12/ Dezember Inhalt. Seite. Teil A: Aktuelle Informationen Teil B: Nießbrauch und andere Nutzungsrechte

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1 12/ Dezember 2013 Inhalt Seite : Aktuelle Informationen Teil B: Nießbrauch und andere Nutzungsrechte

2 12/ : Aktuelle Informationen INHALT Seite 1. AIFM-Steueranpassungsgesetz erneut eingebracht Teileinkünfteverfahren bei Forderungsverlusten und verbilligten Nutzungsüberlassungen Einbringungen in Personengesellschaften mit Gutschrift auf einem Darlehenskonto Personengesellschaften: Übertragungen zwischen Schwestergesellschaften Übertragung von Wirtschaftsgütern bei einer Ein-Mann-GmbH & Co. KG Minderung einer Rückstellung wegen künftiger Vorteile Berechnung von Pensionsrückstellungen bei gewinnabhängigen Pensionsleistungen Steuerliche Behandlung der neuen Rechtsform PartGmbB Überlassung mehrerer Kfz an Arbeitnehmer Lohnsteuerliche Behandlung von Betriebsveranstaltungen Pauschaler Kilometersatz verfassungsgemäß Keine 44 -Freigrenze mehr für Zukunftssicherungsleistungen Reisekosten ab 2014; neue Pauschalen für Auslandsreisen Anschaffungsnebenkosten bei unentgeltlichem Erwerb Zuwendungsbestätigungen Anrechnung ausländischer Steuern Handwerkerleistungen: Barzahlung bleibt tabu!

3 12/ AIFM-Steueranpassungsgesetz erneut eingebracht 1.1 Hintergrund Die Koalitionsverhandlungen waren bei Drucklegung dieses Skripts noch im vollen Gange und Änderungen im Steuerrechtsbereich allenfalls in diffusen Umrissen erkennbar. Dennoch hat der Bundesrat in seiner Sitzung am bereits das erste steuerliche Änderungsgesetz in das Gesetzgebungsverfahren eingebracht (BR-Drs. 740/13). Es handelt sich dabei um das vom Bundestag bereits in der letzten Legislaturperiode beschlossene AIFM-Steuer-Anpassungsgesetz" (AIFM-StAnpG). Die Länder hatten dieses Gesetz jedoch im Juni 2013 im Bundesrat in den Vermittlungsausschuss verwiesen, der seine Beratungen aber bis zum Ende der Legislatur nicht abschließen konnte. Das Gesetz ist damit der Diskontinuität unterfallen (Gesetze, die bis zum Ablauf der Legislaturperiode nicht endgültig verabschiedet sind, müssen völlig neu eingebracht werden). Das (nichtsteuerliche) AIFM-Umsetzungsgesetz (= Umsetzung der AIFM-Richtlinie der EU) wurde noch im Sommer verabschiedet und dabei auch das InvG aufgehoben und durch das Kapitalanlagebuch (KAGB) ersetzt. Das (steuerliche) InvStG verweist nun aber noch weiterhin auf das InvG, also auf ein Gesetz, das es seit dem nicht mehr gibt. Durch den Gesetzentwurf sollen in den Jahren 2014 bis 2017 Steuerausfälle von mehr als 400 Mio. verhindert werden. 1.2 Unsicherheit bei der Investmentbesteuerung Aufgrund des Umstands, dass das AIFM-Umsetzungsgesetz und das AIFM-StAnpG nicht gleichzeitig verabschiedet werden konnten, steht die Investmentbesteuerung derzeit auf wackligen Beinen. Sämtliche Verweisungen im InvStG auf das InvG (von denen es im InvStG nur so wimmelt), gehen ins Leere. Reaktion des Bundesfinanzministeriums: Mit BMF-Schreiben vom , BStBl I S. 899, hat die Finanzverwaltung zumindest in ihren Augen die gesetzgeberische Lücke geschlossen und verkündet, dass das Investmentsteuergesetz bis zum Inkrafttreten einer gesetzlichen Neuregelung des Anwendungsbereichs weiterhin auf Investmentvermögen und Anteile an Investmentvermögen im Sinne des Investmentgesetzes in der am 21. Juli 2013 geltenden Fassung anzuwenden sei. Das Gleiche gelte für Investmentvermögen und Anteile an Investmentvermögen, die nach dem 21. Juli 2013 aufgelegt werden, wenn sie die Voraussetzungen des Investmentgesetzes in der am 21. Juli 2013 geltenden Fassung an ein Investmentvermögen erfüllen.

4 12/ Damit sollen die bisherigen Regelungen bei der Besteuerung der Erträge aus Investmentvermögen ( Fondserträge ) sichergestellt sein, obwohl die Verweisung im InvStG aus das InvG nun ins Leere gehen und es an den Verweisen auf das neue Kapitalanlagegesetzbuch (KAGB) noch fehlt. Regelung auch für die Umsatzsteuer: Ebenso wurde mitgeteilt, dass 4 Nr. 8 Buchstabe h des Umsatzsteuergesetzes bis zum Inkrafttreten einer gesetzlichen Neuregelung zur Anpassung des Umsatzsteuergesetzes und des Investmentsteuergesetzes an das Kapitalanlagegesetzbuch weiterhin auf die Verwaltung von Investmentvermögen im Sinne des Investmentgesetzes in der am 21. Juli 2013 geltenden Fassung anzuwenden sei. Das Gleiche gelte für die Verwaltung von Investmentvermögen, die nach dem 21. Juli 2013 aufgelegt werden, wenn sie die Voraussetzungen des Investmentgesetzes in der am 21. Juli 2013 geltenden Fassung an ein Investmentvermögen erfüllen. Es ist allerdings darauf hinzuweisen, dass die mögliche Nichtanwendbarkeit des InvStG nicht zwingend zu einer Nichtbesteuerung der Fondserträge führen würde. Es würden dann eben die allgemeinen Grundsätze (insbesondere des 20 EStG) gelten. Diese wären in Teilbereichen durchaus schlechter als die Sonderregelungen des InvStG (z.b. bei thesaurierenden Fonds; der Fonds selbst würde ggf. steuerpflichtig werden). Insoweit wirkt das BMF-Schreiben als Vertrauensschutztatbestand dann auch zugunsten der Kapitalanleger und der Fonds. 1.3 Die wesentlichen steuerlichen Änderungsvorschläge Ziel des neuen Gesetzentwurfs ist es nun vor allem, die Gesetzeslücke zu schließen und die Fondsbesteuerung wieder auf eine gesetzliche Grundlage zu stellen (Anpassung der Verweise auf das neue KAGB). Dabei sind auch steuerliche Regelungen im Zusammenhang mit der neu eingeführten Investment-Kommanditgesellschaft vorgesehen. Außerdem sollen verschiedene Gestaltungsmöglichkeiten im Investmentsteuerrecht beseitigt, die gesetzlichen Grundlagen für die Umsetzung des geplanten FATCA-Abkommens mit den USA geschaffen und Vereinfachungen im Einkommensteuerrecht erreicht werden. Nach den Vorstellungen des Bundesrates soll das AIFM-StAnpG noch in diesem Jahr von Bundestag und Bundesrat verabschiedet werden. Da der Bundestag derzeit aber noch nicht einmal Ausschüsse gebildet hat (und es damit derzeit auch keinen Finanzausschuss gibt), erscheint diese Zeitvorstellung sehr ambitioniert (auch wenn zwischenzeitlich zwi-

5 12/ schen dem BMF und den Ländern wohl grundsätzliche Einigkeit über die Notwendigkeit des Änderungsgesetzes und dessen Eilbedürftigkeit besteht). Im ESt-Bereich geht es vor allem um folgende Änderungsvorschläge: Anhebung des Höchstbetrags von Unterhaltsleistungen für die Veranlagungszeiträume 2013 auf und für 2014 auf ( 33a Abs. 1 EStG); es handelt sich dabei um eine Folgeänderung zur Anhebung des Grundfreibetrags durch das Gesetz zum Abbau der kalten Progression vom , BGBl I S. 283 / BStBl I S. 186; die Unterhaltshöchstbeträge sind grundsätzlich an den Grundfreibetrag gekoppelt, die entsprechende Gesetzesanpassung ist jedoch (versehentlich?) im Progressionsabbaugesetz unterblieben. Vereinfachungen im EStG bei der ertragsteuerlichen Berücksichtigung von Vorsteuerberichtigungsbeträgen i.s. von 15a UStG ( 9b Abs. 2 EStG). Mit der Neufassung des Absatzes 2 wird vor allem geregelt, dass aufgrund einer Vorsteuerberichtigung nach 15a UStG erstattete Vorsteuerbeträge(Mehrbeträge) nur dann als Betriebseinnahmen oder Einnahmen zu erfassen sind, wenn sie im Zusammenhang mit einer Einkunftsart bezogen werden; stehen erstattete Vorsteuerberichtigungsbeträge dagegen nicht im Zusammenhang mit einer Einkunftsart, so vermindern sie die Anschaffungs- oder Herstellungskosten des betroffenen Wirtschaftsgutes. Regelungen zur bilanzsteuerrechtlichen Behandlung der entgeltlichen Übertragung von Verpflichtungen (diese Problematik haben wir bereits im Skript 7/2013 S. 320 f. erläutert). Es geht insbesondere um die (meist konzerninternen) Übertragungen von Pensionsverpflichtungen, Drohverlusten und Verpflichtungen für Jubiläumszuwendungen. Der BFH hatte entschieden, dass die steuerlichen Passivierungsbeschränkungen nach einer (entgeltlichen) Übertragung nicht mehr gelten (Vorrang des Anschaffungskostenprinzips). Dies wollen die Länder nun zeitnah korrigiert sehen. Anders als noch im Vorschlag vom Sommer vorgesehen, soll es in Altfällen nun aber nicht mehr zu einer Vollversteuerung eines Ertrags am ersten Bilanzstichtag nach Verabschiedung des Gesetzes im Bundestag kommen; vielmehr will man nach dem neuen Entwurf des 5 Abs. 7 EStG eine Verteilung des Ertrags auf 15 bzw. 20 Jahre zulassen. Änderung des 15b EStG zur Vermeidung bestimmter Steuerstundungsmodelle im Zusammenhang mit dem Erwerb von Wirtschaftsgütern im Umlaufvermögen. Es handelt sich dabei um eine zusätzliche Absicherung bei der Bekämpfung der sog. Goldfinger-Modelle, die eigentlich bereits durch das AmtshilfeRLUmsG gekippt wurden (Änderung in 32b Abs. 2 EStG; vgl. dazu Skript 7/2013 S. 327 f.).

6 12/ Teileinkünfteverfahren bei Forderungsverlusten und verbilligten Nutzungsüberlassungen BMF-Schreiben vom , BStBl I S Die BFH-Rechtsprechung Der BFH hat mit Urteilen vom X R 5/10, BStBl 2013 II S. 785, und X R 7/10, BStBl 2013 II S. 791, entschieden, dass 3c Abs. 2 EStG auf Substanzverluste von im Betriebsvermögen gehaltenen Darlehensforderungen durch Teilwertberichtigungen oder Forderungsverzichten nicht anwendbar ist. Wir hatten diese Rechtsprechung des BFH bereits im Skript 9/2012 S. 243 ausführlich erläutert. Entsprechendes gilt für den Aufwand aus der Inanspruchnahme nach einer Bürgschaft. Außerdem hat der BFH mit Urteil vom IV R 49/11, BStBl 2013 II S. 802, entschieden, dass 3c Abs. 2 EStG bei einer verbilligten Nutzungsüberlassung im Rahmen einer Betriebsaufspaltung zwar grundsätzlich zum Ansatz kommt, dies aber nicht für den sog. Substanzaufwand für die überlassenen Wirtschaftsgüter (AfA, Erhaltungsaufwendungen) gelte. Vgl. hierzu Skript 6/2013 S Mit Urteilen vom X R 17/11, DB 2013 S. 2059, und vom X R 6/12 hat der BFH dies nochmals grundsätzlich bestätigt (vgl. dazu Skript 10/2013 S. 533). 2.2 Reaktion der Finanzverwaltung: Anwendung Mit o.g. BMF-Schreiben hat die Finanzverwaltung nun mitgeteilt, dass sie der BFH- Rechtsprechung folgt. Dies gilt für alle offenen Fälle. Anhängigen Einsprüchen in dieser Sache wird nun also stattgegeben. In den Fällen der verbilligten Nutzungsüberlassung müssen Sie allerdings noch eine Aufteilung zwischen den substanzbezogenen und den übrigen (nutzungsbezogenen) Aufwendungen des Besitzunternehmens vornehmen. Dabei werden von der Finanzverwaltung als nutzungsbezogene Aufwendungen, die weiterhin unter das Teilabzugsverbot fallen, z.b. Aufwendungen für Strom, Gas, Wasser, Heizungskosten, Gebäudereinigungskosten, Versicherungsbeiträge und Finanzierungskosten genannt. Künftiger Streitpunkt werden hier die Finanzierungsaufwendungen sein (Zinsen aus der Refinanzierung der überlassenen Wirtschaftsgüter). Der BFH hat in seinen o.g. Urteilen nicht darüber entschieden, ob Finanzierungskosten substanzbezogene Aufwendungen sind. Die Finanzverwaltung verneint diese Frage; sie will also auf die Zinsen (weiterhin) 3c Abs. 2 EStG anwenden (Rz. 9 des BMF-Schreibens). Sie begründet ihre Auffassung

7 12/ damit, dass Finanzierungskosten keine substanzbezogenen Aufwendungen sein könnten, da insoweit in vollem Umfang steuerpflichtige Substanzgewinne nicht vorliegen könnten. Diese Argumentation ist nicht von der Hand zu weisen; anders als AfA-Beträge und Erhaltungsaufwendungen beeinflussen Schuldzinsen die Höhe eines künftigen Veräußerungs- oder Entnahmegewinns aus dem überlassenen Gebäude nämlich nicht (ein Veräußerungsgewinn entsteht unabhängig davon, ob das überlassene Gebäude zuvor mit Eigenkapital oder fremdfinanziert war). Ein voll steuerpflichtiger Substanzertrag könnte sich in diesem Zusammenhang allenfalls dann ergeben, wenn die Schuld zu einem späteren Zeitpunkt im Rahmen eines gerichtlichen oder außergerichtlichen Vergleichs von der Bank erlassen wird und daraus ein voll steuerpflichtiger Ertrag entstehen würde. Ob der Verweis auf diesen eher atypischen Geschehensablauf ausreicht, um zu einem Vollabzug zu kommen, kann allerdings bezweifelt werden. Die Argumentation erscheint aber auch nicht völlig abwegig. Zusammenfassende Übersicht: Substanzbezogene Aufwendungen (keine Anwendung von 3c Abs. 2 EStG) AfA Erhaltungsaufwendungen Nutzungsbezogene Aufwendungen (Anwendung von 3c Abs. 2 EStG) Strom Gas Wasser Heizungskosten Gebäudereinigungskosten Versicherungsbeiträge Finanzierungskosten Die abweichende bisherige Verwaltungslinie im BMF-Schreiben vom , BStBl I S. 1292, nach der man in den dargestellten Konstellationen in aller Regel in voller Höhe zur Anwendung des 3c Abs. 2 EStG kam, ist damit überholt. Vertrauensschutzregelung: Für Fälle, in denen die Anwendung des 3c Abs. 2 EStG auf eine Forderungsabschreibung in der Vergangenheit von dem Mandanten akzeptiert wurde, enthält das BMF- Schreiben eine Vertrauensschutzregelung. Hier kommt es nämlich dann zu einem Problem, wenn die Forderung später wieder werthaltig werden sollte. Tz. 4 des Schreibens vom , BStBl I S ( Spätere Wertaufholung auf die Darlehensforderung ) ist aus Gründen der sachlichen Billigkeit in denjenigen Fällen auch weiterhin anzuwenden, in

8 12/ denen eine Teilwertabschreibung auf eine Darlehensforderung unter Berücksichtigung der bisherigen Verwaltungsauffassung bereits Gegenstand einer bestandskräftigen Steuerfestsetzung war (vgl. Rz. 20 des neuen BMF-Schreibens vom , a.a.o.). 2.3 Wie geht es weiter? Das Glück der Mandanten über die Anwendung der BFH-Rechtsprechung dürfte nur von kurzer Dauer sein. In Berliner Schubladen (genauer: im BMF) liegen bereits Gesetzesformulierungen, um 3c Abs. 2 EStG zu ergänzen und die BFH-Rechtsprechung wieder gesetzlich zu korrigieren. Dies soll dann sowohl für die Darlehensverluste als auch für den Aufwand aus Nutzungsüberlassungen gelten. Es bleibt abzuwarten, ob die gesetzliche Änderung dann tatsächlich verwirklicht wird. Sie soll aber nicht rückwirkend gelten, sondern wohl erst ab dem Jahr der Verabschiedung (und somit nicht vor 2014; im oben erläuterten Entwurf des AIFM-StAnpG sind entsprechende Vorschläge noch nicht enthalten). 2.4 Praxishinweise Sie sollten im Hinblick auf die zu erwartende Gesetzesänderung versuchen, Teilwertabschreibungen auf notleidende Darlehensforderungen gegenüber einer Tochterkapitalgesellschaft bereits in den Jahresabschlüssen 2012 (sofern noch nicht fertiggestellt) oder 2013 vorzunehmen. Dies gilt sowohl in Betriebsaufspaltungsfällen als auch bei sonstigen Sachverhalten, bei denen sich eine Beteiligung und eine Forderung gegenüber einer Kapitalgesellschaft im Betriebsvermögen eines Personenunternehmens befinden. Es muss dabei aber natürlich darstellbar sein, dass es sich um eine voraussichtlich dauernde Wertminderung handelt. In den Nutzungsüberlassungsfällen sollten Sie natürlich weiterhin versuchen, eine betriebliche Veranlassung der Pachtreduzierung darzustellen. Wie das aktuelle BFH- Urteil vom X R 6/12 zeigt, kann dies allerdings wohl nur bei kurzfristigen Pachtreduzierungen gelingen. In diesem Urteilsfall lag eine unentgeltliche Überlassung über mindestens fünf Jahre vor. Hier verneint der BFH eine betriebliche Veranlassung trotz der Vereinbarung eines Besserungsscheins. Zu dieser Problematik vgl. auch Skript 10/2013 S. 533 ff. Bei Forderungen gegenüber ausländischen Tochterkapitalgesellschaften wird die Finanzverwaltung allerdings weiterhin (und umso mehr) versuchen, bei Personenunternehmen ihre Linie zur Anwendung von 1 AStG durchzusetzen (Darlehensgewährung unter verbundenen Unternehmen ohne Sicherheiten = nicht dem Fremdvergleich standhaltende Geschäftsbeziehung). Dabei geht es dann nicht nur um die Frage der 40%igen Kürzung des Aufwands, sondern um dessen volle Nichtabziehbarkeit! 1

9 12/ AStG ist also gegenüber 3c Abs. 2 EStG das weit größere Übel (BMF-Schreiben vom , BStBl I S. 277). Das o.g. BMF-Schreiben vom ändert an dieser Verwaltungsauffassung nichts. Hierzu ist beim BFH das Revisionsverfahren I R 23/13 anhängig. Entsprechende Einspruchsverfahren müssen Sie offen halten (Ruhen des Verfahrens nach 363 Abs. 2 Satz 2 AO). Hinsichtlich der verbilligten Nutzungsüberlassungen ist zu beachten, dass sich die Problematik auch außerhalb einer Betriebsaufspaltung stellen kann (z.b. bei einer Überlassung durch einen Ehemann an eine GmbH, an der er mit 50 % und daneben seine Ehefrau ebenfalls mit 50 % beteiligt ist). Die Aufwendungen werden in diesen Fällen dann (über einen Antrag nach 32d Abs. 2 Nr. 3 EStG) dem Grunde nach zu Werbungskosten bei den Einkünften aus Kapitalvermögen. Außerdem gilt die bisherige BFH-Rechtsprechung zur disquotalen Nutzungsüberlassung bei Familiengesellschaften (BFH-Urteil vom VIII R 35/99, BStBl 2001 II S. 698) unverändert weiter. Danach können Aufwendungen als Drittaufwand unter das Abzugsverbot für Zuwendungen ( 12 Nr. 2 EStG) fallen, soweit an der Pächter-GmbH Angehörige beteiligt sind, die keine (der unentgeltlichen Nutzungsüberlassung) vergleichbaren Gesellschafterleistungen erbringen. Der anteilige Aufwand ist dann bei dem das Grundstück überlassenden Gesellschafter als Nutzungsentnahme zu behandeln. 3. Einbringungen in Personengesellschaften mit Gutschrift auf einem Darlehenskonto BFH-Urteil vom X R 42/10, DB 2013 S Die bisherige Verwaltungslinie Wird ein Betrieb zwar gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten, teilweise aber auch gegen sonstiges Entgelt (Hauptfall in der Praxis: Gutschrift auf einem Darlehenskonto) in eine Personengesellschaft eingebracht ( 24 UmwStG), hat die Finanzverwaltung bisher die sog. Trennungstheorie angewandt. Dem Teilentgelt wurde der Buchwert des eingebrachten Betriebs also nur anteilig gegenübergestellt. Beispiel Einzelunternehmer X bringt seinen Betrieb (gemeiner Wert: 1 Mio. ) in die neue X-GmbH & Co. KG ein, deren alleiniger Kommanditist er wird. Der Buchwert des Betriebs beträgt davon werden den Kapitalkonten des X gutgeschrieben; hinsichtlich des Restbetrags von erfolgt eine Gutschrift auf einem Darlehenskonto des X.

10 12/ Bisherige Lösung der Finanzverwaltung Nach Randnr UmwSt-Erlass (BStBl 2011 I S. 1314) kann die Einbringung gegen ein Mischentgelt entsprechend dem Verhältnis der jeweiligen Teilleistungen (Wert der erlangten Gesellschaftsrechte einerseits und Wert der sonstigen Gegenleistungen andererseits; hier: zu ) zum gemeinen Wert des eingebrachten Betriebsvermögens (hier: 1 Mio. ) teilweise zu Buchwerten und teilweise zum gemeinen Wert vollzogen werden. Der sonstigen Gegenleistung ist dann der anteilige Buchwert des Betriebs (hier: 30 % von = ) gegenüberzustellen. Somit entsteht ein Gewinn i.h. von ( / ). 3.2 Entscheidung des BFH Nach Auffassung des BFH (Urteil vom X R 42/10, BFH/NV 2013 S. 2006) ist die Auffassung der Finanzverwaltung zwar zutreffend, dass die Gutschrift auf dem Darlehenskonto als Entgelt anzusehen ist, das sich grundsätzlich gewinnrealisierend auswirken kann. Aber: Bei einer Einbringung eines Betriebs gegen ein sog. Mischentgelt bestehend aus Gesellschaftsrechten und einer Darlehensforderung gegen die Personengesellschaft wird bei der Wahl der Buchwertfortführung dann kein Gewinn realisiert, wenn die Summe aus dem Nominalbetrag der Gutschrift auf dem Kapitalkonto des Einbringenden bei der Personengesellschaft und dem gemeinen Wert der eingeräumten Darlehensforderung den steuerlichen Buchwert des eingebrachten Einzelunternehmens nicht übersteigt (gegen BMF- Schreiben vom , BStBl I S. 1314, Randnr ). Folgen für den obigen Ausgangsfall: Es entsteht kein Veräußerungsgewinn, weil der Buchwert des eingebrachten Betriebs ( ) höher ist als das Teilentgelt. 3.3 Hinweise Der BFH begründet seine Auffassung vor allem damit, dass ein gesamter Betrieb eingebracht wurde und bereits aus diesem Grund die sog. Einheitstheorie anzuwenden sei. Nach Auffassung des BFH ist der Fall nicht mit dem Sachverhalt einer Zuzahlung in das Privatvermögen des Einbringenden vergleichbar. Dort soll wohl nach wie vor eine Aufteilung vorgenommen werden (Randnr ff. UmwSt-Erlass). Das Überspringen stiller Reserven sieht der BFH nicht als Problem des 24 UmwStG an. Dies galt auch im Urteilsfall, in dem der Steuerpflichtige im zeitlichen und sachlichen Zusammenhang mit der Einbringung auch noch seine Ehefrau und seine beiden Töchter unentgeltlich an der neuen KG beteiligte. Nach Auffassung des BFH ist eine solche Kombina-

11 12/ tion von 24 UmwStG und 6 Abs. 3 EStG durchaus zulässig. Er widerspricht damit der Verwaltungsauffassung in Randnr UmwSt-Erlass, die bisher von einem entweder oder ausgegangen ist. Aber: Die Anwendung der Einheitstheorie führt nicht dazu, dass im o.g. Beispielsfall nun ein Verlust (i.h. von ) ausgewiesen werden könnte. Es ist vielmehr ein vollständiger Buchwertübergang anzunehmen. Der X. Senat ließ offen, ob er sich der Auffassung des IV. Senats anschließen könnte, wonach auch bei der Übertragung eines Einzelwirtschaftsguts (nach 6 Abs. 5 Satz 3 EStG) die Trennungstheorie nicht mehr anwendbar sei (vgl. BFH-Urteile vom IV R 11/12, DB 2012 S. 2376; dazu Nichtanwendungserlass = BMF-Schreiben vom , BStBl I S. 1164). Hierzu ist aber beim selben Senat noch das Revisionsverfahren X R 28/12 anhängig (Vorinstanz: Urteil des FG Baden-Württemberg vom K 2982/10). U.E. muss die Auffassung des BFH nicht nur im Anwendungsbereich des 24 UmwStG, sondern auch bei Umwandlung einer Kapital- in eine Personengesellschaft gelten ( 3 9 UmwStG; vgl. dazu Skript 10/2013 S. 537 ff., wo wir die Prinzipien dieser Umwandlungsform umfassend dargelegt haben). Auch hier hat die Finanzverwaltung in Randnr UmwSt-Erlass bisher die Anwendung der Trennungstheorie gefordert (ebenso bei Verschmelzungen von Körperschaften; vgl. Randnr UmwSt-Erlass mit Verweis auf Randnr ). Sollte die Finanzverwaltung der BFH-Rechtsprechung folgen (worüber derzeit noch nicht entschieden ist), wäre die Gewährung sonstiger Gegenleistungen in Umwandlungsfällen weit weniger dramatisch als bisher angenommen. 4. Personengesellschaften: Übertragungen zwischen Schwestergesellschaften Vorlagebeschluss des BFH vom I R 80/12, DStR 2013 S Die Streitfrage und ihre bisherige Entwicklung Nach Verwaltungsauffassung (BMF-Schreiben vom , BStBl I S. 1279, Rz. 18 ff.) unterliegt die unmittelbare Übertragung eines Wirtschaftsguts aus dem Gesamthandsvermögen einer Personengesellschaft in das Gesamthandsvermögen einer anderen Personengesellschaft auch dann nicht der Buchwertfortführung des 6 Abs. 5 Satz 3 Nr. 2 EStG, wenn es sich um beteiligungsidentische Schwester-Personen-

12 12/ gesellschaften handelt (so auch BFH-Urteil vom I R 72/08, BStBl 2010 II S. 471). Demgegenüber ist der IV. Senat des BFH offensichtlich gewillt, in diesen Fällen eine Buchwertübertragung nach 6 Abs. 5 Satz 1 EStG zuzulassen, da aufgrund des bei Personengesellschaften anzuwendenden Transparenzprinzips die Betriebsvermögen zweier beteiligungsidentischer Personengesellschaften wie die Betriebsvermögen desselben Einzelunternehmers zu behandeln seien (vgl. BFH-Beschluss vom IV B 105/09, BStBl II S. 971). Aufgrund der widerstreitenden Rechtsprechung gewährt die Verwaltung Aussetzung der Vollziehung (vgl. BMF-Schreiben vom , BStBl I S. 1206). Beispiel R und S sind zu je 50 % Mitunternehmer der RS-GbR sowie der gewerblich tätigen SR- GmbH & Co. KG (mitunternehmerische Betriebsaufspaltung). Die SR-GmbH & Co. KG überträgt eine Maschine aus ihrem GHV (Anschaffung 2008, Buchwert , Teilwert ) in das GHV der RS-GbR. Die GbR nimmt folgende Buchung vor: Maschine an Gesamthandsrücklage Lösung Nach Verwaltungsauffassung (und nach der Rechtsprechung des I. Senats des BFH) liegt kein Fall des 6 Abs. 5 EStG vor, weil dort die Übertragung zwischen den GHV verschiedener Personengesellschaften nicht geregelt ist. Folge für die KG: Es liegt eine Entnahme ( 6 Abs. 1 Nr. 4 EStG) vor, die zur Versteuerung der stillen Reserven der Maschine i.h. von (= /. Buchwert ) als laufender Ertrag führt. Folge für die GbR: Die Buchung ist zu korrigieren. Es liegt eine verdeckte Einlage ( 6 Abs. 1 Nr. 5 EStG) vor. Die Maschine ist mit dem Teilwert (= ) einzubuchen (= AfA-Bemessungsgrundlage). 4.2 Gestaltungsalternativen Als Alternative zur Direktübertragung bieten sich dem Praktiker zwei Lösungen an: a) Kettenübertragung (Rz. 19) Wird das zu übertragende WG in einem zeitlichen und sachlichen Zusammenhang zunächst vom Gesamthandsvermögen in das Sonderbetriebsvermögen derselben Mitunternehmerschaft und anschließend ins Gesamthandsvermögen der Schwester- Personengesellschaft übertragen, ist nach Auffassung der Finanzverwaltung die Gesamtplanrechtsprechung oder ein Gestaltungsmissbrauch nach 42 AO zu prüfen.

13 12/ Hinweis: Die Gesamtplanrechtsprechung oder ein Gestaltungsmissbrauch i.s. 42 AO ist sicherlich dann nicht mehr anzuwenden bzw. anzunehmen, wenn zwischen den Übertragungsakten ein Zeitraum von mindestens zwei bis drei Jahren liegt. Bei dringenden betrieblichen Umstrukturierungen wird man jedoch nach anderen Lösungen suchen müssen. Nach der neuen BFH-Rechtsprechung soll allerdings die Gesamtplanrechtsprechung außerhalb des 16, 34 EStG sowieso nicht mehr anwendbar sein. Dieser Rechtsprechung folgt die Finanzverwaltung aber derzeit nicht (BMF-Schreiben vom , BStBl I S. 1164; vgl. dazu Skript 10/2013 S. 518). b) Anwendung von 6b EStG (BMF vom , a.a.o., Rz. 20) Das BMF-Schreiben stellt klar, dass die Nutzung von 6b, 6c EStG möglich ist, wenn eine Personengesellschaft ein WG an eine Schwesterpersonengesellschaft veräußert. Das veräußerte Wirtschaftsgut kann hierbei zugleich begünstigtes Reinvestitionsgut i.s. von 6b EStG sein. Aufgrund der gesellschafterbezogenen Betrachtungsweise des 6b EStG kann der begünstigte Gewinn nur übertragen werden, soweit die Anschaffungs- oder Herstellungskosten anteilig dem Mitunternehmer der erwerbenden Gesellschaft zuzurechnen sind und soweit der begünstigte Gewinn anteilig auf diesen Mitunternehmer bei der veräußernden Gesellschaft entfällt (vgl. R 6b.2 Abs. 7 EStR). Dies ist aber bei personen- und beteiligungsidentischen Schwesterpersonengesellschaften kein Problem. Hinweis: In der Praxis kann damit unter Nutzung des 6b EStG die steuerneutrale Übertragung eines Wirtschaftsguts zwischen beteiligungsidentischen Schwesterpersonengesellschaften erreicht werden. Zu beachten ist, dass jeder Mitunternehmer die erforderliche Besitzzeit des 6b EStG erfüllt haben muss. Außerdem sind bei dieser Gestaltung gewisse Liquiditätsnachteile (Kaufpreiszahlung, Finanzierung des WG bei der erwerbenden Gesellschaft) zu beachten. Eine nicht fremdübliche Veräußerung führt auf Seite der abgebenden Gesellschaft zu einem Entnahmevorgang und damit zur Aufdeckung von stillen Reserven, die nicht nach 6b EStG begünstigt ist. 4.3 Neue Entwicklung: Das BVerfG soll entscheiden! Mit Vorlagebeschluss vom I R 80/12, DStR 2013 S. 2158, hat der I. Senat des BFH dem Bundesverfassungsgericht die Streitfrage mit folgenden Leitsätzen vorgelegt:

14 12/ Die vom Gesetzgeber abschließend formulierte Regelung des 6 Abs. 5 EStG 1997 i.d.f. des Unternehmenssteuerfortentwicklungsgesetzes lässt eine Buchwertübertragung von Wirtschaftsgütern zwischen beteiligungsidentischen Personengesellschaften nicht zu (Bestätigung des Senatsurteils vom I R 72/08, BStBl 2010 II S. 471; entgegen BFH-Beschluss vom IV B 105/09, BStBl II S. 971). 2. Es wird eine Entscheidung des BVerfG darüber eingeholt, ob 6 Abs. 5 Satz 3 EStG 1997 i.d.f. des Unternehmenssteuerfortentwicklungsgesetzes insoweit gegen den allgemeinen Gleichheitssatz des Art. 3 Abs. 1 GG verstößt, als hiernach eine Übertragung von Wirtschaftsgütern zwischen beteiligungsidentischen Personengesellschaften nicht zum Buchwert möglich ist. Die Sache wird nun also vom BVerfG entschieden. Der I. Senat sieht anders als der IV. Senat keine Möglichkeit zu einer verfassungskonformen Auslegung des Gesetzes. Er hat allerdings Bedenken, ob die Versagung der Buchwertübertragungsmöglichkeit verfassungsgemäß ist (er nähert sich also insoweit der Auffassung des IV. Senats an). Beim IV. Senat des BFH ist außerdem noch das Revisionsverfahren mit den Az. IV R 28/12 anhängig. Dieses Verfahren wird aber nun bis zu einer Entscheidung des BVerfG in dem Vorlageverfahren des I. Senats ausgesetzt werden. Entsprechende Fälle müssen Sie also weiterhin offen halten (Ruhen des Verfahrens nach 363 Abs. 2 Satz 2 AO). Besser ist es aber natürlich soweit möglich gleich in der Gestaltungsberatung mit den o.g. Alternativgestaltungen zu arbeiten, bei denen sich die Streitfrage dann nicht stellt. Den Ausgang des Verfahrens vor dem BVerfG muss man als offen bezeichnen (auch wenn nun beide BFH-Senate im Ergebnis der Auffassung sind, dass die Buchwertübertragung aus verfassungsrechtlicher Sicht zugelassen werden müsste). Hinweis: Im BFH-Verfahren geht es auch noch um die Anwendbarkeit der Gesamtplanrechtsprechung (vgl. BMF-Schreiben vom , BStBl I S. 1164; dazu Skript 10/2013 S. 517 ff.). Hierzu hat sich der BFH in seinem Vorlagebeschluss an das BVerfG aber nicht geäußert. Literaturhinweis zum Vorlagebeschluss: Oellerich, NWB 2013 S. 3444; zur Thematik vgl. auch Bernütz/Loll, DB 2013 S. 665

15 12/ Übertragung von Wirtschaftsgütern bei einer Ein-Mann-GmbH & Co. KG BFH-Urteil vom I R 44/12, DB 2013 S Die Streitfrage und ihr Hintergrund Überträgt ein Mitunternehmer ein Wirtschaftsgut gegen Gesellschaftsrechte oder unentgeltlich in das Gesamthandsvermögen seiner Personengesellschaft, ist diese Übertragung nach 6 Abs. 5 Satz 3 EStG zum Buchwert vorzunehmen. Nach der Übertragung darf das Wirtschaftsgut aber grundsätzlich nicht innerhalb der nächsten drei Jahre veräußert werden; diese 3-Jahres-Frist beginnt allerdings erst mit der Abgabe der Steuererklärung des Übertragenden ( 6 Abs. 5 Satz 4 EStG). Aber: Diese Sperrfrist gilt dann nicht, wenn die bis zur Übertragung entstandenen stillen Reserven durch Erstellung einer (negativen) Ergänzungsbilanz dem übertragenden Gesellschafter zugeordnet worden sind. Die Finanzverwaltung kümmert sich um diesen eigentlich eindeutigen Gesetzeswortlaut aber recht wenig: Nach Rz. 26 des BMF-Schreibens vom , BStBl I S. 1279, soll die Sperrfrist bei Übertragung auf eine Ein-Mann/Frau-GmbH & Co. KG nämlich selbst dann zu beachten sein, wenn eine negative Ergänzungsbilanz gebildet wurde. 5.2 Sachverhalt des BFH-Urteils Die X-AG war alleinige Kommanditistin der X-GmbH & Co. KG; die X-GmbH als Komplementärin war nicht vermögensmäßig an der KG beteiligt. Mit Wirkung zum hatte die X-AG ein Grundstück in das Gesamthandsvermögen der X-KG gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten übertragen. Die Steuererklärung für 2001 wurde am eingereicht. Eine Ergänzungsbilanz wurde nicht gebildet. Am veräußerte die X-KG das Grundstück. Das Finanzamt nahm daraufhin eine Sperrfristverletzung nach 6 Abs. 5 Satz 4 EStG an und versteuerte nachträglich zum Übertragungszeitpunkt in 2001 die in dem Grundstück enthaltenen stillen Reserven i.h. von (umgerechnet) ca. 6 Mio.. Dies sah der BFH nun anders.

16 12/ Leitsatz des BFH Wird ein Wirtschaftsgut durch den an einer KG zu 100 % beteiligten Kommanditisten eingebracht (Situation der sog. Einmann-GmbH & Co. KG), so wird die Buchwertfortführung nicht dadurch rückwirkend aufgehoben, dass die KG bei unveränderten Beteiligungsverhältnissen das Wirtschaftsgut innerhalb der Sperrfrist veräußert. Dies gilt auch dann, wenn das Wirtschaftsgut in der Gesamthandsbilanz der KG mit dem bisherigen Buchwert ausgewiesen und deshalb für den Einbringenden keine negative Ergänzungsbilanz erstellt worden ist. 5.4 Begründungslinien Ein rückwirkender Ansatz des eingebrachten Grundstücks mit seinem auf den Zeitpunkt der Übertragung zu ermittelnden Teilwert kommt im Streitfall nach Auffassung des BFH trotz Veräußerung innerhalb der dreijährigen Sperrfrist nicht in Betracht. Die Sperrfristregelung und damit auch die Frage nach der Erstellung einer Ergänzungsbilanz ist nicht entscheidungserheblich, wenn wie vorliegend zum Zeitpunkt der Einbringung nur der einbringende Gesellschafter am Ergebnis und dem Vermögen der aufnehmenden Personengesellschaft beteiligt war und sich hieran bis zur Veräußerung des eingebrachten Wirtschaftsguts innerhalb der Sperrfrist nichts ändert. Die Sperrfristregelung ist im Wege der teleologischen Reduktion entsprechend den allgemeinen Anforderungen an eine einschränkende Norminterpretation auf solche Vermögensübertragungen zu beschränken, bei denen ohne einen gegenläufigen Ergänzungsbilanzansatz der während der Sperrfrist erzielte Veräußerungs- oder Entnahmegewinn nicht nur dem Einbringenden zuzurechnen wäre. Der I. Senat des BFH folgt damit der im Schrifttum überwiegend vertretenen Auffassung, nach der die Sperrfristbestimmung bei der Ein-Mann-GmbH & Co. KG auch dann nicht zum Tragen kommt, wenn für das vom allein vermögensmäßig beteiligten Gesellschafter eingebrachte Wirtschaftsgut keine Ergänzungsbilanz erstellt wird. Ein Sperrfristproblem sieht der BFH nach Sinn und Zweck der Regelung nur dann, wenn bei der Übertragung stille Reserven auf einen anderen Mitunternehmer übergesprungen sind. Hierzu kann es bei einem alleinigen Kommanditisten aber nicht kommen. 5.5 Hinweise Wenn die BFH-Rechtsprechung zutreffend ist, kann natürlich auch die Auffassung der Finanzverwaltung nicht mehr haltbar sein, die selbst bei Bildung einer Ergänzungsbilanz ei-

17 12/ ne Sperrfristverletzung angenommen hätte (Rz. 26 des BMF-Schreibens vom , BStBl I S. 1279; vgl. auch R 6.15 EStR 2012). Die Finanzverwaltung wird aber wohl vor der Anwendung der Rechtsprechung zunächst noch die Entscheidung des IV. Senats des BFH im Revisionsverfahren IV R 31/12 abwarten. In der Vorinstanz hatte sich das FG Düsseldorf (Urteil vom K 2579/11 F) ebenfalls gegen die Verwaltungsauffassung gewandt. 6. Minderung einer Rückstellung wegen künftiger Vorteile BFH-Beschluss vom I B 60/ Hintergrund des Problems Nach 6 Abs. 1 Nr. 3a Buchst. c EStG sind künftige Vorteile, die mit der Erfüllung der Verpflichtung voraussichtlich verbunden sein werden, bei der Bewertung von Rückstellungen wertmindernd zu berücksichtigen, soweit sie nicht als Forderungen zu aktivieren sind. 6.2 Sachverhalt Gegenstand der K-GmbH ist u.a. die Förderung, die Veredelung und die Veräußerung von Kies und Sand. Im Zusammenhang mit der erteilten Kiesabbaugenehmigung gab das zuständige Landratsamt Rekultivierungsauflagen vor. Hierfür bildete die K-GmbH eine Rückstellung. Das Finanzamt erkannte die Rückstellung mit der Begründung nicht an, künftige Einnahmen aus Kippgebühren seien bei der Bewertung einer Rückstellung zu berücksichtigen. Aufgrund der Höhe der an den Bilanzstichtagen zu erwartenden Kippentgelte könnten keine Rückstellungen gebildet werden. Einspruch und Klage blieben erfolglos. Mit ihrer Nichtzulassungsbeschwerde wollte die K-GmbH u.a. die Rechtsfrage geklärt wissen, ob eine Kompensation mit künftigen Vorteilen lediglich dann vorgenommen werden darf, wenn bereits entsprechende Verträge abgeschlossen worden sind oder ob bereits eine auf der allgemeinen Lebenserfahrung beruhende Mindestwahrscheinlichkeit ausreicht. 6.3 Leitsatz des BFH Bei der Bewertung von Rückstellungen sind künftige Vorteile, die mit der Erfüllung der Verpflichtung voraussichtlich verbunden sein werden (hier: sog. Kippentgelte im Zusammenhang mit einer Rekultivierungsverpflichtung), wertmindernd zu berücksichtigen. Für

18 12/ die Berücksichtigung der künftigen Vorteile ist der Abschluss schuldrechtlicher Verträge nicht erforderlich. Die Rückstellung ist vielmehr bereits dann zu mindern, wenn der Vorteilseintritt überwiegend wahrscheinlich ist 6.4 Begründung und Hinweise Nach Auffassung des BFH kommt der Rechtssache keine grundsätzliche Bedeutung zu. Der Abschluss schuldrechtlicher Verträge ist für eine Kompensation mit künftigen Vorteilen nicht erforderlich. Eine voraussichtliche Verbundenheit gemäß 6 Abs. 1 Nr. 3a Buchst. c EStG besteht bereits dann, wenn mehr Gründe für als gegen den Vorteilseintritt sprechen, mit anderen Worten der Vorteilseintritt überwiegend wahrscheinlich ist. Lediglich die bloße Möglichkeit eines Erfolgseintritts ist nicht ausreichend. Denn dem Adjektiv voraussichtlich" kommt nach dem allgemeinen Sprachgebrauch die Bedeutung von mit ziemlicher Gewissheit zu erwarten" bzw. vermutlich", wahrscheinlich" oder aller Voraussicht nach" zu. Soweit in den Gesetzesmaterialien und Teilen der Literatur demgegenüber die Auffassung vertreten wird, für die Berücksichtigung sog. Kippentgelte bedürfe es bereits abgeschlossener Verträge (BT-Drs. 14/443, 23; Fischer in Kirchhof, EStG, 12. Aufl., 6 Rz. 156; Hoffmann in Littmann/Bitz/Pust, Das ESt-Recht, 6 Rz. 667; Werndl in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, ebenda; noch weiter gehend einschränkend Mayer-Wegelin in Bordewin/Brandt, 6 EStG Rz. 504g), folgt der BFH dem nicht. Diese Auffassung habe im Gesetzeswortlaut keinen Niederschlag gefunden und lasse sich mit dem Adjektiv voraussichtlich" in 6 Abs. 1 Nr. 3a Buchst. c EStG nicht vereinbaren. Damit ist die Gegenrechnung von voraussichtlichen Kippentgelten usw. bei der Rückstellungsberechnung zukünftig wesentlich einfacher möglich als dies nach der h.m. in der Literatur der Fall wäre.

19 12/ Berechnung von Pensionsrückstellungen bei gewinnabhängigen Pensionsleistungen BMF-Schreiben vom , BStBl I S Gesetzlicher Hintergrund und Problemstellung Nach 6a Abs. 1 Nr. 2 erster Halbsatz EStG kommt die Bildung einer Pensionsrückstellung nur in Betracht, wenn und soweit die Pensionszusage keine Abhängigkeit von künftigen gewinnabhängigen Bezügen vorsieht. Betroffen sind vor allem Pensionszusagen, die sich auch aus einer Gewinntantieme berechnen. 7.2 Neuregelung durch die Finanzverwaltung Mit o.g. BMF-Schreiben vom hat die Finanzverwaltung nun zur Berücksichtigung von gewinnabhängigen Pensionsleistungen bei der Bewertung von Pensionsrückstellungen nach 6a EStG Stellung genommen. Das BMF-Schreiben legt dar, dass eine Berücksichtigung von Berechnungsgrundlagen, die auf einer Gewinntantieme beruhen, nur dann in Betracht kommt, wenn sie vor dem Bilanzstichtag schriftlich durch eine Ergänzung der Pensionszusage festgeschrieben wurde. Die Finanzverwaltung folgt damit dem BFH in seinem Beschluss vom I R 31/09, BStBl 2013 II S Zeitliche Anwendung: Diese schärfere Linie gilt erstmals für den Bilanzstichtag (Vertrauensschutzregelung). Die Finanzverwaltung hatte die Fälle bisher nämlich großzügiger behandelt. Sie hatte zwar schon bisher gefordert, dass die gewinnabhängigen Komponenten am Bilanzstichtag unwiderruflich festgestanden haben mussten; eine jährliche schriftliche Ergänzung der Pensionsvereinbarung war allerdings bisher nicht erforderlich. 7.3 Praxisfolgen Die neue Linie von BFH und Finanzverwaltung stellt eine weitere Verschärfung bei der Berücksichtigung gewinnabhängiger Berechnungsanteile von Pensionszusagen dar. Das BMF-Schreiben fordert nun faktisch eine jährliche schriftliche Ergänzung der Pensionszusage. Diese Ergänzung muss jeweils vor dem Bilanzstichtag erfolgen. Für die Praxis ist dies ein sehr mühsames Unterfangen. U.E. sollte deshalb zumindest bei Neuzusagen eher auf gewinnabhängige Berechnungsgrundlagen verzichtet und dafür eine höhere gewinnunabhängige Altersversorgung vereinbart werden.

20 12/ Steuerliche Behandlung der neuen Rechtsform PartGmbB 8.1 Die neue Rechtsform Seit dem 19. Juli 2013 gilt das Gesetz zur Einführung einer Partnerschaftsgesellschaft mit beschränkter Berufshaftung (BGBl 2013 I S. 2386). Die PartGmbB ist für Zusammenschlüsse von Freiberuflern gedacht (vgl. Seibert, DB 2013 S. 1710). Die PartGmbB bietet als neue Variante einer Partnerschaftsgesellschaft eine wettbewerbsfähige Alternative zur englischen LLP. Bei der PartGmbB kann die Haftung für Verbindlichkeiten aus Schäden wegen fehlerhafter Berufsausübung auf das Gesellschaftsvermögen begrenzt werden ( 8 Abs. 4 PartGG). Die auch schon bisher gegebenen Möglichkeiten der Haftungsbeschränkung im Zusammenhang mit Individualvereinbarungen oder allgemeinen Geschäftsbedingungen bleiben daneben selbstverständlich erhalten. Bedingung für die Beschränkung der Haftung der neuen Partnerschaftsgesellschaft ist, dass die Gesellschaft eine zu diesem Zweck erhöhte Berufshaftpflichtversicherung abschließt und dass die Partnerschaft den Zusatz mit beschränkter Berufshaftung oder eine allgemeinverständliche Abkürzung dieser Bezeichnung führt. 8.2 Steuerliche Behandlung Zur steuerrechtlichen Behandlung der PartGmbB hat das BMF der Wirtschaftsprüferkammer mit Schreiben vom mitgeteilt, dass für die PartGmbB keine Gewerbesteuerpflicht kraft Rechtsform besteht. Im Einzelnen: Eine Partnerschaftsgesellschaft mit beschränkter Berufshaftung ist wie die Partnerschaftsgesellschaft eine Personengesellschaft, sodass keine Gewerbesteuerpflicht kraft Rechtsform besteht. Die Annahme einer Gewerblichkeit nach 15 Abs. 3 EStG bleibt unberührt. Auch die Beteiligung einer berufsfremden Person führt zur Gewerblichkeit der Partnerschaftsgesellschaft mit beschränkter Berufshaftung. Mit dem Begriff berufsfremde Person stellt das BMF in diesem Zusammenhang auf solche Personen ab, die keine freiberufliche Tätigkeit i.s. des 18 Abs. 1 Satz 2 EStG ausüben. Solche Personen sind allerdings bereits nach 1 PartGG von der Beteiligung an einer PartGmbB ausgeschlossen. Für die steuerliche Behandlung der PartGmbB gelten also die normalen steuerlichen Regeln, wie sie auch für GbR s und Partnerschaftsgesellschaften anwendbar sind.

21 12/ Überlassung mehrerer Kfz an Arbeitnehmer BFH-Urteil vom VI R 17/12, DB 2013 S Die bisherige Regelung in den LStR In der Vergangenheit war es klare Linie (auch) der Finanzverwaltung: Werden an eine/n Alleinstehende/n vom Arbeitgeber mehrere Fahrzeuge auch zur privaten Nutzung zur Verfügung gestellt, wird nur für ein Fahrzeug, nämlich für das überwiegend genutzte Fahrzeug, ein lohnsteuerpflichtiger geldwerter Vorteil angesetzt, wenn die Nutzung der Fahrzeuge durch andere, zur Privatsphäre des Arbeitnehmers gehörende Personen (Ehegatten, Lebenspartner, volljährige Kinder) so gut wie ausgeschlossen ist (vgl. H 8.1 Abs Überlassung mehrerer Kraftfahrzeuge LStH 2012 unter Hinweis auf das BMF-Schreiben vom , BStBl I S. 654, Tz. 2). Nach dem ausdrücklichen Hinweis in H 8.1 LStH sollte diese Rechtslage auch unabhängig von der mit BMF-Schreiben , BStBl I S. 1326, verfügten Aufhebung der Junggesellenregelung bei Einzelunternehmen und Personengesellschaften weiterhin gelten. Dies wurde auch für Gesellschafter-Geschäftsführer von GmbHs so gehandhabt; für das zweite und dritte Fahrzeug wurde auch keine verdeckte Gewinnausschüttung angesetzt. 9.2 Entscheidung des BFH Der bisher großzügigen Verwaltungsauffassung hat der BFH nun im o.g. Urteil vom mit folgenden Leitsätzen widersprochen: 1. Überlässt der Arbeitgeber dem Arbeitnehmer mehr als ein Kfz auch zur privaten Nutzung, so ist der in der Überlassung des Fahrzeugs zur privaten Nutzung liegende geldwerte Vorteil für jedes Fahrzeug nach der 1 %-Regelung zu berechnen. 2. Die Inhaftungnahme des Arbeitgebers nach 42d Abs. 3 Satz 2 EStG ist regelmäßig ermessensfehlerhaft, wenn der Arbeitgeber entsprechend einer Billigkeitsregelung der Finanzbehörden Lohnsteuer materiell unzutreffend einbehält. Im BFH-Sachverhalt ging es um einen Gesellschafter-Geschäftsführer. Beispiel J ist Junggeselle (ohne Ehefrau, Freundin, Freund, Kinder o.ä.) und Alleingesellschafter der J-GmbH. Im Betriebsvermögen der GmbH befinden sich drei normale Pkw (also keine Baustellen-, Werkzeugfahrzeuge o.ä.), die nicht dauernd an (andere) Arbeitnehmer überlassen werden. Im Anstellungsvertrag des J ist die private Kfz-Nutzung zugelassen.

22 12/ Bisherige Lösung Ansatz der privaten Kfz-Nutzung nach 8 Abs. 2 Satz 2 i.v. mit 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG für einen Pkw (i.d.r. 1 %-Regelung für das Fahrzeug mit dem höchsten Listenpreis). Neue Lösung des BFH Ansatz der privaten Kfz-Nutzung für drei Pkw, sofern kein Nachweis erfolgt (Fahrtenbuch), dass ein oder zwei Pkw nicht privat genutzt werden. Der BFH sieht die o.g. Aussagen der Finanzverwaltung als Billigkeitsregelung an, an die er nicht gebunden ist. Er ist lediglich der Auffassung, dass eine lohnsteuerliche Haftungsinanspruchnahme im vorliegenden Fall nicht sachgerecht wäre, da sich der Arbeitgeber im LSt-Abzugsverfahren an die Anweisungen der Finanzverwaltung gehalten hat. 9.3 Hinweise Derzeit liegt noch keine Reaktion der Finanzverwaltung auf die BFH- Rechtsprechung vor. Die BFH-Rechtsprechung hat natürlich nicht nur Auswirkungen für Gesellschafter- Geschäftsführer, sondern für alle Arbeitnehmer, denen ggf. mehrere Fahrzeuge (z.b. aus einem Fahrzeugpool) zur Privatnutzung zur Verfügung stehen. Wendet die Finanzverwaltung die verschärfende Rechtsprechung an, wird ergänzend zu entscheiden sein, a) ob es eine Übergangsregelung geben wird (was u.e. im Hinblick auf die bisherigen eindeutigen Aussagen in den LStH zwingend wäre), b) ob die Finanzverwaltung ihre Ausnahmeregelungen im BMF-Schreiben vom , BStBl I S. 1099, auch auf die Fälle von Fahrzeugüberlassungen an Arbeitnehmer übertragen wird; mit diesem Schreiben hatte die Finanzverwaltung im Ergebnis eine Rückkehr zur Junggesellenregelung für bestimmte Fälle angeordnet (Vorführwagen eines Kraftfahrzeughändlers, zur Vermietung bestimmte Kraftfahrzeuge sowie Kraftfahrzeuge von Steuerpflichtigen, die ihre Tätigkeit nicht in einer festen örtlichen Einrichtung ausüben oder die ihre Leistungen nur durch den Einsatz eines Kraftfahrzeugs erbringen können) und c) ob eine verdeckte Gewinnausschüttung anzusetzen ist, wenn bei einem Gesellschafter-Geschäftsführer nur für eines von mehreren Fahrzeugen ein geldwerter Vorteil angesetzt worden ist (der LSt-Senat des BFH sieht dies wohl eher als zusätzlichen geldwerten Vorteil und damit als Arbeitslohn an).

23 12/ Lohnsteuerliche Behandlung von Betriebsveranstaltungen BFH-Urteile vom VI R 79/10, FR 2013 S. 520, vom VI R 94/10, DB 2013 S. 2308, und vom VI R 7/11, DB 2013 S Problem und bisherige Regelung Führt ein Arbeitgeber für seine Arbeitnehmer Betriebsveranstaltungen durch (Weihnachtsfeiern, Sommerfeste, Betriebsausflüge, Jubiläumsfeiern), kann dies zum Zufluss eines geldwerten Vorteils bei den teilnehmenden Arbeitnehmern führen. Dies ist allerdings nur dann der Fall, wenn der Arbeitgeber mit der Durchführung der Veranstaltung nicht ganz überwiegend ein eigenbetriebliches Interesse verfolgt (Förderung des Kontakts der Arbeitnehmer untereinander und Verbesserung des Betriebsklimas). BFH und Finanzverwaltung haben in der Vergangenheit typisierend festgelegt, ab wann den teilnehmenden Arbeitnehmern geldwerte Vorteile von solchem Eigengewicht zugewendet werden, dass von einem ganz überwiegend eigenbetrieblichen Interesse des Arbeitgebers nicht mehr ausgegangen werden kann. Danach sind bei Überschreiten einer Freigrenze von 110 die Zuwendungen des Arbeitgebers in vollem Umfang als steuerpflichtiger Arbeitslohn anzusehen (vgl. R 19.5 Abs. 4 Satz 2 LStR). In die Prüfung der 110 -Grenze hat die Finanzverwaltung bisher alle Aufwendungen einbezogen, die bei der Durchführung der Veranstaltung angefallen sind (R 19.5 Abs. 4 Satz 1 Nr. 1 bis 5 LStR). Der Wert der zugewandten Leistungen kann dabei anhand der Kosten geschätzt werden, die der Arbeitgeber dafür seinerseits aufgewendet hat. Diese Kosten sind grundsätzlich zu gleichen Teilen sämtlichen Teilnehmern zuzurechnen. Durften Angehörige des Arbeitnehmers an der Veranstaltung teilnehmen, wurde der auf diese entfallende Kostenanteil nach Auffassung von Finanzverwaltung und BFH dem Arbeitnehmer zugerechnet. Betrugen die Aufwendungen für Arbeitnehmer und Angehörige insgesamt unter 110, war der Vorgang insgesamt nicht als Arbeitslohn steuerbar. Überstiegen die Kosten 110, handelte es sich insgesamt um steuerpflichtigen Arbeitslohn des Arbeitnehmers Sachverhalte der BFH-Urteile Fall 1 (VI R 79/10): Eine große Rechtsanwaltssozietät führte für ihre Mitarbeiter ein Sommerfest durch, an dem 302 Personen teilnehmen (davon 252 Arbeitnehmer und 50 Partner bzw. Gäste sowie Externe). Die Gesamtkosten beliefen sich auf und somit durchschnittlich auf 175 je Teilnehmer.

24 12/ Fall 2 (VI R 94/10): Der Arbeitgeber hatte seine Arbeitnehmer anlässlich des 125- jährigen Firmenjubiläums zu einer Veranstaltung in ein Fußballstadion eingeladen. Die Kosten hierfür betrafen vor allem Künstler, beim Arbeitgeber angestellter Eventveranstalter, Stadionmiete und Catering (ca. 2,1 Mio.!). Das Finanzamt hatte bei der Ermittlung der Freigrenze sämtliche Kosten berücksichtigt. Die Freigrenze war danach überschritten. Fall 3 (VI R 7/11): In diesem Fall haben nicht nur Arbeitnehmer, sondern auch Familienangehörige und sonstige Begleitpersonen der Arbeitnehmer an einem Sommerfest teilgenommen. Die Kosten der Veranstaltung beliefen sich nach den Feststellungen des Finanzamtes auf ca. 70 pro Teilnehmer. Da das Finanzamt aber die auf einen Familienangehörigen entfallenden Kosten dem Arbeitnehmer zurechnete, ergab sich in einzelnen Fällen eine Überschreitung der Freigrenze Entscheidungen des BFH (zusammengefasste Leitsätze) Steuerpflichtiger Arbeitslohn liegt nur bei Überschreiten der Freigrenze von 110 je Person vor (wie bisher). Eine Anpassung der Freigrenze ist nicht Aufgabe der Gerichte (der BFH regt jedoch an, dass die Finanzverwaltung über eine Anhebung nachdenken sollte, nachdem die aktuelle Grenze von 110 seit dem Jahr 2002 besteht und zuvor mit 200 DM schon in ähnlicher Höhe bereits ab dem Jahr 1993 bestanden hatte; bislang und vor Ergehen der weiteren Urteile des BFH plante die Finanzverwaltung die Anhebung mit den geänderten LStR 2015 vorzunehmen). Der Wert der dem Arbeitnehmer durch den Arbeitgeber zugewandten Leistungen ist nach 8 Abs. 2 Satz 1 EStG zu bestimmen. Er kann anhand der Kosten geschätzt werden, die dem Arbeitgeber dafür erwachsen sind (wie bisher). Neu: Arbeitslohn kann nur insoweit vorliegen, wie die Arbeitnehmer objektiv bereichert sind. Dazu gehören vor allem Speisen, Getränke und Musikdarbietungen; also alle Dinge, die der Arbeitnehmer konsumieren kann. Neu: Keine Bereicherung ergibt sich aus Aufwendungen des Arbeitgebers, die die Ausgestaltung der Betriebsveranstaltung betreffen (z.b. Mieten für die Räume und Kosten für die Beauftragung eines im Urteilsfall sogar beim Arbeitgeber angestellten Eventveranstalters). Diese Kosten bleiben auch bei der Prüfung der 110 -Grenze außer Betracht.