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1 Stellungnahme vom zum Bericht "Evaluierung der 371, 398a Abgabenordnung (AO)" 1. Selbstanzeige und Anmeldesteuern Mit dem Schwarzgeldbekämpfungsgesetz wurden die Regelungen zur nachträglich sanktionsfreien Korrektur von Steuererklärungen und Steueranmeldungen im Masseverfahren (v.a. im Bereich der Umsatz-, Lohn- und Kapitalertragssteuern) aus unserer Sicht unverhältnismäßig erschwert. Wir begrüßen ausdrücklich, dass die Regelungen korrigiert werden sollen. Die Steuerpflichtigen sehen sich insbesondere im unternehmerischen Bereich hohen Anforderungen durch die Vielzahl von steuerlich relevanten Vorgängen, die Komplexität der steuerlichen Regelungen und die ständigen sowie kurzfristigen Rechtsänderungen ausgesetzt, so dass sich nachträgliche Korrekturen von Steuererklärungen im unternehmerischen Bereich nicht vermeiden lassen. Diese Korrekturen sind aber keine Folge eines kriminellen Handelns oder das Ergebnis einer "Hinterziehungsstrategie". Aus Sicht der Unternehmen ist es deshalb von zentraler Bedeutung, Korrekturen bei den Steueranmeldungen und erklärungen zu ermöglichen, ohne dass für die Unternehmen die Gefahr strafrechtlicher Verfolgungsmaßnahmen entsteht. Unseres Erachtens ist der in der Fußnote 37 auf Seite 33 des Berichtes angedachte Vorschlag zur Schaffung einer eigenständigen Selbstanzeigeregelung für Steueranmeldungen 1 jedenfalls für den besonders problematischen Bereich unterjähriger Anmeldesteuern zielführend. Der Hinweis, dass im Rahmen dieses Vorschlags bei Anmeldesteuern, bei denen es keine Jahreserklärung gibt, eine Teilselbstanzeige immer zulässig wäre, sollte nicht zu einer Verwerfung dieses Vorschlages führen. Denn diese Möglichkeit bestand auch bereits vor Inkrafttreten des Schwarzgeldbekämpfungsgesetzes. In diesem Bereich eine über die damalige Gesetzeslage hinausgehende Beschränkung herbeizuführen, kann im Sinne einer praxisgerechten Ausgestaltung nicht gewollt sein. Anderenfalls würde für den gesamten Bereich der Steuerarten (Lohnsteuer, Kapitalertragsteuer, Versicherungssteuer), für den keine Jahreserklärungen vorgesehen sind, keine hinreichende Lösung bestehen. Wir gehen davon aus, dass es sich bei den ebenfalls im Bericht aufgezählten Vorschlägen "Tatbestandsfiktion" und "Rechtsfolgenfiktion" um weitere alternative Vorschläge handelt, so dass wir nachfolgend auch auf diese eingehen. Der Vorschlag der Fachar Abs. 1a AO: Abweichend von Absatz 1 tritt bei Selbstanzeigen im Umfang der gegenüber der zuständigen Finanzbehörde berichtigten, ergänzten oder nachgeholten Angaben Straffreiheit ein, wenn und soweit die Steuerhinterziehung durch Verletzung der Pflicht zur rechtzeitigen Abgabe einer vollständigen und richtigen Steueranmeldung begangen worden ist. Absatz 2 Nr. 3 findet insoweit keine Anwendung. Satz 1 gilt nicht für Steueranmeldungen, die sich auf das gesamte Kalenderjahr beziehen. 1/14

2 beitsgruppe zur Einführung einer "Tatbestandsfiktion" zielt darauf ab klarzustellen, dass allein die Abgabe einer korrigierten Anmeldung keine Tatentdeckung darstellt. Dieser Vorschlag würde auch wenn er ein Schritt in die richtige Richtung wäre die Problematik nur teilweise beseitigen. Denn es muss nicht nur der Aspekt der Tatentdeckung ( 371 Abs. 2 AO) bedacht werden, sondern auch das Vollständigkeitsgebot ( 371 Abs. 1 AO). Die "Tatbestandsfiktion" würde dazu führen, dass mehrfache Korrekturen von Voranmeldungen weiterhin dem Vollständigkeitsgebot nicht genügen und insoweit problematisch bleiben. Beispiel: Der Unternehmer U hat eine unrichtige Umsatzsteuervoranmeldung für Januar 2013 eingereicht. Außerdem sind ihm auch bei der Umsatzsteuervoranmeldung für Februar 2013 aus anderen Gründen Fehler unterlaufen. Im Mai 2013 korrigiert er die Voranmeldung für Januar Im Juli 2013 korrigiert er dann auch die Voranmeldung für Februar Die Umsatzsteuerjahreserklärung wird im September 2014 in richtiger Höhe abgegeben. Hier handelt es sich zunächst um Korrekturen von Voranmeldungen außerhalb der Jahreserklärung. Dadurch, dass im Mai nicht auch noch die Umsatzsteuervoranmeldung für Februar korrigiert wurde, liegt ein Verstoß gegen das Vollständigkeitsgebot vor und damit handelt es sich bei der Korrektur um eine Teilselbstanzeige, die keine strafbefreiende Wirkung entfaltet. Die Umsatzsteuerjahreserklärung stellt, obwohl mit der Umsatzsteuerjahreserklärung alle Umsatzsteuervoranmeldungen korrigiert wurden, wegen des Verstoßes gegen das Vollständigkeitsgebot der Selbstanzeige im Mai ebenfalls keine vollumfängliche wirksame strafbefreiende Selbstanzeige dar. Diese Folge könnte nur verhindert werden, indem durch eine gesetzliche Regelung das Vollständigkeitsgebot für Voranmeldungen aufgehoben wird. Auch sollte, wie im Bericht bereits aufgezeigt, ergänzend klargestellt werden, dass die Abgabe der Umsatzsteuerjahreserklärung des Vorjahres das Vollständigkeitsgebot für die Voranmeldungen des "laufenden Jahres" nicht auslöst. Auch der dritte angedachte Vorschlag einer "Rechtsfolgenfiktion" berücksichtigt nicht hinreichend die Voraussetzungen des Vollständigkeitsgebots. Petitum: Um im Bereich unterjähriger Steueranmeldungen den Zustand vor Inkrafttreten des Schwarzgeldbekämpfungsgesetzes wieder herzustellen, sollte der Formulierungsvorschlag zur Schaffung einer eigenständigen Selbstanzeigeregelung (Fußnote 37 auf 2/14

3 der Seite 33 des Berichts) umgesetzt werden. Alternativ wäre beim Vorschlag "Tatbestandsfiktion" bzw. "Rechtsfolgenfiktion" ergänzend eine Regelung in 371 Abs. 1 AO zu schaffen, wonach das Vollständigkeitsgebot bei Voranmeldungen nicht anwendbar ist. 2. Ausdehnung der Berichtigungspflicht auf einen Zeitraum von zehn Jahren für alle Selbstanzeigen Die Ausdehnung der Berichtigungspflicht auf einen Zeitraum von zehn Jahren für alle Selbstanzeigen ist aus mehreren Gründen problematisch. Insbesondere werden im Unternehmensalltag notwendige Korrekturen von Steuererklärungen zusätzlich erschwert. Bereits durch das Inkrafttreten des Schwarzgeldbekämpfungsgesetzes hat sich gezeigt, dass überbordende Anforderungen, mit denen eigentlich nur die "scheibchenweise" Nacherklärung von Kapitaleinkünften, die kurz vor der Entdeckung stehen, verhindert werden sollten, zu gravierenden Folgen für insbesondere den unternehmerischen Bereich geführt haben. Vor diesen Folgen war bereits in den Anhörungen zum Gesetzentwurf gewarnt worden, jedoch hat man die Auswirkungen zumindest unterschätzt. Derzeit müssen die Unternehmer jedenfalls immer eine Strafverfolgung befürchten, wenn sie Steuererklärungen korrigieren. In der Praxis ist z. B. die zu klärende Vorsatz-Frage und damit die Abgrenzung zwischen dem Vorliegen einer Berichtigungserklärung nach 153 AO und der Selbstanzeige nach 371 AO problematisch. Daher muss auch verstärkt in Betriebsprüfungen festgestellt werden, dass in Fällen von strittigen Mehrergebnissen eine Drohkulisse im Hinblick auf eine mögliche strafrechtliche Würdigung von Sachverhalten aufgebaut wird. Für die Unternehmen wäre eine Ausdehnung der Berichtigungspflicht auf einen Zeitraum von 10 Jahren mit einem erhöhten strafrechtlichen Risiko bei Korrekturen von Steuererklärungen verbunden. Um dies zu vermeiden, müssten sie nicht mehr nur für die vorangegangenen 5 Jahre, sondern künftig die vorangegangenen 10 Jahre sämtliche Steuererklärungen auf etwaige Fehler der fraglichen Steuerart prüfen. Das ist schon für 5 Jahre und erst recht für 10 Jahre praktisch unmöglich. Auch geringfügige Verstöße können zur Unvollständigkeit von Korrekturen führen. Besonders kritisch sehen wir auch, dass Unterlagen nur zehn Jahre aufbewahrt werden und die Steuerpflichtigen die für eine Strafbefreiung erforderlichen richtigen Angaben daher nicht machen und auch nicht belegen können. Dies läuft darauf hinaus, dass Unternehmen Unterlagen unter Inkaufnahme hoher Bürokratielasten sogar länger als 10 Jahre 3/14

4 aufbewahren müssen, um Vorwürfe der Steuerhinterziehung begegnen zu können. Diese Problematik besteht bereits derzeit in Fällen des "großen Ausmaßes" und sollte nicht auf die Fälle "einfacher Steuerhinterziehung" ausgeweitet werden. Hinzu kommt, dass die Abgabe einer wirksamen Selbstanzeige auch dadurch erschwert und faktisch unmöglich gemacht würde, dass dann mögliche An- und Ablaufhemmungen Einfluss auf die Frage haben, welche Jahre zu berichtigen sind. Auch ist der Zeitpunkt des Beginns der beiden Fristen unterschiedlich, so dass eine saubere Bestimmung des Fristbeginns auf der Grundlage einer Typisierung nicht möglich ist. Ein Strafaufhebungsgrund muss aber hinreichend klar und bestimmt sein. Hinzu kommt, dass die pauschale 10-Jahresfrist auch Zeiträume erfassen kann, für die bereits Festsetzungsverjährung eingetreten ist. Beispiel 1: Der Unternehmer U gibt seine unrichtigen oder unvollständigen Steuererklärungen (Umsatzsteuer, Gewerbesteuer und Körperschaftsteuer) für das Jahr 2002 am ab. Die Steuerbescheide datieren vom Im März 2014 möchte der Unternehmer U seine Umsatzsteuerjahreserklärung 2012 korrigieren. Stellt man für die Berechnung des Berichtigungszeitraums von zehn Jahren für den Beginn der Frist auf den Zeitpunkt der Beendigung der Tat ( ) ab, so müsste der Unternehmer die Steuererklärungen 2002 im März 2014 noch berichtigen, will er jegliches Strafverfolgungsrisiko ausschließen. Es ist jedoch fraglich, ob die dazu erforderlichen Unterlagen von Dritten noch vorgehalten werden. Zudem ist zu beachten, dass eine geänderte Festsetzung der Steuern 2002 nur dann erfolgen kann, wenn die Festsetzungsfrist noch nicht abgelaufen ist. Die Festsetzungsfrist beträgt bei hinterzogenen Steuern zehn Jahre. In dem obigen Fall beginnt die Festsetzungsfrist mit Ablauf des Jahres 2003 ( 170 Abs. 2 Nr. 1 AO), so dass ohne eine Ablaufhemmung eine Festsetzung nur noch bis zum möglich war. Beispiel 2: Der Unternehmer U gibt seine unrichtigen oder unvollständigen Steuererklärungen (Umsatzsteuer, Gewerbesteuer und Körperschaftsteuer) für das Jahr 2002 am ab. Die Steuerbescheide datieren vom Mitte August 2014 möchte der Unternehmer U eine Selbstanzeige abgeben. Stellt man auf den Zeitpunkt der Beendigung der Tat ab ( ) und berechnet davon ausgehend die zehn Jahre, dann wäre eine Berichtigung der Steuererklärungen für das Jahr 2002 nicht mehr erforderlich, obwohl eine Festsetzung der Steuern wegen der Regelung des 170 Abs. 2 Nr. 1 AO noch bis zum möglich wäre. In diesem Fall kommt es trotz der Ausweitung des Berichtigungszeitraums auf 10 Jahre zu keiner 4/14

5 von der jetzigen Rechtslage abweichenden Besserstellung der Finanzverwaltung, denn dann wäre eine Festsetzung für den steuerpflichtigen Zeitraum 2002 (entgegen der Argumentation der Finanzverwaltung) nur im Rahmen einer Schätzung bzw. bei Mitwirkung des Steuerpflichtigen im Besteuerungsverfahren möglich. Soweit die Finanzverwaltung als Argument für die Ausdehnung der Berichtigungspflicht darauf verweist, dass hierdurch die Diskrepanz zwischen der steuerrechtlichen Festsetzungsfrist und der strafrechtlichen Verjährungsfrist beseitigt wird, kann dieses Ziel jedoch aufgrund der An- und Ablaufhemmungen wegen der Typisierung des Berichtigungszeitraums auf zehn Jahre nur eingeschränkt erreicht werden. Weiter muss der Argumentation, dass mit der Verlängerung des Berichtigungszeitraums eine erhebliche Vereinfachung bei der Festsetzung von Hinterziehungszinsen möglich würde, entgegengehalten werden, dass die Bedeutung der Festsetzung von Hinterziehungszinsen aufgrund der Vollverzinsung des 233a AO eher von geringerer Bedeutung ist. Ferner stellt sich die Bedeutung der Beweislast bei der Festsetzung der noch nicht festsetzungsverjährten Jahre in der Praxis geringer dar, als die Darstellung im Bericht vermuten lässt. Zwar ist es richtig, dass die Finanzverwaltung die Feststellungslast trifft, jedoch führt zumindest bei Dauersachverhalten der prima facie Beweis dazu, dass Schätzungen der Finanzverwaltung in der Regel nicht erfolgreich angreifbar sind. Des Weiteren steht der Ausdehnung der Berichtigungspflicht die Gesetzessystematik entgegen. Die strafbefreiende Selbstanzeige ist der actus contrarius zum strafrechtlichen Vorwurf. Diese Kongruenz zwischen dem strafrechtlichen Vorwurf und dem Gegenstück der Selbstanzeige würde aufgehoben und es käme zu einer Überkompensation, die den Grundgedanken des Strafrechts fern ist, sowie zu einer Vermischung von Besteuerungsund Strafverfahren, in denen unterschiedliche Grundsätze und Pflichten des Steuerpflichten bestehen. Nicht zu unterschätzen ist der Umstand, dass es eine erheblich andere rechtliche Qualität hat, ob die nicht festsetzungsverjährten Jahre im Rahmen der Mitwirkungspflichten gegenüber den Finanzbehörden mitgeteilt werden müssen oder ob mit der Mitteilung die Frage einer strafbefreienden Wirkung verknüpft ist. Petitum: Die Ausweitung der Berichtigungspflicht auf einen Zeitraum von zehn Jahren sollte aus rechtlichen Gründen und aus Gründen einer deutlichen Erschwerung des Institutes der strafbefreienden Selbstanzeige unterbleiben. 5/14

6 3. Früheres Eingreifen des 398a AO Im Bericht wird ein früheres Eingreifen des 398a AO durch Absenkung der Betragsgrenze von derzeit Euro diskutiert. Aus Sicht der Unternehmen ist jedoch bereits die EURO-Grenze zu niedrig angesetzt, da sie bei größeren Unternehmen in der Regel überschritten wird. Eine Absenkung der Grenze sehen wir kritisch, weil damit das Institut der strafbefreienden Selbstanzeige auch für kleinere und mittlere Unternehmen sehr eingeengt würde. Das gilt insbesondere im unternehmerischen Bereich. Der Gesetzgeber hat sich bei der Schaffung des Regelbeispiels "großes Ausmaß" ( 370 Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 AO) ganz bewusst dafür entschieden, mit diesem Regelbeispiel eine längere Verjährung ( 376 Abs. 1 AO) und die fehlende Möglichkeit einer strafbefreienden Selbstanzeige ( 371 Abs. 2 Nr. 3 AO) zu verknüpfen. Eine Durchbrechung dieser Dogmatik ist weder nachvollziehbar noch zu rechtfertigen. Dies gilt insbesondere im Hinblick darauf, dass bei der Berechnung der Euro-Grenze auf den Taterfolg abgestellt wird. In Fällen des Eingreifens des Kompensationsgebotes, der Steuerverkürzung auf Zeit und des Steuervorteils führt dies schon heute zu schwer nachvollziehbaren Ergebnissen. Zwar wird im Bericht der Facharbeitsgruppe (auf Seite 33 in Fußnote 37) vorgeschlagen, dass für die Voranmeldungen die Bestimmungen des 371 Abs. 2 AO keine Anwendung finden soll. Dies hätte zur Folge, dass auch bei diesem auch von uns favorisierten Lösungsvorschlag das Problem des Eingreifens des Kompensationsverbots auf die Jahreserklärungen beschränkt wäre. Da jedoch diese Änderung in den anderen alternativen Lösungsvorschlägen "Tatbestandsfiktion" und "Rechtsfolgenfiktion" nicht angedacht ist, möchten wir diese Thematik nachfolgend skizzieren: Bereits kleinere und mittelständische Unternehmen melden regelmäßig in den Umsatzsteuervoranmeldungen Umsatzsteuern von mehr als Euro an. Da aufgrund des Kompensationsverbots des 370 Abs. 4 Satz 3 AO Steuerminderungsbeträge, also z.b. Vorsteuern, keine Berücksichtigung erfahren, greift bereits schon jetzt die strafbefreiende Wirkung der Selbstanzeige nicht, obwohl der "Steuerschaden" unterhalb der Euro-Betragsgrenze liegt. Eine Absenkung der Betragsgrenze würde dieses Problem weiter verschärfen. Beispiel 1: Der Unternehmer U hat in seiner Umsatzsteuervoranmeldung 01/2014 Ausgangsumsätze nicht erfasst, die zu einer um Euro höheren Umsatzsteuer geführt hätten. Gleichzeitig hat er aber auch Vorsteuerbeträge aus Eingangsumsätzen in Höhe 6/14

7 von Euro nicht erklärt. Der entstandene Steuerschaden beträgt damit nicht sondern Euro. Ferner kommt es nicht selten vor, dass Umsatzsteuervoranmeldungen nicht fristgerecht eingereicht werden und damit "Steuerverkürzungen auf Zeit" vorliegen. Hier kommt man zu keinen sachgerechten Ergebnissen, wenn man für die Frage, ob die Euro- Grenze überschritten wird, auf den Nominalbetrag der Hinterziehung abstellt. Beispiel 2: Der Unternehmer U, dem keine Dauerfristverlängerung eingeräumt wurde, gibt seine Umsatzsteuervoranmeldung 01/2014 nicht am , sondern erst verspätet am ab. In der Umsatzsteuervoranmeldung werden Umsätze in Höhe von Euro und Vorsteuerbeträge in Höhe von Euro erklärt, so dass eine Zahllast von Euro ausgewiesen wird. Der entstandene Steuerschaden beträgt 250 Euro ( 238 AO), da es sich insoweit um einen Verspätungsschaden handelt. Obwohl U vollumfänglich korrekte Angaben gemacht hat, führt die Anwendung des Gesetzes hier zu einem schweren Fall gem. 371 Abs. 2 Nr. 3 AO, für den eine strafbefreiende Selbstanzeige nicht mehr möglich ist. Erschwerend kommt hinzu, dass trotz des Zinsschadens in Höhe von 250 Euro ein Strafzuschlag gem. 398a AO in Höhe von 5% der erklärten Umsatzsteuer (= Euro) festgesetzt wird. Als weiterer Aspekt tritt die Rechtsprechung des BGH zur Berechnung der Euro- Betragsgrenze 2 bei der Bestimmung des großen Ausmaßes hinzu, nach der bei der Abgabe mehrerer unrichtiger oder unvollständiger Umsatzsteuervoranmeldungen von einer Tatserie (= einheitliche Handlung) ausgegangen wird und in der Folge die hinterzogenen Steuern aller betroffenen Voranmeldungen addiert werden. Diese Rechtsprechung muss wohl auch für die Berechnung der Euro-Betragsgrenze des 398a AO herangezogen werden. Beispiel 3: Der Unternehmer U gibt im Januar, Februar und März 2014 unrichtige Umsatzsteuervoranmeldungen ab. In allen drei Umsatzsteuervoranmeldungen werden jeweils Euro zu geringe Umsatzsteuer erklärt. Damit ist die Euro- Betragsgrenze überschritten, so dass eine strafbefreiende Selbstanzeige gem. 371 Abs. 2 Nr. 3 AO nicht mehr abgegeben werden kann. 2 BGH, Beschluss vom StR 579/11, Urteil vom StR 103/12, Beschluss vom StR 459/11. 7/14

8 Bei einer Absenkung der Betragsgrenze würde die Möglichkeit der Selbstanzeige immer weiter ausgeschlossen und faktisch kaum noch genutzt werden können. Am Rande sei erwähnt, dass die Attraktivität des 398a AO gegenüber der Regelung des 153a StPO dann in der Praxis immer mehr abnimmt. Ausgeschlossen von einer strafbefreienden Selbstanzeige sollten aber nur Fälle mit einer erhöhten kriminellen Energie und größerem Erfolgsunrecht sein. Wir regen daher an, bei der Berechnung der Euro- Betragsgrenze des 398a AO eine einschränkende Auslegung vorzunehmen und auch den tatsächlichen "Steuerschaden" abzustellen. Dogmatisch lässt sich eine solche auf damit begründen, dass der Gesetzgeber in 371 Abs. 2 Nr. 3, 398a AO Strafzumessungsgesichtspunkte zu echten Tatbestandsmerkmalen erhoben hat. Dann ist es aber folgerichtig, diesen Strafzumessungsgesichtspunkt bei der Berechnung der Betragsgrenze zu berücksichtigen. Petitum: Ein früheres Eingreifen des 398a AO durch die Absenkung der Euro- Betragsgrenze sollte aus rechtlichen Gründen und aus Gründen einer faktischen Abschaffung des Institutes der strafbefreienden Selbstanzeige unterbleiben. Stattdessen sollte bei der Berechnung der Euro-Betragsgrenze auf den tatsächlichen Steuerschaden abgestellt werden. 4. Modifizierung der steuerrechtlichen Verjährungsfrist Die Erwägungen der Facharbeitsgruppe, speziell für Auslandssachverhalte eine steuerrechtliche Anlaufhemmung zu verankern, können wir nicht befürworten. Als problematisch bewerten wir, dass aus dem Bericht nicht erkennbar wird, welche Fallkonstellationen als "Auslandssachverhalte" eingeordnet werden sollen. Wir geben zu bedenken, dass auch in der Unternehmenspraxis Auslandssachverhalte, wie z.b. Geschäftsbeziehungen mit ausländischen Unternehmen, grenzüberschreitendes Tätigwerden etc. häufig vorhanden sind. Sollte lediglich eine Modifizierung der steuerrechtlichen Verjährungsfrist für die von der Facharbeitsgruppe geschilderten Fallgestaltungen angedacht sein, so müsste sichergestellt werden, dass auch nur solche von der Änderung erfasst werden. Darüber hinausgehend möchten wir jedoch auch folgendes zu bedenken geben: Die Verjährung dient der Rechtssicherheit und dem Rechtsfrieden. Durch die Verjährungsregelungen soll der Gläubiger gezwungen werden, seine Ansprüche zügig geltend zu machen damit Rechtsfrieden eintritt. Dieses Ziel wird bereits derzeit aufgrund der vielgestaltigen Regelungen der An- und Ablaufhemmungen konterkariert. Auch die Intention der Rechtssicherheit kann mit überlangen Verjährungsfristen nicht erreicht werden. Die Beweisbar- 8/14

9 keit von Ansprüchen wird umso schwieriger, je älter sie werden, denn die Nachweisschwierigkeiten führen zu einer massiven Unsicherheit, den Anspruch an sich und in der richtigen Höhe festzusetzen. Zu bedenken ist ebenfalls, dass im europäischen Ausland die Aufbewahrungsfristen für steuerliche Unterlagen nicht länger als zehn Jahre betragen. Den fiskalischen Interessen ist ferner bereits mit den geltenden Regelungen über die Festsetzungsverjährung ausreichend Genüge getan. Aus unserer Sicht ist eine spezielle Regelung für Auslandssachverhalte auch vor dem Hintergrund der Entwicklung des Informationsaustausches der Staaten nicht gerechtfertigt. Diese Zusammenarbeit sollte intensiviert und ausgebaut werden, so dass die Erkenntnisse über Einkünfte im Ausland schneller als bisher für den deutschen Fiskus zur Verfügung stehen. Schließlich stellt sich auch im Hinblick auf die EuGH-Rechtsprechung die Frage, ob eine unterschiedliche Behandlung von inländischen und ausländischen Sachverhalten überhaupt mit dem geltenden EU-Recht vereinbar wäre. Petitum: Die Normierung einer Anlaufhemmung speziell für Auslandssachverhalte sollte aufgrund der Beeinträchtigung von Rechtssicherheit und Rechtsfrieden unterbleiben. 5. Entrichtung von Hinterziehungszinsen als Wirksamkeitsvoraussetzung Die Entrichtung der Hinterziehungszinsen darf nicht zur Wirksamkeitsvoraussetzung einer Selbstanzeige gemacht werden, da die schwebende Unwirksamkeit der Selbstanzeige bis zum Erhalt des Bescheides und der entsprechenden Entrichtung für den um Steuerehrlichkeit bemühten Steuerpflichtigen nicht zumutbar ist. Zu Recht weist der Evaluierungsbericht auf die gravierenden Nachteile wie der Einfluss der Solvenz des Steuerpflichtigen als Wirksamkeitsvoraussetzung der strafbefreienden Wirkung einer Selbstanzeige hin, welche die eigentlich bezweckte Rückkehr in die Steuerehrlichkeit behindern. Petitum: Die zusätzliche Aufnahme der Entrichtung der Hinterziehungszinsen als Wirksamkeitsvoraussetzung der strafbefreienden Selbstanzeige lehnen wir als unpraktikabel und nicht zielführend ab. 9/14

10 6. Weitere problematische Auswirkungen des Schwarzgeldbekämpfungsgesetzes für die Unternehmenspraxis Wir teilen ausdrücklich nicht die Bewertung der Facharbeitsgruppe (auf Seite 14 des Berichts), dass in der Praxis keine weiteren Probleme aufgrund des Schwarzgeldbekämpfungsgesetzes festzustellen sind. Dies möchten wir nachfolgend beispielsweise aufzeigen. 6.1 Abgrenzung zwischen doloser / undoloser Teilselbstanzeige Nicht gelöst durch den Formulierungsvorschlag der Facharbeitsgruppe zu den Anmeldesteuern sind die Fälle, in denen unbewusst eine Teilselbstanzeige abgegeben wird. So kann es vorkommen, dass weitere Fehler innerhalb der gleichen Steuerart im strafrechtlich unverjährten Zeitraum versehentlich nicht mitkorrigiert werden. Bereits in der ursprünglichen Begründung des Gesetzesentwurfs der Fraktionen der CDU/CSU und FDP wurde eine strafbefreiende Wirkung einer unbewussten (undolosen) Teilselbstanzeige angedacht (BT-Drs. 17/4182 vom , S. 5 r. Sp.). Dieser Grundsatz sollte daher im Gesetz unmissverständlich zum Ausdruck kommen. Petitum: Wünschenswert wäre eine Lösung für versehentlich unvollständige Korrekturen dergestalt, dass undolose Teilselbstanzeigen eine strafbefreiende Wirkung entfalten. 6.2 Abgrenzung 371 Abs. 1 AO/ 378 Abs. 3 AO/ 153 AO In der Vergangenheit war die Unterscheidung, ob es sich bei der Erklärung um eine Selbstanzeige nach 371 bzw. 378 Abs. 3 AO oder um eine Berichtigungserklärung gem. 153 AO handelt, von untergeordneter Relevanz. Aufgrund des Vollständigkeitsgebots im Rahmen des 371 AO muss nunmehr eine klare Abgrenzung erfolgen. Denn diese Unterscheidung entfaltet, spätestens bei einer zweiten Berichtigung, eine enorme Wirkung. Für die Unternehmen und Mitarbeiter der Unternehmen entstehen durch die Verschärfung der rechtlichen Rahmenbedingungen hohe steuerstrafrechtliche Risiken, insbesondere bei der Abgabe schlichter Berichtigungserklärungen. Ob der Steuerpflichtige eine später entdeckte Unrichtigkeit bewusst oder unbewusst erklärt hat, ist eine höchst streitanfällige Frage, weil die Grenze zwischen Leichtfertigkeit und Vorsatz fließend ist. Der Vorsatz wird von den Strafverfolgungsbehörden oft nur unzureichend geprüft oder schlichtweg unterstellt, so dass sich in der unternehmerischen Praxis die Fälle häufen, in denen allein der Umstand einer steuerlichen Berichtigung bereits bei der Finanzverwaltung dazu führt, dass von einer der Berichtigung zugrunde liegender Steuerhinterziehung ausgegangen und ein Ermittlungsverfahren eingeleitet wird. 10/14

11 Die vorschnelle Einleitung von Ermittlungsverfahren belastet nicht nur die Unternehmer, sondern auch deren Mitarbeiter, die sich einem erheblichen Strafverfolgungsdruck ausgesetzt sehen. Die Abgrenzungsproblematik stellt sich umso mehr, als es in den Fällen kein Rechtsmittel gibt, in denen eine Berichtigungserklärung des Steuerpflichtigen entgegen dessen Rechtsauffassung nicht als solche nach 153 AO, sondern als eine Selbstanzeige gewertet wird,. Diese Frage müsste dann ggf. in der gerichtlichen Hauptverhandlung geklärt werden. Welche Konsequenzen die Frage der Abgrenzung zwischen einer Berichtigungserklärung nach 153 AO und einer Selbstanzeige nach 371 AO oder 378 AO auch für den Bereich der Jahressteuererklärungen hat, führen wir wegen der in der Unternehmenspraxis bestehenden Bedeutsamkeit unter Punkt 7 umfassender gesondert aus. Petitum: Die Abgrenzung von Berichtigungserklärungen nach 153 AO und Erklärungen nach 371 AO bzw. 378 Abs. 3 AO sollte noch sorgfältiger vorgenommen werden als vor Inkrafttreten des Schwarzgeldbekämpfungsgesetzes und auch als zurzeit in der Praxis von der Finanzverwaltung. 6.3 Abgrenzung Vorsatz/Fahrlässigkeit Über die Problematik der strafbefreienden Selbstanzeige hinaus möchten wir jedoch einen anderen, nicht weniger bedeutsamen Punkt ansprechen, der zu einer Kriminalisierung steuerehrlicher Unternehmen führt und das Vertrauensverhältnis zwischen Unternehmen und Finanzverwaltung nachhaltig beeinträchtigt: Unternehmen werden zunehmend mit der Einleitung bzw. Androhung der Einleitung von Strafverfahren konfrontiert, wenn z.b. in einer Betriebsprüfung Fehler aufgedeckt werden und dabei sogleich ein vorsätzliches und strafbares Handeln unterstellt wird. Leider häufen sich entsprechende Fälle, in denen bei kleinsten Versehen ein strafbares Verhalten unterstellt wird. Bei der Prüfung, ob die fehlerhafte Behandlung eines Sachverhaltes auf einem vorsätzlichen Handeln beruht und die Einleitung eines Strafverfahrens erfordert, oder aber nur fahrlässig verursacht wurde, muss daher die Komplexität des materiellen Steuerrechts sowie die Vielzahl der steuerlich zu beurteilenden Sachverhalte berücksichtigt werden. So sind Unternehmen trotz besten Willens mitunter nicht in der Lage, eine objektiv richtige Steuererklärung abzugeben. 11/14

12 Beispiel 1: Unternehmen A wendet einem Geschäftsfreund Anfang Januar 2014 ein Geschenk im Wert von 100 Euro zu. Nach 37b EStG kann das Unternehmen die Sachzuwendung pauschal mit 30 % (+ Solidaritätszuschlag und ggf. Kirchensteuer) besteuern. Nach 37b Abs. 4 Satz 1 EStG ist die Lohnsteuer dann spätestens am zehnten Tag nach Ablauf des für die Betriebsstätte maßgebenden Lohnsteuer-Anmeldungszeitraums von dem die Sachzuwendung gewährenden Steuerpflichtigen (Unternehmen A) an das Betriebsstättenfinanzamt abzuführen ( ). Nach dem Gesetzestext ist also für die Einhaltung der Frist der Lohnsteuer-Anmeldungszeitraum relevant, in dem die Sachzuwendung gewährt wird. Zuwendungen werden jedoch oft zu einem Zeitpunkt vorgenommen, in dem zuwendenden Unternehmen die Aufwendungen noch nicht bekannt sind. Diese liegen in der endgültigen Höhe im Regelfall erst dann vor, wenn das zuwendende Unternehmen die diesbezügliche Rechnung erhält. Die endgültigen Aufwendungen sind dem Unternehmen A oft erst nach der Bezahlung bekannt (z.b. bei Skontoabzug). Andererseits kann es sein, dass ein zuwendendes Unternehmen Geschenke i.s.d. 37b EStG im Rahmen einer Geschenkreserve bezahlt (d.h. die Aufwendungen kennt), die Empfänger aber noch nicht bekannt sind. Hier erfolgt die Lohnversteuerung bereits mit der Bezahlung der Rechnung. Das Beispiel zeigt die Schwierigkeit der Erstellung einer objektiv richtigen Lohnsteueranmeldung auf. Beispiel 2: Bei einer Betriebsprüfung wird festgestellt, dass der Unternehmer U in der Steuererklärung eine von der Verwaltung abweichende Rechtsauffassung vertreten hat. Die ansonsten für eine abweichende Beurteilung durch die Finanzverwaltung steuerlich relevanten Tatsachen hat der Unternehmer U nicht erklärt. In diesen Fallkonstellationen ist in der Praxis vermehrt festzustellen, dass die Finanzverwaltung ein vorsätzliches Verhalten des Steuerpflichtigen unterstellt und eine Drohkulisse aufbaut. Zwar wurden im Sinne der BGH-Rechtsprechung (Urteil vom ; Az.: 5 StR 221/99) unvollständige Angaben in der Steuererklärung gemacht. Jedoch ist auch hier bei der Frage vorsätzlichen Verhaltens zu berücksichtigen, ob es sich bei der abweichenden Rechtsauffassung um eine vertretbare Rechtsauffassung handelt. Ist dies der Fall, so fehlt zumindest im jedem Fall das Verschulden. Welche Konsequenzen die Frage der Abgrenzung zwischen Vorsatz und Fahrlässigkeit auch für den Bereich der Jahressteuererklärungen hat, führen wir wegen der in der Unternehmenspraxis bestehenden Bedeutsamkeit unter Punkt 7 umfassender gesondert aus. 12/14

13 Die Unternehmen bemühen sich nach Kräften, eine richtige und vollständige Steuerklärung abzugeben und wollen nicht eine Steuerverkürzung billigend in Kauf nehmen. Insoweit liegt kein Eventualvorsatz, sondern allenfalls Fahrlässig- oder Leichtfertigkeit vor. Hier liegt gerade auch der Unterschied zu den im Fokus der Öffentlichkeit stehenden Fällen der Nacherklärung von Kapitalerträgen, bei denen die Anzahl der zu beurteilenden Sachverhalte in der Regel überschaubar sind und auch nur einmal im Jahr eine Erklärungspflicht besteht. Petitum: Bei der Abgrenzung zwischen vorsätzlicher und fahrlässiger Steuerhinterziehung sollte insbesondere im Bereich der Abgabe von Steuerklärungen durch Unternehmen die Komplexität des materiellen Steuerrechts und die Vielzahl der steuerlich zu würdigenden Sachverhalte berücksichtigt werden. Hier lässt sich allenfalls von fahrlässigem oder leichtfertigem Verhalten der Unternehmen sprechen. 7. Praxisprobleme im Bereich der Jahressteuererklärungen Entgegen der Darstellung der Facharbeitsgruppe auf Seite 14 des Berichtes sind in der Praxis auch im Bereich von korrigierten Jahreserklärungen Probleme aufgrund des Schwarzgeldbekämpfungsgesetzes festzustellen, die durch den Formulierungsvorschlag der Facharbeitsgruppe nicht gelöst werden. Denn auch im Bereich von Jahreserklärungen kann es vorkommen, dass weitere Fehler innerhalb der gleichen Steuerart im strafrechtlich unverjährten Zeitraum versehentlich nicht mitkorrigiert werden. Gerade bei Unternehmen mit einer großen Zahl von Tochtergesellschaften und daraus resultierenden komplexen Reportingstrukturen kann es immer wieder zu unvermeidbaren Berichtigungen kommt, die allein auf die Komplexität des materiellen Steuerrechts sowie auf die Vielzahl steuerlich zu beurteilender und teils in langwierigen Verfahren aufzuklärenden Sachverhalte zurückzuführen sind. Beispiel: In einem ertragsteuerlichen Organkreis eines Konzerns mit ein- oder gar zweistelligem Mrd.-Umsatz existieren zwei- oder dreistellige Mio. Buchungsvorgänge, die in zum Teil bis zu 500 HGB-Einzelabschlüsse und eine entsprechende Zahl von Steuerbilanzen einfließen. Die Ergebnisse dieser Gesellschaften fließen wiederum konsolidiert in eine einzige Steuererklärung des Organträgers ein. In Fällen wie diesen können Unternehmen auch wenn sie sich noch so sehr bemühen nicht ausschließen, dass sie eine mit Fehlern behaftete oder unvollständige Steuererklärung abgeben. Es dürfte selbst bei aufwändigsten Prüfverfahren nicht möglich sein, bei Feststellung eines einzigen Fehlers, 13/14

14 der allein weil ihn das Unternehmen nicht ausschließen konnte als vorsätzlich falsche Angabe gewertet wird, sicherzustellen, dass alle Steuererklärungen (derselben Steuerart im 5 bzw. 10-Jahres-Zeitraum) objektiv zutreffend korrigiert werden, um eine wirksame Selbstanzeige abzugeben. Dabei gelten für anschlussgeprüften Unternehmen trotz der dargelegten Fehleranfälligkeit erhöhte Anforderungen. Für diese Unternehmen ist durch die Sperrwirkung der Prüfungsanordnung mithin für einen erheblichen, sich kontinuierlich wiederholendem Zeitraum die strafbefreiende Selbstanzeige stark eingeschränkt. Insbesondere besteht bei diesen Unternehmen in keinster Weise ein Interesse, steuerrelevante Sachverhalte zu verdecken. Denn anschlussgeprüfte Unternehmen sind für die Finanzverwaltung völlig transparent. Eine Berichtigung ist in der Regel sogar mehrfach erforderlich. Zum einen kann das Unternehmen nach Abgabe der Ersterklärung Fehler feststellen und eine korrigierte Erklärung abgeben. Fehler können auch im Rahmen einer Betriebsprüfung für Vorjahre festgestellt werden und zu einer Korrektur der Folgejahre und der für diese abgegebenen Erklärungen führen. In der Regel verlangt die Finanzverwaltung nach einer Betriebsprüfung für Vorjahre die Einarbeitung der sich aufgrund von Änderungen in der Betriebsprüfung ergebenden Effekte in Folgejahren (z.b. Mehrabschreibung bei einer Nachaktivierung auf eine abschreibungsfähiges Wirtschaftsgut) und die Abgabe entsprechend geänderter Steuererklärungen für die Folgejahre. Sowohl Statistiken über die Ergebnisse von Betriebsprüfungen als auch Statistiken über ausstehende Steuererklärungen zeigen das Ausmaß der erforderlichen Berichtigungen und Verspätungen bei Jahreserklärungen. Es kann nicht gewollt sein, dass all diese Fälle kriminalisiert werden. Petitum: Auch im Bereich der Korrekturen von Jahreserklärungen muss eine für die Praxis handhabbare Lösung gefunden werden, die den dargelegten Besonderheiten des Unternehmensalltags gerecht wird und die Kriminalisierung der Berichtigung von Fehlern unterbindet. 14/14