Der neue Anhang nach OR

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1 Der neue Anhang nach OR mit Muster Geschäftsbericht Herbert Mattle unabhängiger Verwaltungsrat Dieter Pfaff Professor Universität Zürich

2 1.1 Erstellungspflichtige Unternehmen Grundsatz: Pflicht gilt für alle Unternehmen, die nach 957 Abs. 1 buchführungspflichtig sind gilt unabhängig davon, ob und nach welchem Standard (eingeschränkt oder ordentlich) geprüft wird gilt somit auch für Kleinstunternehmen, die nach 727a Abs. 2 auf eine Revision verzichten Nicht prüfpflichtige Einzelunternehmen und Personengesellschaften können aber auf den Anhang verzichten (959c Abs. 3 i.v.m. 961) dann aber Angaben direkt in Bilanz oder Erfolgsrechnung, sofern in 959a und 959b zusätzliche Angaben zur Mindestgliederung von Bilanz und ER verlangt werden 2

3 1.2 Grundsätze Grundsätze ordnungsmässiger Rechnungslegung (GoR) sind auch für den Anhang massgebend Oberste Maxime Die Rechnungslegung soll die wirtschaftliche Lage des Unternehmens so darstellen, dass sich Dritte ein zuverlässiges Urteil bilden können. (958 Abs. 1) Weitere Positionen müssen in der Bilanz, Erfolgsrechnung oder im Anhang einzeln ausgewiesen werden, sofern dies für die Beurteilung der Ertragslage durch Dritte wesentlich oder aufgrund der Tätigkeit des Unternehmens üblich ist. (959a Abs. 3 / 959b Abs. 5) Anhang muss mit einer Überschrift gekennzeichnet sein Wo immer sinnvoll, sind Vorjahreszahlen anzugeben (958d Abs. 2) (Ausnahme: Erstmalige Anwendung des neuen Rechnungslegungsrechts) 3

4 1.3 Keine Negativbestätigungen Keine Negativbestätigungen Nur jene gesetzlich aufgelisteten Angaben müssen aufgeführt werden, die für das Unternehmen relevant sind Beispiel: Negativbestätigungen wie: «Die Nettoauflösung stiller Reserven gemäss 959c Abs. 1 Ziff. 3 beträgt im Jahr 2015 sowie im Vorjahr jeweils Null» sind unnötig! 4

5 1.4 Inhalt des Anhangs Erleichterungen gegenüber 663b aor Brandversicherungswerte: Angabe entfällt Genehmigte oder bedingte Kapitalerhöhungen (von GV beschlossen, aber noch nicht durchgeführt): Angabe entfällt Angaben über Durchführung einer Risikobeurteilung: entfallen Hinweis: Bei grösseren Unternehmen sind Angaben zur Risikobeurteilung neu im Lagebericht zwingend erforderlich und weitergehender als bisher 5

6 1.5 Empfehlung zum Aufbau A. Allgemeine Angaben B. Bilanzierungs- und Bewertungsmethoden, Währungsumrechnung C. Angaben, Aufschlüsselungen und Erläuterungen zur Bilanz D. Angaben, Aufschlüsselungen und Erläuterungen zur Erfolgsrechnung E. Zusätzliche Angaben F. Alle anderen Angaben 6

7 2. Muster Geschäftsbericht 7

8 2.1 Geschäftsbericht und Jahresrechnung Innerhalb von 6 Monaten nach Ablauf Berichtsjahr zu erstellen! 8

9 2.2 Praxistipp 1 Zuerst Gliederung und Detaillierungsgrad Out-Put festlegen Out-Put In-Put Bilanz Erfolgsrechnung Anhang Kontenplan Was in Bilanz/ER, was im Anhang? Empfehlung: Wo immer möglich, Inhalte des Anhangs in Kontenplan aufnehmen und auf separaten Konten führen 9

10 2.2 Praxistipp 2 Unternehmenskultur Stakeholders Neugier Geschäftsmodell Lebenszyklus Buchhalter 10

11 2.2 Praxistipp 3 11

12 2.3 Muster Geschäftsbericht (zu finden in Register 3) 12

13 Bilanz: gemäss Vorschlag Schweizer Kontenrahmen KMU 3 Änderungen / Ergänzungen zur gesetzlichen Mindestgliederung: Trennung «Flüssige Mittel» und «kurzfristig gehaltene Aktiven mit Börsenkurs» Aufteilung Sachanlagen in «mobile» und «immobile» «Freiwillige Gewinnreserven oder kumulierte Verluste als Minusposten» aufgeteilt in: «freiwillige Gewinnreserven», «Gewinnvortrag oder Verlustvortrag», «Jahresgewinn oder Jahresverlust» Weitere Positionen in Bilanz oder Anhang, sofern für die Beurteilung der Ertragslage durch Dritte wesentlich Aufgrund der Tätigkeit des Unternehmens üblich 13

14 ER: gemäss Vorschlag Schweizer Kontenrahmen KMU Gesamtkostenverfahren 2 Änderungen / Ergänzungen zur gesetzlichen Mindestgliederung: «Material- und Warenaufwand» (anstatt nur: Materialaufwand) «Betrieblicher Nebenerfolg» (Klasse 7) eingefügt Zwischenergebnisse eingefügt EBITDA, EBIT, EBT, aber keine «sklavische» Übersetzung aus dem Englischen Weitere Positionen in Erfolgsrechnung oder Anhang sofern für die Beurteilung der Ertragslage durch Dritte wesentlich Aufgrund der Tätigkeit des Unternehmens üblich 14

15 3. Erstellung / Inhalt des Anhangs 15

16 Übersicht des Aufbaus A. Allgemeine Angaben B. Bilanzierungs- und Bewertungsmethoden, Währungsumrechnung C. Angaben, Aufschlüsselungen und Erläuterungen zur Bilanz D. Angaben, Aufschlüsselungen und Erläuterungen zur Erfolgsrechnung E. Zusätzliche Angaben F. Alle anderen Angaben 16

17 3.1 Allgemeine Angaben Jahresrechnung KMU AG, Zürich A: Allgemeine Angaben in CHF A Allgemeine Angaben (Unternehmen, Rechnungslegungsgrundsätze) Anmerkungen für Ersteller A 1 Firma/Name, Rechtsform, Sitz 959c Abs. 2 Ziff. 1 OR - nur sofern nicht aus der Jahresrechnung direkt ersichtlich (zb in Kopfzeile) KMU AG, Musterstrasse, 8000 Zürich Unternehmens-Identifikationsnummer (UID) CHE A 2 Anzahl Vollzeitstellen 959c Abs. 2 Ziff. 2 OR Die Anzahl der Vollzeitstellen im Jahresdurchschnitt lag im Berichtsjahr sowie im Vorjahr über Pflicht A 3 Name der Revisionsstelle oder Erwähnung Opting out respektive Opting up Empfehlung 17

18 3.1 Allgemeine Angaben (A) Vollzeitstellen (A2) Zweck: Angabe wichtig für bestimmte Rechtsfolgen, z.b. ordentliche /eingeschränkte Revisionspflicht, Opting-out, Pflicht zur Erstellung einer Konzernrechnung Anhang: Erklärung genügt, dass Anzahl Vollzeitstellen im Jahresdurchschnitt nicht über 10, über 50 bzw. über 250 liegen Lagebericht (nur grössere Unternehmen): Hier ist die Angabe der genauen Zahl erforderlich 18

19 3.1 Allgemeine Angaben (A) Vollzeitstellen (A2) Berechnung der Anzahl Vollzeitstellen (100%): Gesetzgeber: Berechnung ist nicht geregelt; im Zweifelsfall entscheiden Gerichte! Revisionsaufsichtsbehörde: Beschäftigte (inkl. Auszubildende) mit Arbeitsvertrag entsprechend Stellenprozente (Angabe als Vollzeitäquivalente) Praxistipp: Reguläre Vollzeitstellen, Personalleasing und Auszubildende getrennt ausweisen Berechnung Jahresdurchschnitt: Mittel aus der Anzahl Ende und Anfang Jahr; bei erheblicher Fluktuation auf Quartalsoder Monatsbasis Quelle: veb.ch Praxiskommentar 2014, Art. 961c N 53 ff. 19

20 3.2 Bilanzierungs- und Bewertungsmethoden, Währungsumrechnung (B) Jahresrechnung KMU AG, Zürich B: Bilanzierungs- und Bewertungsmethoden, Währungsumrechnung in CHF B Bilanzierungs- und Bewertungsmethoden, Währungsumrechnung Anmerkungen für Ersteller B 1 Angewandte Bewertungsgrundsätze, soweit nicht vom Gesetz vorgeschrieben 959c Abs. 1 Ziff. 1 OR - Pflicht, sofern zutreffend TH-S: Die vorliegende Jahresrechnung wurde gemäss den Vorschriften des Schweizer Gesetzes, insbesondere der Artikel über die kaufmännische Buchführung und Rechnungslegung des Obligationenrechts (Art. 957 bis 962) erstellt. Die Rechnungslegung erfordert vom Verwaltungsrat Schätzungen und Beurteilungen, welche die Höhe der ausgewiesenen Vermögenswerte und Verbindlichkeiten sowie Eventualverbindlichkeiten im Zeitpunkt der Bilanzierung, aber auch Aufwendungen und Erträge der Berichtsperiode beeinflussen könnten. Der Verwaltungsrat entscheidet dabei jeweils im eigenen Ermessen über die Ausnutzung der bestehenden gesetzlichen Bewertungs- und Bilanzierungsspielräume. Zum Wohle der Gesellschaft können dabei im Rahmen des Vorsichtsprinzips Abschreibungen, Wertberichtigungen und Rückstellungen über das betriebswirtschaftlich benötigte Ausmass hinaus gebildet werden. 20

21 3.2 Bilanzierungs- und Bewertungsmethoden, Währungsumrechnung (B) Angaben, soweit nicht bereits vom Gesetz vorgeschrieben (B1) Vom Gesetz verlangte Offenlegung von Besonderheiten: Abweichung vom Grundsatz der Unternehmensfortführung; Bewertung zu Veräusserungswerten (958a Abs. 3) (B2) Abweichung von der Stetigkeit der Darstellung und Bewertung (958c Abs. 1 Ziff. 6) (B3) Abweichung vom Verrechnungsverbot (958c Abs. 1 Ziff. 7) (B3) Informationen zu Umrechnungskursen bei Rechnungslegung in Fremdwährung (958d Abs. 3) (B4) 21

22 3.2 Bilanzierungs- und Bewertungsmethoden, Währungsumrechnung (B) Weitere Fälle (Beispiele): Angaben zur Behandlung von» Sicherungsgeschäften» Anteilsbasierten Vergütungen» Gruppenbewertungen Bewertung angefangener Arbeiten (z.b. Percentage of Completion-Methode) Umsatzerfassung in komplexen Fällen Keine Angabe von Schätzparametern notwendig Keine Auskunft über Bewertungsansatz der Vorräte oder Abschreibungsdauern notwendig 22

23 3.3 Angaben, Aufschlüsselungen, Erläuterungen zu Bilanz (C) und Erfolgsrechnung (D) Jahresrechnung KMU AG, Zürich C: Angaben, Aufschlüsselungen und Erläuterungen zur Bilanz in CHF C BILANZ: Angaben, Aufschlüsselungen und Erläuterungen Anmerkungen für Ersteller Angaben, Aufschlüsselungen und Erläuterungen zu Positionen der Bilanz soweit diese nicht bereits aus der Bilanz ersichtlich sind 959c Abs. 1 Ziff. 2 OR C 1 Flüssige Mittel Kasse x x Bankguthaben x x Kurzfristige Geldanlagen x x Total x x TK: Flüssige Mittel und Wertschriften x x Flüssige Mittel x x Wertschriften (mit Börsenkurs) x x Total flüssige Mittel und Wertschriften x x C 2 Kurzfristig gehaltene Aktiven mit Börsenkurs Wertschriften kurzfristig gehalten x x - Wertberichtigungen x x - Schwankungsreserven x x 23

24 3.3 Angaben, Aufschlüsselungen, Erläuterungen zu Bilanz (C) und Erfolgsrechnung (D) Zu Positionen, die in Frage kommen, siehe Musteranhang C1 bis C50 sowie D1 bis D12 Empfehlung: Bilanz und ER entlasten, wo immer möglich Beispiel: Aufspaltung der Vorräte in Rohmaterial, Erzeugnisse in Arbeit, fertige Erzeugnisse und Handelswaren im Anhang ausweisen Angaben im Anhang kurz und prägnant Häufig empfehlen sich Tabellen (insbesondere bei Separatausweisen) 24

25 3.4 Zusätzliche Angaben (E) Nicht bilanzierte Leasingverpflichtungen (959c Abs. 2 Ziff. 6) (E1) Jahresrechnung KMU AG, Zürich E: Zusätzliche Angaben, die nicht in anderen Bestandteilen der Jahresrechnung sind in CHF E Zusätzliche Angaben Anmerkungen für Ersteller E 1 Nicht bilanzierte Leasinggeschäfte und -verpflichtungen mit Restlaufzeit grösser 1 Jahr 959c Abs. 2 Ziff. 6 OR TH-S: - Pflicht, sofern zutreffend Nicht bilanzierte Leasingverbindlichkeiten mit Restlaufzeit > 1 Jahr x x SIFER: Fällig innerhalb 1 Jahr x x Fällig nach 1 Jahr x x TK: 25

26 3.4 Zusätzliche Angaben (E) Nicht bilanzierte Leasingverpflichtungen (959c Abs. 2 Ziff. 6) (E1) Beispiel Treuhand-Kammer: Nicht bilanzierte Leasingverpflichtungen Restlaufzeit Fahrzeuge 2-3 Jahre x x Informatik (Kopierer, Maschinen, usw.) 2-3 Jahre x x Informatik (Kopierer, Maschinen, usw.) 4-5 Jahre x x Total nicht bilanzierte Leasingverbindlichkeiten x x Für die gemieteten Räume besteht ein langfristiger, unkündbarer Mietvertrag mit einer Restlaufzeit von 9 Jahren und einer jährlichen, nicht indexierten Jahresmiete über CHF 220'000 26

27 3.4 Zusätzliche Angaben (E) Gesamtbetrag der Sicherheiten für Verbindlichkeiten Dritter (959c Abs. 2 Ziff. 8) (E2) Angabe sämtlicher zugunsten Dritter bestellten Sicherheiten (unabhängig von deren Form), insb.: Grundpfand (793 ff. ZGB) Faustpfand (884 ff. ZGB) Pfandrecht an Wertschriften und Forderungen (899 ff. ZGB) Bürgschaften, Garantien, Solidarhaftung fallen nicht unter Ziff. 8 (sondern unter Ziff. 10) Gesamtbetrag der bestellten Sicherheiten für Verbindlichkeiten Dritter - davon Grundstücke - davon Wertschriften x x x x x x 27

28 3.4 Zusätzliche Angaben (E) Gesamtbetrag der Sicherheiten für Verbindlichkeiten Dritter (959c Abs. 2 Ziff. 8) (E2) Angabe des Gesamtbetrags aller Sicherheitsleistungen zugunsten Dritter Aufteilung nach Art der Sicherheit, einzelnen Dritten, einzelnen Begünstigten oder Einschätzung der Wahrscheinlichkeit ist grundsätzlich nicht erforderlich Aber unsere Empfehlung (zwecks zuverlässigerer Beurteilung der wirtschaftlichen Lage): Getrennter Ausweis nach Art der Sicherungsleistungen Quelle: veb.ch Praxiskommentar 2014, Art. 959c N 69 ff. 28

29 3.4 Zusätzliche Angaben (E) Gesamtbetrag der zur Sicherung eigener Verbindlichkeiten verwendeten Aktiven (959c Abs. 2 Ziff. 9) (E3) Anzugebender Gesamtbetrag bemisst sich nach dem Buchwert der belasteten Aktiven Kein separater Ausweis der Verbindlichkeiten Unerheblich, ob ein Teil der Schuld schon getilgt ist Gesamtbetrag der zur Sicherung eigener Verbindlichkeiten verwendeten Aktiven - davon Grundstücke - davon Wertschriften x x x x x x 29

30 3.4 Zusätzliche Angaben (E) Gesamtbetrag der Aktiven unter Eigentumsvorbehalt (959c Abs. 2 Ziff. 9) (E4) Eigentumsvorbehalt gemäss Art. 715 ZGB Anzugebender Gesamtbetrag bemisst sich nach dem Buchwert der belasteten Aktiven Kein separater Ausweis der Verbindlichkeiten Unerheblich, ob ein Teil der Schuld schon getilgt ist Gesamtbetrag der Aktiven unter Eigentumsvorbehalt x x 30

31 3.4 Zusätzliche Angaben (E) Eventualverbindlichkeiten (959c Abs. 2 Ziff. 10) (E5) Definition (gemäss Ziff. 10) «Rechtliche oder tatsächliche Verpflichtungen, bei denen ein Mittelabfluss entweder als unwahrscheinlich erscheint oder nicht verlässlich geschätzt werden kann» Unterschied zu Ziff. 8: keine Bereitstellung eines Aktivpostens Typische Beispiele (sofern genannte Bedingungen erfüllt): Prozessrisiken, Konventionalstrafen, Bürgschaft, Garantie Beispiel Treuhand-Kammer zu Prozessrisiken: Die Möbel Müller AG ist im Rahmen ihrer Geschäftstätigkeit in Rechtsstreitigkeiten involviert. Obwohl der Ausgang der Rechtsfälle im heutigen Zeitpunkt nicht abschliessend vorausgesagt werden kann, geht die Möbel Müller AG davon aus, dass keine dieser Rechtsstreitigkeiten wesentliche negative Auswirkungen auf die Geschäftstätigkeit beziehungsweise auf die Finanzlage haben werden. Erwartete Zahlungsausgänge sind entsprechend zurückgestellt. 31

32 3.5 Alle anderen Angaben (F) Jahresrechnung KMU AG, Zürich F: alle anderen Angaben in CHF F WEITERE ANGABEN Anmerkungen für Ersteller F 1 Nettoauflösung stiller Reserven 959c Abs. 1 Ziff. 3 OR Gesamtbetrag der netto aufgelösten stillen Reserven x x - Pflicht, sofern zutreffend F 2 Beteiligungsrechte/Optionen für Mitarbeiter 959c Abs.2 Ziff. 11 OR - Pflicht, sofern zutreffend TK: Übersicht Beteiligungsrechte von Nahestehenden 32

33 3.5 Alle anderen Angaben (F) Nettoauflösung stiller Reserven (959c Abs. 1 Ziff. 3) (F1) Ausweis der Nettoauflösung stiller Reserven nur dann, wenn durch die Nettoauflösung das erwirtschaftete Ergebnis wesentlich günstiger dargestellt wird Begriff des erwirtschafteten Ergebnisses ist unklar am ehesten: ausgewiesener Jahresgewinn Aber: In die Beurteilung mit einzubeziehen sind z.b.» Höhe der ausserordentlichen Positionen» Politik der Dividendenausschüttungen» Trend der Rentabilität Ausweis des Nettoüberschusses aller im Berichtsjahr aufgelösten Reserven (im Sinne von Ziff. 3), dh. also unter Abzug aller derartigen im gleichen Jahr gebildeten Reserven 33

34 3.5 Alle anderen Angaben (F) Nettoauflösung stiller Reserven (959c Abs. 1 Ziff. 3) (F1) Beispiel Nachführung jährliche Abschlussunterlagen Quelle: HWP «Buchführung und Rechnungslegung, Abb. 14, S

35 3.5 Alle anderen Angaben (F) Wesentliche Ereignisse nach dem Bilanzstichtag (959c Abs. 2 Ziff. 13) (F3) Erfasst sind Ereignisse zwischen Bilanzstichtag und der Genehmigung der Jahresrechnung Bei Ereignissen unmittelbar vor Genehmigung kommt ein Nachversand, ggf. auch nur eine mündliche Information in Frage; Anhang ist dann nachzuführen, ggf. Prüfung durch die Revisionsstelle Bei Ereignissen von existenzieller Bedeutung kommt die Verschiebung der Genehmigung bis zur Erstellung und Revision des ergänzten Anhangs in Frage Wesentliche Ereignisse vor dem Bilanzstichtag sind in der Bilanz erfasst (sofern bilanzierbar) Quelle: veb.ch Praxiskommentar 2014, Art. 959c N 90 ff. 35

36 3.5 Alle anderen Angaben (F) Wesentliche Ereignisse nach dem Bilanzstichtag (959c Abs. 2 Ziff. 13) (F3) Erfasst sind Ereignisse positiver oder negativer Art Beispiele für Sachverhalte: Beschlüsse über Akquisitionen oder Restrukturierungen Unerwartete Gerichtsfälle Straftaten mit Schädigung des Unternehmens Behördlich angeordnete Untersuchungen Unerwarteter Ausfall bedeutender Geschäftspartner Anhangangaben: Art des Ereignisses Schätzung der finanziellen Auswirkungen (bzw. Hinweis, dass noch keine Schätzung möglich ist) Quelle: veb.ch Praxiskommentar 2014, Art. 959c N 90 ff. 36

37 3.5 Alle anderen Angaben (F) Wesentliche Ereignisse nach dem Bilanzstichtag (959c Abs. 2 Ziff. 13) (F3) Beispiel (Schweizerisches Institut für die eingeschränkte Revision): Im neuen Geschäftsjahr konnte im Rechtsstreit mit dem Kunden xy eine einvernehmliche Lösung gefunden werden. Die vorsorgliche Rückstellung für Garantiefälle wird voraussichtlich nur zu 30% beansprucht. Beispiel (Treuhand-Kammer): Per 1. Februar 2016 wurde die WebMöbel GmbH mit ihren 20 Mitarbeitenden vollständig übernommen und gehört nun zu 100% zur Möbel Müller AG. Der Kaufpreis für die WebMöbel GmbH betrug CHF 5.6 Mio. Beispiel (KPMG): Mit Vertrag vom wurde die Beteiligung an der Betatechnik AG an Dritte veräussert. Aus der Transaktion resultiert ein Buchgewinn von rund TCHF

38 3.5 Alle anderen Angaben (F) Gewinnverwendung (F5) Empfehlung (keine Pflichtangabe) Antrag an Generalversammlung (Aktiengesellschaft) Bilanz vor Gewinnverwendung Verwendung des Bilanzgewinns Bilanzgewinn oder Bilanzverlust Gewinnvortrag oder Verlustvortrag Jahresgewinn oder Jahresverlust 38

39 3.5 Alle anderen Angaben (F) Treuhandgeschäfte (F6) Empfehlung, sofern zutreffend Grundlage Eidgenössische Steuerverwaltung Merkblatt: Treuhandverhältnisse (1967; Nachdruck 1993) Schriftlicher Treuhandvertrag zwischen Treugeber und Treuhänder und Bezeichnung Treugut Entsprechende Konti sind in der Buchhaltung zu führen Aus der Bilanz der Treuhänders muss ersichtlich sein, dass er das Treugut treuhänderisch besitzt Variante 1: Treuhandkonti unter dem Strich Variante 2: Treuhandkonti unter Aktiven und Passiven Hinweis: keine von Rückforderung VST oder Inanspruchnahme von DBA s 39

40 3.5 Alle anderen Angaben (F) Rangrücktritt (F7) Empfehlung, sofern zutreffend: Rangrücktritt Gesellschaftsgläubiger verzichten im Ausmass der Unterdeckung im Rang hinter alle anderen Gläubiger unwiderruflich und unbedingt zurück Mustervorlage Treuhand-Kammer Rangrücktritt befreit Verwaltungsrat bei einer überschuldeten Gesellschaft von der Pflicht, den Richter zu benachrichtigen Beim Gläubiger keine Eventualverpflichtung, da kein zukünftiger Mittelabfluss im Falle Überschuldung bzw. Konkurs des Schuldners Empfohlen wird Offenlegung im Anhang, da Einfluss auf die bilanzierten Aktiven Beim Schuldner Empfohlen wird Offenlegung im Anhang, insbesondere bei einem Opting-out der Revision 40

41 4. Wichtige / Zusammenfassung Takeaways 41

42 4. Takeaways Anhang nicht «unterschätzen» und rechtzeitig angehen Ausgestaltung nach oberster Maxime «Dritte müssen sich ein zuverlässiges Urteil über die wirtschaftliche Lage bilden können», beeinflusst von Stakeholder Unternehmenskultur Lebenszyklus Tipp: Bilanzierungsrichtlinien erlassen, die über längere Zeit Bestand haben; eventuell auch Kontierungsrichtlinien 42

43 4. Takeaways Wahlmöglichkeiten zum Ausweis in Bilanz/Erfolgsrechnung oder im Anhang nach dem Kriterium der Übersichtlichkeit ausnutzen Bilanz: 1 Seite oder 1 Seite je Aktiven und Passiven Erfolgsrechnung: 1 Seite Bei «kleinen» Verhältnissen: Angaben eher direkt in Bilanz oder Erfolgsrechnung (verhindert «Hin- und Herspringen» zum Anhang) Wenn immer möglich: Inhalte des Anhangs in Kontenplan aufnehmen und dort führen Reihenfolge nicht vorgeschrieben. Tipp: Übernahme unseres Gliederungsvorschlags Keine Negativbestätigungen 43

44 verlangt nach: Selbstbewusstsein + 44