Umsatzsteuer national und international

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1 Rüdiger Weimann (Hrsg.) Umsatzsteuer national und international Kompakt-Kommentar 1. Auflage Stuttgart 2004 ========================================================= LÄNDERANHANG ÖSTERREICH -Homepage-Version - von Prof. Dr. Markus Achatz und Dr. Hannes Gurtner, beide Leitner+Leitner, Linz Stand: September 2004 Achatz / Gurtner (2004) 1

2 1. EINFÜHRUNG RECHTSGRUNDLAGEN GELTUNGSBEREICH STEUERPFLICHTIGE PERSON ALLGEMEINES ZUR UNTERNEHMEREIGENSCHAFT ORGANSCHAFT HOLDINGGESELLSCHAFTEN GESELLSCHAFTER-GESCHÄFTSFÜHRER BEGINN UND ENDE DER UNTERNEHMEREIGENSCHAFT STEUERBARE UMSÄTZE LIEFERUNGEN UND SONSTIGE LEISTUNGEN Lieferungen Sonstige Leistungen Werklieferungen und Werkleistungen SPEZIELLE EIGENVERBRAUCHSTATBESTÄNDE Ertragsteuerlich nichtabzugsfähige Aufwendungen Auslandsleistungen IMPORT UND EXPORT VON GÜTERN Import Export INNERGEMEINSCHAFTLICHE ERWERBE UND INNERGEMEINSCHAFTLICHE LIEFERUNGEN Innergemeinschaftliche Erwerbe Innergemeinschaftliche Lieferungen Nachweis der Unternehmereigenschaft REIHEN- UND DREIECKSGESCHÄFTE IM BINNENMARKT Reihengeschäfte Dreiecksgeschäfte LEISTUNGSORT LIEFERUNGEN SONSTIGE LEISTUNGEN BEMESSUNGSGRUNDLAGE ALLGEMEINES GESCHÄFTSVERÄUßERUNG IM GANZEN UNEINBRINGLICHE FORDERUNGEN UND FORDERUNGSAUSFÄLLE STEUERBEFREIUNGEN ECHTE STEUERBEFREIUNGEN UNECHTE STEUERBEFREIUNGEN Grundstücksumsätze Vermietung und Verpachtung von Geschäftsräumen Nutzung von Geschäftsräumen für private Wohnzwecke Kleinunternehmerregelung STEUERSÄTZE ALLGEMEINES ERMÄßIGTER STEUERSATZ STEUERSCHULDNER ALLGEMEINES ÜBERGANG DER STEUERSCHULD AUF DEN LEISTUNGSEMPFÄNGER (REVERSE CHARGE) HAFTUNG DES LEISTUNGSEMPFÄNGERS ENTSTEHEN DER STEUERSCHULD...26 Achatz / Gurtner (2004) 2

3 10. RECHNUNGSAUSSTELLUNG ALLGEMEINES RECHNUNGSLEGUNG IM BINNENMARKT RECHNUNGSAUSSTELLUNG BEI ÜBERGANG DER STEUERSCHULD KLEINBETRAGSRECHNUNGEN ANZAHLUNGEN GUTSCHRIFTEN ELEKTRONISCHE RECHNUNGEN KONSEQUENZEN BEI FALSCHER RECHNUNGSAUSSTELLUNG VST-ABZUG VORAUSSETZUNGEN FÜR DEN VORSTEUERABZUG LEISTUNGEN FÜR DAS UNTERNEHMEN Grundregelung Sonderregelung für Gebäude Nicht als für das Unternehmen ausgeführte Leistungen Ertragsteuerlich überwiegend nicht abzugsfähige Aufwendungen Kraftfahrzeuge AUSSCHLUSS VOM VORSTEUERABZUG ZEITPUNKT DES VORSTEUERABZUGS AUFTEILUNG DES VORSTEUERABZUGS BERICHTIGUNG DES VORSTEUERABZUGES VORSTEUERABZUG BEI REISEKOSTEN PAUSCHALIERUNG DES VORSTEUERABZUGS Allgemeine Vorsteuerpauschalierung VSt-Pauschalierung für einzelne Berufsgruppe REGISTRIERUNGSPFLICHTEN FÜR UNTERNEHMER ERKLÄRUNGS- UND AUFZEICHNUNGSPFLICHTEN ERKLÄRUNGSPFLICHTEN KONSEQUENZEN BEI VERSPÄTETER ERKLÄRUNG ODER ZAHLUNG DER ABGABE AUFZEICHNUNGSPFLICHTEN UMRECHNUNG VON FREMDWÄHRUNGEN BESONDERHEITEN SONDERVORSCHRIFTEN FÜR BAULEISTUNGEN EIGENVERBRAUCH FÜR KFZ-AUSLANDSLEASING VEREINFACHUNGSREGELUNG FÜR KONSIGNATIONSLAGER VEREINFACHUNGSREGELUNG BEI EINER GRÖßEREN ABNEHMERZAHL LEASING GESCHÄFTSVERÄUßERUNG IM GANZEN ÜBERLASSUNG VON SOFTWARE BESONDERHEITEN FÜR AUSLÄNDISCHE UNTERNEHMER DEFINITION REGISTRIERUNG REGISTRIERUNG FÜR NICHT-EU-UNTERNEHMER BEI ERBRINGUNG ELEKTRONISCHER DIENSTLEISTUNGEN BESTEUERUNG AUSLÄNDISCHER UNTERNEHMER Lieferung Sonstige Leistung, Bauleistung, Werklieferung Reihengeschäft mit Drittlandsbezug Werklieferung mit Drittlandsbezug FISKALVERTRETER VORSTEUERERSTATTUNGSVERFAHREN VERANLAGUNGSVERFAHREN RECHNUNGSAUSSTELLUNG DURCH AUSLÄNDISCHE UNTERNEHMER...45 Achatz / Gurtner (2004) 3

4 15.9 VERSANDHANDEL ANHANG NÜTZLICHE ADRESSEN NÜTZLICHE LINKS ZUR UMSATZSTEUER LINKS ZU FORMULAREN WEITERE UNTERLAGEN Verzeichnis der dem Steuersatz von 10 % unterliegenden Gegenstände: Anlage zu 10 Abs 2 und 24 UStG Musterrechnung Musterrechnung bei Übergang der Steuerschuld Unternehmer die üblicherweise Bauleistungen erbringen: Anhang 4 der UStR...48 Achatz / Gurtner (2004) 4

5 1. Einführung 1.1 Rechtsgrundlagen Die österreichische Umsatzsteuer ist seit dem Umsatzsteuergesetz (UStG) 1972 eine Mehrwertsteuer nach dem System der Allphasenumsatzsteuer mit Vorsteuerabzug. Eine systematische Anpassung an die 6. EG-Richtlinie erfolgte im Zusammenhang mit dem Beitritt Österreichs zur Europäischen Union durch das UStG Gleichzeitig mit dem UStG 1994 wurde die 6. EG-Richtlinie umgesetzt und als sogenannte Binnenmarktregelung (BMR) eingeführt. Die Binnenmarktregelung ist in insgesamt 19 Artikeln im Anhang zum UStG 1994 verankert. Mit mehreren Novellen wurden auch die 1. und 2. Vereinfachungs- Richtlinie der EG im UStG 1994 umgesetzt. Das österreichische Umsatzsteuergesetz wird darüber hinaus jedes Jahr durch zahlreiche Gesetze und Verordnungen abgeändert bzw ergänzt. Zweifelsfragen und Auslegungsprobleme von allgemeiner Gültigkeit werden in den Umsatzsteuerrichtlinien 2000 (UStR) des Bundesministeriums für Finanzen behandelt. Die aktuell geltende Fassung des UStG 1994 beruht auf dem Bundesgesetz, mit dem das Umsatzsteuergesetz 1994 geändert wird (BGBl I 134/2003). 1.2 Geltungsbereich Der territoriale Geltungsbereich des UStG 1994 erstreckt sich auf das Inland. Inland ist das Bundesgebiet ( 1 Abs 2 UStG). Zum Bundesgebiet zählen neben den Gebieten der neun Bundesländer auch die Zollausschlussgebiete Mittelberg (Vorarlberg) und Jungholz (Tirol) sowie Zollfreizonen und Zolllager. Ungeklärt ist hingegen der Grenzverlauf auf dem Bodensee. Nach österreichischer Auffassung umfasst dabei das Inland nur die ufernahen Seengebiete. Die Eröffnung von Steuerlagern ist gesetzlich vorgesehen ( 24b UStG). Das Bundesministerium für Finanzen hat im Verordnungsweg die Voraussetzungen zur Bewilligung eines Steuerlagers festzulegen. Bisher wurde von der Verordnungsermächtigung nicht Gebrauch gemacht. 2. Steuerpflichtige Person 2.1 Allgemeines zur Unternehmereigenschaft Das UStG 1994 knüpft an den Begriff des Unternehmers, dh nur Leistungen eines Unternehmers isd UStG unterliegen der Umsatzsteuer. Unternehmer ist, wer eine gewerbliche oder berufliche Tätigkeit selbständig ausübt. Gewerblich oder beruflich ist jede nachhaltige Tätigkeit zur Erzielung von Einnahmen, auch wenn die Absicht, Gewinn zu erzielen, fehlt oder eine Personenvereinigung nur gegenüber ihren Mitgliedern tätig wird ( 2 Abs 1 UStG). Der Begriff Selbständigkeit wird im UStG nicht definiert, sondern negativ abgegrenzt. Er betrifft das Innenverhältnis zwischen einer Person und ihrem Auftraggeber. Natürliche Personen sind nicht selbständig, wenn sie einem Unternehmen derart eingegliedert sind, dass sie den Weisungen des Unternehmers zu folgen verpflichtet sind ( 2 Abs 2 Z 1 UStG). Zur Nichtselbständigkeit juristischer Personen vgl Punkt 2.2. Achatz / Gurtner (2004) 5

6 Körperschaften öffentlichen Rechts sind grundsätzlich nur im Rahmen ihrer Betriebe gewerblicher Art (BgA) und ihrer land- und forstwirtschaftlichen Betriebe gewerblich oder beruflich und somit unternehmerisch tätig. Das UStG erweitert den Unternehmensbereich von Körperschaften öffentlichen Rechts um bestimmte Versorgungs- und Entsorgungseinrichtungen (Wasserwerke, Schlachthöfe, Müllund Abwasserbeseitigung), sowie um die Vermietung und Verpachtung von Grundstücken ( 2 Abs 3 UStG). Bei der ig Lieferung bzw beim ig Erwerb neuer Fahrzeuge wird auch der Nichtunternehmer als Unternehmer behandelt (Art 2 UStG). 2.2 Organschaft Juristische Personen sind nicht selbständig, wenn sie dem Willen eines Unternehmers derart untergeordnet sind, dass die keinen eigenen Willen haben. Das ist dann der Fall, wenn die juristische Person finanziell, wirtschaftlich und organisatorisch eingegliedert ist ( 2 Abs 2 Z 2 UStG). Es ist nicht erforderlich, dass alle drei Eingliederungsmerkmale gleichermaßen ausgeprägt sind. Organträger kann jeder Unternehmer sein (juristische oder natürliche Person). Organgesellschaft kann jede juristische Person sein. Die Wirkung der Organschaft ist auf Innenleistungen zwischen im Inland gelegenen Unternehmensteilen beschränkt. Hat der Organträger seine Geschäftsleitung im Ausland, gilt der wirtschaftlich bedeutendste Unternehmensteil im Inland als Unternehmer. Als im Inland gelegene Unternehmensteile gelten auch die im Inland ansässigen Organgesellschaften eines in- oder ausländischen Organträgers. Im Inland gelegene Betriebstätten von in- oder ausländischer Organträgern bzw Organgesellschaften zählen ebenfalls zu den im Inland gelegenen Unternehmensteilen. Ausländische Betriebstätten von inländischen Organgesellschaften gehören nicht zum Unternehmen des Organträgers. Beispiel: Der Organträger A in Österreich hat eine Organgesellschaft OG1 im Inland und eine Organgesellschaft OG2 in Deutschland. Weiters hat A eine Betriebstätte BS1 in Rumänien, die Organgesellschaft OG1 eine Betriebstätte BS2 in der Schweiz und OG2 eine Betriebstätte BS3 in Österreich. Lieferungen von A an OG1 sind nicht steuerbare Innenumsätze, an OG2 hingegen steuerbare ig Lieferungen. Lieferungen von A an BS1 stellen ein nicht steuerbares Verbringen, an BS2 Ausfuhrlieferungen und an BS3 nicht steuerbare Innenumsätze dar. Beispiel 2: Der Organträger I in Italien hat in Österreich die Organgesellschaften OG1 und OG2 sowie die Betriebstätte BS. In Deutschland hat I eine weitere Organgesellschaft OG3. OG1, OG2 und BS bilden die Organschaft in Österreich, wobei der wirtschaftlich bedeutendste Teil als Unternehmer gilt - zb OG1. OG1 hat die Lieferungen von I und von OG3 als ig Erwerbe zu versteuern. Lieferungen zwischen OG1, OG2 und BS sind nicht steuerbare Innenumsätze. Achatz / Gurtner (2004) 6

7 2.3 Holdinggesellschaften Der reinen Beteiligungsholding, deren Tätigkeit sich auf den Erwerb und die Verwaltung von Beteiligungen beschränkt, kommt keine Unternehmereigenschaft zu, da sie im Wirtschaftsleben nicht mit Leistungen in Erscheinung tritt. Nimmt die Holdinggesellschaft Einfluss auf die Geschäftsleitung der Beteiligungsgesellschaften (geschäftsführende Holding) und/oder erbringt sie diesen gegenüber Dienstleistungen gegen Entgelt, bzw ist der Erwerb und das Halten von Beteiligungen als Hilfsgeschäft im Rahmen einer anderen unternehmerischen Tätigkeit anzusehen ist, liegt eine unternehmerische Tätigkeit vor. Nach Auffassung der Finanzverwaltung ist in den Fällen, in denen das Halten von Beteiligungen nicht bloß Hilfsgeschäft ist, sondern gleichberechtigt neben anderen wirtschaftlichen Tätigkeiten steht, von einer teilweisen Unternehmereigenschaft auszugehen (Sphärentheorie). Der Vorsteuerabzug ist in diesen Fällen aufzuteilen. 2.4 Gesellschafter-Geschäftsführer Gesellschafter-Geschäftsführer von Personengesellschaften bewirken nach Auffassung der Finanzverwaltung keinen Leistungsaustausch mit der Gesellschaft, sondern eine umsatzsteuerlich irrelevante Leistungsvereinigung. Gesellschafter- Geschäftsführer von Personengesellschaften sind daher nicht Unternehmer. Die Rechtsform des Gesellschafter-Geschäftsführers ist nicht maßgebend. Auch die Geschäftsführertätigkeit einer Komplementär-GmbH im Rahmen einer GmbH & Co KG führt nicht zur Unternehmereigenschaft der Komplementär GmbH. Die Verwaltung lässt jedoch einen Vorsteuerabzug bei der KG zu, wenn die Rechnungen auf die KG ausgestellt werden. Die Unternehmereigenschaft des Gesellschafter-Geschäftsführers einer Kapitalgesellschaft ist vorrangig von seiner Beteiligungshöhe abhängig. Bei einer Beteiligung von unter 25% liegt grundsätzlich keine Unternehmereigenschaft vor. Wird die Tätigkeit nicht aufgrund eines Dienstverhältnisses ausgeübt, nimmt die Praxis hingegen Unternehmereigenschaft an. Bei einer Beteiligungshöhe zwischen 25% und 50% begründet der Gesellschafter-Geschäftsführer ebenfalls keine Unternehmereigenschaft, wenn er im Rahmen eines Dienstvertrages, dh weisungsgebunden tätig wird. Wird er nicht im Rahmen eines Dienstvertrages tätig, oder können aufgrund einer gesellschaftsrechtlichen Sonderbestimmung (Sperrminorität) Gesellschafterbeschlüsse gegen seinen Willen nicht zustande kommen, hat er das Wahlrecht, als Unternehmer behandelt zu werden. Der Gesellschafter-Geschäftsführer einer GmbH ist selbständig und somit als Unternehmer anzusehen, wenn die Beteiligung mindestens 50 % beträgt. Der mehrheitlich beteiligte Gesellschafter-Geschäftsführer hat das Wahlrecht, als Nichtunternehmer behandelt zu werden. 2.5 Beginn und Ende der Unternehmereigenschaft Die unternehmerische Tätigkeit beginnt nicht erst mit der Einnahmenerzielung, sondern mit der Aufnahme der auf die Einnahmenerzielung gerichteten Tätigkeit. Auch Vorbereitungshandlungen begründen bereits die Achatz / Gurtner (2004) 7

8 Unternehmereigenschaft und berechtigen zum Vorsteuerabzug. Solche Vorbereitungshandlungen sind zb der Erwerb von Inventar (Maschinen, Fuhrpark, ), der Wareneinkauf, das Anmieten von Büro- oder Lagerräumen oder die Durchführung von größeren Werbeaktionen. Bei Gründung einer Kapitalgesellschaft wird die Tätigkeit der Vorgesellschaft, dh vom Abschluss des Gesellschaftsvertrages bis zur Eintragung ins Firmenbuch, bereits als Tätigkeit der Kapitalgesellschaft qualifiziert. Ein Vorsteuerabzug steht bereits zu. Die Verwaltung lässt einen Vorsteuerabzug aus den Gründungskosten (Notariatsakt) selbst dann zu, wenn der Auftrag von den Gesellschaftern erteilt wurde. Das Ende der Unternehmereigenschaft ist nicht bereits mit der Einstellung der Leistungstätigkeit oder der Abmeldung des Betriebes bewirkt, maßgeblich ist das letzte Tätigwerden für das Unternehmen. Dh, das Unternehmen umfasst noch alle Vorgänge und Handlungen nach Betriebseinstellung wie die Geschäftsveräußerung, der Empfang oder die Ausstellung von Rechnungen oder die nachträgliche Vereinnahmung von Entgelten. Die Überführung von nicht veräußerten Wirtschaftsgütern in das Privatvermögen stellt das letzte unternehmerische Tätigwerden dar. Bloße Unterbrechungen der aktiven unternehmerischen Tätigkeit führen nicht zur Beendigung der Unternehmereigenschaft. 3. Steuerbare Umsätze Umsätze die der österreichischen Umsatzsteuer unterliegen (steuerbare Umsätze), sind Lieferungen und sonstige Leistungen, der Eigenverbrauch, die Einfuhr und der innergemeinschaftliche Erwerb. 3.1 Lieferungen und sonstige Leistungen Lieferungen Unter einer Lieferung versteht das UStG 1994 die Verschaffung der Verfügungsmacht über einen Gegenstand durch den Unternehmer ( 3 Abs 1 UStG). Der Lieferung gleichgestellt ist die Entnahme eines Gegenstandes durch den Unternehmer aus seinem Unternehmen (Entnahmeeigenverbrauch) für Zwecke, die außerhalb des Unternehmens liegen, für den Bedarf seines Personals, oder für jede andere unentgeltliche Zuwendung, ausgenommen Geschenke von geringem Wert und Warenmuster ( 3 Abs 2 UStG) Sonstige Leistungen Sonstige Leistungen sind alle Leistungen, die nicht in einer Lieferung bestehen ( 3a Abs 1 UStG). Einer sonstigen Leistung gleichgestellt ist einerseits die Verwendung eines dem Untenehmen zugeordneten Gegenstandes durch den Unternehmer (Verwendungseigenverbrauch) Achatz / Gurtner (2004) 8

9 für Zwecke, die außerhalb des Unternehmens liegen oder für den Bedarf seines Personals, und andererseits die unentgeltliche Erbringung von anderen sonstigen Leistungen durch den Unternehmer für derartige Zwecke (Leistungseigenverbrauch). Davon ausgenommen sind bloße Aufmerksamkeiten ( 3a Abs 1a UStG). Voraussetzung für die Steuerbarkeit des Entnahme- und des Verwendungseigenverbrauchs ist, dass der Gegenstand oder seine Bestandteile zu einem vollen oder teilweisen Vorsteuerabzug berechtigt hat Werklieferungen und Werkleistungen Besteht eine Leistung aus Liefer- und aus Leistungselementen, erfolgt nach dem Grundsatz der Einheitlichkeit der Leistung eine Qualifikation entweder als Lieferung oder als Leistung. Überwiegen die Lieferungselemente, so liegt ausschließlich eine Lieferung vor (Werklieferung), überwiegt die sonstige Leistung, gehen die Lieferungselemente in der sonstigen Leistung auf (Werkleistung). Die Unterscheidung ist insbesondere für die Ermittlung des Leistungsortes von Bedeutung (vgl dazu Punkt 4). Die Abgrenzung zwischen Werklieferung und Werkleistung entscheidet sich danach, ob die bei der Be- oder Verarbeitung verwendeten Stoffe Hauptstoffe oder bloß Nebensachen sind. Beschafft der leistende Unternehmer nicht zur Zutaten sondern auch Hauptstoffe, liegt eine Werklieferung vor. Dabei genügt bereits die Beschaffung eines (von mehreren) Hauptstoffen. Das Wertverhältnis der verwendeten Stoffe ist dabei nicht entscheidend. Beispiel: Ein Bauunternehmer errichtet ein Gebäude, wobei er von ihm beschaffenes Baumaterial verwendet. Daneben stellt der Auftraggeber Holz für den Dachstuhl zur Verfügung. Es liegt eine Werklieferung vor. Gegenstand der Lieferung ist das Gebäude abzüglich des Holzes. 3.2 Spezielle Eigenverbrauchstatbestände Neben den einer Lieferung bzw sonstigen Leistung gleichgestellten Vorgängen (Eigenverbrauch) gibt es zwei zusätzliche Eigenverbrauchstatbestände Ertragsteuerlich nichtabzugsfähige Aufwendungen Ein steuerbarer Eigenverbrauch liegt auch dann vor, wenn ein Unternehmer Ausgaben tätigt, die Leistungen betreffen, die Zwecken des Unternehmens dienen aber nach ertragsteuerlichen Vorschriften nicht abzugsfähig sind ( 1 Abs 1 Z 2 lit a UStG). Zu den ertragsteuerlich nicht abzugsfähigen Ausgaben gehören vor allem Repräsentationsaufwendungen, die Hälfte der Aufwendungen für anerkannte Geschäftsfreundebewirtung, die Kosten eines häuslichen Arbeitszimmers und unangemessen hohe Betriebsausgaben. Die Finanzverwaltung sieht von der Eigenverbrauchsbesteuerung ab, wenn von vornherein nur der anteilige VSt-Abzug (im Ausmaß der ertragsteuerlich abzugsfähigen Höhe) vorgenommen wurde. Achatz / Gurtner (2004) 9

10 Beispiel - unangemessene Betriebsausgaben: Die Anschaffungskosten eines geknüpften Teppichs für ein Büro betragen Euro. Ertragsteuerlich angemessen sind Euro. Der Unternehmer kann den vollen Vorsteuerabzug geltend machen. In Höhe des ertragsteuerlich unangemessenen Teils der Aufwendungen ihv Euro ist im Jahr der Anschaffung eine Eigenverbrauchsbesteuerung durchzuführen. (Wenn der angemessene Betrag weniger als Euro betragen würde, dh der Aufwand überwiegend nicht abzugsfähig ist, steht aufgrund 12 Abs 2 Z 2 lit a UStG (vgl dazu näher Punkt ) bei der Anschaffung kein Vorsteuerabzug zu, da der Gegenstand als nicht für das Unternehmen angeschafft gilt; in diesem Fall kommt ein Eigenverbrauch nicht in Betracht.) Beispiel Geschäftsfreundebewirtung: Bei der Geschäftsfreundebewirtung sind die Entgelte ertragsteuerlich zur Hälfte abzugsfähig. Insoweit steht der Vorsteuerabzug zur Gänze zu. Die ertragsteuerlich nicht abzugsfähige Hälfte der Aufwendungen muss als Eigenverbrauch versteuert werden. Es bestehen jedoch europarechtliche Bedenken gegen diese Eigenverbrauchbesteuerung (Verstoß gegen die Stand-Still-Clause nach Art 17 Abs 6 der 6. MWSt-RL), da die Einschränkung der ertragsteuerlichen Abzugsfähigkeit von Aufwendungen für Geschäftsfreundebewirtung auf 50 % erst mit , dh nach EU-Beitritt, eingeführt und keine Ausnahmegenehmigung seitens der EU eingeholt wurde Auslandsleistungen Das UStG 1994 verbietet für bestimmte Leistungen, vor allem im Zusammenhang mit der Anschaffung und dem Betrieb von PKW, den Vorsteuerabzug ( 1 Abs 1 Z 2 lit b UStG). Diese Einschränkung könnte durch Inanspruchnahme derartiger Leistungen im Ausland umgangen werden, wenn das ausländische Umsatzsteuerrecht ein vergleichbares Vorsteuerabzugsverbot nicht kennt. Um eine Umgehung zu vermeiden, normiert das UStG einen eigenen Eigenverbrauchstatbestand für derartige Leistungen. Diese Regelung gilt befristet für Umsätze, die vor dem 1. Jänner 2006 ausgeführt werden. Beispiel: Der österreichische Unternehmer Ö least in Deutschland einen PKW für sein österreichisches Unternehmen. Die Leistung wird gem 3a Abs 12 UStG (bzw gem 3a Abs 1 dustg) in Deutschland ausgeführt. Die in Rechnung gestellte deutsche Umsatzsteuer kann nach deutschem Recht als Vorsteuer geltend gemacht werden. Die Leasingraten unterliegen jedoch als Eigenverbrauch der österreichischen Umsatzsteuer. Achatz / Gurtner (2004) 10

11 3.3 Import und Export von Gütern Import Die Einfuhr von Gegenständen aus einem Drittlandsgebiet in das Inland stellt einen steuerbaren Umsatz dar ( 1 Abs 1 Z 3 UStG) und unterliegt der Einfuhrumsatzsteuer (EUSt). Dies gilt sowohl für Unternehmer als auch für Privatpersonen. Die EUSt wird von den Zollbehörden eingehoben und verwaltet. Seit dem besteht zusätzlich die Möglichkeit, die Einhebung der EUSt auf das für den Unternehmer zuständige Finanzamt zu übertragen ( 26 Abs 3 und 5 UStG). Voraussetzung dafür ist, dass die EUSt-Schuld nach Art 201 Zollkodex entstanden ist (dh Überführung in den freien Verkehr), der Schuldner der EUSt Unternehmer ist und die Gegenstände für sein Unternehmen eingeführt werden. Liegen die Voraussetzungen vor und optiert der Unternehmer für das neue System, wird die weiterhin vom Zollamt festgesetzte EUSt-Schuld monatlich auf das Finanzamtkonto des Unternehmers gebucht. Der Unternehmer kann durch das neue System, sofern er zum Vorsteuerabzug berechtigt ist, die EUSt mit der Vorsteuer in derselben Umsatzsteuervoranmeldung verrechnen und dadurch eine tatsächliche Entrichtung der EUSt vermeiden Export Der Export von Waren vom Inland in ein Drittland stellt eine steuerbare aber steuerbefreite Ausfuhrlieferung dar ( 7 UStG). Voraussetzung ist, dass der Unternehmer den Gegenstand der Lieferung in das Drittlandsgebiet befördert oder versendet (ein ausländischer Abnehmer ist nicht erforderlich) oder, dass der Unternehmer das Umsatzgeschäft mit einem ausländischen Abnehmer (Abnehmer ohne Wohnsitz oder Sitz im Inland) abgeschlossen hat und dieser den Gegenstand der Lieferung in das Drittlandsgebiet befördert oder versendet. Bei Ausfuhr im persönlichen Reisegepäck des Abnehmers (sog Touristenexport) ist weiters Voraussetzung, dass der Abnehmer keinen Wohnsitz im Gemeinschaftsgebiet hat, den Gegenstand innerhalb von drei Kalendermonaten ausführt und der Gesamtbetrag der Rechnung der gelieferten Gegenstände einen Betrag ihv EUR 75,00 übersteigt. Die Be- oder Verarbeitung des gelieferten Gegenstandes vor der Ausfuhr durch einen Dritten ist unschädlich (idr ist auch die Be- oder Verarbeitungsleistung des Dritten steuerfrei). Zu beachten ist, dass über die erfolgte Ausfuhr ein Ausfuhrnachweis zu erbringen ist und die Voraussetzungen der steuerfreien Ausfuhrlieferung buchmäßig nachgewiesen werden müssen. 3.4 Innergemeinschaftliche Erwerbe und innergemeinschaftliche Lieferungen Innergemeinschaftliche Erwerbe Der Umsatzsteuer unterliegt auch der innergemeinschaftliche Erwerb (ig Erwerb) im Inland gegen Entgelt (Art 1 UStG). Voraussetzung für das Vorliegen eines ig Erwerbes ist, dass der Gegenstand bei der Lieferung aus einem Mitgliedstaat der EU in das Inland gelangt, der Erwerber ein Unternehmer oder eine juristische Person ohne Unternehmereigenschaft ist und die Lieferung durch einen Unternehmer gegen Entgelt im Rahmen seines Unternehmens erfolgt. Die Achatz / Gurtner (2004) 11

12 Umsatzsteuer auf den ig Erwerb kann unter den allgemeinen Voraussetzungen als Vorsteuer abgezogen werden. Erfolgt der Erwerb jedoch von einem sogenannten Schwellenerwerber (dh einem Erwerber der ausschließlich unecht steuerfreie Umsätze ausführt, einem pauschalierten Land- und Forstwirt oder einer juristischen Person ohne Unternehmereigenschaft), der die Erwerbsschwelle ihv EUR ,00 im vorangegangenen Kalenderjahr nicht und im laufenden Kalenderjahr noch nicht überschritten hat, liegt kein steuerpflichtiger ig Erwerb vor (Art 1 Abs 4 UStG). Beispiel: Der Schwellenerwerber U tätigt im Jahr 2004 folgende ig Erwerbe: 15.2.: Euro 20.4.: Euro 5.10.: Euro Die Erwerbe im Jahr 2003 betrugen Euro; Variante: Euro. Da im Vorjahr die Erwerbsschwelle nicht überschritten wurde, ist erst der Erwerb am und jeder weitere Erwerb der Erwerbsbesteuerung zu unterwerfen. Variante: Bereits im Vorjahr wurde die Erwerbsschwelle überschritten. In diesem Fall sind sämtliche Erwerbe im Jahr 2004 der Erwerbsbesteuerung zu unterwerfen. Wird die Erwerbsschwelle überschritten, liegt ab dem Erwerb, mit dem die Erwerbsschwelle überschritten wird, ein steuerpflichtiger ig Erwerb vor. Gleiches gilt, wenn der Schwellenerwerber auf die Anwendung der Erwerbsschwelle verzichtet (der Verzicht bindet für mindestens zwei Kalenderjahre). Die Erwerbe von natürlichen Personen fallen nicht unter den Tatbestand des ig Erwerbes. In diesem Fall tätigt der ausländische Lieferer in seinem Mitgliedstaat eine steuerpflichtige Lieferung. Überschreitet er die Lieferschwelle ihv EUR ,00 verlagert sich der Lieferort vom Ursprungsland nach Österreich und begründet hier eine steuerpflichtige Lieferung (Versandhandelsregelung). Dem steuerpflichtigen ig Erwerb gleichgestellt ist die ig Verbringung eines Gegenstandes des Unternehmens aus einem anderen Mitgliedstaat in das Inland durch einen Unternehmer zu seiner Verfügung, ausgenommen die bloß vorübergehende Verwendung (Art 1 Abs 3 UStG). Beispiel - innergemeinschaftliche Verbringung: Der deutsche Unternehmer D verbringt Küchen für Ausstellungszwecke auf einer österreichischen Fachmesse von Deutschland nach Österreich. Während der Messe erhält er den Auftrag, eine der ausgestellten Küchen in Österreich zu montieren. Die Verbringung der Küchen von Deutschland nach Österreich für Ausstellungszwecke ist zunächst eine vorübergehende Verwendung. Mit dem Verkauf sind die Voraussetzungen für diese Befreiung weggefallen. Da aber auch das Verbringen für Zwecke der Ausführung einer Werklieferung als vorübergehende Verwendung gilt, ist weiterhin kein ig Erwerb zu versteuern. Wird die Küche ohne Montage in Österreich verkauft, fällt die Achatz / Gurtner (2004) 12

13 Steuerbefreiung der vorübergehenden Verwendung weg. Der deutsche Unternehmer tätigt dann in Österreich einen steuerpflichtigen ig Erwerb und anschließend eine steuerpflichtige Lieferung in Österreich. Werden Gegenstände zur Ausführung einer anschließenden Werklieferung von einem Mitgliedstaat nach Österreich befördert oder versendet und liegt der Ort der Werklieferung im Inland, liegt kein steuerbares ig Verbringen (kein steuerbarer ig Erwerb) vor. Davon erfasst sind nicht nur das verbrauchte Material, sondern auch Maschinen, Werkzeuge etc zur Ausführung der Werklieferung. Beispiel - Werklieferung: Ein italienischer Bauunternehmer errichtet in Innsbruck ein Hotel. Zu diesem Zweck verbringt er Baumaterial und Baumaschinen an die Baustelle. Die Baumaschinen gelangen nach Fertigstellung des Hotels nach Italien zurück. Sowohl die Verbringung des Baumaterials als auch des Baukrans sind als vorübergehende Verwendung in Österreich nicht steuerbar. Die Lieferung erfolgt mit der Übergabe des fertigen Hotels. Lieferort ist Innsbruck. Der Unternehmer ist verpflichtet, die Bemessungsgrundlagen für die innergemeinschaftlichen Erwerbe jeweils getrennt nach Steuersätzen, sowie die hierauf entfallenden Steuerbeträge aufzuzeichnen Innergemeinschaftliche Lieferungen Im Binnenmarkt tritt an Stelle der steuerfreien Ausfuhrlieferung die steuerfrei innergemeinschaftliche Lieferung (Art 3 UStG). Eine steuerfreie ig Lieferung liegt vor, wenn der Unternehmer oder der Abnehmer den Gegenstand in das übrige Gemeinschaftsgebiet befördert oder versendet, der Abnehmer ein Unternehmer oder eine juristische Person ohne Unternehmereigenschaft ist und der Erwerb beim Abnehmer im anderen Mitgliedstaat steuerbar ist (ig Erwerb). Die ig Lieferung bildet das Gegenstück zum ig Erwerb. Eine andere Beurteilung ergibt sich wiederum, wenn der Abnehmer der Lieferung eine natürliche Person ohne Unternehmereigenschaft oder ein Schwellenerwerber unter der Erwerbsschwelle ist. Bei der Lieferung an derartige Abnehmer ist zu unterscheiden, ob der liefernde Unternehmer die Lieferschwelle des betreffenden Mitgliedstaates überschreitet oder nicht. Überschreitet der liefernde Unternehmer die Lieferschwelle des betreffenden Mitgliedstaates, verlagert sich der Ort der Lieferung in das Bestimmungsland, ansonsten bleibt seine Lieferung in Österreich steuerbar (Art 3 Abs 3 bis 6 UStG). Ist der Abnehmer hingegen ein Schwellenerwerber über der Erwerbsschwelle oder hat er auf ihre Anwendung verzichtet, ist er wie ein Unternehmer zu behandeln, dh es liegt eine steuerfreie ig Lieferung vor. Der ig Lieferung gleichgestellt ist die Verbringung eines Gegenstandes des Unternehmens aus dem Inland in das übrige Gemeinschaftsgebiet durch einen Unternehmer zu seiner Verfügung, ausgenommen die bloß vorübergehende Verwendung. Die Voraussetzungen zur Steuerfreiheit müssen buchmäßig nachgewiesen werden. Außerdem muss der Unternehmer vierteljährlich eine Zusammenfassende Meldung an das Finanzamt übermitteln. Darin sind sämtliche ig Lieferungen an anderen Unternehmer bzw Schwellenerwerber (unter Angabe der UID-Nummer des Abnehmers und der Summe der Bemessungsgrundlagen), Achatz / Gurtner (2004) 13

14 sowie das einer ig Lieferung gleichgestellte Verbringen von Gegenständen anzugeben Nachweis der Unternehmereigenschaft Dass der Erwerb im anderen Mitgliedstaat steuerbar ist und somit eine ig Lieferung als steuerfrei behandelt werden kann, kann dann angenommen werden, wenn der Abnehmer seine UID-Nummer bekannt gibt. Dabei trifft den österreichischen Lieferanten die Pflicht, die Angaben mit der Sorgfalt eines ordentlichen Kaufmanns auf ihre Richtigkeit zu überprüfen, ansonsten gilt die Steuerbefreiung für die ig Lieferung als verwirkt. Beruht die Inanspruchnahme auf unrichtigen Angaben des Abnehmers und konnte der Unternehmer die Unrichtigkeit der Angaben des Abnehmers trotz Anwendung der Sorgfalt eines ordentlichen Kaufmanns nicht erkennen, bleibt die Steuerbefreiung aufrecht. In diesem Fall schuldet der Abnehmer die entgangene Steuer. Damit sich ein Unternehmer von der Gültigkeit der UID-Nummer eines EU- Abnehmers überzeugen kann, ist ein zweistufiges Verfahren vorgesehen. In Stufe 1 (einfaches Bestätigungsverfahren) wird die Gültigkeit einer von einem anderen Mitgliedstaat vergebenen UID-Nummer überprüft. Ein Bezug zu einem bestimmten Unternehmer wird dabei nicht hergestellt. Stufe 1 erfolgt insbesondere mittels Anfrage beim UID-Büro im Finanzministerium oder durch eine elektronische MIAS- Abfrage bei der EU. Grundsätzlich ist eine positive Bestätigung nach Stufe 1 für die Sorgfalt eines ordentlichen Kaufmanns ausreichend. Stufe 2 (qualifiziertes Bestätigungsverfahren) überprüft die Gültigkeit einer von einem anderen Mitgliedstaat vergebenen UID in Verbindung mit einem bestimmten Namen und einer bestimmten Anschrift. Stufe 2 ist nur bei Zweifel an der Richtigkeit der Angaben des Geschäftspartners bzw dessen Unternehmereigenschaft oder bei erstmaliger Geschäftsbeziehung erforderlich. Die Anfrage nach Stufe 2 erfolgt entweder telefonisch oder schriftlich beim UID-Büro im Finanzministerium. Außerdem ist bei den Finanzämtern ein eigenes Antragsformular (U 16) erhältlich, welches für Stufe 1 und für Stufe 2 verwendet werden kann. 3.5 Reihen- und Dreiecksgeschäfte im Binnenmarkt Schließen mehrere Unternehmer über denselben Gegenstand Umsatzgeschäfte ab und werden diese Geschäfte dadurch erfüllt, dass der erste Unternehmer dem letzten Abnehmer in der Reihe unmittelbar die Verfügungsmacht über den Gegenstand verschafft, liegt ein sogenanntes Reihengeschäft vor. Das Dreiecksgeschäft ist ein besonderer Unterfall des Reihengeschäftes, bei dem genau drei Unternehmer in drei verschiedenen Mitgliedstaaten der EU beteiligt sind Reihengeschäfte Beim Reihengeschäft handelt es sich um die Verkettung mehrerer nacheinander erfolgender Lieferungen. Die Lieferkette ist in die einzelnen Lieferungen aufzuteilen. Jede Lieferung ist in der Folge getrennt hinsichtlich des Leistungsortes, Steuerbefreiungen, Übergang der Steuerschuld, Registrierungspflicht des leistenden Unternehmers etc zu untersuchen. Achatz / Gurtner (2004) 14

15 Jede Lieferung in der Reihe ist daher zu untersuchen, ob es sich um eine Ruhende Lieferung oder um eine Bewegte Lieferung handelt, wobei nur eine Lieferung in der Reihe als bewegte qualifiziert werden kann; alle anderen sind ruhende Lieferungen. Die Unterscheidung ist für die Bestimmung des Leistungsortes maßgeblich. Bei der ruhenden Lieferung liegt der Leistungsort dort, wo der Ort der Verschaffung der Verfügungsmacht liegt ( 3 Abs 7 UStG). Bei der bewegten Lieferung liegt der Leistungsort dort, wo die Beförderung oder Versendung an den Abnehmer beginnt ( 3 Abs 8 UStG). Als bewegte Lieferung ist jene anzusehen, bei der entweder der liefernde Unternehmer oder der Abnehmer die Beförderung/Versendung übernimmt. Die Beförderung oder Versendung ist dem Unternehmer zuzurechnen, der den Auftrag dafür erteilt hat, dh der den zivilrechtlichen Anspruch auf Durchführung der Beförderung/Versendung hat. Beispiel: Der Produzent L in Linz verkauft Ware an den Händler F in Frankfurt. F verkauft die Waren an seinen Kunden H in Hamburg. F holt die Ware von L ab und befördert sie zu seinem Kunden nach H. Durch die Beförderung der Waren durch den mittleren Unternehmer F gilt die Lieferung des L an den F gem 3 Abs 8 UStG mit dem Beginn der Beförderung als ausgeführt (bewegte Lieferung). Die Lieferung von F an H kommt da die Beförderung bereits der ersten Lieferung zugerechnet wurde nur mehr die Ortsbestimmung gemäß 3 Abs 7 UStG in Frage. Die Waren befindet sich im Zeitpunkt, in dem H die Verfügungsmacht erlangt, in Hamburg. Der Ort der zweiten Lieferung ist daher in Deutschland Dreiecksgeschäfte Art 25 UStG enthält eine Vereinfachungsregelung für die Besteuerung von innergemeinschaftlichen Dreiecksgeschäften. An einem Dreiecksgeschäft sind drei Unternehmer beteiligt, die in drei verschienen Mietgliedstaaten über denselben Gegenstand Umsatzgeschäfte abschließen, wobei der Gegenstand unmittelbar vom ersten Lieferer an den letzten Abnehmer gelangt. Der mittlere Unternehmer wird als Erwerber, der letzte Unternehmer als Empfänger bezeichnet. Die Vereinfachungsregelung besteht darin, dass unter bestimmten Voraussetzungen eine umsatzsteuerliche Registrierung des mittleren Unternehmers (Erwerbers) im Empfängerstaat vermieden werden kann. Der ig Erwerb wird in dem Mitgliedstaat bewirkt, in dem sich der Gegenstand am Ende der Beförderung oder Versenden befindet (Art 3 Abs 8 UStG). Für das Dreiecksgeschäft bedeutet dies, dass der Erwerber im Empfängerstaat einen ig Erwerb versteuern muss. Verwendet der Erwerber (mittlere Unternehmer) gegenüber dem Lieferer eine ihm von einem anderen Mitgliedstaat erteilt UID Nummer (insbesondere die seines Heimatstaates), dann gilt der Erwerb zusätzlich so lange in dem Gebiet dieses Mitgliedstaates bewirkt, bis er nachweist, dass der Erwerb im Bestimmungsland besteuert worden ist. Für diesen Fall sieht Art 25 Abs 2 UStG vor, dass der ig Erwerb als besteuert gilt, wenn der Erwerber nachweist, Achatz / Gurtner (2004) 15

16 dass ein Dreiecksgeschäft vorliegt. Für diesen Nachweis sieht Art 25 Abs 3 UStG folgende Kriterien vor: Der Erwerber muss nachweisen dass er keinen Sitz im Bestimmungsland aufweist; der Erwerb für eine weitere Lieferung im Bestimmungsland erfolgte; der Gegenstand nicht aus dem Bestimmungsland stammt; er keine Verfügungsmacht über den Gegenstand erlangt; die Steuerschuld auf den Empfänger übergeht. Erfüllt der Erwerber diese Voraussetzungen, muss er weder in seinem Heimatstaat, noch im Bestimmungsland einen ig Erwerb versteuern. In der Zusammenfassenden Meldung muss der Erwerber folgende Angaben machen: die UID Nummer im Inland, unter der er den ig Erwerb und die nachfolgende Lieferung der Gegenstände bewirkt hat; die UID-Nummer des Empfängers; die Summe der Entgelte der auf diese Weise im Bestimmungsland bewirkten Lieferungen, getrennt für jeden einzelnen Empfänger. Die Lieferung des Erwerbers an den Empfänger im Bestimmungsland wäre zwar eine im Bestimmungsland zu erfassende steuerpflichtige Lieferung. Nach Art 25 Abs 5 UStG schuldet jedoch der Empfänger die Steuer für diese Lieferung, wenn die vom Erwerber ausgestellte Rechnung einen ausdrücklichen Hinweis auf die entsprechende Richtlinienvorschrift (Art 28c Teil E Abs 3 der 6. MWSt RL) sowie die UID Nummer des Erwerbers und des Empfängers enthält. Beispiel: W in Wien bestellt eine Maschine bei D in Deutschland. Dieser gibt den Auftrag an B in Belgien weiter. B versendet die Maschine direkt an W. W ist Empfänger. D ist Erwerber, B tätigt in Belgien eine steuerfreie ig Lieferung. D bewirkt nach Art 3 Abs 8 UStG in Österreich einen steuerpflichtigen Erwerb. Dieser ist unter den Voraussetzungen des Art 25 Abs 3 UStG von der österreichischen Erwerbsteuer befreit. Die von D an W in Österreich getätigte Lieferung ist grundsätzlich steuerpflichtig. Bei entsprechender Rechnungsausstellung gem Art 25 Abs 4 UStG schuldet jedoch der Empfänger W den auf diese Lieferung entfallenden Steuerbetrag. W steht nach den allgemeinen Vorschriften der Vorsteuerabzug zu. Eine umsatzsteuerliche Registrierungspflicht in Österreich ist für den Erwerber nicht erforderlich. 4. Leistungsort Hinsichtlich der Bestimmung des Leistungsortes wird im UStG zwischen Lieferungen und sonstigen Leistungen unterschieden. Aufgrund der Gleichstellung des Eigenverbrauches mit der Lieferung bzw sonstigen Leistung, ist auch der Ort für den Eigenverbrauch (ausgenommen der spezielle Eigenverbrauchstatbestand izm Auslandsleistungen) in analoger Anwendung der für Lieferungen und sonstige Leistungen geltenden Regeln zu bestimmen. Achatz / Gurtner (2004) 16

17 4.1 Lieferungen Grundsätzlich ist der Ort einer Lieferung dort, wo sich der Gegenstand zum Zeitpunkt der Verschaffung der Verfügungsmacht befindet ( 3 Abs 7 UStG). Da Werklieferungen wie Lieferungen behandelt werden, richtet sich der Ort der Werklieferung auch danach, wo die Verfügungsmacht verschafft wird. Bei Beförderungs- oder Versendungslieferungen gilt allerdings die Lieferung dort als ausgeführt, wo die Beförderung oder Versendung beginnt ( 3 Abs 8 UStG). Voraussetzung ist, dass zu Beginn der Beförderung oder Versendung der Abnehmer bereits feststeht. Eine Gegenausnahme besteht für Fälle, in denen der gelieferte oder beförderte Gegenstand aus dem Drittlandsgebiet nach Österreich gelangt. Die Lieferung gilt dann in Österreich als erbracht, wenn der Lieferer oder sein Beauftragter Schuldner der EUSt ist ( 3 Abs 9 UStG). Erfolgt eine Lieferung an Bord eines Schiffes, in einem Luftfahrzeug oder in einer Eisenbahn im Zuge einer Beförderung innerhalb des Gemeinschaftsgebietes, liegt der Leistungsort am Abgangsort der Beförderung ( 3 Abs 11 UStG). Der ig Erwerb wird in dem Mitgliedstaat bewirkt, in dem sich der Gegenstand am Ende der Beförderung oder Versendung befindet (Art 3 Abs 8 UStG). Sofern der Erwerber aber unter der UID-Nr eines anderen Mitgliedstaates als dem in dem die Beförderung oder Versendung endet auftritt, gilt der ig Erwerb zusätzlich in dem Gebiet dieses Mitgliedstaates als bewirkt. Beispiel Der österreichische Unternehmer Ö beauftragt den deutschen Unternehmer D mit der Lieferung und Montage einer Maschinenanlage in Linz. Die Bestandteile der Maschine werden von D nach Linz verbracht und dort zu einer funktionstüchtigen Anlage zusammengebaut. D erbringt eine Montagelieferung, die im Zeitpunkt der Übergabe der fertigen Maschine geliefert wird. Die Lieferung gilt nicht mit dem Beginn der Beförderung als ausgeführt, sondern mit der Übergabe der Anlage in betriebsbereitem Zustand. Der Leistungsort bestimmt sich nach der Verschaffung der Verfügungsmacht und ist daher am Aufstellungsort der Maschine. 4.2 Sonstige Leistungen Gemäß der Generalklausel gilt, dass eine sonstige Leistung an dem Ort ausgeführt wird, von dem aus der leistende Unternehmer sein Unternehmen betreibt ( 3a Abs 12 UStG). Wird die Leistung von einer Betriebstätte ausgeführt, so gilt die Betriebstätte als Ort der sonstigen Leistung. Dieser Grundsatz kommt jedoch nur zur Anwendung, sofern keine der nachfolgenden Sonderregeln greift. Im Einzelnen gelten folgende Leistungsorte: Vermittlungsleistungen ( 3a Abs 4 UStG): Leistungsort ist der Ort, an dem der vermittelte Umsatz ausgeführt wird; Beispiel: Der Handelsvertreter M, München, vermittelt für den österreichischen Unternehmer W, Wien, den Verkauf von Waren an andere Händler in Österreich. M hat in Österreich weder Sitz noch seinen gewöhnlichen Aufenthalt oder eine Betriebstätte. Achatz / Gurtner (2004) 17

18 Leistungsort des M ist dort, wo die vermittelte Leistung ausgeführt wird. Die vermittelte Leistung (Lieferung) wird in Österreich ausgeführt. Die Leistung des M wird daher ebenfalls in Österreich ausgeführt. Besorgungsleistung ( 3a Abs 4 UStG): Bei der Ortsbestimmung für die Besorgungsleistung sind die für die besorgte Leistung geltenden Rechtsvorschriften anzuwenden; Beispiel: Der Unternehmer W in Wien beauftragt den Unternehmer CH in der Schweiz, Werbemaßnahmen in Österreich zu besorgen. CH beauftragt seinerseits den österreichischen Unternehmer L in Linz mit der Durchführung. Die Leistung des L an CH (= besorgte Leistung) wird, da es sich um eine Katalogleistung handelt, dort ausgeführt, wo der Empfänger der Leistung (CH) sein Unternehmen betreibt (Schweiz; 3a Abs 10 Z 2 ivm 3a Abs 9 UStG). Auf die sonstige Leistung zwischen W und CH (= Besorgungsleistung) sind dieselben Regeln über den Leistungsort anzuwenden. Auch diese Leistung wird daher dort ausgeführt, wo der Empfänger (W) sein Unternehmen betreibt. Ort der Besorgungsleistung ist daher Österreich. Sonstige Leistungen izm Grundstücken ( 3a Abs 6 UStG): Leistungsort ist der Belegenheitsort des Grundstücks; Beispiel: Unter die sonstigen Leistungen izm Grundstücken fallen: o Vermietung und Verpachtung von Grundstücken, Wohn- und Schlafräumen (Beherbergung), Plätzen für das Abstellen von Fahrzeugen, Campingplätzen, Maschinen und Vorrichtungen aller Art, die zu einer Betriebsanlage gehören; o Leistungen der Grundstücksmakler und Grundstückssachverständigen; o Leistungen der Architekten, Bauaufsichtsbüros, Bauingenieure, Vermessungsingenieure, Bauträgergesellschaften, Sanierungsträger sowie der Unternehmer, die Abbruch- und Erdbauarbeiten ausführen; o Einräumung dinglicher Rechte, zb Dienstbarkeit, Baurecht, sowie sonstige Leistungen, die dabei ausgeführt werden; o Überlassung von Räumen und ihren Einrichtungen auf dem Messegelände für Informationsveranstaltungen (insb Standflächen auf Messen und Ausstellungen) einschließlich der üblichen Nebenleistungen wie technische Versorgung der überlassenen Stände; Planung, Gestaltung sowie Aufbau, Umbau und Abbau von Ständen; Überlassung von Standbauteilen und Einrichtungsgegenständen, einschließlich Miet-System-Ständen; Standbetreuung und Standbewachung; Reinigung von Ständen; Überlassung von Garderoben und Schließfächern auf dem Messegelände; Überlassung von Eintrittsausweisen einschließlich Eintrittsgutscheinen; Beförderungsleistungen ( 3a Abs 7 UStG): Ort wo Beförderung bewirkt wird; Achatz / Gurtner (2004) 18

19 Künstlerische, wissenschaftliche, unterrichtende, sportliche, unterhaltende oder ähnliche Leistungen inklusive der Leistungen der jeweiligen Veranstalter, Leistungen ivm Beförderungsleistungen, Arbeiten an beweglichen körperlichen Gegenständen und deren Begutachtung ( 3a Abs 8 UStG): Leistungsort ist der Ort, wo der Unternehmer ausschließlich oder zum wesentlichen Teil tätig wird. IdR wird diese Bestimmung auch für den Leistungsort von Werkleistungen von Bedeutung sein. Katalogleistungen: Dazu zählen ( 3a Abs 10 Z 1 bis 15 UStG) o Einräumung, Übertragung, Wahrnehmung von Urheberrechten; o Werbung, Öffentlichkeitsarbeit; Leistungen der Rechtsanwälte, Patentanwälte, Steuerberater, Wirtschaftsprüfer, Sachverständige, Ingenieure, Aufsichtsratsmitglieder, Dolmetscher; o technische, rechtliche, wirtschaftliche Beratung; o Datenverarbeitung; o Überlassung von Informationen einschließlich gewerblicher Verfahren und Erfahrungen; o Umsätze im Bank- und Versicherungsbereich; o Personalgestellung; o Vermietung beweglicher körperlicher Gegenstände, ausgenommen Beförderungsmittel; o Telekommunikationsdienste; o Rundfunk- und Fernsehdienstleistungen; auf elektronischem Weg erbrachte sonstige Leistungen. Auf elektronischem Weg erbrachte sonstige Leistungen sind insbesondere: - Bereitstellung von Web-Sites, Webhosting, Fernwartung von Programmen und Ausrüstungen, - Bereitstellung von Software und deren Aktualisierung; - Bereitstellung von Bildern, Texten und Informationen sowie Bereitstellung von Datenbanken, - Bereitstellung von Musik, Filmen und Spielen, einschließlich Glücksspielen und Lotterien, sowie von Sendungen und Veranstaltungen aus den Bereichen Politik, Kultur, Kunst, Sport, Wissenschaft und Unterhaltung, - Fernunterrichtsleistungen. Der Leistungsort von Katalogleistungen ist gem 3a Abs 9 UStG von der Qualität des Leistungsempfängers abhängig. o Ist der Leistungsempfänger Unternehmer, wird die sonstige Leistung o dort ausgeführt, wo er sein Unternehmen betreibt; Ist er hingegen kein Unternehmer und hat er keinen Wohnsitz (Sitz) im Gemeinschaftsgebiet, wird die Leistung am Ort seiner Ansässigkeit ausgeführt. Hat er hingegen einen Wohnsitz im Gemeinschaftsgebiet, gilt die Generalklausel; o Bei auf elektronischem Weg erbrachten sonstigen Leistungen liegt der Leistungsort am Ansässigkeitsort des Empfängers sofern dieser kein Unternehmer ist, er einen Wohnsitz im Gemeinschaftsgebiet hat Achatz / Gurtner (2004) 19

20 und der leistende Unternehmer sein Unternehmen vom Drittlandsgebiet aus betreibt. o Betreibt ein Unternehmer sein Unternehmen vom Drittlandsgebiet aus und ist der Leistungsempfänger einer Katalogleistung (ausgenommen auf elektronischem Weg erbrachte sonstige Leistungen) eine juristische Person öffentlichen Rechts mit Sitz im Inland, die diese Leistung für den nicht-unternehmerischen Bereich in Anspruch nimmt, liegt der Leistungsort im Inland, wenn sie dort genutzt oder ausgewertet wird. Analog dazu bestimmt sich der Leistungsort bei der Vermietung von Beförderungsmittel. Beispiel: Die österreichische Gemeinde G hat eine Studie über Organisationsund Arbeitsabläufe der Gemeindeverwaltung und deren Verbesserung in Auftrag gegeben. Der Auftragnehmer ist das deutsche Beratungsunternehmen D. Eine inhaltliche Trennung des schriftlichen Ergebnisses nach hoheitlichen und privatwirtschaftlichen Bereich der Gemeinde ist nicht möglich. Es liegt eine Beratungsleistung bzw die Überlassung von Informationen vor. Vorweg muss allerdings geklärt werden, ob der Leistungsempfänger als Unternehmer anzusehen ist. Für den Fall, dass die Studie zu mindestens 10 % den unternehmerischen Bereich der Gemeinde (zb einen BgA) betrifft, bestimmt sich der Ort der Leistung des D nach 3a Abs 9 lit a UStG (Leistungsempfänger ist Unternehmer). In diesem Fall wäre der Ort der Leistung Österreich. Um Doppelbesteuerung, Nichtbesteuerung oder Wettbewerbsverzerrungen zu vermeiden, kann der BM für Finanzen durch VO bestimmen, dass sich der Leistungsort von Katalogleistungen (ausgenommen auf elektronischem Weg erbrachte sonstige Leistungen) und bei der Vermietung von Beförderungsmitteln danach richtet, wo die Leistung genutzt oder ausgewertet wird. Im Binnenmarkt gilt bei sonstigen Leistungen zusätzlich: Verwendet der Leistungsempfänger bei Vermittlungsleistungen eine ihm von einem anderen Mitgliedstaat erteilte UID-Nr, so gilt die Vermittlungsleistung als in diesem andern Staat erbracht. Diese Bestimmung gilt sinngemäß für Leistungen an beweglichen körperlichen Gegenständen, ausgenommen der Gegenstand verbleibt nach Erbringung der sonstigen Leistung im Mitgliedstaat, in dem diese erbracht wurde. Ig Güterbeförderungen und damit zusammenhängende sonstige Leistungen werden dort ausgeführt, wo die Beförderung beginnt. Auch dabei kann der Leistungsort mittels der Verwendung einer UID-Nr eines anderen Mitgliedstaates verzogen werden. 5. Bemessungsgrundlage 5.1 Allgemeines Bei Lieferungen und sonstigen Leistungen ist Bemessungsgrundlage das Entgelt, also die Gegenleistung des Abnehmers, wobei neben der vereinbarten Achatz / Gurtner (2004) 20

21 Gegenleistung auch freiwillige Leistungen zu berücksichtigen sind ( 4 UStG). Besteht das Entgelt nicht in Geld, dann ist der (gemeine) Wert der erhaltenen Leistung maßgebend. Für den ig Erwerb gilt grundsätzlich die gleiche Bemessungsgrundlage wie bei Lieferungen und sonstigen Leistungen. Zusätzlich sind jedoch Verbrauchsteuern, die vom Erwerber geschuldet oder entrichtet werden, mit einzubeziehen. Beim Eigenverbrauch sind die Wiederbeschaffungskosten der entnommenen Gegenstände bzw die Kosten oder die nichtabzugsfähigen Aufwendungen heranzuziehen. Nicht zum Entgelt gehören Zuwendungen, die ohne Zusammenhang mit einem Leistungsaustausch gegeben werden und daher kein Leistungsentgelt darstellen. Grundsätzlich wird die USt vom vereinbarten Entgelt berechnet und abgeführt. Bei späterer Änderung des Entgelts zb aufgrund der Inanspruchnahme eines Skontos, erfolgt sowohl eine Anpassung der USt-Schuld beim Leistenden als auch des Vorsteuerabzuges beim Leistungsempfänger. Die EUSt wird nach dem Zollwert des eingeführten Gegenstandes bemessen, wozu auch der auf die Ware entfallende Zoll und sonstige Eingangsabgaben gehören. 5.2 Geschäftsveräußerung im Ganzen Bemessungsgrundlage bei der Geschäftsveräußerung im Ganzen (vgl Punkt 14.6) ist der Kaufpreis zuzüglich jener Schulden, die der Käufer übernimmt ( 4 Abs 7 UStG). Bei der Berechnung der USt ist eine Aufteilung der Bemessungsgrundlage auf die einzelnen, übernommenen Leistungen (Besitzposten) vorzunehmen, als ob der Verkäufer eine Mehrzahl von Einzelleistungen erbracht hätte. Sofern nicht ohnedies erkennbar ist, wie hoch das auf die einzelnen Besitzposten entfallende Entgelt ist, muss das Entgelt zugeordnet werden. Sachgerechter Aufteilungsmaßstab ist der Teilwert der erworbenen Wirtschaftsgüter. Jede der übertragenen Leistungen bzw Besitzposten ist für sich ustl zu beurteilen, sodass jene Steuersätze und Befreiungen zur Anwendung kommen, die für die einzelnen im Rahmen der Geschäftsveräußerung übertragenen Gegenstände oder Rechte gelten. Eine verbleibende positive Differenz zum Gesamtentgelt ist als Firmenwert auszuweisen, der als lieferfähiger Gegenstand gilt und dem Normalsteuersatz von 20 % unterliegt. 5.3 Uneinbringliche Forderungen und Forderungsausfälle Grundsätzlich hat der Leistende, wenn es zur Änderung der Bemessungsgrundlage für seinen Umsatz kommt, die USt entsprechend zu berichtigen. Die Uneinbringlichkeit des Entgelts begründet eine solche Änderung der Bemessungsgrundlage. Eine Forderung ist dann uneinbringlich, wenn mit ihrem Eingang bei vernünftiger kaufmännischer Beurteilung in absehbarer Zeit nicht gerechnet werden kann. Ist die Einbringlichkeit einer Forderung bloß zweifelhaft, kann noch nicht von einer Uneinbringlichkeit gesprochen werden. Als Grund für die Uneinbringlichkeit kommen sowohl Zahlungsunfähigkeit als auch unbekannter Aufenthalt des Schuldners, Verjährung, Minderung des Entgelts auf Grund von Gerichtsurteilen bzw Vergleiches oder unverhältnismäßig hohe Kosten der rechtlichen Durchsetzung in Betracht. Achatz / Gurtner (2004) 21