstellungen nach 153ff StPO ausgenommen V. Sonstiges Fahrverbot möglich, 44 StGB nf SV-Beiträge können ggf nachgefordert werden ( Schwarzarbeit, Scheinselbständigkeit ) Dritte (zb Familienangehörige, Mitgesellschafter, Steuerberater) können in den Sog der Ermittlungen geraten Ansehensverlust in der Öffentlichkeit, Rufschädigung (Uli Hoeneß, Alice Schwarzer)

86 VI. Mitteilungen auf Steuergeheimnis ( 30 AO) kann / darf nicht vertraut werden insb Mitteilungen zulässig an: Gewerbebehörde Ausländerbehörde Dienstherrn (Beamte und Richter), öffentliche Arbeitgeber Berufskammern (RA, StB, Notare, Ärzte,...)» Jäger in Klein, AO, 371 Rn 8; AStBV Nr. 136f ivm MiStra Ende Teil 1 Fragen?

87 Steuerstrafrecht Teil 2: Steuerstrafverfahren Teil 2: Steuerstrafverfahren A. Grundlagen B. Ermittlungsverfahren C. Zwischenverfahren D. Hauptverhandlung E. Berufung und Revision F. Verteidigervergütung

88 Teil 2: Steuerstrafverfahren A. Grundlagen B. Ermittlungsverfahren C. Zwischenverfahren D. Hauptverhandlung E. Berufung und Revision F. Verteidigervergütung A. Grundlagen I. BuStra und Steufa II. AStBV (St) 2017 III. Paralleles Besteuerungsverfahren IV. Kooperation mit Steuerberater V. Verbot der Mehrfachverteidigung

89 I. BuStra und Steufa besondere Sachgebiete in bestimmten Finanzämtern BuStra : Bayern, Bremen, Hessen, Mecklenburg- Vorpommern, Rheinland-Pfalz, Saarland, Sachsen, Sachsen-Anhalt, Thüringen StraBu : Baden-Württemberg, Brandenburg besondere Finanzämter Berlin, Hamburg, Niedersachsen, Nordrhein- Westfalen, Schleswig-Holstein II. AStBV (St) 2017 Anweisungen für das Straf- und Bußgeldverfahren (Steuer) v » BStBl I 2016, Verwaltungsvorschrift grds keine Außenwirkung aber Selbstbindung der (Finanz-)Verwaltung ähnlich: RiStBV

90 II. AStBV (St) 2017 Einführung (1)... Anweisungen sollen der einheitlichen Handhabung des Gesetzes dienen und die reibungslose Zusammenarbeit der zur Verfolgung von Steuerstraftaten und Steuerordnungswidrigkeiten berufenen Stellen... gewährleisten. (2)... Bei streitigen Rechtsfragen ist im Interesse einer einheitlichen Verfahrensweise die Auffassung der Verwaltung wiedergegeben (1) Die Anweisungen sind in allen Straf- und Bußgeldverfahren anzuwenden, in denen die Finanzbehörde ermittelt oder zur Mitwirkung berufen ist. Sie sind von allen Bediensteten der Steuerfahndung (Steufa) und der Bußgeld- und Strafsachenstellen (BuStra) zu beachten II. AStBV (St) 2017 Inhalt ua: Zuständigkeitsabgrenzung StA - BuStra Einleitung Strafverfahren, Ermittlungsgrundsätze, Eingriffsbefugnisse abschließende Entscheidungen im Ermittlungsverfahren Abgabe an StA Strafzumessungskriterien Mitteilungen an andere Behörden Verwertungsverbote Behandlung von Selbstanzeigen am Ende: Stichwort- und Paragraphenverzeichnis Praxis-Tipp: AStBV (St) 2017 unbedingt zumindest mal querlesen (Überblick)

91 III. Paralleles Besteuerungsverfahren Problem: Verhältnis Steuerstrafverfahren Besteuerungsverfahren steuerliche Mitwirkungspflichten trotz Strafverfahren, 393 Abs. 1 S. 1 AO nur Zwangsmittelverbot, 393 Abs. 1 S. 2 AO» Jäger in Klein, AO, 393; AStBV (St) 2017 Nr. 16. Aussetzung des Strafverfahrens wegen Vorgreiflichkeit möglich ( 396 AO) kaum praktische Bedeutung Besonderheit Betriebsprüfung: 10 BpO III. Paralleles Besteuerungsverfahren BpO 10 Verdacht einer Steuerstraftat oder -ordnungswidrigkeit (1) 1 Ergeben sich während einer Außenprüfung zureichende tatsächliche Anhaltspunkte für eine Straftat ( 152 Abs. 2 StPO), deren Ermittlung der Finanzbehörde obliegt, so ist die für die Bearbeitung dieser Straftat zuständige Stelle unverzüglich zu unterrichten. 2 Dies gilt auch, wenn lediglich die Möglichkeit besteht, dass ein Strafverfahren durchgeführt werden muss. 3 Richtet sich der Verdacht gegen den Steuerpflichtigen, dürfen hinsichtlich des Sachverhalts, auf den sich der Verdacht bezieht, die Ermittlungen ( 194 AO) bei ihm erst fortgesetzt werden, wenn ihm die Einleitung des Strafverfahrens mitgeteilt worden ist. 4 Der Steuerpflichtige ist dabei, soweit die Feststellungen auch für Zwecke des Strafverfahrens verwendet werden können, darüber zu belehren, dass seine Mitwirkung im Besteuerungsverfahren nicht mehr erzwungen werden kann ( 393 Abs. 1 AO). 5 Die Belehrung ist unter Angabe von Datum und Uhrzeit aktenkundig zu machen und auf Verlangen schriftlich zu bestätigen ( 397 Abs. 2 AO)

92 IV. Kooperation mit Steuerberater Unternehmer-Mandant hat idr StB StB darf als Verteidiger auftreten solange BuStra das ErmV führt ( 392 Abs. 1 AO) sinnvoll? jedenfalls grds Abstimmung mit StB (Sachnähe, steuerliche Kompetenz hilfreich) Entbindung Schweigepflicht erforderlich IV. Kooperation mit Steuerberater Sachnähe des StB aber auch gefährlich ggf Rechtfertigungsbedarf, Haftungsfall oder sogar eigene Tatbeteiligung (idr Beihilfe) des StB Verteidigungsstrategie kann erfordern, mit Finger auf StB zu zeigen Stichworte: Tatumstandsirrtum, Verbotsirrtum, jedenfalls Strafmilderung Praxis-Tipp: Grds keine gemeinsame Verteidigung mit StB des beschuldigten Mandanten. Besser: Kooperation mit anderen StB

93 V. Verbot der Mehrfachverteidigung 146 StPO 43a Abs. 4 BRAO, 3 BORA 3 Abs. 4 BORA: Beendigung aller (!) Mandate Vorsicht insb bei Steuerstrafverfahren gegen Ehegatten bei Zusammenveranlagung ( 26b EStG) mehrere Geschäftsführer einer GmbH Teil 2: Steuerstrafverfahren A. Grundlagen B. Ermittlungsverfahren C. Zwischenverfahren D. Hauptverhandlung E. Berufung und Revision F. Verteidigervergütung

94 B. Ermittlungsverfahren I. Abgrenzung Ermittlungsbefugnisse II. Akteneinsicht III. Durchsuchung und Beschlagnahme IV. Verfahrensabschluss I. Abgrenzung Ermittlungsbefugnisse grds führt Finanzbehörde (BuStra) nicht StA Ermittlungsverfahren selbständig durch, 386 Abs. 1, Abs. 2 Nr. AO wenn ausschließlich Steuerstraftat ( 369 Abs. 1 AO) Hintergrund: besondere steuerrechtliche Sachkunde auch strafrechtliche/-prozessuale Sachkunde? grds auch selbständiger Verfahrensabschluss Einstellung oder Strafbefehlsantrag ( 400 AO) ggf aber Abgabe an StA ( 386 Abs. 4 AO)» AStBV (St) 2017 Nrn

95 I. Abgrenzung Ermittlungsbefugnisse BuStra hat grds gleiche Befugnisse wie StA im Ermittlungsverfahren ( 399 Abs. 1 AO) Steuer-StA, BuStra ist Herrin des Ermittlungsverfahrens Steufa hat grds gleiche Befugnisse wie Polizei ( 404 AO) Steuer-Polizei Praxis-Tipp: Musik spielt idr bei Feststellungen der Steufa (Fahndungsprüfungsbericht). Frühzeitige Kontaktaufnahme/Gespräche (ggf Verständigungsversuche) des Verteidigers mit Steufa sinnvoll I. Abgrenzung Ermittlungsbefugnisse StA führt Ermittlungsverfahren insb bei Haftbefehl ( 386 Abs. 3 AO) andere Straftaten als Steuerstraftaten zb Urkundenfälschung ( 267 StGB) wenn kein Strafbefehl mehr in Betracht kommt, sondern Anklage ( 400 AO) zb aufgrund Höhe/Ausmaß der Steuerverkürzung» AStBV (St) 2017 Nr. 22. gegen Berufsträger (StB, RA uä)» Absprache zwischen StA und BuStra

96 I. Abgrenzung Ermittlungsbefugnisse Beispiel (Steuerstraftat und andere Straftat) Sachverhalt: Während einer Betriebsprüfung bei einem Fliesenleger (F) findet der Prüfer verdächtige Eingangsrechnungen. Er meldet den Fall der BuStra. Diese leitet ein Ermittlungsverfahren gegen F ein. F wird vorgeworfen, er habe Wareneinkauf mittels gefälschter Eingangsrechnungen vorgetäuscht. Damit habe er zu Unrecht Betriebsausgaben und Vorsteuern geltend gemacht und ESt, GewSt und USt hinterzogen. Wer entscheidet über den Abschluss des Ermittlungsverfahrens - StA oder BuStra? Lösung: Vorgeworfen wird neben Steuerhinterziehung ( 370 AO = Steuerstraftat isv 369 Abs. 1 Nr. 1 AO) auch Urkundenfälschung ( 267 StGB). 267 StGB ist keine Steuerstraftat isv 369 Abs. 1 AO. Entscheidungskompetenz über den Abschluss des Ermittlungsverfahrens liegt also nicht bei der BuStra, sondern bei der StA. BuStra hat Verfahren an StA abzugeben I. Abgrenzung Ermittlungsbefugnisse

97 I. Abgrenzung Ermittlungsbefugnisse 402 Abs. 1 AO: wenn StA das Ermittlungsverfahren führt, hat BuStra nur (noch) polizeiliche Befugnisse auch nach Abgabe gem 386 Abs. 4 AO (dh BuStra dann wieder zur Steuer-Polizei degradiert ) II. Akteneinsicht Akteneinsichtsgesuch grds an BuStra richten ( 399 Abs. 1 AO, 147 Abs. 5 StPO) an StA, wenn diese das Verfahren führt nicht an Steufa Praxis-Tipp: (1) Ggf mehrfache Akteneinsicht erforderlich. Steuerstrafrechtliche ErmV können Jahre dauern (meine älteste Akte: Einleitung ErmV in 6/2014, bis heute noch nicht abgeschlossen). (2) Manchmal hat man nur ein Steufa-Aktenzeichen. Dann Akteneinsichtsgesuch an Steufa mit Bitte um Weiterleitung an BuStra oder StA

98 II. Akteneinsicht Praxis-Problem: geschwärzte, abgedeckte bzw entnommene Aktenteile unter Verweis auf Steuergeheimnis ( 30 AO) grds unzulässig, Grundsatz der Aktenvollständigkeit Durchbrechungen des Steuergeheimnisses in 30 Abs. 4 AO (Offenbarungsbefugnisse), insb Abs. 4 Nr. 1 und Nr. 2» LG Frankfurt am Main v , 5/2 AR 3/2005; Müller-Jacobsen/Peters, wistra 2009, III. Durchsuchung und Beschlagnahme Durchsuchungs-/Beschlagnahmebeschluss kann von BuStra beantragt werden ( 399 Abs. 1 AO) inhaltliche Bestimmtheit: Mindestangaben zu Steuerart(en) Tatzeitraum Tathandlung Ausmaß der Vorwürfe anhand von konkreten Tatsachen» BVerfG, , 2 BvR 2551/12 (Steuerdaten-CD); , 2 BvR 1940/05; , 2 BvR 2030/04; , 2 BvR 1108/03; , 2 BvR 1619/00, , 2 BvR 2212/

99 III. Durchsuchung und Beschlagnahme häufiges Praxis-Problem: Beschlagnahme von Geschäfts- und Steuerunterlagen bzw. -daten, die benötigt werden für Weiterlauf des Unternehmens Abgabe der (aktuellen) Steuererklärungen oder Verteidigungszwecke Praxis-Tipp: Elektronische oder Papier-Kopien anfertigen (lassen). Problem Kopieraufwand und Kosten - Abstimmung mit Steufa IV. Verfahrensabschluss BuStra darf grds selbst Verfahren einstellen 399 Abs. 1 AO, 170 Abs. 2 StPO 399 Abs. 1, 398 AO, 153ff. StPO Strafbefehl beantragen ( 399 Abs. 1, 400 AO) ggf Abgabe an StA ( 386 Abs. 4 AO)

100 IV. Verfahrensabschluss Praxis-Tipp: Ermittlungsverfahren ist typischerweise der Schwerpunkt der Steuerstrafverteidigung. Vernünftiger ( geräuschloser ) Verfahrensabschluss sollte im Regelfall mit der BuStra bzw. StA gefunden werden. Zumindest vor dem Amtsgericht wird es für den Mandanten eher nicht besser Teil 2: Steuerstrafverfahren A. Grundlagen B. Ermittlungsverfahren C. Zwischenverfahren D. Hauptverhandlung E. Berufung und Revision F. Verteidigervergütung

101 C. Zwischenverfahren I. Örtliche Zuständigkeit II. Sachliche Zuständigkeit III. Verteidigungsschrift I. Örtliche Zuständigkeit Zuständigkeitskonzentration auf bestimmte AGe ( 391 Abs. 1, Abs. 2 AO) auf bestimmte LGe ( 74c Abs. 1 S. 1 Nr. 3, Abs. 3 GVG) Sachsen: 23 SächsJOrgVO» Zu Regelungen in anderen Bundesländern Randt in Joecks/Jäger/Randt, 391 Rn 18 und

102 II. Sachliche Zuständigkeit LG: Wirtschaftsstrafkammer ( 74c Abs. 1 S. 1 Nr. 3 GVG) Praxis-Tipp: Ggf Unzuständigkeit rügen, wenn Anklage fehlerhaft vor der allgemeinen Strafkammer erhoben wurde. Wirtschaftsstrafkammer ist Umgang mit hohen Schadenssummen und Verkürzungsbeträgen eher gewohnt. 6a S. 2 und 3 StPO beachten (Präklusion!)» Hild/Fuhrmann/Wollschläger, S III. Verteidigungsschrift im Steuerstrafverfahren größere Bedeutung als im allgemeinen Strafverfahren, insb steuerrechtliche Vorfragen (Kompliziertheit Steuerrecht, Änderung der Steuer-Rspr, Blankett-Strafrecht ) subjektive Tatseite, insb Herunterdefinieren von Vorsatz auf Leichtfertigkeit Verfolgungsverjährung (in der Praxis gern übersehen oder falsch berechnet) Praxis-Tipp: Solche Einwendungen schon im Zwischenverfahren vortragen, um Mandanten ggf die Hauptverhandlung zu ersparen. Erörterungstermin ( 202a StPO) anregen

103 Teil 2: Steuerstrafverfahren A. Grundlagen B. Ermittlungsverfahren C. Zwischenverfahren D. Hauptverhandlung E. Berufung und Revision F. Verteidigervergütung D. Hauptverhandlung I. Rolle der BuStra II. Finanzbeamte als Zeugen

104 I. Rolle der BuStra lediglich Anhörungs-/Mitwirkungsrechte ( 407 AO) idr sitzt Sachgebietsleiter der BuStra (Volljurist) direkt neben StA Anwesenheits-, Äußerungs- und Fragerecht nicht: Beweisantragsrechte, Einlegung von Rechtsbehelfen/Rechtsmitteln II. Finanzbeamte als Zeugen Finanzbeamte (Betriebsprüfer, Steuerfahnder) treten regelmäßig als Zeugen auf Gericht darf sich im Urteil aber nicht allein auf Wahrnehmungen der Finanzbeamten oder deren Prüfungsberichte stützen eigene Berechnung und Darstellung der Steuerverkürzung bzw Schätzung durch Gericht erforderlich» Jäger in Klein, AO, 370 Rn. 461ff

105 Teil 2: Steuerstrafverfahren A. Grundlagen B. Ermittlungsverfahren C. Zwischenverfahren D. Hauptverhandlung E. Berufung und Revision F. Verteidigervergütung E. Berufung und Revision I. Instanzenzug II. Urteilsbegründung

106 I. Instanzenzug gegen Urteile des AG Berufung zum LG ( 312 StPO, 74 Abs. 3 GVG) oder Sprungrevision zum OLG ( 335 Abs. 1, Abs. 2 StPO, 121 Abs. 1 Nr. 1b GVG) Problem Sperrberufung durch StA (vgl 335 Abs. 3 S. 1 StPO) I. Instanzenzug Urteile LG Berufungsurteil (gegen AG-Urteil): Revision zum OLG ( 333 StPO, 121 Abs. 1 Nr. 1b GVG) erstinstanzlich: Revision zum BGH ( 333 StPO, 135 Abs. 1 GVG) 1. Strafsenat ( Jäger-Senat ) für Revisionen in Steuerund Zollstrafsachen allein zuständig» BGH-Geschäftsverteilungsplan im Internet abrufbar

107 II. Urteilsbegründung Anforderungen an Urteilsbegründung insb eigene Steuerberechnung des Gerichts bloße Bezugnahme auf Steufa-Zeugen oder Steufa- Bericht oä genügt nicht bei Schätzung: Angabe der Schätzungsgrundlagen» Jäger in Klein, AO, 370 Rn. 461ff. Praxis-Tipp: AG-Urteile insoweit oft schlampig. Große Spielwiese für Geltendmachung von Darstellungsmängeln (Sprungrevision). Aber Problem Sperrberufung durch StA II. Urteilsbegründung (Negativ-)Beispiel (Steufa-Beamter als Zeuge) AG Chemnitz, Urt. v , 10 Ds 340 Js 2546/15 (n. rkr.): Der Sachverhalt steht fest aufgrund der glaubhaften, nachvollziehbaren Aussagen des Zeugen R. [= Steufa-Beamter]. Der Angeklagte hat sich zum Tatvorwurf nicht eingelassen.... Die Ausführungen des Zeugen waren vollumfänglich nachvollziehbar, so dass sich das Gericht diesen Schilderungen und Folgerungen vollumfänglich anschließen konnte. Keinerlei eigene Steuerberechnung des Gerichts o. ä. Das genügt keinesfalls den Anforderungen der (BGH-)Rspr an die Urteilsbegründung in Steuerstrafsachen

108 Teil 2: Steuerstrafverfahren A. Grundlagen B. Ermittlungsverfahren C. Zwischenverfahren D. Hauptverhandlung E. Berufung und Revision F. Verteidigervergütung F. Verteidigervergütung I. RVG vs Vergütungsvereinbarung II. Rechtsschutzversicherung III. Steuerliche Abzugsfähigkeit

109 I. RVG vs Vergütungsvereinbarung Gesetzliche Vergütung (RVG) Bsp.: Abrechnung ErmV, Einstellung 153a StPO (Mittelgebühren) Grundgebühr Nr VV RVG 200,00 Verfahrensgebühr Nr VV RVG 165,00 Terminsgebühr Nr VV RVG 170,00 Befriedungsgebühr Nr VV RVG 165,00 Post-/Telekommunikationspauschale Nr VV RVG 20,00 Zwischensumme 720,00 19 % USt Nr VV RVG 136,80 Rechnungsendbetrag 856, I. RVG vs Vergütungsvereinbarung (persönlicher) durchschnittlicher Zeitaufwand Verteidigung im ErmV: 5 7,5 h typischer Mandatsverlauf: Mandantengespräch, Akteneinsicht, Auswertung der Ermittlungsakten, Erstellung Verteidigungskonzept nochmaliges Mandantengespräch, Besprechung mit Steuerberater und/oder Verteidiger Mitbeschuldigte Beweisanträge, Einlassung, Verhandlung mit BuStra Ausreißer nach oben: h oder mehr

110 I. RVG vs Vergütungsvereinbarung daher: immer Vergütungsvereinbarung! üblich: Abrechnung nach Zeitaufwand (Stundensatz) Abrechnungstakt 15 min teilw als unzulässig angesehen minutengenaue Abrechnung nicht angreifbar mindestens gesetzliche Vergütung vereinbaren ( Ausreißer nach unten auffangen) II. Rechtsschutzversicherung Kosten (Steuer-)Strafverteidigung fallen nicht unter Steuerrechtsschutz nur ganz ausnahmsweise von (Spezial-) Strafrechtsschutz abgedeckt dann aber idr nicht nur gesetzliche, sondern auch vereinbarte Vergütung (Stundensatz) zt binden RSV Kostenzusage an minutengenaue Abrechnung Rückforderung (beim Mandanten), wenn Verurteilung zu einer Vorsatztat ( 370 AO)

111 III. Steuerliche Abzugsfähigkeit Unterscheidung: Ertragsteuern (ESt/KSt, GewSt) Werbungskosten oder Betriebsausgaben? außergewöhnliche Belastungen? Umsatzsteuer Vorsteuerabzug? III. Steuerliche Abzugsfähigkeit Werbungskosten oder Betriebsausgaben? bei beruflicher/betrieblicher Veranlassung» BFH in strspr; Quedenfeld/Füllsack, Rn 1272; Heinicke in Schmidt, EStG, 4 Rn 520 ( Strafen ). Übernahme Verteidigerkosten des Arbeitnehmers oder Geschäftsführers durch Unternehmen? beim Unternehmen (zb GmbH) grds Betriebsausgaben beim Arbeitnehmer/Geschäftsführer grds Arbeitslohn (str)» Streck/Spatscheck/Talaska, Steuerfahndung, Rn 1621ff

112 III. Steuerliche Abzugsfähigkeit außergewöhnliche Belastungen ( 33 EStG)? nein, zumindest bei Vorsatz-Taten ( 370 AO) keine zwangsläufigen Aufwendungen» BFH, , IX R 5/12. zudem Neufassung 33 Abs. 2 S. 4 EStG (ab 2013) grds Abzugsverbot für Prozesskosten Ausnahme: Erhaltung Existenzgrundlage und lebensnotwendiger Bedürfnisse» Loschelder in Schmidt, EStG, 33 Rn 35 (ABC der außergewöhnlichen Belastungen - Prozesskosten ) III. Steuerliche Abzugsfähigkeit Vorsteuerabzug? grds möglich beim Einzelunternehmer» FG Düsseldorf v , 5 K 7682/91 U. aber jedenfalls nicht für GmbH bei Steuerstrafverfahren gegen GmbH-Geschäftsführer» EuGH, , C-104/12); BFH, , V R 29/10 (kein Unternehmensbezug)

113 III. Steuerliche Abzugsfähigkeit Beispiel (GmbH-Geschäftsführer) Sachverhalt: Gegen den GmbH-Geschäftsführer G wird ein steuerstrafrechtliches Ermittlungsverfahren eingeleitet. Vorwurf: Hinterziehung von KSt, GewSt und USt zugunsten seiner GmbH. G bittet seinen Verteidiger, Rechnungen an die GmbH zu stellen, damit diese die Vorsteuer ziehen kann. G habe dazu was im Internet gelesen. Außerdem habe der Steuerberater gemeint, das sei so OK. Lösung: Selbst wenn Verteidiger-Rechnung auf GmbH lautet, steht der GmbH daraus nach EuGH/BFH-Rspr kein Vorsteuerabzug zu (da Verteidigerleistung nicht für Unternehmen der GmbH bezogen). Finger weg! Beihilfe des Verteidigers zu einer neuen Steuerhinterziehung (USt) des G denkbar Ende Teil 2 Fragen?

114 Steuerstrafrecht Teil 3: Selbstanzeige Teil 3: Selbstanzeige A. Grundlagen B. Berichtigung C. (Keine) Sperrgründe D. Nachzahlung und Zuschlag E. Sonstige Folgen F. Selbstanzeige ja oder nein? G. Beratervergütung

115 Teil 3: Selbstanzeige A. Grundlagen B. Berichtigung C. (Keine) Sperrgründe D. Nachzahlung und Zuschlag E. Sonstige Folgen F. Selbstanzeige ja oder nein? G. Beratervergütung A. Grundlagen I. Geschichtlicher Hintergrund II. Pressestimmen III. Lohnt Selbstanzeigeberatung noch? IV. Literaturempfehlungen V. Wesen der Selbstanzeige VI. Anwendungsbereich VII. Grundstruktur VIII. Verunglückte Selbstanzeige

116 I. Geschichtlicher Hintergrund Reichsabgabenordnung 1919, zuvor schon Regelungen in (Einzel-)Steuergesetzen der Länder und des Reichs legerer Umgang, Teilselbstanzeigen, Salami-Taktik 2006: erster Ankauf von Steuer-CDs (Bankdaten) Anfang 2008 Liechtenstein-Affäre, Affäre Zumwinkel 2010 intensive Diskussion über Abschaffung bzw Novellierung der Selbstanzeige Selbstanzeige-Beschluss des BGH, , 1 StR 577/09 ( reiner Tisch ) = Rechtspolitik!? I. Geschichtlicher Hintergrund Verschärfung durch Schwarzgeldbekämpfungsgesetz (mwv ) insb Abschaffung der Teilselbstanzeige Ende 2012: Steuerabkommen Schweiz gescheitert 2013: Promi-Selbstanzeigen (ua Uli Hoeneß, Alice Schwarzer), neue Diskussionen um Selbstanzeige LG München II, , W 5 KLs 68 Js 3284/13 (Uli H.) Weißgeldstrategie ausländischer Banken, Ankauf weiterer Steuer-CDs weitere Verschärfung durch AO-Änderungsgesetz (mwv )» Rolletschke/Roth, Rn. 3ff

117 II. Pressestimmen Immer weniger Selbstanzeigen von Steuersündern Die Zahl der Selbstanzeigen von Steuersündern mit Schwarzgeldkonten im Ausland geht infolge schärferer Gesetze rapide zurück.... Nach teils vorläufigen Zahlen gab es 2017 aber deutschlandweit immerhin noch mehr als 2000 Selbstanzeigen.... Seit Januar 2015 ist es für Steuerhinterzieher deutlich teurer, mit einer Selbstanzeige straffrei davonzukommen.... (faz.net, ) 2016: ca , 2015: ca , 2014: ca II. Pressestimmen Ins Reine kommen, Steuerhinterziehung zugeben? Das lassen viele Steuersünder lieber sein! Immer weniger Menschen in Baden-Württemberg zeigen sich selbst beim Finanzamt an gingen nur noch 412 Selbstanzeigen in Zusammenhang mit Kapitalanlagen in der Schweiz und in Liechtenstein ein.... (bild.de, ) 2016: ca , 2015: ca , 2014:

118 II. Pressestimmen Schwund der Selbstanzeigen Bei Sachsens Finanzämtern melden sich kaum noch reuige Steuersünder mit im Ausland verstecktem Geld. Die große Welle ist durch... nur noch 17 Meldungen von Bürgern..., die bisher Kapitalanlagen in der Schweiz verschwiegen hatten.... (Sächsische Zeitung, ) 2016: ca. 30, 2015: ca. 120, 2014: ca III. Lohnt Selbstanzeigeberatung noch? Statistik erfasst nicht Selbstanzeigen ohne Auslandsbezug und unerkannte Selbstanzeigen insb Selbstanzeigen, die vom FA (bewusst oder unbewusst) als Berichtigung ( 153 AO) behandelt wurden Beratungsbedarf nach wie vor aber: Mandat entscheidet sich nach Beratung öfter als früher, keine Selbstanzeige abzugeben

119 III. Lohnt Selbstanzeigeberatung noch? Steuerstrafverteidiger muss erkennen und beurteilen können, ob ggf eine Selbstanzeige vorliegt, die bisher nicht als solche gewertet bzw übersehen wurde eine Selbstanzeige wirksam ist, dh strafausschließende Wirkung hat oder nicht ob trotz Strafverfahren ggf noch immer eine (Teil-)Selbstanzeige möglich ist» Rolletschke/Roth, Vorwort III. Lohnt Selbstanzeigeberatung noch? Beispiel (Übersehene Selbstanzeige) Sachverhalt: Stpfl (steuerl nicht vertreten) hat seine (richtige und vollständige) ESt-Erklärung für 2011 am beim FA eingereicht sowie Steuern und Zinsen bezahlt. Allgemeiner Veranlagungsschluss war der Am wird dem Stpfl anlässlich einer Durchsuchung die Einleitung eines Steuerstrafverfahrens ua wg ESt- Hinterziehung 2011 bekannt gegeben. Das AG Chemnitz ( , Az. 10 Ds 340 Js 2546/15, n rkr) verurteilte den Stpfl ua wg vollendeter ESt-Hinterziehung Zur Recht?

120 III. Lohnt Selbstanzeigeberatung noch? Beispiel (Übersehene Selbstanzeige) Lösung: Versuchte ESt-Hinterziehung 2011 mit Ablauf des , Tatvollendung mit Ablauf des (Veranlagungssteuer + Unterlassen). Jedoch Abgabe der ESt-Erklärung 2011 am = konkludente Selbstanzeige. Sperrgrund (Bekanntgabe Strafverfahren) erst danach eingetreten ( ). Strafbefreiende Selbstanzeige (+), Verurteilung zu Unrecht IV. Literaturempfehlungen Lehr-/Handbücher Füllsack/Bürger, Praxis der Selbstanzeige, 2015 Rolletschke/Roth, Die Selbstanzeige, 2015 Stahl, Selbstanzeige, 4. Aufl Sonstiges FinMin NRW v , S f V A 1 AEAO zu 153 idf v AStBV (St) 2017 v , insb Nrn. 11 und 132 Praxis-Tipp: Selbstanzeige-Literatur vor 2015 idr unbrauchbar, da umfassende Neuregelung ab !

121 V. Wesen der Selbstanzeige persönlicher Strafaufhebungsgrund für Täter und Teilnehmer einer Steuerhinterziehung Verzicht auf staatlichen Strafanspruch ( Privilegierung des Steuerstraftäters gegenüber anderen Straftätern )» Jäger in Klein, AO, 371 Rn 1f., 5. bedarf doppelter Legitimation/Rechtfertigung: Fiskalzweck: Aufdeckung bisher unbekannter Steuerquellen und Anreiz für Rückkehr zur Steuerehrlichkeit» BGH, , 1 StR 577/09 ( reiner Tisch ) VI. Anwendungsbereich sachlich (nur) Straffreiheit bei Steuerstraftaten... nach 370 = Steuerhinterziehung gilt nicht für: sonstige Steuerstraftaten (zb Steuerhehlerei und Schmuggel, 373, 374 AO) erst Recht nicht: sonstige Straftaten (zb Urkundenfälschung) sonstige Folgen (Berufsrecht, Disziplinarrecht, Arbeitsrecht, Gewerberecht usw)» Jäger in Klein, AO, 371 Rn 8,

122 VII. Grundstruktur vollumfängliche Berichtigung für bestimmten Berichtigungszeitraum ( 371 Abs. 1 AO) kein Sperrgrund ( 371 Abs. 2, Abs. 2a AO) Nachzahlung der hinterzogenen Steuern und Hinterziehungszinsen ( 371 Abs. 3 AO) ggf auch noch Zuschlag ( 398a AO) VIII. Verunglückte Selbstanzeige unwirksame Selbstanzeige, weil unvollständig, Sperrgrund liegt vor oder Steuer-/Zinsnachzahlung (oder Zuschlag) nicht oder nicht fristgerecht Folge: keine Strafaufhebung, aber Strafmilderungsgrund» Jäger in Klein, AO, 371 Rn 11 und 370 Rn 331; AStBV (St) 2017 Nr. 77 Ziff. 3a ( verunglückte Selbstanzeige)

123 Teil 3: Selbstanzeige A. Grundlagen B. Berichtigung C. (Keine) Sperrgründe D. Nachzahlung und Zuschlag E. Sonstige Folgen F. Selbstanzeige ja oder nein? G. Beratervergütung B. Berichtigung I. Überblick 371 Abs. 1 AO II. Steuerart III. Steuerstraftat IV. Unverjährt V. Mindestens zehn Kalenderjahre VI. In vollem Umfang VII. Berichtigungserklärung

124 I. Überblick 371 Abs. 1 AO Berichtigung, Ergänzung oder Nachholung von Angaben in vollem Umfang zu allen unverjährten Steuerstraftaten einer Steuerart mindestens aber zu allen Steuerstraftaten einer Steuerart innerhalb der letzten zehn Kalenderjahre II. Steuerart Faustformel: jede in einem einzelnen Steuergesetz geregelte Steuer = grds separate Steuerart Bspe: ESt, USt, KSt, GewSt, ErbSt, GrESt Sparten-Lebensbeichte» Rolletschke/Roth, Rn 66f

125 III. Steuerstraftat Tat materiell-rechtlicher Tatbegriff bestimmt durch Steuerart Besteuerungszeitraum und Person des Stpfl» Jäger in Klein, AO, 371 Rn IV. Unverjährt (strafrechtliche) Verfolgungsverjährung nicht: (steuerrechtliche) Festsetzungsverjährung!» Jäger in Klein, AO, 371 Rn. 40. Fristen: Grundsatz: 5 Jahre benannte besonders schwere Fälle: 10 Jahre Teil 1 (Steuerhinterziehung) unter F. tatbezogene Ermittlung (Steuerart, Besteuerungszeitraum und Stpfl)» Jäger in Klein, AO, 371 Rn

126 V. Mindestens zehn Kalenderjahre maßgeblich sind die dem Jahr des Eingangs der Selbstanzeige vorangehenden vollen zehn Kalenderjahre (1.1. bis )» AStBV (St) 2017 Nr. 11 Abs. 3 S. 2; aa Rolletschke/Roth, Rn 123 (taggenaue Rückrechnung ab Eingang Selbstanzeige)!? auch Steuerstraftaten im Kalenderjahr der Abgabe der Selbstanzeige (vgl 371 Abs. 1 S. 2, 1. HS AO)» AStBV (St) 2017 Nr. 11 Abs. 3 S V. Mindestens zehn Kalenderjahre auch bereits (strafrechtlich) verjährte Steuerstraftaten im 10-Jahres-Zeitraum sind aufzudecken» Jäger in Klein, AO, 371 Rn. 56f. Was sind in den 10-Jahres-Zeitraum fallende Taten? versuchte oder vollendete Steuerhinterziehungen Einzelheiten str» AStBV (St) 2017 Nr. 11 Abs. 3 S. 5 und 6; FinMin NRW v Nr. 4b; anders Rolletschke/Roth, Rn Praxis-Tipp: Im Zweifel zuviel (dh alle Taten = Versuch und Vollendung) berücksichtigen / berichtigen und hinterher darüber streiten der sicherste Weg

127 V. Mindestens zehn Kalenderjahre Beispiel (10-Jahres-Zeitraum) Sachverhalt: Ein neuer Mandant (M) kommt heute ( ) in die Beratung. Er teilt mit, dass er seit Anfang der 90er ausländische Kapitalerträge ihv jährlich bis erzielt habe, die bisher nicht versteuert wurden. Seine ESt-Erklärungen hat M immer am des Folgejahres abgegeben (allgemeine Fristverlängerung, da steuerlich vertreten). Die entsprechenden ESt-Bescheide wurden M immer am darauf folgenden bekannt gegeben. M will schnellstmöglich reinen Tisch machen. Wie weit rückwirkend muss M berichtigen? V. Mindestens zehn Kalenderjahre Beispiel (10-Jahres-Zeitraum) Lösung Schritt 1: Ausgangspunkt ist die 5jährige (strafrechtliche) Verfolgungsverjährung. Für eine 10jährige Verfolgungsverjährungsfrist bestehen keine Anhaltspunkte. Schritt 2: Mindestens sind jedoch die letzten 10 Kalenderjahre zu berichtigen. Wenn die Selbstanzeige in 2018 eingereicht werden soll, dann sind die letzten vollen 10 Kalenderjahre davor maßgeblich, hier: Schritt 3: Zu allen Taten (versuchte oder vollendete), die in den Zeitraum bis zur Abgabe der Selbstanzeige (2018) fallen, sind berichtigende Angaben zu machen. Im Einzelnen:

128 V. Mindestens zehn Kalenderjahre Beispiel (10-Jahres-Zeitraum) Hinterziehung ESt 2007? Berichtigung (+), da Versuch ( ) und Vollendung ( ) innerhalb des 10-Jahres-Zeitraums. Hinterziehung ESt 2006? Berichtigung (-), da Versuch ( ) außerhalb des 10-Jahres-Zeitraums (Verwaltungsauffassung, str). AA (maßgeblich: Vollendung) Berichtigung (+), da Vollendung ( ) innerhalb des 10-Jahres-Zeitraums. Sicherster Weg: Auch 2006er Kapitalerträge mit berichtigen. Hinterziehung ESt 2005? Berichtigung (-), da Versuch ( ) und Vollendung ( ) außerhalb des 10-Jahres-Zeitraums V. Mindestens zehn Kalenderjahre Jahres-Zeitraum x Versuch Vollendung ESt-Hinterziehung 2006 Abgabe Selbstanzeige

129 VI. In vollem Umfang Vollständigkeitsgebot Alles-oder-nichts-Prinzip, Stpfl hat nur einen Schuss» Rolletschke/Roth, Vorwort. Teilselbstanzeigen sind grds unwirksam unerheblich, ob Selbstanzeige bewusst oder unbewusst unvollständig abgegeben wird» Jäger in Klein, AO, 371 Rn 65f VI. In vollem Umfang unbewusste geringfügige Abweichungen ( Bagatellabweichungen ) sollen Selbstanzeige nicht unwirksam machen Bagatellgrenze: jedenfalls Abweichung mit Auswirkung von mehr als 5 % vom Verkürzungsbetrag isv 370 Abs. 4 AO nicht mehr geringfügig» Jäger in Klein, AO, 371 Rn 71. bewusste Abweichungen: idr nicht geringfügig» Jäger in Klein, AO, 371 Rn

130 VI. In vollem Umfang Beispiel (keine Bagatellabweichung ; angelehnt an Jäger in Klein, AO, 371 Rn 71) Sachverhalt: Stpfl hat durch eine Tat Steuern ihv verkürzt. Auch in seiner Selbstanzeige macht der Stpfl versehentlich also unbewusst unvollständige Angaben, so dass im Ergebnis nur eine Steuerverkürzung ihv aufgedeckt wird. Lösung: Abweichung beträgt mehr als 5 % (hier: 10 %), daher nicht mehr geringfügig. Konseqenz: Selbstanzeige unvollständig und unwirksam VII. Berichtigungserklärung grds formfrei schriftlich, mündlich, telefonisch, Fax, ,... auch konkludent durch Abgabe einer (berichtigten oder erstmaligen) Steuererklärung» Jäger in Klein, AO, 371 Rn 52; Rolletschke/Roth, Rn 60. Praxis-Tipp: Schriftform zu empfehlen (Beweisfunktion)

131 VII. Berichtigungserklärung Selbstanzeige auch mit geschätzten Besteuerungsgrundlagen zulässig erhebliche Bedeutung in der Praxis Anwendungsbereich: Besteuerungsgrundlagen lassen sich derzeit oder dauerhaft ganz oder teilweise nicht ermitteln bei Zeitnot und drohender Tatentdeckung» Jäger in Klein, AO, 371 Rn VII. Berichtigungserklärung NIEMALS Bezeichnung mit Selbstanzeige oder Bezugnahme auf 370, 371 AO allenfalls Berichtigung, Korrektur oä sonst wird Steuerstraftat zugegeben und Chance der unerkannten Selbstanzeige vergeben Nr. 132 Abs. 1 S. 1 AStBV (St) 2017: Selbstanzeigen..., die als solche bezeichnet oder erkennbar sind, sind der BuStra zuzuleiten

132 VII. Berichtigungserklärung (Negativ-)Beispiel (LG München II, , W 5 KLs 68 Js 3284/13 Uli H.) Am gegen 08:15 Uhr gaben der Steuerberater und der Rechtsanwalt V das nachfolgende Schreiben vom mit Anlagen persönlich beim Finanzamt O in der Bußgeld- und Strafsachenstelle ab:... hier: Selbstanzeige gem. 371 AO für die Jahre Die Selbstanzeige war für unseren Mandanten unumgänglich, da das beabsichtigte Steuerabkommen zwischen der Bundesrepublik Deutschland und der Schweiz nicht zustande gekommen ist.... Grundsätzlich erklären wir uns für unseren Mandanten bereit, dass der nach der neuen Gesetzesfassung der 371, 398a AO Zuschlag [sic] in Höhe von 5 % geleistet wird.... Wir bitten Sie den Erhalt der Selbstanzeige auf der beigefügten Durchschrift zu bestätigen.... " VII. Berichtigungserklärung Praxis-Tipps: NIEMALS Bezeichnung mit Selbstanzeige neutral halten; keinesfalls Selbstbezichtigungen, strafrechtliche Aspekte, Aussagen zur subjektiven Seite (Vorsatz) möglichst klar und eindeutig sämtliche Besteuerungsgrundlagen Schätzung und deren Grundlagen offen legen, im Zweifel zu hoch schätzen ( Unsicherheitszuschlag ) nach Möglichkeit mit Belegen grds für alle Tatbeteiligten (zb Ehegatte, andere Familienangehörige)

133 Teil 3: Selbstanzeige A. Grundlagen B. Berichtigung C. (Keine) Sperrgründe D. Nachzahlung und Zuschlag E. Sonstige Folgen F. Selbstanzeige ja oder nein? G. Beratervergütung C. (Keine) Sperrgründe I. Allgemeines II. Prüfungsanordnung III. Strafverfahren IV. Tatentdeckung

134 I. Allgemeines immer vor Abgabe der Selbstanzeige prüfen, ob Sperrgrund isv 371 Abs. 2 AO eingetreten ist dann grds keine Straffreiheit mehr trotz Vorliegen eines Sperrgrundes kann Selbstanzeige sinnvoll sein Möglichkeit einer Teilselbstanzeige, soweit gesetzlich zugelassen Selbstanzeige zweiter Klasse bei Zahlung eines Zuschlags jedenfalls Strafmilderungsgrund I. Allgemeines Übersicht: 8 Sperrgründe ( 371 Abs. 2 AO) Bekanntgabe Prüfungsanordnung (Außenprüfung) Bekanntgabe Einleitung Straf-/Bußgeldverfahren Erscheinen eines Prüfers zur Außenprüfung Erscheinen eines Amtsträgers zur Ermittlung einer Steuerstraftat oder Steuerordnungswidrigkeit Erscheinen eines Amtsträgers zu einer Nachschau Tatentdeckung Steuerverkürzung mehr als je Tat benannter besonders schwerer Fall der Steuerhinterziehung

135 II. Prüfungsanordnung 371 Abs. 2 S. 1 Nr. 1a AO Prüfungsanordnung: 196 AO noch keine Sperrwirkung insb interne (FA) Anordnung der Außenprüfung» Jäger in Klein, AO, 371 Rn 112. (telefonische) Terminsabsprachen zum Prüfungsbeginn zwischen Prüfer und Berater/Stpfl vor Bekanntgabe der Prüfungsanordnung II. Prüfungsanordnung Umfang der Sperrwirkung beschränkt auf den sachlichen und zeitlichen Umfang der angekündigten Außenprüfung sachlicher Umfang Steuerart(en), also insb ESt/KSt, USt, GewSt zeitlicher Umfang Prüfungszeitraum, grds 3 Jahre (vgl. 4 Abs. 3 S. 1 BpO) Person des Steuerpflichtigen maßgeblich: Inhalt der Prüfungsanordnung

136 II. Prüfungsanordnung II. Prüfungsanordnung Umfang der Sperrwirkung beschränkt = keine Sperrwirkung auf sachlich/zeitlich nicht von Prüfungsanordnung umfasste Taten» Jäger in Klein, AO, 371 Rn 114, 200. also wirksame (Teil-)Selbstanzeige möglich (Ausnahme vom Vollständigkeitsgebot) ausdrücklich 371 Abs. 2 S. 2 AO