BBK. NWB Rechnungswesen. Jahres- und Konzernabschluss Praxisfälle zum BilMoG. Mai Sonderausgabe aus NWB Rechnungswesen BBK

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1 NWB Rechnungswesen BBK Mai Jahres- und Konzernabschluss Praxisfälle zum BilMoG Sonderausgabe aus NWB Rechnungswesen BBK I:/BBK/BBK_aktuell/BBK_2011/Sonderdrucke und Beiträge als Werbemittel/BVBC/1.US_mit BVBC_Logo.uxd (15:03)

2 NWB Kommentar HGB-Bilanzierung nach BilMoG: Dieser Kommentar begeistert. Der NWB Kommentar Bilanzierung unter Berücksichtigung der Steuerbilanz ist ein Werk aus einem Guss. Von zwei anerkannten Praktikern geschrieben, besonders anwenderfreundlich durch unzählige Beispiele und Buchungssätze mit direkt einsetzbaren Lösungen sowie vielen nützlichen Querverweisen. Das begeistert die Fachwelt: Ein Meisterwerk! Werner Siegle, Schorndorf Neue Auflage! Der Bilanzierungspraxis unbedingt zu empfehlen Dr. Andreas Haaker, Berlin Ein Werk aus einem Guss Prof. Dr. Carsten Theile, Bochum Unverzichtbar für die tägliche Arbeit des Praktikers Stefan Kolbe, Berlin Die 2. Auflage wurde um die 316 bis 342e HGB ergänzt, insbesondere um die Prüfungs- und Offenlegungsvorschriften. Zudem sind steuerbilanzielle Sondertatbestände umfangreich erweitert worden. NWB Kommentar Bilanzierung Hoffmann Lüdenbach 2. Auflage Gebunden. XXVI, Seiten. 198,- ISBN Online-Version inklusive Bestellen Sie jetzt unter Online-Version inklusive Im Buch: Freischaltcode für die digitale Ausgabe in der NWB Datenbank. Unsere Preise verstehen sich inkl. MwSt. Bei Bestellungen von Endverbrauchern über den Verlag: Im Internet ab 20,- versandkostenfrei, sonst zzgl. 4,50 Versandkostenpauschale je Sendung. NWB versendet Bücher, Zeitschriften und Briefe CO 2 -neutral. Mehr über unseren Beitrag zum Umweltschutz unter

3 INHALT BBK BEITRAGSREIHE ZUM BILMOG PRAXISFALL 2 Praxisfälle zum BilMoG (1) Herstellungskosten Prof. Dr. Carsten Theile 5 Praxisfälle zum BilMoG (2) Währungsumrechnung Prof. Dr. Carsten Theile und Melanie Stahnke 9 Praxisfälle zum BilMoG (3) Das Eigenkapital von Kapitalgesellschaften Prof. Dr. Karin Breidenbach 14 Praxisfälle zum BilMoG (4) Bewertung langfristiger Rückstellungen Claudia Weinhold und Martin Costa 23 Praxisfälle zum BilMoG (5) Umstellung der Rückstellungen zum Prof. Dr. Carsten Theile 30 Praxisfälle zum BilMoG (6) Anhangangaben zu nahe stehenden Unternehmen und Personen Prof. Dr. Carsten Theile 38 Praxisfälle zum BilMoG (7) 6b-Rücklage, Investitionsabzugsbetrag und Sonderabschreibungen beim Umstieg auf BilMoG Prof. Dr. Carsten Theile und Melanie Stahnke 45 Praxisfälle zum BilMoG (8) Bilanzpolitik beim Übergang auf den Jahresabschluss nach BilMoG Prof. Dr. Holger Philipps 54 Praxisfälle zum BilMoG (9) HGB-Konzernabschluss: von der Buchwert- zur Neubewertungsmethode Prof. Dr. Carsten Theile und Nadja Salewski 62 Praxisfälle zum BilMoG (10) HGB-Konzernabschluss: Einbeziehung von Zweckgesellschaften Prof. Dr. Carsten Theile und Nadja Salewski 72 BVBC/Impressum Die Beitragsreihe ist entnommen aus den BBK-Jahrgängen Merksatz Literatur Weblink Informationen Siehe auch Community Quelle Beitragsreihe zum BilMoG 1 I:/BBK/BBK_aktuell/BBK_2011/Sonderdrucke und Beiträge als Werbemittel/BVBC/UltraXML/Inhaltsübersicht_5E.uxd (11:51)

4 HERSTELLUNGSKOSTEN PRAXISFALL PRAXISFÄLLE ZUM BILMOG (1) Herstellungskosten PROF. DR. CARSTEN THEILE* I. Herstellungskosten: Alte und neue Gesetzeslage im Vergleich Handelsrechtliche und steuerliche Wertuntergrenze entsprechen sich grundsätzlich Mit dem BilMoG entfällt das bisher in 255Abs.2Satz3HGBa.F.enthalteneWahlrecht für die Einbeziehung von Material- und Fertigungsgemeinkosten sowie des fertigungsbedingten Werteverzehrs des Anlagevermögens in die Herstellungskosten; diese aufwandsgleichen Kosten sind nun einbeziehungspflichtig. Das führt grundsätzlich zur Anhebung der handelsrechtlichen an die steuerliche Wertuntergrenze. Im Detail ist jedoch eine Differenzierung beim Werteverzehr des Anlagevermögens erforderlich: Übt das Unternehmen künftig in der Handelsbilanz das Wahlrecht nach 248 Abs. 2 HGB n. F. aus, Entwicklungskosten zu aktivieren, so sind deren spätere Abschreibungen Bestandteil der Herstellungskosten jener Erzeugnisse, für deren Produktion die Entwicklung überhaupt erst durchgeführt worden ist. In der Steuerbilanz ist dies allerdings gegenstandslos, weil es beim Aktivierungsverbot für Entwicklungskosten geblieben ist ( 5Abs.2EStG). DienachfolgendeTabellezeigtdieEinbeziehungspflichten (P) und -wahlrechte (W) nach altem und neuem Handelsrecht gegenüber den unveränderten EStR Die letzte Spalte enthält die Zahlen fürdiedreifälle im Abschnitt II (in ): 255 Abs. 2, 3 HGB a. F. 255 Abs. 2, 3 HGB n. F. R6.3 EStR Produkt- Kalkulation Materialeinzelkosten P P P 10 Fertigungseinzelkosten P P P 15 Sonderkosten der Fertigung P P P - HGB Wertuntergrenze (alt) 25 Materialgemeinkosten W P P 8 Fertigungsgemeinkosten W P P 2 Planm. Abschreibungen auf Sachanlagen W P P 4 Planm. Abschreibungen auf entgeltlich erworbene immaterielle VG des AV W P P 1 Unveränderte steuerliche Wertuntergrenze 40 * Prof. Dr. Carsten Theile, BBK-Herausgeber, Hochschule Bochum. 2 Beitragsreihe zum BilMoG I:/BBK/BBK_aktuell/BBK_2011/Sonderdrucke und Beiträge als Werbemittel/BVBC/01_Theile_Herstellungskosten_0E.uxd (10:29)

5 Planm. Abschreibungen auf selbst erstellte immaterielle VG des AV 255 Abs. 2, 3 HGB a. F. Gegenstandslos 255 Abs. 2, 3 HGB n. F. P, falls Entwicklungskosten aktiviert worden sind R6.3 EStR Gegenstandslos Produkt- Kalkulation HGB Wertuntergrenze (neu) 40 Kosten der allgemeinen Verwaltung W W W 3 Aufwendungen für soziale Einrichtungen W W W - Freiwillige soziale Leistungen W W W - Kosten für die betriebliche Altersversorgung W W W 2 Zinsen für Fremdkapital zur Finanzierung der Herstellung W W W - HGB und steuerliche Wertobergrenze (alt/neu) 45 - II. Sachverhalte und Fragen (1) Die gut verdienende A AG (große Kapitalgesellschaft) hat zur Begrenzung der Begehrlichkeiten der Aktionäre die Herstellungskosten ihrer Erzeugnisse immer am handelsrechtlichen Mindestwert ausgerichtet. (2) Die B GmbH(kleine Kapitalgesellschaft) hat zur Arbeitserleichterung in Handels- und Steuerbilanz als Herstellungskosten immer die steuerliche Untergrenze bestimmt. (3) Die nicht auf Rosen gebettete C GmbH(mittelgroße Kapitalgesellschaft) hat eigene Erzeugnisse immer zu den maximal möglichen Herstellungskosten bewertet, um das Bilanzrating zu verbessern und günstigere Kreditkonditionen zu erhalten. Die drei Unternehmen wenden die neuen Vorschriften erstmals auf das nach dem beginnende Geschäftsjahr an (Art. 66 Abs. 3 Satz 1 EGHGB). Fragen: Wie sind künftig die Herstellungskosten zu bestimmen? Ergeben sich Konsequenzen für das Verhältnis der Handels- zur Steuerbilanz, die ggf. auch Einfluss nehmen auf die Berechnung latenter Steuern (Steuersatz 30 %)? Gibt es Besonderheiten im Hinblick auf den Übergang zum BilMoG? Vereinfachend ist davon auszugehen, dass Niederstwertvorschriften nicht weiter betrachtet werden. III. Lösungen 1. A AG (große Kapitalgesellschaft) Die A AG hat für ihr Erzeugnis in der Handelsbilanz bislang Herstellungskosten von je 25 und in der Steuerbilanz von je 40 ermittelt. Für Herstellungsvorgänge ab 2010 muss sie auch in der Handelsbilanz mindestens 40 veranschlagen. Der bis zur Erstanwendung des BilMoG aufgebaute und ggf. nach wie vor im Lager befindliche Altbestand bleibt jedoch unverändert; eine Zuschreibung kommt nicht in Betracht 1. Die A AG hat bei einem Lageraufbau im Jahr 2009 ein um 15 je Stück besseres steuerliches Ergebnis als in der Handelsbilanz erzielt, woraus ein Steueraufwand von 4,50 je Stück resultierte. Dieser hätte in der Vergangenheit durch aktive latente Steuern handelsrechtlich kompensiert werden können. Die A AG hat wie meist in der Praxis indes regelmäßig darauf verzichtet. Auch das BilMoG hat das Wahlrecht zur Aktivierung latenter Steuern beim Aktivüberhang beibehalten die A AG muss also nach wie vor keine latenten Steuern ansetzen. Allerdings erwartet der Gesetzgeber ausweislich der Anwendungab2010 Keine Zuschreibung füraltbestände Wahlrecht füraktive latente Steuern 1 Vgl. Art. 66 Abs. 3 Satz 3 EGHGB. Beitragsreihe zum BilMoG 3 I:/BBK/BBK_aktuell/BBK_2011/Sonderdrucke und Beiträge als Werbemittel/BVBC/01_Theile_Herstellungskosten_0E.uxd (10:29)

6 HERSTELLUNGSKOSTEN PRAXISFALL Anhangangabe nötig Keine Auswirkungen, bei Ansatz der steuerlichen Wertuntergrenze EStR 2008 sind ab 2010 ggf. überholt Berechnung passiver latenter Steuern Begründung des Rechtsausschusses 2 für große Kapitalgesellschaften im Anhang die Angabe temporärerdifferenzen (hier: 15 je Stück), auchundgerade dann, wenn keine latenten Steuern ausgewiesen worden sind. Sollte sich die A AG bei der Erstanwendung des BilMoG für den Ansatz latenter Steuern entscheiden, entstehen Differenzen nur noch beim Altbestand der fertigen Erzeugnisse im Vergleich zur Steuerbilanz. Der hierfür aktivierte Betrag von 4,50 je Stück wäre jedoch nicht als Ertrag auszuweisen, sondern unmittelbar mit den Gewinnrücklagenzuverrechnen(Art.67Abs.6Satz1EGHGB). 2. B GmbH (kleine Kapitalgesellschaft) Die B GmbHhat in der Vergangenheit für handels- und steuerrechtliche Zwecke Herstellungskosten von je 40 ermittelt.daskannauchinzukunftsobeibehalten werden; Besonderheiten ergeben sich nicht. Insbesondere stellt sich bei handels- und steuerrechtlich übereinstimmenden Buchwerten auch nicht die Frage der latenten Steuern, von denen eine kleine Kapitalgesellschaft nach 274a Nr. 5 HGB n. F. allerdings ohnehin befreit wäre 3. C GmbH (mittelgroße Kapitalgesellschaft) Die C GmbHhatte bislang in Handels- und Steuerbilanz 45 je Stück angesetzt. Dabei kann sie bleiben, so dass sich keine Besonderheiten ergeben. Allerdings ist fraglich, ob die bisherige R 6.3 Abs. 4 Satz 1 Halbsatz 2 EStR noch der geltenden Rechtslage nach BilMoG entspricht 3 : Denn es soll Voraussetzung sein fürdie Berücksichtigung der handelsrechtlichen Wahlbestandteile als Teil der Herstellungskosten in der Steuerbilanz, dass in der Handelsbilanz entsprechend verfahren wird. Jetzt ist aber 5 Abs.1 Satz 2 EStG a.f. die umgekehrte Maßgeblichkeit mit dem BilMoG aufgehoben worden.demzufolge hättediecgmbhdiemöglichkeit, fürdieerzeugnisse ab 2010 in der Steuerbilanz nur 40 je Stück anzusetzen, handelsrechtlich aber 45 (unter Beachtung der technischen Voraussetzung der gesonderten steuerlichen Aufzeichnung 4 ). Das würdepassivelatentesteuerninhöhe von 1,50 je Stück auslösen, die im Jahr 2010 ggf. nach Saldierung mit aktiven Steuerlatenzen aufwandswirksam anzusetzen wären. Ein Passivüberhang ist zwingend anzusetzen wie auch bisher schon. Die C GmbHals mittelgroße Kapitalgesellschaft kann die Erleichterung des 274a Nr. 5 HGB n. F. nicht nutzen. Beim Übergang auf die neuen Vorschriften ergäbe sich jedoch keine Steuerlatenz, da der Altbestand der fertigen Erzeugnisse in beiden Rechenwerken mit 45 angesetzt worden ist. FAZIT In der Praxis wird man dem Thema Herstellungskosten vergleichsweise unaufgeregt begegnen können: Viele Unternehmen werden sich in der Vergangenheit wie oben die B GmbH verhalten haben und auch künftig daran festhalten. Immerhin aber bietet sich wohl künftig die Möglichkeit, unter Verzicht auf die Einheitsbilanz handelsrechtlich höhere Wertansätze zu wählen, ohne steuerliche Nachteile zu gewärtigen (oben C GmbH). Das kann als bilanzpolitisches fine tuning verstanden werden BT-Drucks. 16/12407 S Vgl. Theile/Hartmann, DStR 2008 S (2034) sowie aber nicht als fraglichbezeichnet Herzig/Briesemeister, DB 2009 S. 1. 5Abs.1Sätze 2 und 3 EStG n. F. 4 Beitragsreihe zum BilMoG I:/BBK/BBK_aktuell/BBK_2011/Sonderdrucke und Beiträge als Werbemittel/BVBC/01_Theile_Herstellungskosten_0E.uxd (10:29)

7 WÄHRUNGSUMRECHNUNG PRAXISFALL PRAXISFÄLLE ZUM BILMOG (2) Währungsumrechnung PROF. DR. CARSTEN THEILE UND MELANIE STAHNKE* I. Währungsumrechnung nach BilMoG Bislang fehlten für den in Euro nach 244 HGB aufzustellenden Jahresabschluss gesetzliche Regelungen zur Umrechnung von Fremdwährungspositionen. Daher wurden das Anschaffungskosten- und Realisationsprinzip auf die Umrechnung angewendet. Ob diese Prinzipien zumindest bei kurzfristigen Fremdwährungsposten durchbrochen werden dürfen, ist in den letzten Jahren zunehmend in die Diskussion gelangt; der Reg-E zum BilMoG sprach in diesem Zusammenhang sogar von gängiger Praxis. Mit der Einführung des 256a HGB durch das BilMoG wird die bisherige Regelungslücke geschlossen und Klarheit herbeigeführt: Auf fremde Währung lautende Vermögensgegenstände und Verbindlichkeiten sind zum Devisenkassamittelkurs am Abschlussstichtag umzurechnen. Das Anschaffungskosten- und das Realisationsprinzip sind für Posten mit einer Restlaufzeit von einem Jahr oder weniger nicht anzuwenden. Hier können und müssen unrealisierte Gewinne erfolgswirksam erfasst werden. Mit der Festlegung auf den Devisenkassamittelkurs wird nicht mehr abhängig von der Transaktion nach Brief- oder Geldkurs 1 unterschieden. Das dient der Vereinfachung. Ferner betrifft 256a HGB nur die Folgebewertung. Ausweislich der Begründung des Regierungsentwurfs zum BilMoG ist auch bei Einbuchung von Fremdwährungsposten am Transaktionstag der Devisenkassamittelkurs zu verwenden 2. Kapitalgesellschaften und ihnen gleichgestellte Rechtsformen wie die GmbH & Co. KG im Sinne des 264a HGB müssen die Aufwendungen und Erträge aus der Währungsumrechnung gesondert unter den Posten sonstige betriebliche Aufwendungen bzw. sonstige betriebliche Erträge erfassen ( 277 Abs. 5 HGB). Gegenstand derfallstudieist die Fremdwährungsumrechnung nach 256aHGBfür den Jahresabschluss. Sicherungsgeschäfte ( 254 HGB) sowie die Währungsumrechnung im Konzernabschluss ( 308a HGB) sind nicht Gegenstand der Fallstudie. II. Sachverhalte und Fragen 1. Die Verkauf GmbH, Bochum, gewährt am einem befreundeten Unternehmen in England ein Darlehen in Höhe von GBP, das in zwei Jahren zurückzuzahlen ist. Zudem verkauft und liefert sie am Waren im Wert von GBP nach Wales und erwartet den entsprechenden Zahlungseingang im Januar BilMoG-Fälle (1): Herstellungskosten, BBK 12/2009 S. 607, ûzaaad ] Umrechnung zum Devisenkassamittelkurs am Stichtag Ausweis der Erträge und Aufwendungen in der GuV Darlehensgewährung Warenlieferung * Prof. Dr. Carsten Theile, BBK-Herausgeber, Hochschule Bochum; M. Sc. Melanie Stahnke ist wissenschaftliche Mitarbeiterin an der Hochschule Bochum. 1 Für ein Unternehmen als Bankkunde ist der Briefkurs der Kurs, für den es Fremdwährung gegen Euro verkaufen kann, der Geldkurs der Kurs, für denes Fremdwährung gegen Euro kaufen kann. 2 Begründung Regierungsentwurf BilMoG, BT-Drucksache 16/10067, S. 62. Beitragsreihe zum BilMoG 5 I:/BBK/BBK_aktuell/BBK_2011/Sonderdrucke und Beiträge als Werbemittel/BVBC/02_Theile_Währungsumrechnung_0E.uxd (10:03)

8 WÄHRUNGSUMRECHNUNG PRAXISFALL Anlagenkauf Darlehensaufnahme Tilgungsdarlehen Rückstellung 2. Die Kauf AG, Dortmund, will Ihre Produktion erweitern und erwirbt dafüram am US-amerikanischen Markt einen Fertigungsroboter für USD, zahlbar im Februar Außerdem nimmt die Kauf AG am zur Finanzierung weiterer Investitionen in den USA ein 5-jähriges endfälliges Darlehen über USD von der Bad Bank corp. auf. 3. Die Import GmbH, Herne, erhält am ein Tilgungsdarlehen der japanischen Nippon-Bank über 36 Mio. JPY. Die Tilgungen von jährlich 6 Mio. JPY sind ab dem zu erbringen. 4. Die Innovation AG, Saarbrücken,wirdam aufPatentrechtsverletzungin den USA verklagt. Die Prozessniederlage wird als wahrscheinlich eingestuft. Die Geschäftsleitung befürchtet im nächsten Geschäftsjahr Schadenersatzforderungen i. H. von USD auf die AG zukommen. Es gelten folgende Kurse (Mengennotierung; 1 =Fremdwährungskurs): Devisenkassamittelkurs US-Dollar (USD) 1,23 1,39 1,35 Britische Pfund (GBP) 0,93 0,89 0,87 Japanische Yen (JPY) 119,60 125,70 128,00 Unrealisierter Gewinn wegen der Restlaufzeit Ertragswirksame Erhöhung der Forderungen Verringerung der Verbindlichkeit III. Lösungen 1. Kurz- und langfristige Forderungen/Ausleihungen Das Darlehen wird am eingebucht mit /0,93 = BiszumEnde des Jahres entwickelt sich der Umrechnungskurs für dieverkaufgmbhvorteilhaft,so dass der Zeitwert des Darlehens am /0,87 = beträgt. Da es sich am Bilanzstichtag jedoch um ein Darlehen mit einer Restlaufzeit von mehr als einem Jahr handelt, darf der unrealisierte Gewinn nicht erfasst werden; es unterbleibt eine Aufwertung: Das Darlehen ist mit anzusetzen. Anders sieht es aus bei den Forderungen aus Lieferungen und Leistungen: Bei Lieferung der Waren am wird die Forderung mit /0,89 = eingebucht. Zum hat die Forderung einen Zeitwert von /0,87 = Auch hierhandeltes sich um unrealisierte Gewinne; dadie Forderungabereine Restlaufzeit von weniger als einem Jahr hat und solche Forderungen explizit vom Anschaffungskosten- und Realisationsprinzip ausgenommen sind, muss der unrealisierte Gewinn in Höhe von erfolgswirksam erfasst werden. Die Buchung lautet: Forderungen L+L an Erträge aus Währungsumrechnung Kurz- und langfristige Verbindlichkeiten Die Verbindlichkeit aus Lieferungen und Leistungen für den Erwerb des Fertigungsroboters wird am eingebucht mit /1,23 = Wegen der Kursänderung hat die Verbindlichkeit am Bilanzstichtag einen Zeitwert von /1,35 = Demnach müsste die Kauf AG, wenn sie die Verbindlichkeit am begleichen würde, weniger bezahlen. Es handelt sich somit um einen unrealisierten Gewinn. Analog zu den kurzfristigen Forderungen ist allerdings auch bei Verbindlichkeiten mit einer Restlaufzeit von bis zu einem Jahr das Anschaffungskosten- sowie Realisationsprinzip ausgenommen, so dass wie folgt gebucht werden muss: 6 Beitragsreihe zum BilMoG I:/BBK/BBK_aktuell/BBK_2011/Sonderdrucke und Beiträge als Werbemittel/BVBC/02_Theile_Währungsumrechnung_0E.uxd (10:03)

9 Verbindlichkeiten L+L an Erträge aus Währungsumrechnung Das erhaltene Darlehen wird mit /1,39 = als Verbindlichkeit eingebucht. Zum Ende des Jahres hat das Darlehen einen Zeitwert von /1,35 = ; es liegt ein unrealisierter Verlust vor. Zwar sind langfristige Fremdwährungsposten nicht grundsätzlich erfolgswirksam umzurechnen, aber es greift hier das Imparitätsprinzip, so dass der Verlust antizipiert und bilanziell erfasst werden muss: Antizipation des Verlusts Aufwendungen aus Währungsumrechnung an Verbindlichkeiten Tilgungsdarlehen Bei Aufnahme des Darlehens ist es mit dem Devisenkassamittelkurs am Transaktionstag umzurechnen, so dass /119,60 = zu buchen sind. Fraglich ist jedoch, wie am zu bilanzieren ist. Hierzu gibt es zwei Möglichkeiten: 1. Die Verbindlichkeit wird unter Bezug auf den Einzelbewertungsgrundsatz als Einheit angesehen und als solche umgerechnet. Hier ergibt sich zum Bilanzstichtag ein Zeitwert von /128,00 = Die Kursentwicklung war demnach positiv; es entsteht ein unrealisierter Gewinn von Da die Restlaufzeit des Darlehens insgesamt jedoch mehr als ein Jahr beträgt, darf dieser unrealisierte Gewinn nicht erfasst werden es bleibt bei dem ursprünglichen Wertansatz. 2. Die Verbindlichkeit wird in ihre einzelnen (Tilgungs-)Elemente zerlegt. Demnach gibt es zum eine Verbindlichkeit mit einer Restlaufzeit von weniger als einem Jahr in Höhe von JPY sowie eine Verbindlichkeit mit einer Restlaufzeit von mehr als einem Jahr über JPY. Wie bereits unter 1) gesehen, ist die Kursentwicklung positiv, die entsprechenden unrealisierten Gewinne dürfen fürdie langfristige Verbindlichkeit nicht erfasst werden. Für die anteilige kurzfristige Verbindlichkeit sind die unrealisierten Kursgewinne von = ( /119,60) - ( /128,00) jedoch erfolgswirksam zu erfassen: Verbindlichkeit als Einheit Verbindlichkeit mit zwei Elementen Verbindlichkeiten L+L an Erträge aus Währungsumrechnung Die Verbindlichkeit würde zum Bilanzstichtag mit ausgewiesen. Wir halten die Zerlegung des Darlehens (Auffassung 2) für sachgerecht. 4. Rückstellungen Rückstellungen sind im Anwendungsbereich des 256a HGB nicht enthalten. Die Umrechnung zum Stichtagskurs soll sich jedoch aus der eigenen Bewertungsnorm ( 253 Abs. 1 Satz 2 HGB) ergeben 3.DemnachsindRückstellungen an jedem Abschlussstichtag zum Erfüllungsbetrag anzusetzen; bei Restlaufzeiten von mehr als einem Jahr zum Barwert. Theoretisch müsste man bei Rückstellungen, die auf fremde Währung lauten, den Umrechnungskurs des zukünftigen Erfüllungsdatums heranziehen. Da dieser jedoch nicht hinreichend sicher geschätzt werden kann, ist der Devisenkassamittelkurs am Bilanzstichtag zu verwenden 4. Sollte die Rückstellung im April 2010 eingebucht werden, beträgt sie /1,23 = Am Stichtag entsteht ein unrealisierter Gewinn von /1,35 = Unabhängig von der Fristigkeit ist zu buchen: Rückstellung an Erträge aus Währungsumrechnung Wird die Rückstellungüberhaupt erst am Bilanzstichtag eingebucht dann zu / 1,35 = ,entfällt die Aufblähung der GuV. 3 4 Begründung Regierungsentwurf BilMoG, BT-Drucksache 16/10067, S. 62. Vgl. Schmidt, BBK 3/2009 S. 132, ûyaaad ]. Beitragsreihe zum BilMoG 7 I:/BBK/BBK_aktuell/BBK_2011/Sonderdrucke und Beiträge als Werbemittel/BVBC/02_Theile_Währungsumrechnung_0E.uxd (10:03)

10 NWB kompakt Beispielhaft anschaulich: BilMoG für den Mittelstand. Dieses Buch stellt die Neuregelungen des BilMoG anhand von Beispielen anschaulich und praxisnah dar und zeigt bestehende Querbezüge zwischen einzelnen Vorschriften auf. Der inhaltliche Fokus liegt auf der Erfassung der laufenden Geschäftsvorfälle. Neuauflage 2011! Die vielen Beispiele und die optimal strukturierte Aufbereitung machen die Wirkungsweise der BilMoG-Reform für die handelsrechtliche Rechnungslegung schnell und konkret greifbar. Das erleichtert die praktische Anwendung der neuen Regelungen. Praktische Beispiele und zahlreiche Anwendungstipps Steuerliche Bezüge und Übergangsregelungen Einzelabschluss und Konzernrechnungslegung Anhangangaben und Lagebericht Übergreifende Aspekte und Handlungsbedarf Die zweite Auflage wurde vollständig überarbeitet und um zahlreiche (Unter-) Kapitel erweitert. Zu jedem Sachverhalt das passende Beispiel perfekt für Ausbildung und Beruf. BilMoG in Beispielen Petersen Zwirner Künkele 2. Auflage XXVI, 458 Seiten. 108,- ISBN Online-Version inklusive Bestellen Sie jetzt unter Online-Version inklusive Im Buch: Freischaltcode für die digitale Ausgabe in der NWB Datenbank. Unsere Preise verstehen sich inkl. MwSt. Bei Bestellungen von Endverbrauchern über den Verlag: Im Internet ab 20,- versandkostenfrei, sonst zzgl. 4,50 Versandkostenpauschale je Sendung. NWB versendet Bücher, Zeitschriften und Briefe CO 2 -neutral. Mehr über unseren Beitrag zum Umweltschutz unter

11 EIGENKAPITAL PRAXISFALL PRAXISFÄLLE ZUM BILMOG (3) Das Eigenkapital von Kapitalgesellschaften PROF. DR. KARIN BREIDENBACH* I. Besonderheiten der Bilanzierung des Eigenkapitals von Kapitalgesellschaften nach dem BilMoG 1. Ausstehende Einlagen auf das gezeichnete Kapital Vor dem BilMoG bot 272 Abs. 1 HGB zwei Möglichkeiten zur Bilanzierung ausstehender Einlagen auf das gezeichnete Kapital einer Kapitalgesellschaft: Zum einen konnten die ausstehenden Einlagen auf der Aktivseite vor dem Anlagevermögen ausgewiesen werden. Die eingeforderten Beträge waren in einem Davon- Vermerk zu nennen. Auf der Passivseite wurde das gezeichnete Kapital in Höhe des in der Satzung festgelegten Betrages angegeben. Bei dieser Vorgehensweise wird das Eigenkapital in Höhe des haftenden Betrages bilanziert. Der Betrag, der dem Unternehmen nicht für Investitionen oder als Liquiditätsreserve zur Verfügung steht, wird gesondert vor den anderen Aktiva gezeigt. Die andere Möglichkeit sah vor, auf der Aktivseite die eingeforderten ausstehenden Einlagen als entsprechend bezeichnete Forderungen zu aktivieren. Auf der Passivseite sind die ausstehenden, aber noch nicht eingeforderten Einlagen von dem Posten Gezeichnetes Kapital in der Vorspalte offen abzusetzen und der verbleibende Betrag ist in der Hauptspalte als Eingefordertes Kapital anzugeben. In diesem Fall werden die eingeforderten ausstehenden Einlagen als kurzfristige Mittelbindung interpretiert und das Eigenkapital in der Höhe ausgewiesen, in der es dem Unternehmen am Bilanzstichtag für Investitionen in Vermögensgegenstände oder als Liquiditätsreserve zur Verfügung stand. 272Abs.1HGBn.F.siehtnurnochdiezweiteMöglichkeit vor. Gemäß der Begründung zum Regierungsentwurf des BilMoG entspricht diese Darstellung dem den tatsächlichen Verhältnissen entsprechenden Bild der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage 1.UmdieHöhe des haftenden Eigenkapitals zu ermitteln, muss der Bilanzleser das nicht eingeforderte ausstehende gezeichnete Kapital dem passivierten Betrag hinzuaddieren. 2. Eigene Anteile Anteile, die ein Unternehmen an sich selbst hält, wurden gem. 265Abs.3HGBa.F.im Umlaufvermögen in einer eigenen Position aktiviert. Auf der Passivseite war im Eigenkapital eine Rücklage für eigene Anteile in der gleichen Höhe zu bilden. Eine Bruttoausweis Nettoausweis Nettoausweis als zutreffende Darstellung der VFE-Lage Aktivierung im Umlaufvermögen und Rücklage * Prof. Dr. Karin Breidenbach, Fachhochschule Dortmund. 1 Begründung Regierungsentwurf BilMoG, BT-Drucksache 16/10067, S. 65. Beitragsreihe zum BilMoG 9 I:/BBK/BBK_aktuell/BBK_2011/Sonderdrucke und Beiträge als Werbemittel/BVBC/03_Breidenbach_Eigenkapital_1E.uxd (10:24)

12 EIGENKAPITAL PRAXISFALL Interpretation als Kauf von VG oder EK-Rückzahlung Nettodarstellung für alle Rechtsformen Verkauf eigener Anteile als Kapitalerhöhung Ausnahme stellten die eigenen Aktien dar, die zur Einziehung erworben wurden oder deren spätere Veräußerung von einem Hauptversammlungsbeschluss abhängig war. Diese Anteile wurden nicht aktiviert; ihr Gegenwert wurde gem. 272 Abs. 1 Sätze 4-6 HGB a. F. vom Eigenkapital abgesetzt und die Anschaffungsnebenkosten als Aufwand verbucht. Es handelte sich hierbei um eine Sonderregelung für Aktienunddamitfür eine bestimmte Rechtsform innerhalb der Kapitalgesellschaften. Der Kauf eigener Aktien wurde in Abhängigkeit vom Erwerbszweck entweder interpretiert als Kauf von Vermögensgegenständen, die dann zu bilanzieren waren, oder als Eigenkapitalrückzahlung, die zu einer Minderung des Eigenkapitals führte. Die frühere Ausnahme stellt nun die Regelfür die Bilanzierung eigener Anteile aller Rechtsformen der Kapitalgesellschaften dar: Nach 272Abs.1aHGBn.F.istder Nennbetrag bzw. der rechnerische Anteil am gezeichneten Kapital von erworbenen eigenen Anteilen in einer Vorspalte offen von dem Posten Gezeichnetes Kapital abzusetzen. Die Differenz zwischen dem Nennbetrag bzw. dem rechnerischen Anteil am gezeichneten Kapital und den Anschaffungskosten ist mit den frei verfügbaren Rücklagen zu verrechnen, die Anschaffungsnebenkosten sind als Aufwand zu verbuchen. Der Erwerb eigener Anteile wird somit unabhängig vom Erwerbszweck und von der speziellen Rechtsform der Kapitalgesellschaft als Kapitalrückzahlung interpretiert und entsprechend bilanziert. 2 Folgerichtig wird der Verkauf eigener Anteile als Kapitalerhöhung dargestellt: Werden die Anteile wieder veräußert, entfällt die offene Absetzung des Nennwertes bzw. des rechnerischen Anteils am gezeichneten Kapital mit dem Posten Gezeichnetes Kapital und die Differenz zum Veräußerungspreis erhöht die freien Rücklagen bis höchstens zu dem Betrag, der bei der Anschaffung mit den freien Rücklagen verrechnet wurde. Ist der Veräußerungserlös höher als die Anschaffungskosten, ist gem. 272 Abs. 1b HGB n. F. der Gewinn in die Kapitalrücklage einzustellen. Aufwendungen im Zusammenhang mit der Veräußerung sind analog zu den Anschaffungsnebenkosten als Aufwand zu verbuchen. II. Sachverhalte 1. Sachverhalt 1 Die Bilanz einer GmbH enthält folgende Positionen: Maschinen Andere Anlagen, Betriebs- und Geschäftsausstattung Vorräte Forderungen aus Lieferungen und Leistungen Sonstige Vermögensgegenstände Kassenbestand Gezeichnetes Kapital Kapitalrücklage Andere Gewinnrücklagen Jahresüberschuss Rückstellungen Verbindlichkeiten gegenüber Kreditinstituten Verbindlichkeiten aus Lieferungen und Leistungen Vgl. Begründung Regierungsentwurf BilMoG, BT-Drucksache 16/10067, S. 65 f. 10 Beitragsreihe zum BilMoG I:/BBK/BBK_aktuell/BBK_2011/Sonderdrucke und Beiträge als Werbemittel/BVBC/03_Breidenbach_Eigenkapital_1E.uxd (10:24)

13 Das gezeichnete Kapital ist nur zu 50 % eingezahlt sind am Bilanzstichtag eingefordert. Wie ist die Bilanz der GmbH nach BilMoG zu erstellen? 2. Sachverhalt 2 Das Eigenkapital einer Aktiengesellschaft besteht aus folgenden Bestandteilen: Gezeichnetes Kapital Kapitalrücklage Gewinnrücklagen 1. Gesetzliche Rücklagen Andere Gewinnrücklagen Jahresüberschuss a) Wie ist das Eigenkapital darzustellen, wenn die Aktiengesellschaft eigene Aktien mit einem Nennwert von 10 /Aktie zu einem Kurs von 40 /Aktie erwirbt? Es fallen Kosten in Höhe von 200 an. Ertragsteuern sind zu vernachlässigen. b) Wie ist das Eigenkapital darzustellen, wenn die Aktiengesellschaft die unter a) erworbenen Aktien b1) zu einem Kurs von 35 /Aktie (Kosten im Zusammenhang mit dem Verkauf: 175 ) b2) zu einem Kurs von 45 /Aktie (Kosten im Zusammenhang mit dem Verkauf: 225 ) wieder verkauft? Gehen Sie von dem Eigenkapital aus, das dem unter a) entspricht. Der Jahresüberschuss unter a) wurde inzwischen vollständig ausgeschüttet und ein neuer vorläufiger Jahresüberschuss von erwirtschaftet. Ertragsteuern sind wieder zu vernachlässigen. III. Lösungen 1. Sachverhalt 1 Die Bilanz der GmbH ist gem. 266 Abs. 2 und 3 HGB wie folgt aufzustellen: Aktivseite A. Anlagevermögen Bilanzwert I. Sachanlagen 1. Maschinen Andere Anlagen, Betriebs- und Geschäftsausstattung Summe Anlagevermögen B. Umlaufvermögen I. Vorräte II. Forderungen und sonstige Vermögensgegenstände 1. Forderungen aus Lieferungen und Leistungen sonstige Vermögensgegenstände eingefordertes, aber noch nicht eingezahltes Kapital III. Kassenbestand, Guthaben bei Kreditinstituten Summe Umlaufvermögen Bilanzsumme Beitragsreihe zum BilMoG 11 I:/BBK/BBK_aktuell/BBK_2011/Sonderdrucke und Beiträge als Werbemittel/BVBC/03_Breidenbach_Eigenkapital_1E.uxd (10:24)

14 EIGENKAPITAL PRAXISFALL Passivseite Bilanzwert A. Eigenkapital I. Gezeichnetes Kapital gezeichnetes Kapital nicht eingeforderte Einlagen Eingefordertes Kapital II. Kapitalrücklage III. Gewinnrücklage V. Jahresüberschuss B. Rückstellungen C. Verbindlichkeiten 1. Verbindlichkeiten gegenüber Kreditinstituten Verbindlichkeiten aus Lieferungen und Leistungen Bilanzsumme Sachverhalt Lösung a) Das Eigenkapital der Aktiengesellschaft ist nach dem Kauf der eigenen Anteile wie folgt darzustellen: Gezeichnetes Kapital - eigene Anteile Kapitalrücklage Gewinnrücklagen 1. Gesetzliche Rücklagen Andere Gewinnrücklagen Jahresüberschuss Saldierung mit Gewinnrücklagen Der Nennwert der eigenen Anteile (1.000 Aktien 10 /Aktie) wird offen vom gezeichneten Kapital abgesetzt, so dass in der Hauptspalte lediglich das gezeichnete Kapitalausgewiesenwird,dasdurchAktienindenHänden Dritter im Umlauf ist. Die Differenz zwischen dem Nennwert der eigenen Anteile und ihrem Kurswert (1.000 Aktien 30 /Aktie) wird mit den anderen Gewinnrücklagen saldiert. 3 Die Kosten im Zusammenhang mit dem Erwerb belasten als Aufwand den Jahresüberschuss (hier ohne Berücksichtigung von Ertragsteuern). 2.2 Lösung b) Variante b1): Das Eigenkapital der Aktiengesellschaft ist nach dem Verkauf der eigenen Anteile mit Verlust wie folgt darzustellen: 3 Als andere frei verfügbare Rücklage käme ggf. auch eine Kapitalrücklage gem. 272 Abs. 2 Nr. 4 HGB infrage. 12 Beitragsreihe zum BilMoG I:/BBK/BBK_aktuell/BBK_2011/Sonderdrucke und Beiträge als Werbemittel/BVBC/03_Breidenbach_Eigenkapital_1E.uxd (10:24)

15 Gezeichnetes Kapital Kapitalrücklage Gewinnrücklagen 1. Gesetzliche Rücklagen Andere Gewinnrücklagen Jahresüberschuss Durch den Verkauf der eigenen Anteile erhöht sich das Eigenkapital um den (Netto-) Verkaufserlös: Die Saldierung im gezeichneten Kapital wird wieder rückgängig gemacht und die Gewinnrücklagen um die Differenz zum Verkaufserlös wiedererhöht. DerVerlust in Höhe von (1.000 Aktien (40-35 )/Aktie) führt zu einer nachhaltigen Reduzierung der Gewinnrücklagen. Die Kosten im Zusammenhang mit der Veräußerung verringern den Jahresüberschuss (hier ohne Berücksichtigung von Ertragsteuern). Variante b2): Das Eigenkapital der Aktiengesellschaft ist nach dem Verkauf der eigenen Anteile mit Gewinn wie folgt darzustellen: Nachhaltige Verringerung der Gewinnrücklagen durch Verlust Gezeichnetes Kapital Kapitalrücklage Gewinnrücklagen 1. Gesetzliche Rücklagen Andere Gewinnrücklagen Jahresüberschuss Auch in diesem Fall wird die Saldierung im gezeichneten Kapital wieder rückgängig gemacht. Die Gewinnrücklagen werden um den ursprünglich verrechneten Betrag erhöht. Der Restbetrag der Differenz zwischen dem Nennwert der Aktien und dem Kurswert entspricht dem Kursgewinn (1000 Aktien (45-40 )/Aktie)undwirdindie Kapitalrücklage eingestellt. Dotierung der Kapitalrücklage durch Gewinn AUTOR Prof. Dr. Karin Breidenbach lehrt nationale und internationale Rechnungslegung an der Fachhochschule Dortmund und ist Autorin eines Lehrbuches zum handelsrechtlichen Einzelabschluss. Beitragsreihe zum BilMoG 13 I:/BBK/BBK_aktuell/BBK_2011/Sonderdrucke und Beiträge als Werbemittel/BVBC/03_Breidenbach_Eigenkapital_1E.uxd (10:24)

16 RÜCKSTELLUNGEN PRAXISFALL PRAXISFÄLLE ZUM BILMOG (4) Bewertung langfristiger Rückstellungen CLAUDIA WEINHOLD UND MARTIN COSTA* Zülch/Hoffmann, Die Bilanzreformim Überblick, BBK 9/2009 S. 425, ûyaaad ] Die mit dem BilMoG neu gefasste Bewertungsvorschrift für Rückstellungen gehört zu den bedeutensten Änderungen der Bilanzreform: Danach sind verpflichtend künftige Preis- und Kostensteigerungen einzubeziehen und langfristige Rückstellungen abzuzinsen. Der Praxisfall zeigt, ausgehend von einer Bilanzierung der Rückstellung vor BilMoG, den Übergang zu den neuen Bewertungsvorschriften anhand von Buchungssätzen und Postenentwicklungen in der Bilanz und in der Gewinn- und Verlustrechnung. Inhaltsübersicht I. Ausgangsfall II. Bilanzierung vor BilMoG III. Erstmalige Anwendung der BilMoG-Regelungen 2010 IV. Folgebilanzierung 2011 Kostensteigerungen V. Folgebilanzierung 2011 Änderung des Diskontierungssatzes Garantierückstellung Fortschreibung jährlicher Gewährleistungen I. Ausgangsfall Unternehmen A, ein Hersteller von Waschmaschinen, gewährt seinen Kunden eine Garantie von zehn Jahren auf gekaufte Waschmaschinen. Erfahrungswerte zeigen, dass die anfallenden Reparaturkosten ganz überwiegend Löhne betreffen und nur in vernachlässigbarem Umfang Materialkosten enthalten. Unternehmen A ist Mitglied im Branchentarifverband. Erfahrungswerte des Branchenverbandes zeigen, dass die Löhne und Gehälter in den letzten 10 Jahren um durchschnittlich 5 % p. a. gestiegen sind. Für das Folgejahr stehen neue Tarifverhandlungen an. II. Bilanzierung vor BilMoG Vor Umstellung auf eine Bilanzierung nach den BilMoG-Regelungen steht noch der zum Geschäftsjahresende 2009 gebildete Rückstellungsansatz in der Bilanz. Ausgehend von dem aktuellen Kostenniveau ermittelte Unternehmen A seinerzeit jährliche Gewährleistungsaufwendungen von 100 T. Dementsprechend wurde die Gewährleistungsrückstellung zum mit T dotiert. * WP/StB/CPA Claudia Weinhold und WP/StB/CVA Martin Costa sind beide Counsel bei RP Richter & Partner, München. 14 Beitragsreihe zum BilMoG I:/BBK/BBK_aktuell/BBK_2011/Sonderdrucke und Beiträge als Werbemittel/BVBC/04_Weinhold_Rückstellungen_1E.uxd (10:26)

17 Aktiva T Passiva T Anlagevermögen Eigenkapital Umlaufvermögen Rückstellung fürgewährleistungen Verbindlichkeiten Ausgangslage 2010 T Umsatzerlöse ( ) Sonstige betriebliche Aufwendungen 100 ( ) Betriebsergebnis Jahresergebnis III. Erstmalige Anwendung der BilMoG-Regelungen 2010 Die Bewertung der Rückstellung erfordert zunächst die Ermittlung des Erfüllungsbetrags. Hierfür werden die voraussichtlichen Kostensteigerungen fürdengewährleis- tungszeitraum von 10 Jahren in die jährliche Rückstellungsdotierung einbezogen, d. h. der Gewährleistungsaufwand wird jährlich um 5 % erhöht. Jahr Summe Erfüllungsbetrag Für die Abzinsung des so ermittelten Erfüllungsbetrags werden grundsätzlich die von der Deutschen Bundesbank auf ihrer Homepage veröffentlichten Zinssätze 1 verwendet. Im Beispielsfall wird von einem Zinssatz von 4,5 % p. a. ausgegangen, so dass sich folgender Barwert der Rückstellung errechnet: RückAbzinsV Jahr Summe Erfüllungsbetrag Barwert Für die Umstellung auf die Bilanzierung nach BilMoG muss somit gegenüber dem bisherigen Rückstellungsansatz ein Betrag von 74 T zugeführt werden. Hierfürwerden im Folgenden zwei Methoden diskutiert 2 : Nach der Bruttomethode ist die Differenz zwischen bisherigem Rückstellungsansatz und Erfüllungsbetrag im betrieblichen Aufwand zu erfassen, während in Höhe des Abzinsungsbetrages ein Zinsertrag entsteht. Daraus ergeben sich folgende Buchungen: Jährliche Kostensteigerungen Hoffmann/Lüdenbach, NWB Kommentar Bilanzierung, Herne Vgl. BMJ Entwurf für eineverordnungüber die Ermittlung und Bekanntgabe der Sätze zur Abzinsung von Rückstellungen (Rückstellungsabzinsungsverordnung RückAbzinsV), Stand , hierzu Theile, Bilanzrecht aktuell, BBK 19/2009 S. 934, ûaaaad ]. Die Literatur geht nach BilMoG von der Anwendung der Bruttomethode aus, vgl. Hoffmann/Zülch, Die Bilanzierung sonstiger Rückstellungen nach BilMoG, StuB 10/2009 S. 373, ûfaaad ]; Engel-Ciric, Bildung und Bewertung sonstiger Rückstellungen nach BilMoG: Praxisleitfaden, BRZ 2009 S Ausführlich Hoffmann/Lüdenbach, in: NWB Kommentar Bilanzierung, 253 HGB Rz. 30 ff. Beitragsreihe zum BilMoG 15 I:/BBK/BBK_aktuell/BBK_2011/Sonderdrucke und Beiträge als Werbemittel/BVBC/04_Weinhold_Rückstellungen_1E.uxd (10:26)

18 RÜCKSTELLUNGEN PRAXISFALL Sonstige betriebliche Aufwendungen 322 an Rückstellung für Gewährleistungen 74 an Zinserträge 248 Nettomethode Nach der Nettomethode wird die Differenz zwischen bisherigem Rückstellungsansatz und Barwert als betrieblicher Aufwand erfasst. Dies führt zu folgender Buchung: Sonstige betriebliche Aufwendungen 74 an Rückstellung für Gewährleistungen 74 Danach ergibt sich für die Bilanz folgendes Bild: Aktiva T Passiva T Anlagevermögen Eigenkapital 926 Umlaufvermögen Rückstellung fürgewährleistungen Verbindlichkeiten Auswirkung auf GuV Nachfolgend werden die Auswirkungen beider Methoden auf die Gewinn-und Verlustrechnung parallel dargestellt: Bruttomethode Nettomethode T T Umsatzerlöse ( ) Sonstige betriebliche Aufwendungen ( ) Betriebsergebnis Zinsertrag Jahresergebnis Der Rückstellungsansatz in der Steuerbilanz wird entsprechend 6Abs.1Nr.3 Buchst. f EStG n. F. weiterhin auf Grundlage der Wertverhältnisse am Bilanzstichtag ermittelt und stellt sich über den betrachteten 10-Jahres-Zeitraum wie folgt dar: Jahr Summe Verpflichtung Barwert Latente Steuern Für die Unterschiede in den Wertansätzen der Handels-bzw. Steuerbilanz sind latente Steuern 3 zu bilden bzw. soweit es sich um aktive latente Steuern handelt je nach Wahlrechtsausübung zumindest im Anhang anzugeben. Die Ermittlung stellt sich wie folgt dar: 3 Wahlrecht für kleine Kapitalgesellschaften. 16 Beitragsreihe zum BilMoG I:/BBK/BBK_aktuell/BBK_2011/Sonderdrucke und Beiträge als Werbemittel/BVBC/04_Weinhold_Rückstellungen_1E.uxd (10:26)

19 T Rückstellung laut Handelsbilanz Rückstellung laut Steuerbilanz 797 Unterschiedsbetrag 277 Unternehmenssteuersatz 30,0 % Aktive latente Steuern 83 Die aktiven latenten Steuern werden mit folgender Buchung erfasst: Aktive latente Steuern 83 an Steuerertrag 83 Nach Berücksichtigung der aktiven latenten Steuern ergibt sich folgendes Bild für die handelsrechtliche Bilanz und Gewinn-und Verlustrechnung: Auswirkung auf GuV Aktiva T Passiva T Anlagevermögen Eigenkapital Umlaufvermögen Rückstellung fürgewährleistungen Latente Steuern 83 Verbindlichkeiten Bruttomethode Nettomethode T T Umsatzerlöse ( ) Sonstige betriebliche Aufwendungen ( ) Betriebsergebnis ( ) Zinsertrag Steuerertrag Jahresergebnis IV. Folgebilanzierung 2011 Kostensteigerungen Weiterentwicklung der Fallstudie: Ende 2011 wurde mit Tarifverhandlungen für den Branchentarifvertrag begonnen. Die Verhandlungen dauern bis ins nächste Jahr, allerdings zeichnet sich zum Abschlussstichtag ab, dass die Lohnerhöhung bei 7 % liegen wird und der Tarifvertrag für die nächsten 4 Jahre geschlossen wird. Aus diesen Änderungen errechnen sich Erfüllungsbetrag und Barwert wie folgt: Tariferhöhung Beitragsreihe zum BilMoG 17 I:/BBK/BBK_aktuell/BBK_2011/Sonderdrucke und Beiträge als Werbemittel/BVBC/04_Weinhold_Rückstellungen_1E.uxd (10:26)

20 RÜCKSTELLUNGEN PRAXISFALL Jahr Summe Erfüllungsbetrag Barwert Einzelkomponenten Die Erhöhung des Barwerts von T Ende 2010 auf nunmehr T teilt sich dabei auf folgende Einzelkomponenten auf: Aufzinsung der Vorjahresrückstellung T Barwert Stand Verbrauch imgeschäftsjahr Barwert Grundlage für Aufzinsung 969 Aufzinsung mit 4,5 % 44 Laufende Rückstellungsdotierung T Erfüllungsbetrag Stand Erfüllungsbetrag Stand Betrieblicher Aufwand Zinsertrag aus Abzinsung der laufenden Dotierung T Aufwand aus Preisanpassung und Aufzinsung 271 Nettoveränderung der Rückstellung -175 Zinsertrag 96 Bruttomethode Daraus ergibt sich folgende Buchung nach der Bruttomethode: Sonstige betriebliche Aufwendungen 227 Aufwand aus Aufzinsung der Rückstellung 44 an Rückstellung für Gewährleistungen 175 an Zinserträge 96 Nettomethode Nach der Nettomethode ist zu buchen: Sonstige betriebliche Aufwendungen 131 Aufwand aus Aufzinsung der Rückstellung 44 an Rückstellung für Gewährleistungen 175 Anpassung latenter Steuern Der Steuerbilanzansatz erhöht sich aufgrund der 2011 realisierten Kostensteigerungen auf einen Betrag von 835 T, so dass eine Anpassung der latenten Steuern auf 124 T erforderlich wird (Buchung s. o.). Nach Anpassung der Rückstellung und der latenten Steuern ergibt sich folgendes Bild: Aktiva T Passiva T Anlagevermögen Eigenkapital 875 Umlaufvermögen Rückstellung fürgewährleistungen Latente Steuern 124 Verbindlichkeiten Beitragsreihe zum BilMoG I:/BBK/BBK_aktuell/BBK_2011/Sonderdrucke und Beiträge als Werbemittel/BVBC/04_Weinhold_Rückstellungen_1E.uxd (10:26)

21 Bruttomethode Nettomethode T T ( ) Sonstige betriebliche Aufwendungen Betriebsergebnis Zinserträge 96 0 Zinsaufwendungen Zinsergebnis Steuerertrag Jahresergebnis V. Folgebilanzierung 2011 Änderung des Diskontierungssatzes Weiterentwicklung der Fallstudie: Neben einer Veränderung im Kostenniveau ändert sich nunmehr zusätzlich im Folgejahr auch der Zinssatz für die Abzinsung der Rückstellungen von 4,5 % auf 6,0 %. Aus diesen zusätzlichen Änderungen errechnen sich Erfüllungsbetrag und Barwert wie folgt: Jahr Summe Erfüllungsbetrag Barwert Änderung des Zinssatzes Die einzelnen Komponenten der Rückstellungsveränderung sind zu unterscheiden: Aufzinsung der Vorjahresrückstellung T Barwert Stand Verbrauch imgeschäftsjahr Barwert Grundlage für Aufzinsung 969 Aufzinsung mit 4,5 % 44 Laufende Rückstellungsdotierung T Erfüllungsbetrag Stand Erfüllungsbetrag Stand Betrieblicher Aufwand Zinsertrag aus Zinssatzänderung und Abzinsung der laufenden Dotierung T Aufwand aus Preisanpassung und Aufzinsung 271 Nettoveränderung der Rückstellung -95 Zinsertrag 176 Beitragsreihe zum BilMoG 19 I:/BBK/BBK_aktuell/BBK_2011/Sonderdrucke und Beiträge als Werbemittel/BVBC/04_Weinhold_Rückstellungen_1E.uxd (10:26)

22 RÜCKSTELLUNGEN PRAXISFALL Bruttomethode Daraus ergeben sich folgende Buchungen nach der Bruttomethode: Sonstige betriebliche Aufwendungen 227 Aufwand aus Aufzinsung der Rückstellung 44 an Rückstellung für Gewährleistungen 95 an Zinserträge 176 Nettomethode Anpassung latenter Steuern Nach der Nettomethode ist zu buchen: Sonstige betriebliche Aufwendungen 51 Aufwand aus Aufzinsung der Rückstellung 44 an Rückstellung für Gewährleistungen 95 Der Steuerbilanzansatz erhöht sich nur aufgrund der 2011 realisierten Kostensteigerungen auf 835 T ; der Zinssatz in der Steuerbilanz ist mit 5,5 % konstant. Es wird eine Anpassung der latenten Steuern auf 100 T erforderlich (Buchung s. o.). Rückstellung laut Handelsbilanz Rückstellung laut Steuerbilanz 835 Unterschiedsbetrag 334 Unternehmenssteuersatz 30,0 % Aktive latente Steuern 100 T Nach Anpassung der Rückstellung und der latenten Steuern ergibt sich bei ansonsten unveränderten Verhältnissen folgendes Bild: Aktiva T Passiva T Anlagevermögen Eigenkapital 931 Umlaufvermögen Rückstellung fürgewährleistungen Latente Steuern 100 Verbindlichkeiten Bruttomethode Nettomethode T T ( ) Sonstige betriebliche Aufwendungen Betriebsergebnis Zinserträge Zinsaufwendungen Zinsergebnis Steuerertrag Jahresergebnis Beitragsreihe zum BilMoG I:/BBK/BBK_aktuell/BBK_2011/Sonderdrucke und Beiträge als Werbemittel/BVBC/04_Weinhold_Rückstellungen_1E.uxd (10:26)

23 FAZIT Aufgrund der Übergangsregelungen im BilMoG sind die neuen Regelungen zum Ansatz und zur Bewertung von Rückstellungen erstmals auf Geschäftsjahre anzuwenden, die ab dem beginnen, sie können jedoch freiwillig auch bereits für dieabdem beginnenden Geschäftsjahre angewendet werden. Damit ist zunächst in jedem Fall der Rückstellungsansatz nach den Regelungen des BilMoG zu ermitteln. Im Anschluss daran ist zu prüfen, ob in Anwendung des Wahlrechts des Art. 67 Abs. 1 Satz 2 EGHGB eine Beibehaltung der bisherigen Wertansätze möglich ist. Bei der Rückstellungsbewertung nach BilMoG ist auf die Verhältnisse im Zeitpunkt der Erfüllung der zugrunde liegenden Verpflichtung abzustellen, somit sind erwartete Preisund Kostensteigerungen bei der Bewertung zu berücksichtigen. Zusätzlich besteht nunmehr ein Abzinsungsgebot für Rückstellungen mit Restlaufzeiten von länger als einem Jahr. Die Bilanzierung der Rückstellungen nach BilMoG erhöht damit die Aussagekraft der handelsrechtlichen Jahresabschlüsse durch eine realitätsnähere Darstellung der wirtschaftlichen Belastung von Unternehmen, als dies nach altem Recht der Fall ist. Dabei spielt die Berücksichtigung von Preis- und Kosteneffekten neben der Abzinsungspflicht eine zentrale Rolle. Preis- und Kostensteigerungen lassen sich beispielsweise aus Extrapolationen von Branchentrends sowie veröffentlichten Inflationserwartungen ableiten. Die Vorgabe des Diskontierungszinssatzes durch die Deutsche Bundesbank erleichtert es zudem kleinen und mittelständischen Unternehmen, die neuen Regelungen praxisgerecht umzusetzen. Für die buchhalterische Abbildung sind sowohl die Brutto- als auch die Nettomethode zulässig. Die herrschende Meinung favorisiert derzeit die Bruttomethode. Unseres Erachtens ist der international üblicheren Nettomethode der Vorzug zu geben, da sie einerseits in Berechnung und buchhalterischer Erfassung leichter zu handhaben ist und andererseits zu einer übersichtlicheren Darstellung in der Gewinn- und Verlustrechnung führt. AUTOREN Claudia Weinhold, Dipl.-Kffr., ist als Wirtschaftsprüferin, Steuerberaterin und CPA bei der Kanzlei RP Richter & Partner in München als Counsel tätig. Zu den Schwerpunkten ihrer Tätigkeit gehören die Prüfung von Jahres- und Konzernabschlüssen börsennotierter Unternehmen sowie die Durchführung von Due Diligence Prüfungen und Unternehmensbewertungen. Martin Costa ist als Wirtschaftsprüfer und Steuerberater bei der Kanzlei RP RICHTER & PARTNER in München als Counsel tätig. Zu den Schwerpunkten seiner Tätigkeit gehören die Prüfung von Jahresabschlüssen und Konzernabschlüssen von mittelständischen Unternehmen sowie die Beratung von Mandanten imbereich elektronische Betriebsprüfung ( Beitragsreihe zum BilMoG 21 I:/BBK/BBK_aktuell/BBK_2011/Sonderdrucke und Beiträge als Werbemittel/BVBC/04_Weinhold_Rückstellungen_1E.uxd (10:26)