IV. Verwendung von Vermögenswerten

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1 Verwendung des Vermögens C IV. Verwendung von Vermögenswerten Die Mittel der gemeinnützigen Körperschaft dürfen nur für gemeinnützige Zwecke verwendet werden ( 55 Abs. 1 Nr. 1 S. 1 AO). Die richtige Mittelverwendung ist zentrale Voraussetzung der Gemeinnützigkeit 317, die in nachvollziehbarer Weise von der Körperschaft darzulegen ist 318. Sie hat seit 1991 noch erhöhte Bedeutung, da eine Fehlverwendung der regelmäßig in den Mitteln vorhandenen Spenden neben der Haftung der Körperschaft auch eine solche der Organmitglieder persönlich herbeiführen kann ( 10 b Abs. 4 EStG). Verwendung des Vermögens 1. Verwendung des Vermögens 72 Auch das Vermögen der Körperschaft darf nur zu begünstigten Zwecken verwendet werden. Bis zur Verwendung ist es allerdings im Rahmen der Vermögensverwaltung rentierlich anzulegen 319. Schwierigkeiten werden sich hier im Allgemeinen nur für den Fall ergeben, dass ein Mitglied ausscheidet oder die Körperschaft aufgelöst wird. Es muss deshalb bereits in der Satzung sichergestellt sein 320, dass die Mitglieder nach ihrem Ausscheiden oder bei Auflösung oder Aufhebung der Körperschaft nicht mehr als ihre eingezahlten Kapitalanteile und nicht mehr als den gemeinen Wert ihrer geleisteten Sacheinlagen zurückerhalten ( 55 Abs. 1 Nr. 2 AO). Sie dürfen also nur das zurückerhalten, was sie eingebracht haben. Bei Sacheinlagen kann nur der gemeine Wert erstattet werden, den diese zur Zeit ihrer Einbringung in die Körperschaft gehabt haben ( 55 Abs. 2 AO). Sacheinlagen im Sinne dieser Regelung kommen allerdings wohl nur bei gemeinnützigen Kapitalgesellschaften vor und dürften trotz weitgehender Gestaltungsfreiheit der Satzung bei Vereinen kaum möglich sein. Das übrige Vermögen muss dagegen ausschließlich für die begünstigten Zwecke verwendet werden, auch wenn es in Zeiten erworben wurde, in denen die Körperschaft (noch) nicht gemeinnützig war 321. Auch darf das Vereinsvermögen, das bei Auflösung noch vorhanden ist, in keinem Fall den Mitgliedern erstattet werden 322. Bei einer Stiftung kann in der Satzung zwar die Rückgabe des bei der Errichtung der Stiftung oder bei späterer Zustiftung eingebrachten Vermögens an den Stifter oder seine Erben vorgesehen sein. Es ist dann aber nur der gemeine Wert vom Zeitpunkt der Einbringung bzw. der niedrigere tatsächliche Wert vom Zeitpunkt der Rückgabe maßgebend ( 55 Abs. 3 AO). Die Wertsteigerungen bleiben also für steuerbegünstigte Zwecke gebunden. Bei der Rückgabe des Wirtschaftsgutes ist deshalb vom Empfänger die Differenz in Geld auszugleichen, die Vermögensbindung besteht hier nur 317 Grundlegend dazu Herbert BB 1991 S FG Nürnberg v EFG 1998 S. 121 rkr. 319 BFH v BStBl II S. 62 (Verein nach Dr. Rudolf Steiner). 320 RFH v RStBl S. 626, v RStBl S FM Bayern v StEK AO 55 Nr RFH v RStBl S Wallenhorst

2 C C. Allgemeines zur Gemeinnützigkeit für den Vermögenszuwachs. An einer solchen Regelung kann dann Interesse bestehen, wenn das Stiftungskapital in einer Beteiligung an einem Familienunternehmen besteht und die Beteiligung bei Auflösung der Stiftung nicht in fremde Hände geraten soll. Wird von vornherein die Vermögensbindung für Stiftungskapital und Zustiftungen ausgeschlossen, so kann insoweit vom Stifter auch die Spendenvergünstigung nach 10 b EStG nicht in Anspruch genommen werden 323. Hiervon zu unterscheiden ist die bloße Überlassung zur Nutzung, bei deren Beendigung kein Wertausgleich in Betracht kommt. 75 In den Fällen, in denen Wirtschaftsgüter aus einem Betriebsvermögen nach 6 Abs. 1 Nr. 4 EStG zum Buchwert entnommen und auf eine gemeinnützige Stiftung übertragen wurden, tritt bei einer Rückgabe der Wirtschaftsgüter an die Stelle des gemeinen Wertes dieser Buchwert ( 55 Abs. 3 AO). Damit soll die Möglichkeit ausgeschlossen werden, dass auf dem Umweg über die Einbringung und Wiederentnahme aus der Stiftung die schon bei der Einbringung in dem Wirtschaftsgut enthaltenen stillen Reserven steuerfrei realisiert werden können. Außerdem soll damit sichergestellt werden, dass sie bei einer Auflösung der Stiftung nur begünstigten Zwecken zugeführt werden. Bei Rückgabe der Wirtschaftsgüter ist auch hier ein sich ergebender Differenzbetrag in Geld auszugleichen Zu den Vermögenswerten der Körperschaft gehören auch deren Gründungsverbindlichkeiten, zur Verfügung für gemeinnützige Zwecke steht daher nur das Nettovermögen nach deren Abzug. Damit muss die Erfüllung von Verbindlichkeiten, die zur Vermögensausstattung einer Stiftung gehören, weder als Zuwendung nach 55 Abs. 1 Nr. 1 AO noch als solche nach 58 Nr. 5 AO gesehen werden 325. Daraus folgt, dass die Erfüllung auch dann nicht gemeinnützigkeitsschädlich ist, wenn sie fast das gesamte Aktivvermögen verbraucht (frei) Die Mittel der Körperschaft Die Mittel der Körperschaft Bei den Mitteln wird es sich zunächst um Mitgliederbeiträge und Spenden, um Einnahmen aus einem steuerfreien Zweckbetrieb oder einem steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb 327, aber auch um Einnahmen aus der steuerfreien Vermögensverwaltung der Körperschaft handeln. Der Begriff der Mittel steht für die früher gebräuchlichen Begriffe etwaige Ge- 323 AEAO Nr. 30, 31 zu AEAO Nr. 31 S. 4 zu BFH v BStBl S. 758 (von Stiftung fortgeführtes Einzelunternehmen); anders BMF v (Nichtanwendung) BStBl I S. 1466; Einzelheiten bei Jost in Dötsch/Eversberg/Jost/Witt 5 Rz 55 d. 326 Anders noch BFH v BStBl II S. 637 (Stiftung zur Verschönerung eines Ortes daneben Rente als Stiftungszweck). 327 So ausdrücklich BFH v BStBl II S. 162 (von Stiftung fortgeführtes Unternehmen) und FG München v EFG 2000 S. 774 rkr. (trotz zugelassener Revision). 102 Wallenhorst

3 Zeitnahe Mittelverwendung 82, 83 C winne bzw. etwaige Einkünfte. Durch die neuen Begriffe sollte klargestellt werden, dass auch Spenden nur für satzungsmäßige Zwecke verwendet werden dürfen 328. Damit wurde der Begriff der Mittel aber nicht auf den der Einnahmen nach 8 EStG reduziert, vielmehr sind sämtliche Vermögenswerte der Körperschaft als Mittel anzusehen 329 einschließlich der Gewinne aus wirtschaftlichem Geschäftsbetrieb oder Zweckbetrieb 330. Die Verwendungspflicht nach 55 Abs. 1 AO geht von einer tatsächlichen und rechtlichen Möglichkeit der Mittelverwendung aus, die satzungsmäßig gesichert sein muss 331, erstreckt sich also nicht auf Mittel, die durch Gesetz oder Vertrag auf Dauer gebunden sind. Damit wird ausgeschlossen, dass das Vereinsvermögen langfristig verbraucht wird und der Verein seine Tätigkeit einstellen müsste. Zeitnahe Mittelverwendung Zeitnahe Mittelverwendung Aus der gesetzlichen Forderung, dass steuerbegünstigte Körperschaften ihre Mittel nur für satzungsmäßige und damit steuerbegünstigte Zwecke verwenden dürfen, und den detaillierten Bestimmungen über die Bildung von Rücklagen ( 58 Nr. 6 und 7, 63 Abs. 4 AO) ist schon immer abgeleitet worden, dass die Mittel der Körperschaft nicht thesauriert werden dürfen, sondern zeitnah zu verwenden sind 332. Durch das Stiftungsförderungsgesetz wurde eine Klarstellung in das Gesetz aufgenommen ( 55 Abs. 1 Nr. 5 AO). Eine auf Vermögensbildung gerichtete Tätigkeit ist grundsätzlich unzulässig 333, was auch nicht dadurch umgangen werden kann, dass die Mittel an eine andere begünstigte Körperschaft weitergegeben werden, um dort zur Vermögensbildung zu dienen 334. Zeitnah bedeutet in diesem Zusammenhang, dass die Mittel, sofern über sie disponiert werden kann, möglichst umgehend dem gemeinnützigen Zweck zugeführt werden. Die Finanzverwaltung und nunmehr auch 55 Abs. 1 Nr. 5 S. 3 AO verlangen eine Verwendung zumindest im folgenden Kalenderjahr 335. Es gilt 328 Vgl. Bericht des Finanzausschusses zum Entwurf der AO 1977 BT-Drs. 7/4292 zu 55 AO. 329 BFH v BStBl II S. 62 (s. o.). 330 AEAO Nr. 2 S. 1 zu FG Niedersachen EFG 1995 S. 536 rkr. 332 BFH v BStBl II S. 28 (Spendensammelverein für Verbände); grundlegend dazu Thiel DB 1992 S. 1900; dazu AEAO Nr. 26 ff. zu 55, zuletzt gofd Frankfurt v DStR 2003 S BFH v BStBl II S. 670 (Betriebsärzteverein); BFH v BStBl II S. 576 (landwirtschaftliche eg: Produktion und Handel mit Rinder- und Schweinesperma) ist für Genossenschaften ergangen und auf gemeinnützige Körperschaften nicht anwendbar (vgl. Scholz KFR 1998 S. 433). 334 AEAO Nr. 26 S. 5 zu 55; OFD Frankfurt v StEK AO 55 Nr. 17 (Vermögensausstattung einer Stiftung), OFD Rostock v StEK AO 55 Nr. 26; vgl. auch Rz. 148 (Beteiligungsgesellschaften). 335 BMF v BStBl I S. 40; OFD Hannover v StEK AO 55 Nr. 21 zum StiftungsförderungsG v BGBl I S. 1034: Keine materielle Änderung. Wallenhorst

4 C a C. Allgemeines zur Gemeinnützigkeit 84 das Zu- bzw. Abflussprinzip ( 11 EStG), wie sich aus dem klaren Gesetzeswortlaut ergibt 336. Bilanzierende Körperschaften werden um eine ergänzende Einnahme-/Ausgaberechnung nicht herum kommen 337. Die Folgen dieser recht rigiden Vorschriften zur zeitnahen Mittelverwendung, nach der eigentlich jeder Verstoß zum Verlust der Steuerbegünstigung in den betreffenden Zeiträumen führt 338, werden dadurch gemildert, dass ab 1990 bei der Ansammlung freier Mittel, die aus der Sicht der Finanzverwaltung unzulässig lange gehalten werden, nach 63 Abs. 4 AO der begünstigten Körperschaft eine Frist für die Verwendung zu setzen ist, bevor Folgerungen aus einer Mittelfehlverwendung gezogen werden können Ausnahmen vom Grundsatz zeitnaher Mittelverwendung Zeitnahe Mittelverwendung (Ausnahmen vom Grundsatz) Vom Grundsatz der zeitnahen Mittelverwendung gibt es jedoch zahlreiche Ausnahmen, die ihn schwer praktikabel machen. Sieht man einmal von den gesetzlichen Bestimmungen für die Rücklagenbildung 339 ab, so unterliegt eine ganze Reihe freier Mittel nicht diesem Gebot. Das Gesetz nennt bestimmte Zuwendungen, deren Zweckbestimmung in der Vermögensausstattung gesehen wird und die damit nicht verwendet werden sollen ( 55 Nr. 11 AO) und Investitionen, die den Satzungszwecken dienen, wie etwa der Bau eines Altenheims oder der Kauf medizinischer oder sportlicher Geräte ( 55 Abs. 1 Nr. 5 S. 2 AO), die keine Ausgabe is eines Verbrauchs darstellen. Diese Bestimmungen sind nicht abschließender Art 340. Vielmehr sind verschiedene weitere Mittel, zb verdiente Abschreibungen, ausgenommen 341. Da auch diese Mittel technisch mittels einer Rücklage thesauriert werden, kann man auch von der Möglichkeit weiterer, über das Gesetz hinausgehender Rücklagen sprechen 342. Die Beweislast der korrekten Mittelverwendung liegt bei der Körperschaft 343, weshalb eine Mittelverwendungsrechnung üblich ist, aus der dann auch die folgenden Ausnahmen ersichtlich sind 344. a) Mittelzuführungen zum Vermögen 85 a Ganz allgemein ist zunächst davon auszugehen, dass das Ausstattungskapital einer gemeinnützigen Körperschaft (insbesondere bei Stiftungen) als vorhandenes Vermögen nicht zu verwenden ist, sondern gehalten werden 336 Zufluss in 55 Abs. 1 Nr. 5 S. 3 AO. 337 So etwa Thiel DB 1992 S. 1900; Buchna S. 125; Orth DB 1997 S. 1341; Ley StbJb 1998/99 S. 306; offen bei Hüttemann DB 2000 S Vgl. BFH v BStBl II S. 28 (unzulässige Rücklagenbildung bei Förderverein). 339 Dazu ausführlich Rz. 133 ff. 340 Vgl. Hüttemann DB 2000 S. 1584, 1585, der übergreifend den Willen des Zuwendenden entscheidend sieht. 341 Reiffs (DB 1991 S. 1247) aus der Natur der Sache. 342 Vgl. dazu Rz. 144 ff. unter Rücklagen. 343 FG Nürnberg v EFG 1998 S. 121 rkr. (unter Hinweis auf Thiel DB 1992 S. 1900). 344 Modell bei Thiel DB 1992 S. 1900; vgl. AEAO Nr. 27 S. 3 zu Wallenhorst

5 Zeitnahe Mittelverwendung (Ausnahmen vom Grundsatz) 86, C kann, selbst wenn es sich um liquide Mittel handelt. Nur die Erträge dieses Ausstattungskapitals unterliegen der Verwendungspflicht. Entsprechendes gilt für die gesetzlichen Haftkapitalien ggf. gemeinnütziger Kapitalgesellschaften (Grund- bzw. Stammkapital) einschließlich Aufgeld. Mit dem Stiftungsförderungsgesetz sind die bisherigen Verwaltungsregelungen 345 zusätzlicher Vermögenszuführung in das Gesetz übernommen worden ( 55 Nr. 11 AO). Eine Rechtsänderung sollte damit nicht erfolgen, sondern lediglich eine Klarstellung aus Gründen der Rechtssicherheit 346. Daraus folgt auch, dass er sich hier nicht um eine abschließende 347, sondern nur um eine beispielhafte Aufzählung von Vermögenszuwendungen handeln kann. Es ist die gesetzlich Beschreibung des Grundsatzes, dass es Sache des Zuwendendenden ist, wie die Empfängerkörperschaft mit seiner Zuwendung umgeht 348. Betroffen sind zunächst Zuwendungen, d. h. Spenden und Mitgliederbeiträge ( 48 Abs. 3 EStDV), bei denen sich nach dem Willen des Zuwendenden eine Verwendung für den laufenden Aufwand der Körperschaft verbietet. Bei Schenkungen muss dazu eine ausdrückliche Erklärung des Schenkers vorliegen ( 55 Nr. 11 Buchst. b AO), in Erbfällen wird ein solcher Wille des Erblassers unterstellt, falls sich nicht aus der letztwilligen Verfügung Gegenteiliges ergibt ( 55 Nr. 11 Buchst. a AO). Wichtig ist diese Klarstellung insbesondere für die Vermögensbildung der Stiftungen, die nicht aus der Erstausstattung, sondern auch aus Zustiftungen erfolgt 349. Auch wenn einer gemeinnützigen Stiftung weiteres Vermögen zugewendet wird, gehört dieses zum Stiftungsvermögen und nicht zu den Mitteln isd 55 Abs. 1 Nr. 1 AO. Dieser Grundsatz erstreckt sich auch auf die Vermögenswerte, die jeweils nach zulässiger Umschichtung bei der Stiftung liegen 350. Weiter sind von der alsbaldigen Verwendung ausgenommen Zuwendungen, die nach dem Spendenaufruf dem Vermögen zugeführt werden sollen. Die gegenüber der bisherigen Verwaltungsregelung engere Gesetzesformulierung Spendenaufruf der Körperschaft 351 dürfte kein ändernde Bedeutung haben, da zumindest davon auszugehen ist, dass ein Spendenaufruf Dritter von der Empfängerkörperschaft spätestens mit Annahme der Spendenmittel akzeptiert wird. Letztlich sind Sachzuwendungen ausgenommen, bei denen sich aus ihrer Beschaffenheit die Unzulässigkeit alsbaldigen Verbrauchs ableitet. Die Gesetzesformulierung in 55 Nr. 11 Buchst. d AO wird nur verständlich 352, wenn man die ursprüngliche Verwaltungsan- 345 In AEAO Nr. 10 (alt) zu BR-Drs. 629/99 v (Gesetzentwurf Baden-Württemberg). 347 So aber AEAO Nr. 21 S. 2 zu Jachmann S. 132 FN 409; Hüttemann DB 2000 S (S. 1585). 349 FinVerw Berlin v StEK AO 59 Nr. 1; OFD Köln v StEK AO 55 Nr OFD Münster v StEK AO 58 Nr Nr. 10 Buchst. b in AEAO zu 55 formulierte: Zuwendungen auf Grund eines Spendenaufrufs, wenn aus dem Spendaufruf ersichtlich ist... betraf also auch Spendenaufrufe Dritter. 352 Dazu treffend Hüttemann DB 2000 S. 1584, 1585:... Formulierung ist für sich genommen ganz unverständlich. Wallenhorst a 87

6 C C. Allgemeines zur Gemeinnützigkeit ordnung 353 zur Auslegung heranzieht, deren Beispiel die Schenkung eines Mietwohngrundstücks erst erklärt, was man sich unter der Natur einer Sachzuwendung vorzustellen hat b) Nutzungsgebundenes Kapital Die Anschaffung oder Herstellung von Vermögensgegenständen, die satzungsgemäßen Zwecken dienen, gilt als zeitnahe Verwendung von Mitteln, obwohl sie nicht für den Satzungszweck verbraucht werden, sondern Vermögen des ideellen Bereichs bilden ( 55 Abs. 1 Nr. 5 S. 2 AO). Es handelt sich um das sog. nutzungsgebundene Kapital 354. Da alle Vermögenswerte zunächst Mittel sind, die eigentlich zeitnah zu verwenden sind, muss da kein Verbrauch, sondern nur ein Aktivtausch erfolgt in einer Vermögensaufstellung und damit auch in der Mittelverwendungsrechnung ein Gegenposten etwa in Form einer Investitionsrücklage in Höhe der getätigten Ausgaben, d. h. der Anschaffung- oder Herstellungskosten gebildet werden, der solange unverändert geführt wird, wie der zugehörige Vermögensgegenstand vorhanden ist. c) Zeitnahe Mittel vor Verwendung 55 Abs. 1 Nr. 5 S. 3 AO bestimmt heute ausdrücklich, dass freie Mittel, sofern sie nicht durch eine Rücklage gebunden sind, spätestens am Ende des Folgejahres für Satzungszwecke verbraucht worden sein müssen. Damit steht der gemeinnützigen Organisation in Höhe der jährlichen Erhöhung freier Mittel ein Guthaben mit einer Laufzeit von einem Jahr zu Verfügung, das am Ende des Folgejahres durch ein entsprechendes, neues Guthaben ersetzt wird. Diese einem Revolving-Kredit vergleichbaren Mittel können beliebig also auch im wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb verwendet werden 355. Sie werden meist aus dem vermögenserhöhenden Gewinn des abgelaufenen Jahres stammen, der zugleich die Mittel der Organisation vermehrt 356. Weiteres zur Mittelverwendung siehe unter Rücklagen in Rz. 146 ff. Problemfälle 5. Problemfälle a) Hohe Verwaltungskosten 91 Entgegen dem scheinbar strikten Wortlaut des 55 Abs. 1 S. 1 AO können gemeinnützige Organisationen aus ihren Mitteln auch ihre innere Organisation und Maßnahmen der Werbung zb für Spenden bezahlen 357. Ein Verstoß gegen die Selbstlosigkeit wird nicht erkennbar sein, solange diese Ausgaben in 353 AEAO Nr. 10 Buchst. d zu Bezeichnung von Thiel DB 1992 S (S. 1902); vgl. AEAO Nr. 26 S. 5 zu Vgl. AEAO Nr. 7 S. 1 zu Denkbar sind auch andere Vermögenszuführungen, die zeitnah zu verwenden sind, etwa Erbzuwendungen mit der nicht terminierten Maßgabe des Verbrauchs zu Satzungszwecken. 357 Vgl. Geserich DStR 2001 S Wallenhorst

7 Problemfälle 92, 93 C angemessener Relation zu denen stehen, die unmittelbar entsprechend dem Satzungszweck ausgegeben werden. Für die relative Höhe der Verwaltungsausgaben, zu denen immer die Ausgaben für einen bezahlten Manager gehören 358, kommt es daher auf den Einzelfall an und diese Ausgaben insbesondere im Bereich der Werbung werden in der Phase nach Gründung höher sein können als in späteren Jahren, wenn die Organisation auf eine etablierte innere Struktur zurückgreifen kann 359. Auch wird immer zu prüfen sein, ob die Aufwendungen zugleich den satzungsmäßigen Zwecken dienen. Nachdem zunächst sehr niedrige Grenzen genannt worden waren 360, hat 92 der BFH 361 für einen karitativen Verein, dessen Einnahmen praktisch nur aus Spenden stammten, erstmals die Obergrenze von 50% genannt, die aus den Einnahmen höchstens für Verwaltung und Spendenwerbung ausgegeben werden dürfen und dem Verein eine Anlaufphase von 4 Jahren 362 eingeräumt, in der diese Grenze zunächst überschritten werden darf. Dieser großzügigen Ansicht, die auf einen Vorschlag von Herbert 363 zurückgeht, wird me allgemeine Bedeutung zukommen 364. Der BFH wird sich mit dieser Grenze wohl nochmals beschäftigen 365. In diese Ausgaben sind im Gegensatz zur Verwaltungsansicht 366 me auch 93 Provisionszahlungen für Mitgliederwerbung einzubeziehen, die zwar grundsätzlich möglich sind, aber nicht wesentliche Teile der Finanzmittel verbrauchen dürfen, welche durch die geworbenen Mitglieder zur Verfügung stehen 367. Eine feste prozentuale Beteiligung an den Beiträgen geworbener Mitglieder für Werbeagenturen ist bedenklich 368. Besonders kritisch ist dabei 358 AEAO Nr Vgl. Hagemann St & Sp 2001 Heft 4 S. 23 und Heft 5 S. 22 ( kein Orientierungsmaßstab für die wirksame Mittelverwendung ); Schauhoff DStR 2002 S FG Köln v EFG 1998 S. 755 nrkr. (10%). 361 Vom BStBl II S. 320 (christlicher Unterstützungsverein), Anm. Klos KFR 1999 S. 35, vgl. nunmehr auch BMF v BStBl I S Vereinsgründung 1995, 50%-Grenze nach 1998, d. h. im 4. Jahr (vgl. AEAO 55 Nr. 19 Abs. 2). 363 BB 1991 S. 178; so auch Schleder S. 98 unter Hinweis auf FG Baden-Württemberg v K 236/86 nv, anders Woring KFR 1995 S. 235 (keine prozentuale Grenzziehung, in den ersten Jahren können alle Einnahmen zb für Mitgliederwerbung wieder ausgegeben werden). 364 Siehe auch AEAO Nr zu BFH v BFH/NV 1999 S (Verein für Gesundheitspflege u. a.) zu FG Köln v EFG 1998 S AEAO Nr. 22 S. 1 zu 55 (eigener Satz von 10% ohne Spenderwerbung der Mitgliederbeiträge des betreffenden Jahres). 367 Hüttemann FR 2002 S (S. 1341); vgl. aber FG Baden-Württemberg v K 236/86 nv: 70% Provision; FM Bayern v KStK 5 Abs. 1 Nr. 9 KStG K 20.1: mehr als 10% der Mitgliederbeiträge überhöht; so auch FG Köln v EFG 1998 S. 755 (aufgehoben durch BFH v BFH/ NV 1999 S. 105) und nunmehr auch AEAO Nr. 22 zu FG München v EFG 2001 S mit einem Hinweis auf den Verstoß gegen die guten Sitten. Der Agentur waren 29 42% der Mitgliederbeiträge zugesagt; großzügiger die Revisionsentscheidung BFH v BFH/NV 2003 S Wallenhorst 107

8 C 94, 95 C. Allgemeines zur Gemeinnützigkeit die Einschaltung sog. Drückerkolonnen, deren Tätigkeit sittenwidrig 369 und damit schon nach allgemeinen Grundsätzen steuerschädlich sein kann 370, wenngleich die Vergütung der Werber regelmäßig auch die 50%-Grenze überschreiten wird. Die Sonderregelung von 10% für Mitgliederwerbung in AEAO 55 Nr. 22 erscheint überflüssig. b) Vergabe von Darlehen 94 Besondere Aktualität hat in den letzten Jahren die Frage erlangt, ob die Vergabe von Darlehen an Dritte 371 als korrekte Mittelverwendung angesehen werden kann. Dies soll zb bei Darlehen der Sportvereine an Sportler der Fall sein, weshalb die Verwaltung hierin keinen Verstoß gegen 55 AO sieht 372. Allerdings soll nunmehr zu unterscheiden sein, ob die Darlehensvaluta aus zeitnah oder nicht zeitnah zu verwendenden Mitteln der Körperschaft stammt 373. Im ersteren Fall ist eine Darlehensvergabe nur zulässig, wenn die Vergabe unmittelbar den satzungsgemäßen Zweck verwirklicht, wie zb bei Übergangsdarlehen im Rahmen der Schuldnerberatung, als Stipendium bei der wissenschaftlichen Ausbildung, für Nachwuchskünstler für die Anschaffung von Instrumenten oder allgemein, wenn Darlehensnehmer eine andere gemeinnützige Körperschaft ist, der im Rahmen von 58 Nr. 1 und 2 AO Mittel zugewendet werden. Diese Darlehen sind im Rechnungswesen besonders kenntlich zu machen, um die Verwendung der Rückführung kontrollieren zu können In anderen Fällen soll die Darlehensvergabe zu marktüblichen Konditionen zulässig sein, sofern nicht der Zinsverzicht selbst wieder als gemeinnützigkeitsrechtlich mögliche Zuwendung zu sehen ist, wie zb bei Darlehen an ebenfalls steuerbegünstigte Mitgliederorganisationen oder an hilfsbedürftige Personen. Immer ist auf die Bonität des Darlehensnehmers zu achten. Ohne jeden Bezug zum begünstigten Satzungszweck kann aber auch hier me keine private Darlehensvergabe erfolgen 375, und die Kreditgewährung ist auch nicht mittelbar Satzungszweck einer gemeinnützigen Körperschaft. Dies gilt sogar dann, wenn Darlehensnehmer eine andere begünstigte Körperschaft ist, falls das Darlehen unverzinslich oder niedrigverzinslich ist. Der 369 OLG Stuttgart v DB 1985 S. 911; der BGH (v BB 1995 S. 483) hat aber in der Tätigkeit einer Drückerkolonne, die praktisch alle Einnahmen über Provisionen zurückerhielt (1988: 89,5%, 1989: 61,5% und 1990: 81,3%) keinen Betrug gesehen. Das Kriterium erscheint dem I. BFH-Senat aber wichtig (BFH v BFH/NV 2003 S. 1025: Zurückverweisung). 370 So Buchna S Nunmehr ausführlich AEAO Nr zu 55; BMF v BStBl I S. 74 folgend. 372 OFD Frankfurt v StEK AO 67 a Nr BMF v BStBl I S. 40 gegen bisher FM Hessen v StEK AO 55 Nr AEAO Nr. 15 Abs. 3 zu FSen Berlin v StEK AO 55 Nr. 9; vgl. FG München v EFG 1996 S. 938, die bisherigen Einzelregelungen sind im Wesentlichen jetzt in AEAO Nr. 15 mit 17 zu 55 übernommen worden; vgl. BMF v BStBl I S Wallenhorst

9 Problemfälle 96, 97 C Zinsverzicht selbst ist zwar nicht gemeinnützigkeitsschädlich ( 58 Nr. 2 AO), jedoch gelten für die Darlehensvergabe die allgemeinen Grundsätze für die Verwendung gemeinnütziger Mittel. c) Verluste im wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb Die Verwendung von Mitteln des Idealbereichs zum Ausgleich von 96 Verlusten 376 im steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb ist grundsätzlich nicht zulässig 377. Das Verbot der Verlustdeckung mit gemeinnützigen Mitteln folgt aus der Trennung der Vermögensbereiche wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb/Gemeinnützigkeitsbereich 378. Geschieht der Ausgleich von Verlusten allerdings nur gelegentlich, nachdem er auf anderem Wege, zb durch eine Erhöhung der Entgelte für die Leistungen des Geschäftsbetriebs, vergeblich versucht worden war, so soll dies die Selbstlosigkeit generell nicht ausschließen 379. Ansonsten hilft nur ein Ausgleich durch dafür bestimmte Umlagen, Zuschüsse usw., wobei dies jedoch nicht steuerbegünstigte Spenden sein dürfen 380. In welcher Frist der Ausgleich durchgeführt werden muss, ist nunmehr nicht mehr offen: Der BFH verlangt ohne Rücksicht auf die praktische Durchführbarkeit 381 den Ausgleich bis spätestens Ende des der Verlustentstehung folgenden Jahres 382. In Anerkennung wirtschaftlicher Notwendigkeit lässt die Verwaltung aber die in den vergangenen sechs Jahren erwirtschafteten Gewinne des wirtschaftlichen Bereichs zum Verlustausgleich zu 383. Dabei ist jedoch zu beachten, dass der hier problematische Verlust nicht 97 mit dem ertragsteuerlichen Ergebnis des wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs übereinstimmen muss, das ja erst durch anteilig zugerechnete Fixkosten wie Abschreibungen, Pachten negativ geworden sein kann. Aufwendungen, die mit Gegenständen des Betriebsvermögens des wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs zusammenhängen, zb auch Abschreibungen, werden auch gemeinnützigkeitsrechtlich verrechnet 384. Werden Gegenstände des Idealbereichs zb zur besseren Kapazitätsauslastung mit dem Ziel, dem Idealbereich zusätzliche 376 Dazu Ley KÖSDI 1997 S BMF v BStBl I S. 1423, Anm. Wallenhorst DStR 1998 S. 1915; zur aktuellen Situation Dißars/Berssenbrügge BB 1999 S AA zb Schauhoff DStR 1998 S. 701: Verluste betreffen den Bereich der Mittelherkunft, nicht der Mittelverwendung ; zur Systemwidrigkeit der Verlustbehandlung Hüttemann FR 2002 S (S. 1341). 379 BFH v BStBl II S. 43 (Reit- und Fahrverein). 380 BFH v BStBl II S. 711 (Beschaffung der erforderlichen Mittel mit den notwendigen Maßnahmen einer ordentlichen Mitgliederversammlung in einem Golfclub). 381 Ein in der ersten Mitgliederversammlung vorgelegter Verlust des Vorjahres müsste im gleichen Jahr wohl in einer außerordentlichen Mitgliederversammlung per Umlage u. ä. abgedeckt werden, die noch im gleichen Jahr einzuzahlen wäre. 382 BFH v BStBl II S. 711 (Golfverein). Die bisher in der Literatur (Märkle S. 150) genannte Frist von 5 7 Jahren gilt nicht mehr. 383 BMF v BStBl I S in Auswertung von BFH v BStBl II S. 396; nunmehr AEAO Nr. 4 8 zu Vgl. FM Mecklenburg-Vorpommern v StEK AO 64 Nr. 32. Wallenhorst 109

10 C 98, a C. Allgemeines zur Gemeinnützigkeit a Mittel zu verschaffen, im wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb mitgenutzt, können zwar anteilige Kosten verrechnet werden, der so erst entstehende Verlust ist aber nicht gemeinnützigkeitsschädlich, d. h. er kann aus Mitteln des Idealbereichs getragen werden 385. Voraussetzung ist aber, dass der wirtschaftliche Betrieb mit marktüblichen Preisen arbeitet und nicht wegen der Mitverwendung die Anlagen größer dimensioniert wurden als für den Idealbereich nötig 386. Ferner kann das ggf. bessere Ergebnis einzelner Geschäftsbetriebe anstelle von Pauschalierungen nach 64 Abs. 5 und 6 AO zugrunde gelegt werden 387. So kann zb der Gewinn aus Werbetätigkeit mit 15% der Einnahmen angesetzt werden ( 64 Abs. 6 Nr. 1 AO). Von dieser Möglichkeit wird Gebrauch gemacht, sobald die tatsächlichen Betriebsausgaben der Werbetätigkeit weniger als 85% des Umsatzes betragen. Wird also zunächst einschließlich des pauschalierten Gewinns aus Werbung ein negatives Gesamtergebnis d. h. ein Gesamtverlust nach 64 Abs. 2 AO ausgewiesen, kann sich unter dem Gesichtspunkt der Mittelverwendung dieser noch ausgleichen, wenn die tatsächlichen, niedrigeren Betriebsausgaben anstelle der 85% angesetzt werden. Liegen diese echt bei 50%, so kann zb bei einem Werbeumsatz von T 200 ein vorläufiger Gesamtverlust von bis zu T 70 kompensiert werden, d. h. ein steuerschädlicher Verlustausgleich liegt trotz erklärtem negativen Gesamtergebnis des wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs nicht vor. Der Verlustausgleich wird seit 1991 durch 64 Abs. 2 AO erleichtert, weil innerhalb der einzelnen wirtschaftlichen Geschäftsbetriebe Gewinne und Verluste ausgeglichen werden, da sie als ein (Gesamt-)Betrieb gelten, selbst wenn einzelne Betriebe ohne Gewinnerzielungsabsicht und damit bewusst defizitär betrieben werden. Auch auf die steuerliche Einordnung der Einzelbetriebe innerhalb der Einkunftsarten kann es nicht ankommen 388. Probleme entstehen dann erst beim Ausgleich eines verbleibenden Gesamtverlusts 389. Zu beachten ist aber, dass selbst bei ausgeglichenem oder positivem Gesamtergebnis unter dem Gesichtspunkt von 55 Abs. 1 Nr. 1 S. 2, Nr. 3 AO steuerschädliche Folgen eintreten können, wenn das Einzelergebnis eines verrechneten wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs wegen Zuwendungen an Mitglieder oder unverhältnismäßig hohen Vergütungen negativ ist 390. Die derzeitige Rechtslage nimmt in Kauf, dass eine gemeinnützige Organisation eine verlustverursachende wirtschaftliche Tätigkeit fortführt, um mit Gewinnen der Folgejahre die Mittel zurückzuverdienen, die durch die Verluste verloren sind. Dieses letztlich oft erfolglose Weiterwirtschaften kann 385 FM Baden-Württemberg v StEK AO 64 Nr. 30, BMF v BStBl I S FM Baden-Württemberg aao: bei zu niedrigen Preisen ist sofort auch eine liquidätsmäßige Unterdeckung da, bei Überdimensionierung sind im Rahmen der Investition auch Mittel für den wirtschaftlichen Betrieb eingesetzt. 387 AEAO Nr. 13 S. 3 zu OFD Frankfurt v StEK AO 64 Nr. 37, anders Buchna S. 103 unter Hinweis auf BFH v I R 152/93 BStBl II S. 711 (Gaststättenbetrieb eines Golfclubs, Streitjahre , d. h. vor Einfügung von 64 Abs. 2 AO). 389 Vgl. Schauhoff DStR 1998 S Vgl. dazu ausführlich das Beispiel in Anhang AEAO Nr. 13 S. 2 zu Wallenhorst

11 Problemfälle 98 b, C ggf. lange durchgehalten werden, auch mittels neuer Darlehen, die über das Vermögen der Organisation gesichert die weiteren Verluste finanzieren. Daran würde auch ein Vorschlag der Enquete-Kommission nichts ändern, der einen Gesetzentwurf des Landes Baden-Württemberg 391 aufgreift und nach dem ein Verlust bis zu fünf Jahre nach seinem Entstehen mit Gewinnen des wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs oder mit dafür bestimmten Umlagen ausgeglichen werden kann mit der Folge, dass keine Mittelfehlverwendung vorliegt 392. Aus diesem Grund wird gefordert, die Beurteilung wirtschaftlicher Betätigungen wie bei der Gewinnerzielungsabsicht einkommensteuerlicher Einkünfte ex ante vorzunehmen und den Mittelverlust ohne Verlust der Steuerbefreiung zu akzeptieren, wenn von Anfang an und mit Sorgfalt Gewinne angestrebt werden 393. Diese Ansicht wird sich solange nicht durchsetzen können, als das Gesetz das Kriterium der Gewinnerzielungsabsicht bei der Beurteilung des wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs ausdrücklich ausklammert ( 14 S. 2 AO). Eine Besonderheit gilt bei Verlusten forstwirtschaftlicher Betriebe. Diese sind zwar wirtschaftliche Geschäftsbetriebe, jedoch nicht ertragsteuerpflichtig ( 5 Abs. 1 Nr. 9 S. 3 KStG). Entsprechend den allgemeinen Grundsätzen der Mittelverwendung im Gemeinnützigkeitsbereich bedeutet dies, dass dort entstehende Verluste mit Gewinnen anderer wirtschaftlicher Geschäftsbetriebe verrechnet werden können. Probleme dürften erst dann auftauchen, wenn dieser Verlustausgleich im Rahmen des Gesamtbetriebs isv 64 Abs. 2 AO nicht gelingt und damit eine Subventionierung aus Gemeinnützigkeitsmitteln notwendig ist 394. d) Verlustausgleich bei Vermögensverwaltung Die Verwaltung sieht neuerdings auch für den Fall von Verlusten in Bereichen der Vermögensverwaltung die Möglichkeit eines Verstoßes gegen 55 Abs. 1 S. 1 AO 395. Dies erscheint aus grundsätzlichen Erwägungen unzutreffend. Dem Gebot, dem wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb grundsätzlich keine Mittel des Gemeinnützigkeitsbereichs zuzuführen, liegen Wettbewerbsgesichtspunkte 396 zugrunde, die für den Bereich der Vermögensver- 391 Gesetzentwurf v BR-Drs. 305/ Jachmann S Stv. Schauhoff 6 Rz nicht zum Erfolg verdammt FM Baden-Württemberg v StEK KStG 5 Nr OFD Hannover v StEK AO 52 Nr. 124 und nunmehr auch AEAO Nr. 9 zu 55, so auch Fischer in H/H/S 55 Rz. 125; Buchna S. 108 ( Vermögensverwaltung steht außerhalb der ideellen Sphäre ); offen bei Schauhoff DStR 1998 S. 701, der auch auf den Wettbewerb abstellt (S. 702); anders Thiel DB 1992 S. 1900; Tipke/Kruse 14 AO Anm. 8; me treffend Hüttemann FR 2002 S (S. 1341): an der Realität vorbei ; vgl. auch Koppenhöfer St & Sp 2003 S. 30, der allerdings verkennt, dass eine Verrechnung mit Überschüssen der letzten 6 Jahre nicht mit dem tatsächlichen, sondern einem fiktiven Mittelvortrag erfolgen würde (... ist... anzusehen in AEAO Nr. 4 S. 5 zu 55). 396 BFH v BStBl II S. 711 (Verlust aus Gaststätte): Die Entscheidung beschränkt sich auf Nicht-Zweckbetriebe, macht also ausdrücklich keine Aussage zu Zweckbetrieb, Vermögensverwaltung oder Satzungsbereich. Wallenhorst b 99

12 C C. Allgemeines zur Gemeinnützigkeit waltung nicht zutreffend sind 397. Mit dem wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb hat die Vermögensverwaltung nichts zu tun 398. Die Mittelverwendung folgt daher dort nur den allgemeinen Kriterien, die es wie etwa bei Verwaltungskosten durchaus zulassen, dass ein Teil der Mittel den begünstigten Zweck nicht erreicht. Wird bei der Vermögensverwaltung vor allem darauf geachtet, dass es nicht zu Vorteilen für andere kommt ( 55 Nr. 1 S. 2 bzw. Nr. 3 AO), können Verluste in Einzelpositionen wie etwa bei Vermietung oder bei Kapitalanlage ebenso wie eine möglicher Gesamtverlust aus allen Positionen keine Mittelfehlverwendung bedeuten. Ein Rückgriff auf die hier nicht einschlägige Bestimmung des 64 Abs. 2 AO oder auf die Verlustverrechnungspraxis der Verwaltung 399 ist unnötig. e) Mittelverbrauch bei Spendenhaftung 100 Mit der Einführung der Spendenhaftung 400 stellt sich die Frage, ob die Mittelverwendungsgebote des 55 AO verletzt sind, wenn die bei Inanspruchnahme entstehende Haftungsschuld aus Mitteln der begünstigten Körperschaft erfüllt wird. Man wird zu unterscheiden haben, wer Adressat des Haftungsbescheids ist, was nach gegenwärtiger Rechtslage sowohl die Körperschaft selbst oder ggf. auch daneben die Mitglieder des Vorstands persönlich sein können Richtet sich der Haftungsbescheid gegen den gemeinnützigen Verein usw., wird entsprechend der Behandlung allgemeiner Verwaltungskosten die Begleichung der Haftungsschuld aus Vereinsmitteln nicht gegen 55 AO verstoßen 402. Anders liegt es, wenn die Vorstandsmitglieder persönlich aus 10 b Abs. 4 EStG in Anspruch genommen werden sollten. Hier hätte die Zahlung tatsächlich den Charakter einer verdeckten Strafe 403, die persönlich zu zahlen wäre und nicht aus gemeinnützigen Mitteln entnommen bzw. erstattet werden könnte (frei) 105 Vermögensvorteile für Mitglieder und Dritte 6. Vermögensvorteile für Mitglieder und Dritte Die Mitglieder dürfen keine Gewinnanteile und in dieser Eigenschaft auch keine sonstigen Zuwendungen aus den Mitteln der Körperschaft erhalten ( 55 Abs. 1 Nr. 1 S. 2 AO), wobei es gleichgültig ist, aus welchem Bereich die Mittel stammen 404. Die Versorgung der Mitglieder mit Mitteln ihrer 397 Dazu grundlegend Hüttemann S. 149 ff (S. 150); Schauhoff 6 Rz. 10 Relevanz... offen ). Vgl. auch Augsten St & Sp 2003 Heft 4 (Rote Seiten). 398 Vgl. BFH v BStBl II S. 62 (Verein nach Dr. Steiner). 399 BMF v BStBl I S. 1423, übernommen in AEAO Nr. 4 8 zu Vgl. Kapitel F Rz. 206 ff. 401 Vgl. Kapitel F Rz. 144 ff., vgl. Wallenhorst DStZ 2003 S So Geserich DStR 2001 S. 604 und in St & Sp 2001 Heft 3 Beilage (Rote Seiten); vgl. BFH v BFH/NV 2000 S. 65 (PKW-Kosten), auch Rz. 91 ff. 403 So Glanegger/Güroff 9 Nr. 5 Rz BFH v BStBl II S. 62 (Verein nach Dr. Rudolf Steiner). 112 Wallenhorst