Gesellschafterkonten bei Personengesellschaften im Steuerrecht und der E-Bilanz

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1 Gesellschafterkonten bei Personengesellschaften im Steuerrecht und der E-Bilanz Online-Seminar Prof. Dr. Harald J. Schäfer, WP/StB Prof. Dr. Eberhard Schlarb, RA/StB DWS Steuerberater-Online-GmbH

2 Inhaltsverzeichnis A. GESELLSCHAFTERKONTEN IM STEUERRECHT... 4 I. Gesellschafterkonten in der Steuerbilanz Gesamtbilanz der Mitunternehmerschaft Gesellschafterkonten in der steuerlichen Gesamthandsbilanz Kapitalkonten in der Ergänzungsbilanz Kapitalkonten in der Sonderbilanz... 5 II. Kapitalkonto i. S. d. 15a EStG Grundproblematik des steuerlichen Verlustausgleichs Ermittlung der Höhe des Kapitalkontos... 6 a) Zusammensetzung des Kapitalkontos i. S. d. 15a EStG... 6 b) Abgrenzung des Kapitalkontos vom Darlehenskonto des Gesellschafters... 7 c) Negative Tilgungsbestimmung... 8 d) Negative Darlehenskonten Verlustausgleich bis zur Höhe des Kapitalkontos a) Ausgleichsfähiger und verrechenbarer Verlust b) Auswirkungen von Einlagen auf das Kapitalkonto (1) Einlagen im Jahr der Verlustentstehung (2) Keine Berücksichtigung vorgezogener Einlagen Erweiterter Verlustausgleich bei überschießender Außenhaftung a) Außengesellschaften b) Innengesellschaften Gewinnzurechnung bei Haftungs- oder Einlagenminderung Statuswechsel a) Vom Komplementär zum Kommanditisten b) Vom Kommanditisten zum Komplementär Veräußerung eines Kommanditanteils mit negativem Kapitalkonto III. Übertragung von Einzelwirtschaftsgütern des Betriebsvermögens Regelung des 6 Abs. 5 EStG Ausgliederung einer Immobilie Seite 2 (von 37)

3 IV. Übertragung von Wirtschaftsgütern aus dem Privatvermögen ins Betriebsvermögen Einbringung von Privatvermögen Offene Sacheinlage Verdeckte Sacheinlage Gewährung von Gesellschaftsrechten Einbringung aus dem Privatvermögen ins Gesellschaftsvermögen V. Weitere Fälle mit steuerlicher Bedeutung des Kapitalkontos Nichtabziehbare Schuldzinsen Begünstigung des nicht-entnommenen Gewinns Zinsschranke B. KAPITALKONTEN IN DER ELEKTRONISCHEN BILANZ I. Gesetzliche Regelungen Steuerbilanz Kapitalkontenentwicklung Sonder- und Ergänzungsbilanzen II. Gestaltungsmöglichkeiten Überblick Wahl des Kontenmodells Behandlung als zulässige oder unzulässige Entnahme Behandlung als Auszahlung III. Kapitalkonten und Kontenmodelle Kapitalkonten Kapitalkonten beim handelsrechtlichen Regelstatut Kapitalkonten beim Zwei-Konten-Modell Kapitalkonten beim Drei-Konten-Modell Kapitalkonten beim Vier-Konten-Modell Darstellung der Kapitalkontenentwicklung IV. Rechtsfolgen bei falschen Buchungen Fälle Risiken V. Sonder- und Ergänzungsbilanzen Seite 3 (von 37)

4 A. Gesellschafterkonten im Steuerrecht I. Gesellschafterkonten in der Steuerbilanz 1. Gesamtbilanz der Mitunternehmerschaft Die Personengesellschaft (im Folgenden PersGes t ) als solche ist zwar Subjekt der Gewinnerzielung, nicht aber Subjekt der Einkommensbesteuerung. 1 Dies ist vielmehr der einzelne Gesellschafter ( Ges ter ). Der Gewinnanteil eines Ges'ters aus der steuerlichen Hauptbilanz und die Gewinnanteile aus den Ergänzungs- ( ErgBil en ) und Sonderbilanzen ( SonderBil en ), die ausschließlich ihm zuzurechnen sind, sind zu addieren. Der Gesamtgewinn wird nach der additiven Gewinnermittlung mit korrespondierender Bilanzierung ermittelt. 2 Danach gelten folgende Besonderheiten: Das Imparitätsprinzip gilt nicht zwischen PersGes t und Ges ter; z. B. sind Teilwert-( TW -)Abschreibungen auf Darlehensforderungen eines Ges'ters an die PersGes t (in seiner SonderBil) nicht zulässig. 3 Die Sondervergütungsansprüche sind korrespondierend (zeit- und betragsgleich) zu bilanzieren. Beispielsweise werden Sondervergütungen (einschließlich Pensionszusagen) beim Ges ter in dem Wirtschaftsjahr ( Wj. ) gewinnmäßig erfasst, in dem sie in der Steuerbilanz ( StBil ) als Aufwand berücksichtigt wurden Gesellschafterkonten in der steuerlichen Gesamthandsbilanz Bei Gewerbetreibenden, die auf Grund gesetzlicher Vorschriften verpflichtet sind, Bücher zu führen und regelmäßig Abschlüsse zu machen, ist für den Schluss des Wj. das Betriebsvermögen ( BV ) anzusetzen, das nach den handelsrecht-( HR -)lichen Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung auszuweisen ist, es sei denn, im Rahmen der Ausübung eines steuerlichen Wahlrechts wird ein anderer Ansatz gewählt. 5 Auf Grund dieser Maßgeblichkeit der Handelsbilanz ( HBil ) für die StBil ist die Struktur der in der steuerlichen Gesamthandsbilanz ( GHBil ) auszuweisenden Kapitalkonten ( KapKten ) der Ges ter identisch mit derjenigen in der HBil. Zwar können sich infolge der Ausübung von steuerlichen Ansatzund Bewertungswahlrechten Unterschiede in der Höhe des Eigenkapitals ( EK ) der Ges t und der KapKten der Ges ter ergeben; die Struktur und die Rechtsnatur der KapKten wird dadurch jedoch nicht berührt. 3. Kapitalkonten in der Ergänzungsbilanz Der aus der StBil abgeleitete Gewinnanteil eines Ges'ters (Mitunternehmers [ MU ers ]) ist durch das Ergebnis einer ggf. für ihn aufzustellenden ErgBil (Wertkorrekturbilanz) zu korrigieren. ErgBil en enthalten Korrekturen zu den Wertansätzen für die Wirtschaftsgüter ( WG er ) des Ges ts- Vermögens in der steuerlichen Hauptbilanz. In ihnen spiegelt sich das Mehr- oder Minderkapital des betreffenden MU ers wider (positive bzw. negative ErgBil en). 1 PersGes ten sind selbständige Steuersubjekte bei der Gewerbesteuer und der Umsatzsteuer. 2 L. Schmidt / Wacker, EStG-Kommentar, 33. Aufl. 2014, 15 Rn. 401 m. w. N. 3 BFH; BStBl. II 1998, S BFH; BStBl. II 1996, S Abs. 1 Satz 1 EStG. Vgl. dazu BMF, Schreiben v (BStBl. I 2010, S. 239). Seite 4 (von 37)

5 Die Erstellung besonderer ErgBil en der Ges ter ist in folgenden Fällen erforderlich: Inanspruchnahme personenbezogener Steuervergünstigungen nur für einige Ges ter einer Pers- Ges t 6 Übertragung von betrieblichen WG ern des Ges'ters auf die PersGes t 7 Einbringung eines Betriebes, Teilbetriebes oder MU er-anteils in eine PersGes t 8 Ges ter-wechsel 9 Das Eigenkapital des Gesellschafters gemäß seiner positiven oder negativen Ergänzungsbilanz gehört zum steuerlichen Kapitalkonto des Gesellschafters, z.b. nach 15a EStG Kapitalkonten in der Sonderbilanz Gegenstand der SonderBil en sind die Sonderbetriebsvermögen ( SBV ) der einzelnen Ges ter. Für jeden Ges ter, der SBV zu bilanzieren hat, wird eine eigene SonderBil erstellt. Die SonderBil en sind reine StBil en; sie sind nicht aus einer HBil abgeleitet. Die SonderBil en weisen positives und negatives Vermögen des Ges ters aus, nicht Vermögen der Ges t (Gesamthand). In den SonderBil en werden erfasst: Aktive und passive WG er des SBV des einzelnen Ges'ters Sondervergütungen des jeweiligen Ges'ters 11 Andere Sonder-Betriebseinnahmen und Sonder-Betriebsausgaben des einzelnen Ges'ters, die ihre Ursache in der Beteiligung an der PersGes t oder im SBV haben. Das in der SonderBil ausgewiesene EK ist eine rein steuerliche Größe und daher nicht nach GesRlichen oder HR-lichen Grundsätzen aufzugliedern. 6 Beispielsweise nach 6b EStG. 7 6 Abs. 5 Satz 4 EStG Abs. 2 Satz 1 UmwStG; vgl. dazu UmwSt-Erlass v (BStBl. I 2011, S. 1314), dort Rz f. 9 Beispielsweise Ausweis der das KapKto lt. GHBil übersteigenden Anschaffungskosten beim Erwerb eines MU er-anteils; vgl. L. Schmidt / Wacker, EStG-Kommentar, 33. Aufl. 2014, 16 Rn L. Schmidt / Wacker, a. a. O. 15a Rn. 83 m. w. N Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 Halbs. 2 EStG. Seite 5 (von 37)

6 II. Kapitalkonto i. S. d. 15a EStG 1. Grundproblematik des steuerlichen Verlustausgleichs Berücksichtigung von Verlusten ausgleichsfähige Verluste verrechenbare Verluste in der Periode mit anderen positiven Einkünften ausgleichsfähig in den folgenden Perioden mit Gewinnen aus der Beteiligung an der KG zu verrechnen 15a EStG soll bei beschränkt haftenden Ges'tern die Möglichkeit einschränken, Verluste mit anderen positiven Einkünften auszugleichen oder von diesen nach Maßgabe des 10d EStG abzuziehen, soweit sie den Haftungsrahmen des beschränkt haftenden Ges'ters übersteigen. 41 Schäfer & Schlarb Ein Verlustausgleich ist nur möglich, soweit kein negatives Kapitalkonto des Kommanditisten entsteht oder sich erhöht 12 oder die im Handelsregister ( HReg ) eingetragene Hafteinlage die geleistete Einlage übersteigt Die nicht ausgleichs- und abzugsfähigen Verluste werden als sog. verrechenbare Verluste vorgetragen und mindern die Gewinne, die dem Kommanditisten in späteren Wj en aus seiner Beteiligung an der KG zuzurechnen sind Ermittlung der Höhe des Kapitalkontos a) Zusammensetzung des Kapitalkontos i. S. d. 15a EStG Maßgebend für die Verlustverrechnung ist der Stand des steuerlichen KapKtos des einzelnen Kommanditisten am Bilanzstichtag, also am Ende des Wj., für das dem Kommanditisten ein Verlustanteil zuzurechnen ist. Zusammensetzung des steuerlichen Kapitalkontos des Kommanditisten Kapitalkonten I / II Verlustsonderkonto Rücklagenkonto Mehr- oder Minderkapital aus der Ergänzungsbilanz 12 15a Abs. 1 Satz 1 EStG a Abs. 1 Satz 2 EStG a Abs. 2 EStG. Schäfer & Schlarb Seite 6 (von 37) 39 82

7 Das EK gemäß der SonderBil des Kommanditisten rechnet nicht zum KapKto i. S. d. 15a EStG. 15 b) Abgrenzung des Kapitalkontos vom Darlehenskonto des Gesellschafters Das KapKto kann sich bei einer KG aus mehreren Konten mit verschiedenen Bezeichnungen zusammensetzen. Die Frage der zutreffenden Abgrenzung von KapKten (i. S. d. 15a EStG) und Darlehenskonten (des Ges'ters) ist von entscheidender Bedeutung für die Berechnung der ausgleichsfähigen Verluste. Ein KapKto i. S. d. 15a EStG liegt immer dann vor, wenn auf diesem Verlustanteile des Ges'ters gebucht werden. Stehengelassene Gewinne auf dem KapKto werden wie eine Einlage behandelt. 16 Spätere Verluste mindern den Kapitalanteil ( KapAnteil ) des Kommanditisten. Entscheidend ist, ob das Konto durch Teilhabe an Verlusten der Ges ter der gesamthänderischen Bindung unterliegt. 17 Mit dem Begriff des Darlehens ist eine Verlustbeteiligung des Gläubigers grds. unvereinbar. 18 Bestehen Zweifel an der Verlustbuchung, ist anhand der sonstigen Umstände des Falls die Abgrenzung eines KapKtos von einem Darlehenskonto ( DarlehKto ) vorzunehmen Verluste aus der Sonderbilanz sind daher unbeschränkt ausgleichsfähig: R 15a Abs. 2 EStR. 16 Das ist beim sog. Zwei-Konten-Modell der Fall. Siehe hierzu Teil B. des vorliegenden Skripts. 17 BFH v (Az. IV R 24/03; BStBl. II 2005, S. 598). 18 BFH v (Az. IV R 80/95; BStBl. II 1997, S. 36). 19 BMF, Schreiben v (BStBl. I 1997, S. 627). Seite 7 (von 37)

8 c) Negative Tilgungsbestimmung Sofern der Kommanditist zusätzlich zu der im HReg eingetragenen, nicht voll eingezahlten Pflichteinlage eine weitere Bareinlage leistet, kann er im Wege einer negativen Tilgungsbestimmung festlegen, dass die weitere Bareinlage nicht auf das ausstehende Haftkapital entfällt. 20 Die Haftungsbefreiung durch Einlagenerbringung tritt für den Kommanditisten 21 dann insoweit nicht ein. Das KapKto II kann damit durch sonstige Einlagen für Zwecke des Verlustausgleichs und des Verlustabzugs erhöht werden. FALL 1 Negative Tilgungsbestimmung Der Kommanditist K hat eine Haft- und Pflichteinlage von 100 T. Er hat 60 T eingezahlt. In einem späteren Geschäftsjahr leistet er eine sonstige Bareinlage von 10 T unter folgender Bedingung: Die Bareinlage von 10 T entfällt nicht auf die ausstehende Haft- und Pflichteinlage von 40 T. a) Wie hoch ist der maximale Verlustausgleich? b) In welcher Höhe haftet K den Gläubigern der KG? Lösung a) = 110 T b) 100./. 60 = 40 T 20 BFH v (Az. IV R 98/06; BStBl. II 2009, S. 272); siehe hierzu: Hüttemann/Meyer, DB 2009, S Abs. 1 HGB. Seite 8 (von 37)

9 d) Negative Darlehenskonten Negative Darlehenskonten einer Personengesellschaft gegenüber ihrem Kommanditisten beeinträchtigen das für 15a EStG maßgebende Kapitalkonto nicht. 22 FALL 2 Negative Darlehenskonten Die V-GmbH & Co. KG hat in ihrem Gesellschaftsvertrag ( GesV ) das Vier-Konten-Modell geregelt. Nach dem GesV sind Entnahmen nur für Steuerzahlungen zulässig. Aufgrund eines Ges ter-beschlusses wird eine Liquiditätsausschüttung an die Ges ter vorgenommen. Die Buchung erfolgt auf dem Ges ter-darlehkto, das aktivisch wird. a) Wie ist die Entnahme HR-lich zu qualifizieren? b) Wie ist das Ges ter-konto HR-lich zu qualifizieren? c) Ist das Ges ter-konto in die Ermittlung des KapKtos i. S. d. 15a EStG einzubeziehen? Lösung a) Der Bundesfinanzhof ( BFH ) 23 geht von zulässigen Entnahmen nur aus, wenn sie ihre Grundlage im Gesetz oder GesV haben. Im Fall beruht die Auskehrung der Liquidität nur auf einem Ges ter- Beschluss. Der BFH wertete im Fall die Entnahme als unzulässig, weil sie keine Grundlage im GesV hatte. 24 b) Der BFH 25 wertete das aktivisch gewordene Ges ter-darlehkto als Forderung der Ges t ggü. dem Ges ter. c) Nein! Das aktivische Ges ter-darlehkto ist kein negatives KapKto. 22 BFH v (Az. IV R 98/06; BStBl. II 2009, S. 272). 23 BFH v , a. a. O. 24 Es ist anzunehmen, dass im Fall des BFH der Ges ter-beschluss nicht einstimmig gefasst worden war: Ley, DStR 2009, S. 613 (620). 25 BFH v (Az. IV R 98/06; BStBl. II 2009, S. 272). Seite 9 (von 37)

10 3. Verlustausgleich bis zur Höhe des Kapitalkontos a) Ausgleichsfähiger und verrechenbarer Verlust FALL 3 Verlustjahr mit anschließendem Gewinnjahr K ist als Kommanditist an der X-GmbH & Co. KG beteiligt. Sein KapAnteil beträgt zum T. Im Wj entfällt auf K ein Verlustanteil von 130 T, im Wj ein Gewinnanteil von 50 T. a) Wie erfolgt die Besteuerung im Jahr 2012? b) Wie erfolgt die Besteuerung im Jahr 2013? Lösung Kapitalkonto ausgleichsfähiger Verlust im lfd. Jahr verrechenbarer Verlust in den Folgeperioden Verlust Gewinn a) 100 T sind im Jahr 2012 ausgleichsfähig. Es erfolgt keine Besteuerung im Jahr Das KapKto zum beträgt -30 T. b) 30 T sind im Jahr 2013 verrechenbar. Es werden (50./. 30 =) 20 T im Jahr 2013 besteuert. Das KapKto zum beträgt +20 T. Seite 10 (von 37)

11 b) Auswirkungen von Einlagen auf das Kapitalkonto (1) Einlagen im Jahr der Verlustentstehung Einlagen während des Wj. erhöhen ein positives und vermindern ein negatives KapKto. Durch Einlagen kann das Verlustausgleichsvolumen erhöht werden. Das gilt nur für Verluste, die im Wj. der Einlage entstehen (= zeitkongruente Einlagen). Verrechenbare Verluste der vorangegangenen Wj. können nicht durch Erhöhung des KapKtos bzw. eine Einlage in ausgleichsfähige Verluste umgewandelt werden. FALL 4 Einlage im Jahr der Verlustentstehung K ist als Kommanditist an der X-GmbH & Co. KG beteiligt. Sein KapAnteil beträgt zum T. Im Wj erbringt K eine Einlage von 200 T. Im Wj entfällt auf K ein Verlustanteil von 40 T. a) Wie ist der in 2013 entstandene Verlust steuerlich zu behandeln? b) Wie ist der verrechenbare Verlust aus 2012 steuerlich zu behandeln? c) Wie hoch ist das KapKto am ? Lösung T Kapitalkonto ausgleichsfähiger Verlust verrechenbarer Verlust Einlage Verlust a) Der Verlust 2013 i. H. v. -40 T ist ausgleichsfähig, weil das KapKto i. H. v. 100 T positiv ist. b) Trotz des verbleibenden positiven KapKtos ist der Verlust aus den Wj en vor 2013 nicht ausgleichsfähig, sondern nur mit zukünftigen Gewinnen verrechenbar. c) Das KapKto zum beträgt +60 T. Seite 11 (von 37)

12 (2) Keine Berücksichtigung vorgezogener Einlagen Vorgezogene Einlagen führen nicht (mehr) zur Ausgleichs- oder Abzugsfähigkeit des Verlustanteils eines zukünftigen Wj., soweit durch den Verlust ein negatives KapKto des Kommanditisten entsteht oder sich erhöht. 26 Die Regelung gilt für Einlagen, die nach dem getätigt werden. 27 FALL 5 Der Kommanditist K hat folgende Daten KapKto T Verlustanteil Einlage Verlustanteil Verlustanteil a) Wie hoch ist der Verlustausgleich im Jahr 2013, wenn die Einlage am erfolgte? b) Wie kann K gestalten? Lösung a) T KapKto ausgleichsfähiger Verlust verrechenbarer Verlust Verlustanteil Einlage im Jahr Verlustanteil Verlustanteil Der Verlustausgleich im Jahr 2013 beträgt a Abs. 1a Satz 1 EStG Abs. 33 Satz 6 EStG. Seite 12 (von 37)

13 b) K kann im Jahr 2012 nur eine Einlage i. H. d. (voraussichtlichen) Verlusts i. H. v. 140 T und im Jahr 2013 eine weitere Einlage i. H. v. 60 T tätigen. T KapKto ausgleichsfähiger Verlust verrechenbarer Verlust Verlustanteil Einlage im Jahr Verlustanteil Einlage im Jahr Verlustanteil K kann dann im Jahr 2012 einen Verlustausgleich von 140 T und im Jahr 2013 von 50 T vornehmen. Seite 13 (von 37)

14 4. Erweiterter Verlustausgleich bei überschießender Außenhaftung a) Außengesellschaften Ein Verlustanteil kann trotz eines negativen KapKtos abgezogen werden, soweit der Kommanditist am Bilanzstichtag den Gläubigern der KG aufgrund einer im HReg eingetragenen höheren Hafteinlage unmittelbar haftet (= erweiterter Verlustausgleich). 28 Der erweiterte Verlustausgleich kommt bis zur Höhe des Betrages in Betracht, um den die im Handelsregister eingetragene Einlage des Kommanditisten seine geleistete Einlage übersteigt. 29 FALL 6 Erweiterter Verlustausgleich K ist als Kommanditist an der X-GmbH & Co. KG beteiligt. Seine Hafteinlage beträgt zum T und sein Kapitalkonto +40 T. Im Wj entfällt auf K ein Verlustanteil von 120 T. a) Wie ist die Hafteinlage im Jahr 2013 steuerlich zu berücksichtigen? b) Wie hoch ist das KapKto am ? Lösung Hafteinlage Kapitalkonto ausgleichsfähiger Verlust verrechenbarer Verlust Verlust a) Aufgrund der das KapKto übersteigenden, im HReg eingetragenen Hafteinlage kann der Verlust i. H. v. 100 T mit anderen positiven Einkünften ausgeglichen werden. Nur der übersteigende Betrag von 20 T wird als verrechenbarer Verlust vorgetragen. b) Das KapKto zum beträgt -80 T. b) Innengesellschaften Innen-Ges ten (z. B. atypisch stille Ges ten) unterliegen der Verlustausgleichsbeschränkung nach 15a Abs. 5 Nr. 1 EStG. Der Ges ter (z. B. atypisch stille Ges ter) kann Verluste nur als ausgleichsfähig berücksichtigen, soweit er über ein positives KapKto i. S. v. 15a EStG verfügt. Eine überschießende Außenhaftung wird hier steuerlich nicht berücksichtigt, auch nicht im Falle von Bürgschaftsübernahmen a Abs. 1 Satz 2 EStG. 29 R 138d Abs. 3 Sätze 7 9 EStÄR Seite 14 (von 37)

15 5. Gewinnzurechnung bei Haftungs- oder Einlagenminderung Entsteht durch Entnahmen ein negatives KapKto, werden aufgrund dieser Einlagenminderung bisher ausgleichsfähige Verluste in verrechenbare Verluste umqualifiziert. 30 Voraussetzung für die fiktive Gewinnhinzurechnung wegen Einlageminderung ist, dass ein negatives KapKto durch Entnahmen des Kommanditisten entsteht oder sich erhöht, in früheren Wj. Verlustanteile ausgleichs- oder abzugsfähig waren und aufgrund der Entnahme keine Haftungserweiterung entsteht. FALL 7 Einlagenminderung K ist als Kommanditist an der X-GmbH & Co. KG beteiligt. Sein KapAnteil beträgt zum T. Im Wj nimmt K eine Entnahme i. H. v. 30 T vor. Im Wj entfällt auf K ein Gewinnanteil von 10 T. a) Wie ist die Entnahme im Jahr 2013 steuerlich zu behandeln? b) Wie hoch ist das KapKto am ? Lösung KapKto verrechenbarer Verlust Gewinnzurechnung Entnahme Gewinn a) Die Einlageminderung ist als Gewinn hinzuzurechnen; insoweit erhöht sich auch der verrechenbare Verlust. b) Durch die Entnahme i. H. v. 30 T im Jahr 2013 (= Einlageminderung) erhöht sich das negative KapKto im Jahr 2013 um -30 T. Das KapKto zum beträgt -120 T a Abs. 3 Satz 1 EStG. Seite 15 (von 37)

16 6. Statuswechsel a) Vom Komplementär zum Kommanditisten Wechselt ein persönlich haftender Gesellschafter ( phges ter ) während des Wj. in die Rechtsstellung eines Kommanditisten, unterliegt er mit seinem gesamten Anteil am Jahresergebnis der Verlustausgleichsbeschränkung des 15a EStG. 31 Der BFH stützt sich auf die in ständiger Rechtsprechung ( Rspr. ) betonte Stichtagsbetrachtung. Die Rspr. legt es unter steuerlichen Aspekten nahe, den Wechsel zur Beratungsempfehlung beschränkten Haftung möglicherweise erst zum Tag nach dem Bilanzstichtag an wirksam werden zu lassen (wenn es haftungsrechtlich nicht dringend ist). b) Vom Kommanditisten zum Komplementär Umgekehrt hat der BFH 32 zum Statuswechsel vom beschränkt haftenden Ges ter (hier: Kommanditisten) zum Komplementär entschieden, dass der Verlust, der im Wj. des Statuswechsels entstanden ist, insgesamt nicht der Ausgleichsbeschränkung des 15a EStG unterliegt. Die Wirksamkeit des Statuswechsels entsteht bereits mit Fassung des Ges ter-beschlusses, nicht erst mit Eintragung im HReg. 33 Der Statuswechsel eines beschränkt haftenden Ges'ters (hier: eines Kommanditisten) in die Rechtsstellung eines phges'ters führt allerdings nicht dazu, dass bis zum Ende des Vorjahres aufgelaufene verrechenbare Verluste i. S. v. 15a EStG zu ausgleichsfähigen Verlusten werden. 34 Diese Verluste können nur mit späteren Gewinnanteilen aus der Ges t verrechnet werden, auch mit Veräußerungsgewinnen. 7. Veräußerung eines Kommanditanteils mit negativem Kapitalkonto Die Übertragung einer Kommanditbeteiligung mit negativem KapKto kann sein eine entgeltliche Veräußerung und Anschaffung eines Kommanditanteils oder eine unentgeltliche Übertragung, insbesondere im Rahmen vorweggenommener Erbfolge. Wird eine Beteiligung mit negativem KapKto für einen (symbolischen) Euro übertragen, ist regelmäßig eine entgeltliche Veräußerung gewollt, sofern nicht im Einzelfall ausdrücklich eine schenkweise Übertragung vereinbart ist BFH v (Az. VIII R 81/02; BStBl. II 2004, S. 118). 32 BFH v (Az. IV R 70/02; BStBl. II 2004, S. 423). 33 BFH v (Az. VIII R 81/02; BStBl. II 2004, S. 115). 34 BFH v (Az. VIII R 81/02; BStBl. II 2004, S. 115). 35 BFH v (Az. IV R 70/92; BStBl. II 1994, S. 745) und v (Az. IV B 72/10; BFH/NV 2012, S. 21). Seite 16 (von 37)

17 FALL 8 Veräußerung eines Kommanditanteils mit negativem Kapitalkonto An der V-GmbH & Co. KG sind die Kommanditisten A, B und C zu je 1 / 3 beteiligt. Das KapKto des C ist auf Grund von Verlusten i. H. v negativ. C verkauft seinen Kommanditanteil für 1 an Erwerber E. Lösung 36 Es liegt eine entgeltliche Veräußerung der Kommanditbeteiligung des C an E vor. 1) Behandlung beim Veräußerer Der Veräußerer erzielt einen Veräußerungsgewinn 37 i. H. d. Unterschiedes zwischen dem Veräußerungserlös (1 ) und dem negativen KapKto ( ), hier also Der Veräußerer kann den Veräußerungsgewinn mit seinen verrechenbaren Verlusten 38 verrechnen. Im Ergebnis entsteht damit für den Veräußerer C kein zu versteuernder Gewinn. Wäre das KapKto durch Entnahmen negativ geworden und müsste C das KapKto nicht auffüllen (ausgleichen), hätte er den Gewinn von zu versteuern. 2) Behandlung beim Erwerber Der Erwerber übernimmt das negative KapKto in der Ges ts-bilanz (GHBil). Künftige Gewinnanteile sind zur Auffüllung des negativen KapKtos bis zum Ausgleich zu verwenden. 39 In Höhe des negativen KapKtos hat der Erwerber Anschaffungskosten ( AK ) auf seine Beteiligung: 40 Er stockt in einer positiven ErgBil die Buchwerte ( BW e ) der ihm anteilig zuzurechnenden WG er des GHV sowie einen nicht aktivierten Geschäftswert bis zur Höhe des negativen KapKtos auf. Die Aktivposten werden entsprechend dem Verbrauch der WG er erfolgsmindernd abgeschrieben. Ein mangels Aufstockungsmasse verbleibender Betrag des Unterschieds zwischen Veräußerungspreis und negativem KapKto stellt keinen Erwerbsverlust dar, sondern ist als Ausgleichsposten in der ErgBil des Erwerbers zu aktivieren und gegen künftige Gewinnanteile des Ges'ters abzuschreiben. Dadurch werden die zur Auffüllung des negativen KapKtos verwendeten Gewinne steuerlich neutralisiert. Diese Behandlung des negativen KapKtos gilt auch bei der Veräußerung des Kommanditanteils an einen Mit-Ges ter. 36 BFH v (Az. IV B 72/10M; BFH/NV 2012, S. 21) , 34 EStG a Abs. 2 EStG Abs. 2 HGB; BFH v (Az. IV R 59/96; BStBl. II 1999, S. 266). 40 BFH v (Az. IV R 70/92; BStBl. II 1994, S. 745). Seite 17 (von 37)

18 III. Übertragung von Einzelwirtschaftsgütern des Betriebsvermögens 1. Regelung des 6 Abs. 5 EStG Nach 6 Abs. 5 EStG ist die Übertragung (mit Rechtsträgerwechsel) von Einzel-WG ern des BV zwischen MU ern und der MU erschaft steuerneutral möglich, wenn sie unentgeltlich oder gegen Gewährung oder Minderung von Ges ts-rechten erfolgt. 41 Die einzelnen Übertragungsmöglichkeiten sind wie folgt: Mitunternehmerschaft II Teilwert (?) Mitunternehmerschaft I Teilwert 7-Jahres-Frist GmbH Teilwert EU M1 SBV F II SBV F I SBV M I EU M2 Teilwert Buchwertübertragung mit 3-Jahres-Frist Teilwert Buchwertüberführung Soll die (steuerneutrale) Übertragung des WG des BV gegen Erhöhung bzw. Minderung von Ges ts - Rechten erfolgen, ist die Berührung des für die Beteiligung maßgebenden KapKtos des Ges'ters notwendig Abs. 5 Satz 3 EStG. 42 L. Schmidt / Kulosa, EStG-Kommentar, 33. Aufl. 2014, 6 Rn. 698 m. w. N. Seite 18 (von 37)

19 2. Ausgliederung einer Immobilie FALL 9 43 Die X-GmbH ist Eigentümerin eines Grundstückes, das mit 1,3 Mio. zu Buche steht. Die X-GmbH gründet die Immo-GmbH & Co KG; sie ist alleiniger Kommanditist und hält die Anteile an der Komplementär-GmbH. Die X-GmbH bringt das Grundstück in die KG ein; der Gegenwert wird bei der KG auf das KapKto II der X-GmbH gebucht. Der TW des Grundstücks beträgt 3,6 Mio % X-GmbH BW: 1,3 Mio. 100 % Einbringung K-GmbH 0 % Immo-GmbH & Co KG TW: 3,6 Mio. 1. Buchwert-Fortführung beim Grundstück? Das Grundstück gehört bei der X-GmbH zum BV. Bringt die GmbH das Grundstück gegen Gewährung von Ges ts-rechten in die KG ein (Einlage), ist der BW fortzuführen. 44 Eine Gewährung von Ges ts-rechten liegt vor, wenn die Gegenbuchung auf dem KapKto des Kommanditisten erfolgt, das für seine Beteiligung am Ges ts-vermögen maßgebend ist Aufdeckung der stillen Reserven? Wird das Grundstück gegen Entgelt eingebracht, liegt ein Veräußerungsgeschäft mit Aufdeckung und Versteuerung der stillen Reserven vor. Eine entgeltliche Grundstücksübertragung ist z. B. gegeben, wenn dem einbringenden Ges ter der Gegenwert des Grundstücks auf seinem Privat- oder DarlehKto gutgeschrieben wird BFH v (Az. I R 81/00; BStBl. II 2004, S. 344) Abs. 5 Satz 3 Nr. 1 i. V. m. Satz 1 EStG; BMF v (BStBl. I 2011), dort Rz BMF v (BStBl. I 2011, S. 713), dort Tz. I. zur Einbringung von PV in das BV einer PersGes t. 46 BFH v (BStBl. II 2004, S. 344). Seite 19 (von 37)

20 3. Was gilt für die Gegenbuchung auf dem Kapitalkonto II? Das KapKto II kann ein EK-Konto oder ein Fremdkapital-( FK -)Konto (DarlehKto) sein. Maßgebend ist nicht die Bezeichnung, sondern die Frage, ob die Zu- und Abgänge GesR-licher oder schuldrechtlicher Natur sind. Ein (echtes) KapKto ist vor allem anzunehmen, wenn auf dem KapKto II Verlustanteile des Ges'ters gebucht werden; eine Verlustbeteiligung ist mit einem DarlehKto nicht vereinbar; das Konto beim Ausscheiden des Ges'ters oder der Liquidation der Ges t in die Ermittlung des Abfindungsguthabens eingeht; ein DarlehKto kann allenfalls mit dem Abfindungsguthaben verrechnet werden; auf dem Konto Entnahmen und Einlagen zu buchen sind (beim Zwei-Konten-Modell 47 ) 4. Entscheidung des BFH? Die Vorinstanz (Hessisches Finanzgericht 48 ) hat das KapKto II als DarlehKto angesehen. Der BFH ist dem gefolgt, da er an die Sachverhaltswürdigung des FG gebunden ist. 49 Die X-GmbH muss daher einen laufenden Gewinn von (TW 3,6 Mio../. BW 1,3 Mio. =) 2,3 Mio. versteuern. 5. Gewinn-Neutralisierung nach 6b EStG? Die X-GmbH könnte den Einbringungsgewinn nach 6b EStG neutralisieren, wenn sie das Grundstück mindestens 6 Jahre im Anlagevermögen ( AV ) gehalten hat. 50 Das Grundstück ist gleichzeitig Veräußerungsobjekt bei der X-GmbH und Reinvestitionsobjekt bei der Immo-GmbH & Co. KG. 6b EStG ist Ges ter-bezogen 51, d. h. der bei der X-GmbH entstandene Veräußerungsgewinn kann nach 6b EStG auf die AK der KG übertragen werden, d. h. die KG führt den BW fort. Allerdings will die Finanzverwaltung ( FinVerw ) 52 die Anwendung des 6b EStG ausschließen, wenn ein WG von einer PersGes t (z. B. GbR) auf eine Ges ter-identische Schwester-PersGes t (z. B. GmbH & Co. KG) gegen Minderung bzw. Erhöhung der KapKten der Ges ter übertragen wird, da in diesem Falle keine neuen Ges ts-rechte gewährt würden, sondern lediglich Ges ts-rechte verschoben würden. Durch eindeutige Regelung im GesV der PersGes t sollte klargestellt sein, ob das KapKto II ein echtes EK-Konto oder ein DarlehKto ist. Entscheidend ist die Möglichkeit der Verlustverrechnung BFH v (BStBl. II 2009, S. 272 (275)). 48 Urteil v (EFG 2000, S. 1013) Abs. 2 FGO. 50 6b Abs. 1 Satz 1 i. V. m. Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 EStG. 51 6b Abs. 4 Satz 1 Nr. 3 EStG. 52 OFD Frankfurt/Main v (Az. S 2241 A 117 St 213, DStR 2013, S. 2570). 53 BFH v (BStBl. II 1997, S. 36); BMF v (BStBl. I 1997, S. 627). Seite 20 (von 37)

21 Formulierungsbeispiel: Verlustanteile der Gesellschafter werden auf Verlustvortragskonten gebucht. Verlustvortragskonten werden zunächst und in erster Linie mit Guthaben auf dem Kapitalkonto II verrechnet. Im Falle der Liquidation der Gesellschaft wird ein etwaiger Restbetrag des Verlustvortragskontos mit dem anteiligen Guthaben auf dem gesamthänderisch gebundenen Rücklagenkonto der Gesellschaft verrechnet... IV. Übertragung von Wirtschaftsgütern aus dem Privatvermögen ins Betriebsvermögen 1. Einbringung von Privatvermögen Der BFH 54 behandelt die Übertragung eines Einzel-WG des steuerlichen Privatvermögens ( PV ), z. B. eines Privatgrundstücks einer GmbH-Beteiligung i. S. d. 17 EStG in das betriebliche GHV einer PersGes t als tauschähnlichen Vorgang, wenn dem Einbringenden als Gegenleistung für das WG Ges ts-rechte gewährt werden, die dem Wert des WG entsprechen (offene Sacheinlage); Einlage, wenn dem Einbringenden überhaupt keine Ges ts-rechte oder sonstige Gegenleistungen gewährt werden (verdeckte Sacheinlage); gemischten Vorgang, wenn der Wert des übertragenen WG höher ist als die eingeräumten Ges ts- Rechte: tauschähnlicher Vorgang, soweit Gesellschaftsrechte gewährt werden; verdeckte Einlage in Höhe des übersteigenden gemeinen Werts des Wirtschaftsguts. Die FinVerw folgt der BFH-Rspr Offene Sacheinlage Die offene Sacheinlage stellt ein Veräußerungsgeschäft (Tausch Grundstück usw. gegen Ges ts- Rechte) dar: Dies liegt insbesondere vor bei der Einlage in das GHV einer PersGes t gegen Gewährung von Ges ts-rechten eine Kapitalgesellschaft. 56 Eine Gewährung von Ges ts-rechten ist anzunehmen, wenn die durch die Übertragung des WG eintretende Erhöhung des Ges ts-vermögens dem KapKto des einbringenden Ges'ters gutgeschrieben wird, das für seine Beteiligung am Ges ts-vermögen maßgebend ist.57 Nach der üblichen Aufteilung der KapKten bei Personenhandelsgesellschaften liegt eine Gewährung von Ges ts-rechten vor, wenn die Erhöhung des Ges ts-vermögens dem Fest-KapKto und/oder dem variablen KapKto (KapKto II) des einbringenden Ges'ters gutgeschrieben wird. 54 BFH v (BStBl. II 2000, S. 230). 55 BMF v (BStBl. I 2000, S. 462); BMF v (BStBl. I 2004, S. 1190) Abs. 1 Satz 5 Nr. 2 EStG 57 BMF v ; BStBl. I 2011, S. 713, Tz. I. zur Einbringung von PV in das BV einer PersGes t. Seite 21 (von 37)

22 Ein Veräußerungsgeschäft ist auch anzunehmen, wenn die Gutschrift auf dem DarlehKto des Ges'ters erfolgt, da er dann als Gegenleistung einen Anspruch gegen die Ges t erhält (Tausch WG gegen Forderung). Dies bedeutet: Bei der Einbringung eines zum PV gehörenden Grundstückes liegt ein steuerpflichtiges ( stpfl. ) privates Veräußerungsgeschäft (Spekulationsgeschäft) 58 vor, wenn die Einbringung innerhalb von 10 Jahren seit der Anschaffung oder Entnahme aus dem BV erfolgt. 59 Bei der Einbringung einer zum PV gehörenden Kapitalbeteiligung i. S. d. 17 EStG ist ein Veräußerungsgeschäft nach 17 EStG bzw. 20 EStG gegeben Verdeckte Sacheinlage Die Sacheinlage stellt dagegen kein Veräußerungsgeschäft i. S. d. der 17, 20, 23 EStG dar bei der Einlage in das BV des Einzelunternehmers das SBV einer MU erschaft das GHV einer PersGes t ohne Gewährung von Ges ts-rechten 61 Die Einlage eines Privatgrundstückes in das BV beinhaltet in diesen Fällen kein Spekulationsgeschäft. Es kommt jedoch zu einer nachlaufenden Besteuerung, wenn das Grundstück innerhalb von 10 Jahren nach seiner Anschaffung im PV aus dem BV heraus veräußert wird Gewährung von Gesellschaftsrechten Maßgebend für die Beantwortung der Frage, ob der Einbringungsvorgang ein entgeltliches Geschäft (Veräußerung oder Tausch) oder eine unentgeltliche Sacheinlage darstellt, ist, ob der einbringende MU er eine Gegenleistung für die von ihm erbrachte Sacheinlage in Gestalt neuer oder erhöhter Ges ts- Rechte erhält. Hierbei ist vor allem problematisch die Erhöhung der sog. gesamthänderisch gebundenen Kapitalrücklage. BFH-Urteile v und Nach der Rspr. des BFH ist die Sacheinlage in eine PersGes t auch insoweit ein Veräußerungsgeschäft und keine bloße (verdeckte) Einlage, als der Einbringungswert auch dem gesamthänderisch gebundenen Rücklagenkonto zugewiesen wird. Wird die Einlage teilweise einem KapKto (I oder II) und teilweise dem (gesamthänderisch gebundenen) Rücklagenkonto gutgeschrieben, ist der Vorgang insgesamt als entgeltlicher Vorgang zu beurteilen EStG. 59 Bei einer Einbringung vor dem konnte auf Antrag der Vorgang noch als steuerneutrale Einlage behandelt werden (BMF v , a. a. O., dort Tz. IV.). 60 Ebenso bei Einbringung einbringungsgeborener GmbH-Anteile i. S. d. 21 UmwStG. 61 BMF v (BStBl. I 2000, S. 462) Abs. 1 Satz 5 Nr. 1 EStG. 63 BFH, Urteil v (Az. IV R 37/06; BStBl. II 2011, S. 617). 64 BFH, Urteil v (Az. I R 77/06; BStBl. II 2009, S. 464). Seite 22 (von 37)

23 Ob bei einer Einbringung gegen Erhöhung des KapKtos der Differenzbetrag zur Kapitalerhöhung auf einem gesamthänderisch gebundenen Rücklagenkonto oder auf einem KapKto des einbringenden MU ers gebucht wird, ist daher für den entgeltlichen Charakter der Sacheinbringung nicht entscheidend. BMF-Schreiben v Die FinVerw 66 hatte früher bei der Einbringung von Einzel-WG ern des PV gegen Buchung auf dem gesamthänderisch gebundenen Rücklagenkonto der PersGes t die Auffassung vertreten, dass der Vorgang unentgeltlich sei. Das Gleiche sollte gelten, wenn der Einlagewert als Ertrag gebucht wird. Nach den vorgenannten BFH-Urteilen aus dem Jahr 2008 hat die FinVerw 67 diese Auffassung aufgegeben und sich dem BFH angeschlossen. Offen war jedoch die Behandlung, wenn die Gegenbuchung für das eingebrachte WG ausschließlich auf dem gesamthänderisch gebundenen Rücklagenkonto (oder einem Ertragskonto) erfolgt. Hierzu vertritt die FinVerw nunmehr die Auffassung, dass insoweit ein voll unentgeltlicher Vorgang und damit eine verdeckte Einlage gegeben ist. 68 Die Neuregelung gilt grds. für alle offenen Fälle jedoch mit Übergangsregelung für Übertragungsvorgänge bis zum BMF, Schreiben v (BStBl. I 2011, S. 713). 66 BMF, Schreiben v (BStBl. I 2004, S. 1190), dort Tz. 2b. 67 BMF, Schreiben v (BStBl. I 2009, S. 671). 68 BMF v , a. a. O., dort Tz. II. 2. b). 69 Auf Antrag konnte die bisherige Verwaltungsregelung (BMF v , a. a. O.) für Übertragungsvorgänge bis zum weiterhin angewandt werden, wenn die Neuregelung zu einer Verschärfung führte. Allerdings mussten Übertragender und Übernehmer einheitlich verfahren. Konsequenz war dann, dass die Sacheinlage insoweit als unentgeltlich anzusehen war, wie anteilig die Gegenbuchung auf dem Rücklagenkonto erfolgte. So auch schon BMF, Schreiben v (BStBl. I 2009, S. 671) zu 1. Seite 23 (von 37)

24 Die gleiche Betrachtung soll nach FinVerw-Auffassung für die Fälle gelten, in denen auf der Ebene der vermögensmäßig beteiligten Ges ter kein Interessengegensatz zu verzeichnen ist, wie z. B. bei der Einbringung in eine Einmann-GmbH & Co. KG.70 Insbesondere in Fällen der Übertragung von Grundstücken auf eine Einmann-GmbH & Co. KG soll aber zu prüfen sein, ob im Hinblick auf die Anwendung des 23 EStG ( Spekulationsgeschäft ) ein Gestaltungsmissbrauch i. S. d. 42 AO anzunehmen ist, wenn die Übertragung des Grundstücks vollständig auf dem Kapitalrücklagenkonto der KG gutgeschrieben wird. Wann konkret ein Gestaltungsmissbrauch anzunehmen sein soll, lässt die FinVerw allerdings offen. Der BFH 71 hat dieser einschränkenden Auffassung ausdrücklich widersprochen: Er hält die Sperrfristregelung 72 für von vorneherein nicht anwendbar, wenn zum Zeitpunkt der Einbringung des WG nur der einbringende Ges ter am Ergebnis und Vermögen der aufnehmenden PersGes t beteiligt ist und sich hieran bis zur Veräußerung des WG innerhalb der Sperrfrist nichts ändert. Damit entfällt lt. BFH auch die Notwendigkeit einer negativen ErgBil zum Übertragungsstichtag. Die Sperrfristregelung macht in Fällen der Einmann-KG keinen Sinn, da es nicht zur Verlagerung stiller Reserven auf Mit-Ges ter kommen kann. 5. Einbringung aus dem Privatvermögen ins Gesellschaftsvermögen FALL 10 Einbringung eines Privatgrundstückes A und B sind die Ges ter der gewerblich tätigen AB-KG. A bringt im Jahr 2014 ein Grundstück in das Ges ts-vermögen (GHV) der KG ein. A hat das Grundstück im Jahr 2006 für 100 T im PV erworben; es hat jetzt einen Verkehrswert von 500 T. In der GHBil der AB-KG wird die Einbringung des Grundstücks wie folgt erfasst: Fall Einbringung Grundstück in KG Konto Grundstück Kapitalkonten I/II gesamthänderisch gebundenes Kapitalrücklagenkonto a b c d e Sonderbilanz A Kapitalkonto Sonderbilanz BMF v (a. a. O.), dort Tz. II. 2. c). So auch schon BMF v (BStBl. I 2004, S. 1190), dort Tz. 2. c). 71 BFH v (Az. I R 44/12; DStR 2013, S. 2165); Besprechung von Wacker, in: NWB 43/2013, S ff Abs. 5 Satz 4 EStG: 3-Jahres-Sperrfrist. Seite 24 (von 37)

25 Lösung Lösung Fall (a) Das Grundstück ist mit seinem TW in der HBil der AB-KG auszuweisen. 73 Erfolgt die Gegenbuchung ausschließlich auf einem KapKto (I oder II) des einbringenden Ges'ters, ist von einer Übertragung gegen Gewährung von Ges ts-rechten auszugehen. 74 Der Vorgang ist daher in vollem Umfang entgeltlich. Da das Grundstück noch keine 10 Jahre im Eigentum des A steht, liegt ein stpfl. privates Veräußerungsgeschäft (Spekulationsgeschäft) 75 vor (Überschuss: 400 T ). Lösung Fall (b) Erfolgt die Gegenbuchung teilweise auf einem KapKto (I oder II) des Ges'ters und teilweise auf dem gesamthänderisch gebundenen Kapitalrücklagenkonto der PersGes t, ist von einer Übertragung gegen Gewährung von Ges ts-rechten auszugehen. 76 Der Vorgang ist in vollem Umfang entgeltlich; eine Aufteilung der Übertragung in einen entgeltlichen und einen unentgeltlichen Teil ist nicht vorzunehmen. Lösung Fall (c) Erfolgt die Gegenbuchung ausschließlich auf dem gesamthänderisch gebundenen Kapitalrücklagenkonto der PersGes t, ist von einer Übertragung ohne Gewährung von Ges ts-rechten auszugehen. 77 Der Vorgang ist in vollem Umfang unentgeltlich (verdeckte Einlage). Ein Veräußerungsgewinn fällt nicht an. Allerdings setzt sich die 10-Jahres-Spekulationsfrist fort. 78 Lösung Fall (d) Wird das WG entsprechend der Einbringungsvereinbarung bewusst mit einem Wert unter dem gemeinen Wert (z. B. dem BW) angesetzt und das KapKto (I oder II) des Ges'ters entsprechend erhöht, ist von einem teilentgeltlichen Vorgang auszugehen. 79 Die Übertragung ist in einen tauschähnlichen Vorgang (entgeltlich) und eine Einlage (unentgeltlich) aufzuteilen. 80 Aufteilungsmaßstab ist das Verhältnis des Werts der gewährten Ges ts-rechte zum gemeinen Wert des übertragenen WG. Im Fall ist das eingebrachte Grundstück hinsichtlich des entgeltlichen Teils mit dem Veräußerungspreis (100 T ) und hinsichtlich des unentgeltlich übertragenen Teils mit dem Einlagewert, also dem anteiligen TW 81 (400 T ), anzusetzen Abs. 1 Nr. 5 Satz 1 Halbs. 1 EStG. 74 BMF v (a. a. O.), dort Tz. I. 1. und II. 2. a) Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG. 76 BMF v (a. a. O.), dort Tz. II. 2. a). 77 BMF v (a. a. O.), dort Tz. II. 2. b) Abs. 1 Satz 5 Nr. 1 EStG. 79 BMF v (a. a. O.), Tz. II. 2. d). 80 BMF v (BStBl. I 2000, S. 462), dort Tz. II. 1. c) Abs. 1 Satz 8 EStG i. V. m. 6 Abs.1 Nr. 5 Satz 1 EStG. 82 BMF v (a. a. O.) dort Tz. II. 2. d). Seite 25 (von 37)

26 Wegen der Teilentgeltlichkeit des Übertragungsvorgangs ist der die Gutschrift auf dem KapKto übersteigende Betrag von 400 T als Ertrag der KG zu behandeln. Die Ertragsbuchung ist außerbilanziell durch eine entsprechende gegenläufige Korrektur zu neutralisieren. Da der Veräußerungserlös den AK des Grundstücks entspricht, ist ein stpfl. Spekulationsgewinn nicht entstanden. Auch in diesem Fall setzt sich die 10-Jahres-Spekulationsfrist anteilig fort. 83 Lösung Fall (e) Überlässt A das Grundstück der KG lediglich zur Nutzung, wird das Grundstück SBV I des A bei der KG. Die Einlage in das SBV führt nicht zum gewinnrealisierenden Tausch, da A keine Ges ts-rechte als Gegenleistung erhält. Die Einlage ist daher steuerneutral. 84 Die Einlage erfolgt zum TW (500 T ), da A das Grundstück vor mehr als 3 Jahren angeschafft hat. 85, 86 Die Gegenbuchung erfolgt auf dem KapKto des A in seiner SonderBil. Nach Ablauf der Spekulationsfrist von 10 Jahren kann A das Grundstück aus dem SBV in das GHV der KG gegen Erhöhung seines KapKtos in der KG steuerneutral einbringen. 87 V. Weitere Fälle mit steuerlicher Bedeutung des Kapitalkontos 1. Nichtabziehbare Schuldzinsen Nach 4 Abs. 4a EStG sind Schuldzinsen nicht abziehbar, wenn Überentnahmen getätigt worden sind. 88 Eine Überentnahme liegt vor, wenn in einem Wj. die Entnahmen höher sind als die Summe aus Gewinn und Einlagen. 89 Die nicht abziehbaren Schuldzinsen werden typisiert mit 6 % der Überentnahme des Wj. zzgl. der Überentnahmen vorangegangener Wj. und abzüglich der Beträge, um die in den vorangegangenen Wj. der Gewinn und die Einlagen die Entnahmen überstiegen haben (Unterentnahmen), ermittelt. 90 Der sich dabei ergebende Betrag, höchstens jedoch der um verminderte Betrag der im Wj. angefallenen Schuldzinsen, ist dem Gewinn hinzuzurechnen. 91 Der Abzug von Schuldzinsen für Darlehen zur Finanzierung von AK oder Herstellungskosten von WG ern des AV bleibt unberührt Abs. 1 Satz 5 Nr. 1 EStG. 84 BMF v (BStBl. I 2000, S. 1383), dort Rz Abs. 1 Nr. 5 Satz 1 Buchst. a EStG. 86 Die Einlage wird aber rückwirkend als privates Veräußerungsgeschäft behandelt, wenn das eingelegte Grundstück innerhalb eines Zeitraums von 10 Jahren seit der Anschaffung des Ges'ters im PV aus dem SBV der PersGes t heraus veräußert wird ( 23 Abs. 1 Satz 5 Nr. 1 EStG) Abs. 5 Satz 3 Nr. 2 EStG Abs. 4a Satz 1 EStG Abs. 4a Satz 2 EStG Abs.4a Satz 3 EStG Abs. 4a Satz 4 EStG Abs. 4a Satz 5 EStG. Seite 26 (von 37)

27 Bei MU erschaften ist die Regelung Ges ter-bezogen anzuwenden 93 in dem Sinne, dass der Begriff der Überentnahme sowie die ihn bestimmenden Merkmale wie Einlage, Entnahme, Gewinn und ggf. Verlust sich auf den einzelnen Ges ter bezieht. Die Überentnahme bestimmt sich nach dem Anteil des einzelnen MU ers am Gesamtgewinn der MU erschaft (Anteil am Gewinn der Ges t einschließlich ErgBil en zzgl./abzgl. seines im SBV erzielten Ergebnisses) und der Höhe seiner Einlagen und Entnahmen (einschließlich SBV). Insoweit spielt das dem einzelnen Ges ter zuzurechnende EK eine wichtige Rolle. Der Kürzungsbetrag von ist pro Ges t nur 1 zu gewähren und auf die einzelnen Ges ter entsprechend ihrer Schuldzinsenquote aufzuteilen Begünstigung des nicht-entnommenen Gewinns Nach 34a EStG kann der nicht-entnommene Gewinn aus einer MU erschaft auf Antrag ermäßigt besteuert werden mit 28,25 %. Bei MU erschaften kann die Thesaurierungsbegünstigung sowohl für die Gewinne des GHV als auch für die Gewinne des SBV in Anspruch genommen werden. Entnahmen und Einlagen des Ges'ters (MU ers) sind sowohl bei der Ermittlung des nicht-entnommenen Gewinns 95 als auch der schädlichen Überentnahmen 96 zu berücksichtigen. Insoweit ist auch die Qualifizierung von Ges ter-einlagen und -Entnahmen von Bedeutung. 3. Zinsschranke Zinsaufwendungen von Betrieben ab einer bestimmten Größenordnung sind grds. nur bis zur Höhe des verrechenbaren EBITDA (30 % des bereinigten Gewinns) als Betriebsausgabe sofort abzugsfähig (Zinsschranke i. S. d. 4h EStG). Bei der Ermittlung der sog. EK-Quote 97 des Betriebes spielt auch die Qualifizierung von Kapitalzuführungen des Ges'ters als EK oder FK eine Rolle BFH v (Az. IV R 72/02; BStBl. II 2007, S. 420); BMF v (BStBl. I 2005, S. 1019), dort Tz. 30 f. i. d. F. des BMF-Schreibens v (BStBl. I 2008, S. 588). 94 BFH v a. a. O a Abs. 2 EStG a Abs. 4 EStG. 97 4h Abs. 2 Satz 3 ff. EStG. 98 Vgl. BMF, Schreiben v (BStBl. I 2008, S. 718), dort Tz. 11 ff. Seite 27 (von 37)

28 B. Kapitalkonten in der elektronischen Bilanz I. Gesetzliche Regelungen 1. Steuerbilanz Für den Veranlagungszeitraum ( VZ ) 2013 ff. müssen die steuerlichen Abschlussdaten 99 elektronisch an die FinVerw übermittelt werden. 100 Die FinVerw gibt den Umfang der Daten über die Taxonomie vor. Für die Komplementäre und die Kommanditisten müssen im Modul Bilanz nur die Felder für die Anfangs- und Endbestände der KapKten befüllt werden, d. h. (kumulierte) KapAnteile der Komplementäre (kumulierte) KapAnteile der Kommanditisten 2. Kapitalkontenentwicklung Für den VZ 2015 ff. müssen PersGes ten zusätzlich eine KapKten-Entwicklung an die FinVerw übermitteln. Die Anfangs- und Endbestände der KapKten 101 müssen mit den Anfangs- und Endbeständen im Modul Bilanz übereinstimmen. Im Modul Kapitalkontenentwicklung müssen die folgenden Felder zusätzlich befüllt werden: Summe Anfangskapital Summe Kapitalanpassungen nach BilMoG Summe Kapitalanpassungen Summe Einlagen Summe Entnahmen Summe Kapitaländerung durch Übertragung einer 6b EStG-Rücklage Summe Jahresüberschuss Summe Kapitalumgliederungen 3. Sonder- und Ergänzungsbilanzen Für den VZ 2013 ff. kann das Modul Steuerliche Modifikationen verwendet werden. Dort werden SonderBil en und ErgBil en in das Freitextfeld Sonder- und Ergänzungsbilanzen eingestellt. Für den VZ 2015 ff. muss für jeden Ges ter eine SonderBil oder ErgBil als eigener Datensatz (Stammdaten und Jahresabschlussdaten) übermittelt werden. 99 Alternativ können auch die HR-lichen Abschlussdaten und eine Überleitungsrechnung übertragen werden b EStG. 101 Als KapKten werden die EK-Konten und die FK-Konten der Komplementäre und der Kommanditisten bezeichnet. Seite 28 (von 37)

29 II. Gestaltungsmöglichkeiten 1. Überblick Gestaltungen Entscheidend sind die Regelungen im Gesellschaftsvertrag bzw. in Gesellschafterbeschlüssen. Auf Basis dieser Regelungen wird dann festgelegt, z.b.: Wahl des Kontenmodells Behandlung als zulässige oder unzulässige Entnahme Behandlung als Auszahlung Gestaltet werden kann nur im GesV bzw. in Ges ter-beschlüssen. In der Finanzbuchhaltung und im Abschluss müssen diese Regelungen befolgt werden. Aus den Regelungen wird abgeleitet, welches Kontenmodell zur Anwendung kommt, wann zulässige und wann unzulässige Entnahmen vorliegen und in welchen Fällen es sich um Auszahlungen handelt. 2. Wahl des Kontenmodells Wenn im GesV nichts geregelt ist, dann kommt das HR-liche Regelstatut zur Anwendung. 102 Für jeden Ges ter gibt es 1 KapKto (= EK) und 1 DarlehKto (= FK). Beim Zwei-Konten-Modell gibt es 2 KapKten (festes KapKto und variables KapKto). Der Mandant kann das Zwei-Konten-Modell abweichend vom HR-lichen Regelstatut wählen (Dispositionsfreiheit). Der Steuerberater ( StB ) darf nicht eigenmächtig das Zwei-Konten-Modell wählen; er benötigt die Regelung im GesV oder den Beschluss der Ges ter. Das Drei- und das Vier-Konten-Modell sind Weiterentwicklungen des HR-lichen Regelstatuts. Beim Drei-Konten-Modell gibt es für jeden Ges ter ein festes KapKto, ein variables KapKto und ein DarlehKto. Beim Vier-Konten-Modell gibt es für jeden Ges ter ein festes KapKto, ein variables KapKto, ein DarlehKto und ein Verlustvortragskonto. Das HR-liche Regelstatut, das Drei- und das Vier-Konten-Modell kommen zum gleichen Ergebnis. 103 Das Ergebnis des Zwei-Konten-Modells weicht davon ab Abs. 1 und 2 HGB. 103 Stehengelassene Gewinne werden auf das DarlehKto gebucht. Sie werden nicht mit einem zukünftigen Verlust verrechnet. 104 Stehengelassene Gewinne werden auf das variable KapKto gebucht. Sie werden deshalb mit einem zukünftigen Verlust verrechnet. Seite 29 (von 37)

30 3. Behandlung als zulässige oder unzulässige Entnahme Nur im GesV oder durch einstimmigen Ges ter-beschluss 105 geregelte Entnahmen sind zulässige Entnahmen. 106 Zulässige Entnahmen erfolgen vom KapKto. Zulässige Entnahmen verringern den Bilanzposten Kapitaleinlagen der Kommanditisten. Wenn der passivische Bilanzposten nicht ausreicht, erfolgt der Ausweis unter dem aktivischen Bilanzposten Nicht durch Vermögenseinlagen gedeckte Entnahmen der Kommanditisten. Typische zulässige Entnahmen sind Entnahmen für Steuervorauszahlungen, wenn sie im GesV oder durch einstimmigen Ges ter-beschluss vereinbart sind. Zulässige Entnahmen wirken sich auf den Verlustausgleich nach 15a EStG aus. Nicht im GesV oder durch einstimmigen Ges ter-beschluss 107 geregelte Entnahmen sind unzulässige Entnahmen. Unzulässige Entnahmen erfolgen vom DarlehKto. Unzulässige Entnahmen verringern den Bilanzposten Verbindlichkeiten gegenüber Gesellschaftern. Wenn der passivische Bilanzposten nicht ausreicht, erfolgt der Ausweis unter dem aktivischen Bilanzposten Forderungen gegen Gesellschafter. Typische unzulässige Entnahmen sind Entnahmen aus der Liquidität (sog. gewinnunabhängige Ausschüttungen), die nicht im GesV oder durch einstimmigen Ges ter-beschluss geregelt sind. Unzulässige Entnahmen wirken sich nicht auf den Verlustausgleich nach 15a EStG aus. 4. Behandlung als Auszahlung Die entnahmefähigen Gewinne 108 werden beim HR-lichen Regelstatut, beim Drei- und Vier-Konten-Modell auf das DarlehKto gebucht. Vom DarlehKto können jederzeit Auszahlungen vorgenommen werden. 109 III. Kapitalkonten und Kontenmodelle 1. Kapitalkonten Die KapKten-Entwicklung wird aus der Finanzbuchhaltung und dem Abschluss abgeleitet. Es ist wichtig, dass bereits in der Finanzbuchhaltung die Buchungslogik so ausgestaltet wird, dass die KapKten-Entwicklung aus den richtig gebuchten Daten generiert werden kann. Vereinfacht stehen für die Kommanditisten folgende Konten zur Verfügung: Zuordnung Kommandit-Kapital Verlustausgleichskonto Ges ter-darlehen (FK) Konten, die dem Ges ter-darlehen zugeordnet sind 110 KapKto (EK) Konten, die dem KapKto zugeordnet sind 111 EK EK FK FK EK EK 105 Es sei denn, im GesV ist eine andere Regelung für diesen Fall vorgesehen. 106 BFH v (Az. IV R 98/06; BStBl. II 2009, S. 272); BGH v (Az. II ZR 73/11; DB 2013, S. 1406). 107 Es sei denn, im GesV ist eine andere Regelung für diesen Fall vorgesehen. 108 Wurde das EK durch Verluste gemindert, dann müssen zukünftige Gewinne zuerst zur Deckung der Verluste verwendet werden. Es handelt sich um nicht entnahmefähige Gewinne. Der übersteigende Betrag ist der entnahmefähige Gewinn. 109 Es sei denn, im GesV oder durch einstimmigen Ges ter-beschluss ist etwas anderes geregelt. 110 Beispielsweise unzulässige Entnahmen. 111 Beispielsweise zulässige Entnahmen. Seite 30 (von 37)