Reihengeschäfte und gebrochene Beförderung / Versendung

Transkript

1 Aktuelle umsatzsteuerliche Entwicklungen: Reihengeschäfte und gebrochene Beförderung / Versendung Dr. Nathalie Harksen Rechtsanwältin / Maître en Droit Dr. Carsten Höink Rechtsanwalt / Steuerberater, Dipl. Finanzwirt (FH) AWB Steuerberatungsgesellschaft mbh I AWB Rechtsanwaltsgesellschaft mbh Münster München - Hamburg 5. IHK-Exportforum Rheinland-Pfalz/Saarland

2 Agenda I. Die Steuerbefreiung für innergemeinschaftliche Lieferungen und Ausfuhrlieferungen II. Die gebrochene Beförderung / Versendung 1. gebrochene Beförderung / Versendung im 2-Parteien- Verhältnis 2. gebrochene Beförderung / Versendung im Reihengeschäft III. IV. Neues zum Reihengeschäft Diskussion um Gesetzesentwürfe Hinweis: Risikomanagement / Innerbetriebliches Kontrollsystem Umsatzsteuer 2

3 I. Die Steuerbefreiung für innergemeinschaftliche Lieferungen und Ausfuhrlieferungen 3

4 Grenzüberschreitende Warenbewegung für Steuerbefreiung erforderlich Inland 1 (2) S. 1 UStG Innergemeinschaftliche Lieferung 6a UStG grds. steuerfrei Innergemeinschaftlicher Erwerb 1(1) Nr. 5 UStG grds. steuerpflichtig übriges Gemeinschaftsgebiet (EU) 1 (2a) S. 1 UStG Ausfuhrlieferung 6 UStG grds. steuerfrei Einfuhr im Inland 1 (1) Nr. 4 UStG grds. steuerpflichtig Drittlandsgebiet 1 (2a) S. 3 UStG 4

5 Innergemeinschaftliche Lieferungen Voraussetzungen für die Steuerfreiheit für innergemeinschaftliche Lieferungen - 4 Nr.1 Buchst. b, 6a Abs.1 UStG Lieferung (= Verschaffung der Verfügungsmacht) keine Dienstleistung Abnehmer = Unternehmer/erwerbsteuerpfl. Abnehmer (gültige USt-IdNr.) Erwerb für das Unternehmen des Abnehmers Ware gelangt bei der Lieferung von einem EU-Mitgliedstaat (z.b. Deutschland) in einen anderen EU-Mitgliedstaat Erwerb der Ware unterliegt im Bestimmungsstaat der Umsatzbesteuerung ( 6a Abs. 1 S. 1 Nr. 3 UStG Annahme, wenn Abnehmer eine gültige ausländische USt-IdNr. verwendet) ordnungsgemäße Buch- und Belegnachweise (praktisch zwingend) Ordnungsgemäße Rechnung i.s.v. 14, 14a UStG mit USt-IdNr. von Lieferant und Abnehmer Rechnungshinweis auf Steuerbefreiung (Rspr.) 5

6 Ausfuhrlieferungen Voraussetzungen für die Steuerfreiheit einer Ausfuhrlieferung, 4 Nr. 1 Buchst. a, 6 Abs. 1 UStG Lieferung Beförderung / Versendung des Gegenstandes in das Drittlandsgebiet oder entweder durch den Unternehmer ( 6 Abs. 1 Nr. 1 UStG) oder durch den ausländischen Abnehmer ( 6 Abs. 1 Nr. 2 UStG) Beförderung / Versendung des Gegenstandes in den Freihafen oder andere in 1 Abs. 3 UStG genannten Gebiete (Büsingen, Insel Helgoland) ( 6 Abs. 1 Nr. 3 UStG) und Abnehmer erwirbt den Gegenstand für sein Unternehmen (muss kein ausländischer Abnehmer sein) Achtung in der Praxis: Buch- und Belegnachweise müssen zeitnah beigebracht werden können

7 II. Die gebrochene Beförderung / Versendung (BMF-Schreiben v ) 7

8 gebrochene Beförderung / Versendung. liegt vor, wenn sich Lieferant und Abnehmer (der bewegten Lieferung) - unabhängig von der Frage, wer Kosten und Gefahr trägt den Transport des Liefergegenstands an den Bestimmungsort teilen. Rechnung Lieferant Transport durch Lieferanten Umladen auf LKW des Abnehmers Transport durch Abnehmer Abnehmer 8

9 1. gebrochene Beförderung/Versendung im 2-Parteien-Verhältnis (bilateraler Fall) 9

10 Beispiel einer innergemeinschaftliche Lieferung Warenlieferung von Deutschland nach Frankreich Lieferant transportiert bis Aachen; dort holt Abnehmer ab Rechnung Lieferant A Münster Abnehmer B Paris Aachen 10

11 Eine gebrochene Beförderung / Versendung ist für die Annahme einer Steuerbefreiung für innergemeinschaftliche Lieferungen oder Ausfuhrlieferungen unschädlich, wenn der Abnehmer (+ Bestimmungsort ) bei Beginn des Transports feststeht der Transport ohne nennenswerte Unterbrechung stattfindet der Lieferer nachweist, dass ein zeitlicher und sachlicher Zusammenhang zwischen der Lieferung des Gegenstands und seiner Beförderung oder Versendung sowie ein kontinuierlicher Ablauf dieses Vorgangs gegeben ist im Fall der Ausfuhrlieferung muss 6 Abs. 1 S. 2 UStG erfüllt sein (Abnehmer muss ausländischer Abnehmer sein) (so BMF-Schreiben v ) 11

12 Beispiel einer Ausfuhrlieferung Unternehmer B aus St. Petersburg (Russ. Föderation) kauft bei deutschem Lieferanten A aus Köln Ware. Ware soll vom Lager des A in Köln nach St. Petersburg transportiert werden. A und B vereinbaren, dass A den Transport bis zu einem Sammellager in Hamburg verantwortet und B die Ware dort übernimmt und sie nach St. Petersburg transportiert. Rechnung FCA Hafen Hamburg Lieferant A Köln Abnehmer B St. Petersburg Hamburg 12

13 Eine gebrochene Beförderung / Versendung ist für die Annahme einer Steuerbefreiung für innergemeinschaftliche Lieferungen oder Ausfuhrlieferungen unschädlich, wenn der Abnehmer (+ Bestimmungsort) bei Beginn des Transports feststeht der Transport ohne nennenswerte Unterbrechung stattfindet der Lieferer nachweist, dass ein zeitlicher und sachlicher Zusammenhang zwischen der Lieferung des Gegenstands und seiner Beförderung oder Versendung sowie ein kontinuierlicher Ablauf dieses Vorgangs gegeben ist im Fall der Ausfuhrlieferung muss 6 Abs. 1 S. 2 UStG erfüllt sein (Abnehmer muss ausländischer Abnehmer sein) (BMF-Schreiben v ) 13

14 2. gebrochene Beförderung / Versendung im Reihengeschäft 14

15 3 Abs. 6 S. 5 D-UStG bestimmt die Kriterien des Reihengeschäfts: (6)...Schließen mehrere Unternehmer über denselben Gegenstand Umsatzgeschäfte ab und gelangt dieser Gegenstand bei der Beförderung oder Versendung unmittelbar vom ersten Unternehmer an den letzten Abnehmer, ist die Beförderung oder Versendung des Gegenstands nur einer der Lieferungen zuzuordnen.... Mehrere Unternehmer schließen Umsatzgeschäfte (Lieferungen i.s.d. 3 Abs. 1 UStG) über denselben (nämlichen) Gegenstand ab und dieser gelangt im Rahmen einer Beförderung oder Versendung unmittelbar vom ersten Unternehmer an den letzten Abnehmer Rchng. 1 Rchng. 2 Bestellung 1 Firma A Bestellung 2 Firma B Firma C 15

16 BMF Entscheidung v Zu unterscheiden sind bilaterale Umsatzgeschäfte und Reihengeschäfte Rchng. 1 Rchng. 2 Bestellung 2 Bestellung 1 Firma A Firma B Firma C Reihengeschäft (gebrochene Beförderung): Bei einer gebrochenen Beförderung oder Versendung fehlt es an der für das Reihengeschäft erforderlichen Unmittelbarkeit der Warenbewegung. Vorgang spaltet sich damit in mehrere hintereinandergeschaltete und getrennt zu beurteilende Einzellieferungen auf. 16

17 BMF Entscheidung v Zu unterscheiden sind bilaterale Umsatzgeschäfte und Reihengeschäfte Rchng. 1 Rchng. 2 Firma A Polen FOB HH Firma B Deutschland CFR NO Firma C Norwegen Umladestelle Hafen HH Kein Reihengeschäft: Zwei bilaterale Warenlieferungen separat zu beurteilen A (Polen) an B (Deutschland) innergem. Lieferung nach HH B innergemeinschaftlicher Erwerb in HH (grds. steuerfrei) B (Deutschland) an C (Norwegen) Ausfuhrlieferung nach NO es sei denn, die Kollisionsregel (des BMF-Schreibens) greift 17

18 BMF Entscheidung v Zu unterscheiden sind bilaterale Umsatzgeschäfte und Reihengeschäfte Rchng. 1 Rchng. 2 Firma A Deutschland FOB Hafen Firma B DAP NO Firma C Norwegen Umladestelle Hafen HH oder Umladestelle Hafen Antwerpen oder Umladestelle Hafen Rotterdam Kein Reihengeschäft: Zwei bilaterale Warenlieferungen separat zu beurteilen A (Deutschland) an B (Land?) innergem. Lieferung B (im Land des Hafens) innergemeinschaftlicher Erwerb (evtl. stfrei) B (im Land des Hafens) an C (Norwegen) Ausfuhrlieferung es existiert keine Kollisionsregel aber derzeit Diskussionen 18

19 III. Neues zum Reihengeschäft 19

20 Reihengeschäft A B C Nur eine Lieferung kann grenzüberschreitend und damit steuerbefreit sein Nur eine Lieferung im Reihengeschäft ist die bewegte Lieferung (bestätigt durch EuGH vom EMAG und vom Euro Tyre Holding ); alle anderen Lieferungen sind ruhende Lieferungen Nur die bewegte Lieferung (Lieferung mit grenzüberschreitender Warenbewegung) kann eine innergemeinschaftliche Lieferung oder Ausfuhrlieferung und damit steuerbefreit sein; alle anderen Lieferungen sind grds. steuerpflichtig 20

21 Reihengeschäft Derzeitige Verwaltungsauffassung (Abschn UStAE) Zuordnung der Warenbewegung nach (zivilrechtlicher) Transportbeauftragung innergemeinschaftliche unbewegte Lieferung A B C Lieferung (steuerfrei) (steuerpflichtig in FR) Transportbeauftragung durch A Unternehmer treten mit der UID des Ansässigkeitsstaates auf! 21

22 Reihengeschäft Derzeitige Verwaltungsauffassung (Abschn UStAE) Zuordnung der Warenbewegung nach (zivilrechtlicher) Transportbeauftragung unbewegte Lieferung innergemeinschaftliche A (steuerpflichtig) B C Lieferung (steuerfrei) Transportbeauftragung durch C Unternehmer treten mit der UID des Ansässigkeitsstaates auf! 22

23 Reihengeschäft Unsicherheiten aufgrund Unionsrecht (EuGH EMAG, Euro Tyre Holding und VSTR ) MwStSystRL kennt kein Reihengeschäft und daher auch keine gesetzliche Vermutung Bestimmung der bewegten und unbewegten Lieferung nach allgemeinen Grundsätzen Gesetzliche Vermutung ( 3 Abs. 6 S. 6 DE-UStG) Lieferung an den mittleren Unternehmer (1) ist die warenbewegte Lieferung, es sei denn, der mittlere Unternehmer tritt als Lieferer auf (UStAE: Widerlegung der gesetzlichen Vermutung grds. ausreichend durch Verwendung der UID des Abgangslandes sowie Übernahme von Transportgefahr und -kosten (siehe Lieferbedingungen/Incoterms ), dann Lieferung an C (2) 1 2 A B C Transportbeauftragung durch B 23

24 Ausblick Problem Lösung 24

25 Aktuelle BFH-Rechtsprechung im Lichte des Unionsrechts Lösung des V. Senats des BFH Lösung des XI. Senats des BFH Teilt der erste Abnehmer dem ersten Lieferer vor Versendung den Weiterverkauf der Ware mit, ist die Lieferung des Ersterwerbers die bewegte Lieferung Zuordnung der bewegten Lieferung durch Mitteilung oder Verschweigen des Weiterverkaufs BFH vom , V R 3/10 (mit Verweis auf EuGH vom Euro Tyre Holding ) Aktuelle Verwaltungsauffassung ist unionsrechtswidrig! Umfassende Würdigung aller Umstände des Einzelfalls erforderlich Zeitpunkt, wann Zweiterwerber wie Eigentümer über Ware verfügen kann, ist maßgeblich (bereits vor Beginn des Transportes oder allgemein im Inland?) Mitteilung des Weiterverkaufs bzw. Abstellen auf Transport-Auftragserteilung oder Frachtzahlkonditionen für sich alleine nicht ausreichend BFH vom , XI R 15/14 (vorgehend EuGH vom VSTR ) Transportbeauftragung durch Erstabnehmer BFH vom , XI R 30/13 (nachgehend FG Rheinland-Pfalz vom 31. Mai 2016, Revision eingelegt XI R 17/16) Transportbeauftragung durch Letztabnehmer und Eigentumsvorbehalt (Vermutung auch hier: Erste Lieferung ist die bewegte Lieferung) 25

26 Gesetzliche Neuregelung geplant Vorschlag BMF vom Vorschlag Wirtschaft vom Regelung der Zuordnung der bewegten Lieferung in einem separaten Absatz des 3 UStG Beibehaltung des Kriteriums der Transportverantwortlichkeit; keine Berücksichtigung der Verschaffung der Verfügungsmacht Beurteilung der Abholfälle nach derzeit geltendem Recht Wenn mittlerer Unternehmer für den Transport verantwortlich: Widerlegbare Vermutung ( es sei denn, er weist nach ) Zuordnung der innergemeinschaftlichen Warenbewegung anhand der vom mittleren Unternehmer vor Transportbeginn verwendeten UID ( ist von einem ausreichenden Nachweis auszugehen ) Kollisionsregelung (bereits in Abschn Abs. 19 UStAE verankert) Zustimmung zur gesetzlichen Regelung der Zuordnung der bewegten Lieferung Kriterium der Transportveranlassung ungeeignet (nicht praktikabel) Keine besonderen Regelungen beim mittleren Unternehmer Grundsatz: Erste Lieferung ist die bewegte Lieferung Es sei denn (im EU-Handel), der Abnehmer verwendet eine UID des Abgangslandes Gesetzliche Kollisionsregelung bei abweichender Beurteilung in einem anderen EU-Mitgliedstaat 26

27 ausgewählter Problemfall bei Lösung nach Vorschlag der Wirtschaft innergemeinschaftliche unbewegte Lieferung A Lieferung (steuerfrei?!) B (steuerpflichtig in FR) C DE-UID FR-UID Unionsrechtskonform? Transportbeauftragung durch C (irrelevant) Art. 138 Abs. 1 MwStSystRL: Die Mitgliedstaaten befreien die Lieferungen von Gegenständen, die durch den Verkäufer, den Erwerber oder für ihre Rechnung innerhalb der Gemeinschaft versandt oder befördert werden, von der Steuer, 27

28 Gesetzliche Neuregelung geplant Vorschlag BMF vom Vorschlag Wirtschaft vom Regelung der Zuordnung der bewegten Lieferung in einem separaten Absatz des 3 UStG Beibehaltung des Kriteriums der Transportverantwortlichkeit; keine Berücksichtigung der Verschaffung der Verfügungsmacht Beurteilung der Abholfälle nach derzeit geltendem Recht Wenn mittlerer Unternehmer für den Transport verantwortlich: Widerlegbare Vermutung ( es sei denn, er weist nach ) Zuordnung der Ausfuhr-Warenbewegung anhand des zollrechtlichen Ausführers Zuordnung der Einfuhr-Warenbewegung anhand der Zollabfertigung im Namen des mittleren Unternehmers Zustimmung zur gesetzlichen Regelung der Zuordnung der bewegten Lieferung Kriterium der Transportveranlassung ungeeignet (nicht praktikabel) Keine besonderen Regelungen beim mittleren Unternehmer Grundsatz: Erste Lieferung ist die bewegte Lieferung Es sei denn (bei Ausfuhren), der Abnehmer ist zollrechtlicher Ausführer Es sei denn (bei Einfuhren); Lieferung an den Schuldner der EUSt / im Fall von 3 Abs. 8 der auf die Einfuhr folgenden Lieferung

29 Gesetzesvorschläge bei Reihengeschäften mit Drittlandsbezug A B C Transportbeauftragung durch B Problem: zollrechtlicher Ausführer (nicht disponibel; Praxisanwendung; Verfahren 4200) 29

30 Wie verhalte ich mich derzeit? Noch gilt Abschn UStAE und bisher keine Veröffentlichung der BFH-Urteile im BStBl. Gerichte grds. nicht an Verwaltungsauffassung gebunden Wohl kein Vertrauensschutz nach 176 AO Steuerfestsetzung erforderlich: UStVA zwar Steuerfestsetzung, aber: Umsatzsteuer-Jahresbescheid kann ändern Änderung der höchstrichterlichen Rechtsprechung: Feststellung der Rechtswidrigkeit einer allgemeinen Verwaltungsvorschrift (z.b. UStAE) Aber: nach Veröffentlichung der Rechtsprechung kein Vertrauensschutz in rechtswidrige Verwaltungsvorschrift! Übergangsregelung notwendig Möglichst BFH-Rechtsprechung und Abschn UStAE durch Gestaltung der Lieferbeziehungen in Einklang bringen Abwehrberatung vs. Gestaltungsberatung 30

31 Situation in Europa Rchng. 1 Rchng. 2 Rchng. 3 Firma A Firma B Firma C Firma D A - B B - C C - D B C oder C D wahlweise 31

32 VAT Compliance System / Innerbetriebliches Kontrollsystem IV. Risikomanagement 32

33 EuGH in Betrugsfällen Generalanwältin Juliane Kokott, Schlussantrag vom 30. April 2015, Rs. C-105/14 [Ivo Taricco u.a.] Unregelmäßigkeiten auf dem Gebiet der Mehrwertsteuer dürfen nicht lediglich theoretisch mit Sanktionen belegt werden. Das Sanktionssystem ist vielmehr so auszugestalten, dass jeder, der unrichtige Angaben im Hinblick auf die Mehrwertsteuer macht oder sich an entsprechenden Machenschaften beteiligt, auch tatsächlich befürchten muss, mit Sanktionen belegt zu werden. 33

34 BMF-Schreiben zur Berichtigung nach 153 AO Sinn eines USt Compliance Systems?! Äußerungen der Finanzverwaltung zu Compliance-Systemen BMF-Schreiben v ( know your customer know your supplier ), Merkblatt Umsatzsteuerbetrug mit Beweislastumkehr und nun BMF-Schreiben v zur Abgrenzung Berichtigung und Selbstanzeige: Tz Hat der Steuerpflichtige ein innerbetriebliches Kontrollsystem eingerichtet, das der Erfüllung der steuerlichen Pflichten dient, kann dies ggf. ein Indiz darstellen, das gegen das Vorliegen eines Vorsatzes oder Leichtfertigkeit sprechen kann, jedoch befreit dies nicht von einer Prüfung des jeweiligen Einzelfalls. so BMF-Schreiben v

35 Pflicht zur Durchführung einer Risikoanalyse und der Einrichtung eines IKS GoBD (Grundsätze zur ordnungsmäßigen Führung und Aufbewahrung von Büchern, Aufzeichnungen und Unterlagen in elektronischer Form sowie zum Datenzugriff) vom

36 Risiko-Management im Bereich Umsatzsteuer Compliance Projekt 1. Code of Conduct / Guideline 5. Training Level Medium Zielgruppe Evaluation 2. Richtlinie / Vorgabe SOP Organisationsanweisung Umsatzsteuer 4. Internes / Externes Audit - VA 01 IKS Umsatzsteuer - Externe Dienstleistungen 3.1. Arbeitsanweisung 3. Verfahrensanweisungen 3.2. Arbeitsanweisung 3.3. Arbeitsanweisung Checkliste(n) Checkliste(n) Checkliste(n) 36

37 Herzlichen Dank! Vielen Dank für Ihre Aufmerksamkeit Hinweis Besuchen Sie uns auch im Internet: Newsletter unter Kostenfreier Newsletter mit aktuellen Themen des Umsatzsteuerrechts, Zollrechts und den Außenwirtschaftsrechts

38 Hinweis Besuchen Sie uns auch im Internet: Newsletter unter Hinweis Beachten Sie bitte, dass die in dieser Präsentation enthaltenen Informationen allgemeiner Natur und nicht auf die spezielle Situation einer Einzelperson oder einer juristischen Person ausgerichtet sind. Wir empfehlen daher, die in dieser Präsentation enthaltenen Informa- tionen nicht zur Grundlage von Entscheidungen zu machen, ohne zuvor fachkundigen Rat eingeholt zu haben. Dieses Seminar kann daher keine individuelle Beratung ersetzen. Daher übernehmen wir trotz sorgfältiger und gewissenhafter Bearbeitung keine Haftung für den Inhalt unserer Präsentation. Die Wiedergabe, Vervielfältigung und/oder Weitergabe der Präsentationsinhalte ist nur mit vorheriger Zustimmung der AWB Steuerberatungsgesellschaft mbh gestattet.

39 Work Leistungen der AWB-S und AWB-R Organisation Compliance IKS Prozessorganisation Verfahrensanweisung Help Desk Gutachten Analysen / Fax / Telefon Schulung Inhouse Kongresse Mandantenveranstaltung Statusanalyse Umsatzsteuer Zoll Exportkontrolle Verfahrenführung Einspruch Klage Bußgeld Strafverfahren 39

40 VIELEN DANK FÜR IHRE AUFMERKSAMKEIT! Sie haben noch Fragen? Wir informieren Sie gerne weiter: AWB Steuerberatungsgesellschaft mbh AWB Rechtsanwaltsgesellschaft mbh Münster München Hamburg 40