Völk Bilanzierung von Leasingverhältnissen wirtschaftliches Eigentum oder Nutzungsrecht?

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1 Völk Bilanzierung von Leasingverhältnissen wirtschaftliches Eigentum oder Nutzungsrecht?

2 DRIESEN Wirtschaftswissenschaften

3 Bernhard Völk Bilanzierung von Leasingverhältnissen wirtschaftliches Eigentum oder Nutzungsrecht? Mit einem Geleitwort von Prof. Dr. Dirk Hachmeister

4 Bibliografische Information der Deutschen Nationalbibliothek Die Deutsche Nationalbibliothek verzeichnet diese Publikation in der Deutschen Nationalbibliografie; detaillierte bibliografische Daten sind im Internet über abrufbar. Zugl.: Universität Hohenheim, Dissertation, 2016 D 100 Alle Rechte vorbehalten Verlag Dr. H. H. Driesen GmbH, Taunusstein, 2016 Lektorat, Text- und Umschlaggestaltung: Albrecht Driesen Das Werk einschließlich aller seiner Teile ist urheberrechtlich geschützt. Jede Verwertung außerhalb der engen Grenzen des Urheberrechtsgesetzes ist ohne Zustimmung des Verlags unzulässig und strafbar. Das gilt insbesondere für Vervielfältigungen, Übersetzungen, Mikroverfilmungen und die Einspeicherung und Verarbeitung in elektronischen Systemen. info@driesen-verlag.de Druck und Buchbinder: Schaltungsdienst Lange OHG, Berlin Printed in Germany ISBN

5 Geleitwort Die bilanzielle Abbildung von Leasingverhältnissen ist ein großer Streitpunkt der Rechnungslegung, der sich insbesondere an der Frage der wirtschaftlichen Zurechnung der Leasinggegenstände beim Leasingnehmer oder Leasinggeber orientiert. In Deutschland hat sich dabei ohne große Diskussion in der handelsrechtlichen Bilanzierungspraxis eine faktische Orientierung an den Leasingerlassen der Finanzverwaltung durchgesetzt, deren Grenzen aber hinreichend bekannt sind. In der internationalen Rechnungslegung wird die Bilanzierung von Leasingverhältnissen, nach Jahren kontroverser Diskussion, in jüngster Zeit als die Bilanzierung von Nutzungsrechten verstanden. Gegenstand der Arbeit ist es, diese Idee der IFRS für die Anwendung nach HGB zu prüfen. Dabei sind insbesondere das Verständnis des wirtschaftlichen Eigentums nach HGB und die Definition eines Vermögensgegenstands zu klären. Beide Fragen sind durch das BilMoG von 2009 durchaus beeinflusst worden. Die Ausführungen zeigen, dass die Interpretation von Leasing verhältnissen als Nutzungsrecht ein gangbarer Weg der Bilanzierung auch nach HGB ist, um die Vermögens-, Finanz- und Ertragslage angemessen und sachgerecht zu bilanzieren. Deutlich wird auch, dass die Komplexität, die mit IFRS 16 einhergeht, nicht notwendig ist, um eine Bilanzierung von Leasingverhältnissen zu erreichen. Die Arbeit ist ein gutes Beispiel für eine sachgerechte Prüfung, inwieweit Leasingverhältnisse gem. einer wirtschaftlichen Betrachtungsweise im Jahresabschluss erfasst werden können. August 2016 Prof. Dr. Dirk Hachmeister V

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7 Danksagung Für das Gelingen dieser Arbeit möchte ich all denjenigen Personen danken, die mich über die Promotionszeit hinweg begleitet und unterstützt haben. Mein besonderer Dank gilt meinem Doktorvater Prof. Dr. Dirk Hach meister, der mich als externen Doktoranden am Lehrstuhl für Rechnungswesen und Finanzierung der Universität Hohenheim angenommen hat und die Arbeit über viele Jahre betreut hat. Seine wertvollen Anregungen und die konstruktive Kritik haben wesentlich zum Gelingen der Arbeit beigetragen. Bei Prof. Dr. Holger Kahle möchte ich mich für die Übernahme des Zweitgutachtens bedanken. Ohne die Unterstützung meiner Arbeitgeber wäre es mir nicht möglich gewesen berufsbegleitend zu promovieren, weswegen ich an dieser Stelle der»kpmg Bayerische Treuhandgesellschaft Aktiengesellschaft Wirtschaftsprüfungsgesellschaft Steuerberatungsgesellschaft«und der»paul HARTMANN AG«danken will. Meinen Eltern bin ich dankbar für die immerwährende Unterstützung und Förderung, wodurch sie den Grundstein für meine akademische Ausbildung und die Promotion gelegt haben. Meiner Frau Kristina danke ich für ihre Geduld, ihr Verständnis und die Unterstützung insbesondere bei der mehrmaligen Durchsicht sowie Korrektur der Arbeit. Ihre Hilfe war insbesondere in den letzten Phasen der Arbeit von unschätzbarem Wert. August 2016 Bernhard Völk VII

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9 Inhaltsverzeichnis Geleitwort...V Danksagung...VII Abkürzungsverzeichnis...XV 1 Problemstellung Zwecke der Rechnungslegungssysteme Bedeutung der Zwecke Handelsrecht vor BilMoG Grundlagen Dokumentation Information (Rechenschaft) Zahlungsbemessung Steuerrecht Internationale Rechnungslegung (IFRS) Handelsrecht nach BilMoG Ergebnis Begriffsbestimmung und Arten des Leasing Begriffsbestimmung Operating-Leasing (Miete) Finanzierungsleasing Bilanzierung von Leasing wirtschaftliches Eigentum Grundlagen Zurechnung des wirtschaftlichen Eigentums...46 IX

10 Inhaltsverzeichnis Wirtschaftliches Eigentum im Handelsrecht vor BilMoG Grundlagen Stellungnahme HFA 1/ Anwendung der steuerlichen Kriterien in der Praxis Wirtschaftliches Eigentum im Steuerrecht Grundlagen Die Abgrenzungskriterien des BFH Die Abgrenzungskriterien der Finanzverwaltung Konkretisierung durch vier Erlasse Vollamortisationserlass für Mobilien Vollamortisationserlass für Immobilien Teilamortisationserlass für Mobilien Teilamortisationserlass für Immobilien Zusammenfassung der Kriterien Wirtschaftliches Eigentum in den IFRS Grundlagen Klassifizierungskriterien des IAS Vereinbarter Eigentumsübergang Günstige Kaufoption Laufzeittest Barwerttest Spezialleasing Verlustübernahme bei Kündigung Gewinne/ Verluste aus Restwertschwankungen Günstige Mietverlängerungsoption Besonderheiten beim Immobilienleasing Wirtschaftliches Eigentum im Handelsrecht nach BilMoG Grundlagen Wirtschaftliche Zurechnung im Einzelabschluss Wirtschaftliche Zurechnung im Konzernabschluss Konsolidierungspflicht nach BilMoG Konsolidierung einer Zweckgesellschaft Zurechnung im Einzelabschluss vs. Konzernabschluss Zusammenfassung X

11 Inhaltsverzeichnis 4.3 Bilanzierung eines Operating Lease Behandlung als Mietvertrag Bilanzierung beim Leasingnehmer (Operating Lease) Bilanzierung beim Leasinggeber (Operating Lease) Bilanzierung eines Finance Lease Behandlung als Ratenkauf Bilanzierung beim Leasingnehmer (Finance Lease) Bilanzierung beim Leasinggeber (Finance Lease) Bilanzierung von Leasing Nutzungsrecht Grundidee Leasing als Nutzungsrecht gemäß IFRS Reform der Leasingbilanzierung in den IFRS Aktivierbarkeit des Nutzungsrechts Grundlagen für die Bilanzierung Anwendungsbereich Identifizierung eines Leasingverhältnisses Identifizierung separater Komponenten Beginn und Laufzeit des Leasingverhältnisses Leasingzahlungen Bilanzierung beim Leasingnehmer Ansatz und Zugangsbewertung Folgebewertung Anhangangaben Bilanzierung beim Leasinggeber Klassifizierung Finance Lease Operating Lease Anhangangaben Leasing als Nutzungsrecht im Handelsrecht Grundlagen XI

12 Inhaltsverzeichnis Aktivierungsfähigkeit des Nutzungsrechts Abstrakte Aktivierungsfähigkeit Abstrakte Aktivierungsfähigkeit des Nutzungsrechts Wirtschaftlicher Wert Selbstständige Verkehrsfähigkeit Selbstständige Bewertbarkeit Ergebnis Konkrete Aktivierungsfähigkeit Passivierungsfähigkeit der Leasingverbindlichkeit Abstrakte Passivierungsfähigkeit Konkrete Passivierungsfähigkeit Grundsatz der Nichtbilanzierung schwebender Geschäfte Grundlagen Begründungen für die Nichtbilanzierung Vereinfachungsregel Vorsichtsprinzip bzw. Realisationsprinzip Beendigung des Schwebezustands Grundlagen Operating-Leasing (Miete) Finanzierungsleasing Bilanzierung von Leasing als Nutzungsrecht Klassifizierung Bilanzierung beim Leasingnehmer (Nutzungsrecht) Ansatz und Zugangsbewertung Folgebewertung Anhangangaben Bilanzierung beim Leasinggeber (Nutzungsrecht) Ansatz und Zugangsbewertung Folgebewertung Anhangangaben Thesenförmige Zusammenfassung Literaturverzeichnis XII

13 Abbildungsverzeichnis Abb. 1: Zurechnung beim Vollamortisationsleasing von Mobilien...59 Abb. 2: Zurechnung beim Teilamortisationsleasing von Mobilien...63 Abb. 3: Identifizierung eines Leasingverhältnisses gemäß IFRS XIII

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15 Abkürzungsverzeichnis Abs... Absatz AcP... Archiv für die civilistische Praxis (Zeitschrift) a.f... alte Fassung AfA... Absetzung für Abnutzung AG... Aktiengesellschaft AktG... Aktiengesetz AO... Abgabenordnung Art... Artikel Aufl... Auflage BB... Betriebs-Berater (Zeitschrift) BBK... Zeitschrift für Buchführung, Bilanzierung, Kos ten rechnung BC... Zeitschrift für Bilanzierung, Rechnungswesen und Controlling BewG... Bewertungsgesetz BFH... Bundesfinanzhof BFuP... Betriebswirtschaftliche Forschung und Praxis (Zeitschrift) BFHE... Entscheidungen des Bundesfinanzhofs BGH... Bundesgerichtshof BGHZ... Entscheidungen des Bundesgerichtshofes in Zivilsachen XV

16 Abkürzungsverzeichnis BilMoG... Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz BStBl... Bundessteuerblatt bspw... beispielsweise BT... Bundestag bzw... beziehungsweise CPA... Certified Public Accountant DB... Der Betrieb (Zeitschrift) DBW... Die Betriebswirtschaft (Zeitschrift) d.h... das heißt DRiZ... Deutsche Richterzeitung DRS... Deutscher Rechnungslegungs Standard DStJG... Deutsche Steuerjuristische Gesellschaft DStR... Deutsches Steuerrecht (Zeitschrift) DStZ... Deutsche Steuer-Zeitung (Zeitschrift) ED... Exposure Draft EStG... Einkommensteuergesetz FASB... Financial Accounting Standards Board FB... Finanzbetrieb (Zeitschrift) FLF... Finanzierung Leasing Factoring (Zeitschrift) FN-IDW... IDW Fachnachrichten (Zeitschrift) FR... Finanz-Rundschau (Zeitschrift) ggf... gegebenenfalls GmbHG... Gesetz betreffend die Gesellschaften mit beschränkter Haftung GoB... Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung HFA... Hauptfachausschuss des IDW XVI

17 Abkürzungsverzeichnis HGB... Handelsgesetzbuch Hrsg... Herausgeber IAS... International Accounting Standards IASB... International Accounting Standards Board IASC... International Accounting Standards Committee i.d.r... in der Regel IDW... Institut der Wirtschaftsprüfer in Deutschland e.v. IFRS... International Financial Reporting Standard IRZ... Zeitschrift für internationale Rechnungslegung IStR... Internationales Steuerrecht i.e.s.... im engeren Sinne i.s.d.... im Sinne des i.s.v... im Sinne von i.v.m... in Verbindung mit Jg... Jahrgang JuS... Juristische Schulung (Zeitschrift) KoR... Zeitschrift für kapitalmarktorientierte Rechnungslegung NJW... Neue Juristische Wochenschrift (Zeitschrift) Nr... Nummer PiR... Praxis der internationalen Rechnungslegung (Zeitschrift) PublG... Publizitätsgesetz RIW... Recht der internationalen Wirtschaft (Zeitschrift) Rn... Randnummer Rz.... Randziffer S.... Seite XVII

18 Abkürzungsverzeichnis SFAS... Statement of Financial Accounting Standards SIC... Standing Interpretations Committee sog... sogenannte StbJb... Steuerberater-Jahrbuch StBp... Die steuerliche Betriebsprüfung (Zeitschrift) StuB... Steuern und Bilanzen (Zeitschrift) StuW... Steuer und Wirtschaft (Zeitschrift) StVj... Steuerliche Vierteljahresschrift (Zeitschrift) Tz... Textziffer u.a.... und andere UrhG... Urheberrechtsgesetz US-GAAP... United States Generally Accepted Accounting Principles v. Chr... vor Christus vs... versus WiSt... Wirtschaftswissenschaftliches Studium WM... Zeitschrift für Wirtschafts- und Bankenrecht WPg... Die Wirtschaftsprüfung (Zeitschrift) z.b.... zum Beispiel ZfB... Zeitschrift für Betriebswirtschaft ZfbF... Zeitschrift für betriebswirtschaftliche Forschung ZIP... Zeitschrift für Wirtschaftsrecht (vormals: für Wirtschaftsrecht und Insolvenzspraxis) ZVglRWiss... Zeitschrift für vergleichende Rechtswissenschaft XVIII

19 1 Problemstellung Die Idee des Leasings, nämlich wirtschaftliche Güter zu nutzen, ohne deren Eigentümer zu sein, ist schon über 5000 Jahre im Wirtschaftsleben anzutreffen. 1 So sollen bereits 3000 Jahre v. Chr. im Orient die Sumerer im Zwei- Strom-Land 2 gewisse Gebiete, die sie nicht selbst bebauen konnten, gegen einen Anteil der Ernte verpachtet haben. 3 Aus dieser Region (Babylonien) stammt auch das erste Gesetz, das sich mit Mietgeschäften 4 befasst, ungefähr auf das Jahr 1700 v. Chr. datiert und beispielsweise die Risikoverteilung zwischen Eigentümer und Mieter bei der Miete von Ochsen regelte. 5 Im Okzident sind die ältesten Hinweise auf entsprechende Geschäfte in Griechenland zu finden. 6 So stellte Aristoteles bereits ca. 350 Jahre v. Chr. fest:»im Ganzen aber liegt das Reichsein mehr in dem Gebrauche, als in dem Besitzen, denn erst die Wirksamkeit und der Gebrauch aller dieser Güter ist Reichtum.«7 Diese philosophische Erkenntnis der Antike trifft bereits das Hauptelement des Leasinggedankens, nämlich die Idee, dass die Nutzung eines Vermögenswerts und nicht das Eigentum einen Ertrag bringt. 8 Aber auch ohne diese philosophische Betrachtung ist unbestritten, dass in Griechenland vielfach Mietverträge über Sklaven, Minen, Schiffe oder sogar ganze Unternehmungen abgeschlossen wurden. 9 1 Vgl. Bögli (1984): S. 2; Spittler (1981): S. 1; Marek (2001): S. 3 f. 2 Das Gebiet liegt größtenteils im heutigen Irak zwischen den Flüssen Euphrat und Tigris. 3 Vgl. Bögli (1984): S. 2; Livijn (1969): S. 2; Marek (2001): S. 4; Spittler (1981): S In dem nach Hammurapi benannten Gesetz wurde bspw. festgehalten, dass falls ein vermieteter Ochse durch einen Löwen getötet werde, allein der Eigentümer das Risiko trage und falls ein vermieteter Ochse infolge fehlender Sorgfalt oder Misshandlung stirbt, der Mieter den Schaden ersetzen muss. Sollte der vermietete Ochse jedoch durch einen Gott geschlagen werden (eine Krankheit erleiden) und sterben, dann müsse sich der Mieter vor diesem Gott frei schwören. Vgl. Bögli (1984): S. 2; Livijn (1969): S. 2 f.; Marek (2001): S Vgl. Bögli (1984): S. 2; Livijn (1969): S. 2 f.; Marek (2001): S. 4; Pferdehirt (2007): S Vgl. Bögli (1984): S. 3; Marek (2001): S Aristoteles (1907): S Vgl. Bögli (1984): S. 3; Marek (2001): S. 4; Spittler (1981): S Vgl. Bögli (1984): S. 3; Livijn (1969): S

20 Problemstellung Maßgeblicher Ausgangspunkt für die Entwicklung des Leasinggeschäfts in der Neuzeit war das Jahr 1877, als die Bell Telephone Company in den USA dazu überging ihre Telefone nicht mehr zu verkaufen, sondern zu vermieten und dabei erstmals den Begriff»Leasing«verwendete. 10 Da anstelle der einmalig abschreckend hohen Anschaffungskosten durch das»leasing«nur relativ niedrige monatliche Zahlungen notwendig waren, konnte das Unternehmen die Verbreitung der Telefonie beschleunigen und seine Umsätze steigern. Ab dem Jahr 1880 bot auch die United Shoe Machinery Corporation den Schuhmacher- und Schuhreparaturhandwerkern ihre neu entwickelten Maschinen statt zum Kauf zur Miete an, da die Finanzierung dieser verhältnismäßig teuren Maschinen für einen Handwerksbetrieb aus Eigenmitteln kaum möglich war. 11 Diesem Beispiel folgten dann insbesondere in den 1920er Jahren weitere Firmen, wie die International Business Machines (IBM), die ihre Büro- und Datenverarbeitungsanlagen, die Remington Rand Company, die ihre Lochkartenmaschinen sowie die Pitney-Bowes Corporates, die ihre Frankiermaschinen verleasten. 12 Zu dieser Zeit handelte es sich um reines Herstellerleasing und das Leasing war ein primär absatzpolitisches, d.h. auf den Vertrieb der Produkte gerichtetes Instrument der Hersteller. 13 So ließen die Hersteller den Kunden meist keine Wahl zwischen Leasing oder Kauf, brachten ihre Kunden vielfach durch Klauseln in den Verträgen wirtschaftlich in ihre Abhängigkeit und konnten dadurch ihre Monopole und Patente absichern. 14 Nach dem Zweiten Weltkrieg gelang dem Leasinggeschäft aufgrund des in der Nachkriegszeit gestiegenen Finanzbedarfs der Wirtschaft und der Gründung eigenständiger Leasinggesellschaften 15 der entscheidende Durchbruch. 16 Durch die eigenständigen Leasinggesellschaften, die den Herstellern die Vermietung und Finanzierung sowie die damit verbundenen 10 Vgl. Bögli (1984): S. 4; Gäfgen (1973): S. 11; Gitter (1988): S. 278; Goldmann (1970): S. 2; Leifert (1973): S. 15; Marek (2001): S. 5 f.; Sannwald (1982): S. 20; Spittler (1981): S Vgl. Harling (1968): S. 30 f.; Leifert (1973): S. 15; Martinek (2008 a): 1 Rn Vgl. Goldmann (1970): S. 2; Harling (1968): S. 36; Marek (2001): S Vgl. Bögli (1984): S. 4; Gäfgen (1973): S. 11 f.; Harling (1968): S. 38 f.; Marek (2001): S. 6; Martinek (2008 a): 1 Rn. 7; Sannwald (1982): S Vgl. Gäfgen (1973): S. 11 f.; Marek (2001): S. 6; Sannwald (1982): S Die erste eigentliche Leasinggesellschaft war die»united States Leasing Corporation«, die im Mai 1952 in San Francisco (USA) gegründet wurde. Am 10. Januar 1962 wurde dann die Deutsche Leasing GmbH in Düsseldorf als erste Leasinggesellschaft in der Bundesrepublik Deutschland gegründet. Vgl. Marek (2001): S. 8-10; Martinek (2008 a): 1 Rn. 8 f. 16 Vgl. Marek (2001): S. 7; Martinek (2008 a): 1 Rn. 8. 2

21 Problemstellung Risiken abnahmen, entwickelte sich das Leasing von einem Instrument der Verkaufspolitik für Hersteller zu einem eigenen Unternehmensgegenstand für Leasinggesellschaften und zu einer Finanzierungsform für Lea singnehmer. 17 Seitdem erfährt das Leasinggeschäft in den meisten westlichen Industrienationen eine ungebrochene Expansion und ist aus dem Wirtschaftsleben nicht mehr wegzudenken. So betrugen im Jahr 2015 die Neuinvestitionen der Leasing-Branche in Deutschland 52,8 Mrd. Euro, die sich in 51,9 Mrd. Euro für Mobilien (bewegliche Wirtschaftsgüter) und 0,9 Mrd. Euro für Immobilen aufteilen. 18 Dies entspricht einem Anteil der Leasinginvestitionen (Leasing-Quote) an den gesamten volkswirtschaftlichen Investitionen (ohne Wohnungsbau) von 15,4 %, wobei die Mobilien- Leasing-Quote bei 23,3 % und die Immobilien-Leasing-Quote bei 0,7 % liegt. 19 Damit ist Leasing eine der bedeutendsten Finanzierungsformen in Deutschland. Die Gründe für die Attraktivität des Leasings liegen, je nach vertragli cher Gestaltung, in verschiedenen Vorteilen gegenüber anderen Finanzierungsmöglichkeiten, wobei insbesondere folgende Vorteile für den Leasingnehmer zu nennen sind: 20 Vollständige Fremdfinanzierung des Leasinggegenstands durch den Leasinggeber, so dass kein Eigenkapital gebunden wird, Sicherheiten aufgebracht werden müssen oder Kreditlinien belastet werden. Liquiditätsschonung, da nach dem»pay-as-you-earn«prinzip die Leasingraten durch den laufenden Ertrag aus der Investition bestritten werden können. Dadurch kommt es beim Leasingnehmer zum Investitionszeitpunkt nicht zu einem Liquiditätsentzug und/ oder einer Ausweitung der Fremdfinanzierung. Partizipation an der Marktposition des Leasinggebers und dadurch ggf. günstige Beschaffungs- und Verwertungskonditionen. 17 Vgl. Marek (2001): S. 8; Martinek (2008 a): 1 Rn. 8; Spittler (1981): S Vgl. Bundesverband Deutscher Leasing Unternehmen e.v. (2016): S Vgl. Bundesverband Deutscher Leasing Unternehmen e.v. (2016): S. 27 und Vgl. Andersons (1998): S ; Beckmann/ Scharf (2015): 1 Rn ; Esser (2005): S. 429; Figge (2000): S. 159 f.; Helmschrott (2000 a): S. 4; Küting/ Tesche (2009): S. 187 f.; Martinek (2008 a): 2 Rn. 4; Tonner (2014): 1. Kapitel Rn

22 Problemstellung Senkung der Verwaltungskosten durch die Administration durch den Lea sing geber. Steuerliche Vorteile, da es sich bei den Leasingraten um sofort abzugsfähige Betriebsausgaben handelt, sofern der Leasinggegenstand steuerlich dem Leasinggeber zugerechnet wird. Off-Balance-Sheet-Finanzierung, da je nach Ausgestaltung des Leasing vertrags, eine bilanzneutrale Behandlung des Leasing verhält nisses erfolgt. Die bilanzielle Darstellung von Leasingverhältnissen gehört aber (trotz der langen Historie) immer noch zu den komplexesten Problemen der Rechnungslegung. 21 Dies liegt daran, dass der Begriff des»leasing«sowohl gewöhnliche Miet-/ Pachtverträge als auch Rechtsgeschäfte, die wirtschaftlich eher einem Ratenkaufvertrag entsprechen, sowie alle denkbaren Zwischenformen umfasst. 22 In der Rechnungslegung nach Handelsrecht, Steuerrecht und IFRS erfolgt die bilanzielle Darstellung von Leasingverhältnissen aber entweder als Mietvertrag oder als Ratenkaufvertrag, weswegen jeder einzelne Leasingvertrag daraufhin zu analysieren ist, ob es sich um einen Mietvertrag oder wirtschaftlich um einen Ratenkaufvertrag handelt. Die Klassifizierung eines Leasingvertrags als Mietvertrag oder wirtschaftlicher Ratenkaufvertrag erfolgt dabei anhand des Übergangs des wirtschaftlichen Eigentums an dem Leasinggegenstand. Geht das wirtschaftliche Eigentum vom Leasinggeber als rechtlichen Eigentümer auf den Leasingnehmer über, wird das Leasingverhältnis wie ein Ratenkauf (»Finance Lease«) behandelt. Verbleibt das wirtschaftliche Eigentum beim Leasinggeber, wird das Leasingverhältnis wie ein gewöhnlicher Mietvertrag (»Operating Lease«) behandelt. Die bilanzielle Darstellung dieser beiden Alternativen unterscheidet sich jedoch gravierend. Bei einem Finance Lease aktiviert der Leasingnehmer den Leasinggegenstand und passiviert die Verpflichtung zur Zahlung der Leasingraten als Verbindlichkeit in seiner Bilanz. Der Leasinggeber hingegen hat nicht mehr den Leasinggegenstand selbst, sondern eine Forderung gegen den Leasingnehmer auszuweisen. Bei einem Operating Lease erfasst der Leasingnehmer aufgrund des 21 Vgl. Alvarez/ Wotschofsky/ Miethig (2001): S. 933; Figge (2000): S. 160; Sabel (2006): S Vgl. Müller (2016): S. 227; Schmidt/ Ries (2016): 246 Rn

23 Problemstellung Grundsatzes der Nichtbilanzierung schwebender Geschäfte 23 weder den Leasinggegenstand noch die Verpflichtung zur Zahlung der Leasingraten in seiner Bilanz, weswegen letztlich nur die Leasingzahlungen in seiner Gewinn- und Verlustrechnung erscheinen. Durch Operating Lease ist damit eine Off-Balance-Sheet-Finanzierung möglich, die»lediglich«im Anhang als Verpflichtung aus (nichtbilanzierten) Leasingverhältnissen anzugeben ist. 24 Der Leasinggeber hat als rechtlicher und wirtschaftlicher Eigentümer des Leasinggegenstands den Leasinggegenstand in seiner Bilanz auszuweisen. Für die Bilanzierung eines Leasingverhältnisses ist deswegen die Bestimmung des wirtschaftlichen Eigentümers des Leasinggegenstands von entscheidender Bedeutung. Allerdings ist gerade die Bestimmung des wirtschaftlichen Eigentümers ziemlich komplex und nicht immer unumstritten. So existieren im Handelsrecht keine eindeutigen rechtlichen Zuordnungskriterien und auch in der handelsrechtlichen Literatur haben sich zur Frage der wirtschaftlichen Zuordnung von Leasinggegenständen bisher keine einheitlichen und praktikablen Kriterien entwickelt. 25 Deswegen ist die Bilanzierungspraxis dazu übergegangen, die steuerliche Interpretation ( 39 Abs. 2 Nr. 1 AO) des wirtschaftlichen Eigentums sowie die weitere Konkretisierung durch die vier Leasingerlasse der Finanzverwaltung uneingeschränkt auch in das Handelsrecht zu übernehmen. 26»Übt ein anderer als der Eigentümer die tatsächliche Herrschaft über ein Wirtschaftsgut in der Weise aus, dass er den Eigentümer im Regelfall für die gewöhnliche Nutzungsdauer von der Einwirkung auf das Wirtschaftsgut wirtschaftlich ausschließen kann, so ist ihm das Wirtschaftsgut wirtschaftlich zuzurechnen.«27 Diese Bilanzierung von Leasingverhältnissen in Verbindung mit der Bestimmung des wirtschaftlichen Eigentums über die steuerlichen Zurechnungskriterien wird seit langem praktiziert und kaum (noch) hinterfragt. Allerdings gibt es mittlerweile zwei neue Gründe, um die Bilanzierung von Leasingverhältnissen im Handelsrecht wieder genauer zu betrachten. Zum einen wurde das Handelsrecht durch das BilMoG grundlegend refor- 23 Der Grundsatz der Nichtbilanzierung schwebender Geschäfte besagt, dass Ansprüche und Verpflichtungen aus schwebenden Geschäften nicht bilanziert werden. Vgl. Kapitel Vgl. Sabel (2006): S Vgl. Adler/ Düring/ Schmaltz (2007): 246 Tz. 387 f.; Schmidt/ Ries (2016): 246 Rn Vgl. Adler/ Düring/ Schmaltz (2007): 246 Tz. 392; Schmidt/ Ries (2016): 246 Rn Abs. 2 Nr. 1 AO. 5

24 Problemstellung miert und zum anderen wurde die Leasingbilanzierung in der internationalen Rechnungslegung durch IFRS 16»Leases«grundlegend geändert. Durch das Gesetz zur Modernisierung des Bilanzrechts (Bilanzrechts modernisierungsgesetz BilMoG) sollte eine vollwertige, zugleich aber einfachere und kostengünstigere Rechnungslegung als attraktive Alternative zu den IFRS geschaffen werden. Dies umfasste die Streichung nicht mehr zeitgemäßer Bestimmungen des alten HGB (Ansatz-, Bewertungs- und Ausweiswahlrechte), welche Einschränkungen der Aussagekraft, Verlässlichkeit und Vergleichbarkeit der handelsrechtlichen Jahresabschlüsse zur Folge hatten. 28 Zudem wurde das Handelsrecht modernisiert, indem es in moderater Weise an die IFRS angenähert wurde oder indem es den Unternehmen eine solche Annäherung über Bilanzierungswahlrechte ermöglicht. 29 Damit stellt sich die Frage, ob das BilMoG auch Auswirkungen auf die wirtschaftliche Zurechnung von Vermögensgegenständen und die uneingeschränkte Anwendung der steuerlichen Leasingerlasse für die Bestimmung des wirtschaftlichen Eigentums hatte. So wurde zwar die wirtschaftliche Zurechnung von Vermögensgegenständen im Handelsrecht erstmals kodifiziert, aber in diesem Zusammenhang keine entsprechende Definition gegeben. Aufgrund der grundsätzlichen Entfernung des Handels rechts vom Steuerrecht und der Annäherung an die internationale Rechnungslegung ist zu vermuten, dass sich die wirtschaftliche Zurechnung von Vermögensgegenständen im Handelsrecht von der Interpretation vom wirtschaftlichen Eigentum im Steuerrecht entfernt hat und sich nun eher an der Interpretation des wirtschaftlichen Eigentums der internationalen Rechnungslegung orientiert. So ist die wirtschaftliche Zurechnung in der internationalen Rechnungslegung abweichend vom Steuerrecht dahingehend geregelt, dass derjenige wirtschaftlicher Eigentümer ist, dem im Wesentlichen alle mit einem Vermögenswert verbundenen Risiken und Chancen zuzurechnen sind. Um die Frage nach der wirtschaftlichen Zurechnung von Ver mö gensgegenständen zu beantworten, sollen die Auswirkungen des BilMoG auf die Bestimmung des wirtschaftlichen Eigentums analysiert werden. So ist darauf einzugehen, welche grundsätzlichen Auswirkungen das BilMoG auf die Definition des wirtschaftlichen Eigentums hat und welche Begründungen im 28 Vgl. Melcher/ Schaier (2009): S Vgl. Melcher/ Schaier (2009): S. 4. 6

25 Problemstellung Rahmen der Kodifizierung des wirtschaftlichen Eigentums im HGB gegeben wurden. Außerdem sollen die ergänzten Vorschriften zur Konsolidierung von Zweckgesellschaften, die eine Konsolidierung bei Tragen der Mehrheit der Risiken und Chancen einer Zweckgesellschaft festlegen, betrachtet werden, da sich hieraus auch Rückschlüsse für die Zurechnung des wirtschaftlichen Eigentums im Einzelabschluss ergeben könnten. In der internationalen Rechnungslegung wurde mit der Veröffentlichung des IFRS 16»Leases«die bisherige Bilanzierung von Leasingverhältnissen durch ein»right-of-use«-konzept ersetzt. Dieses»Right-of-Use«-Konzept führt dazu, dass beim Leasingnehmer die bilanzielle Trennung in Operating Lease und Finance Lease über die Zurechnung des Leasinggegenstands aufgegeben wird und stattdessen das aus dem Leasingverhältnis resultierende Recht auf Nutzung des Leasinggegenstands (»Right-of-Use«) und die Verpflichtung zur Zahlung der Leasingraten bilanziert wird. Damit stellt sich die Frage, ob eine entsprechende Bilanzierung eines Leasingverhältnisses als Nutzungsrecht auch in der handelsrechtlichen Bilanzierung möglich bzw. sogar geboten ist. Schließlich klingt die Grundidee einer Bilanzierung von Leasingverhältnissen als Nutzungsrecht zunächst einmal einleuchtend. Außerdem würden dadurch die bisherigen Probleme der Leasingbilanzierung, d.h. die Probleme bei der Zurechnung des wirtschaftlichen Eigentums an dem Leasinggegenstand und der grundlegend unterschiedlichen Bilanzierung als Operating Lease oder Finance Lease gelöst. Um die Frage nach der möglichen Nutzungsrechtsbilanzierung im Han delsrecht zu beantworten, soll analysiert werden, ob aus einem Leasing verhältnis Vermögensgegenstände und Schulden entstehen, die auch im Handelsrecht bilanzierbar sind. So ist zu untersuchen, ob das Nutzungsrecht aus einem Leasingvertrag und die Verpflichtung zur Zahlung der Leasingraten die Merkmale eines Vermögensgegenstands bzw. einer Verbindlichkeit (abstrakte Aktivierungsfähigkeit und Passivierungsfähigkeit) im Handelsrecht erfüllen. Anschließend ist zu betrachten, ob auch die konkrete Aktivierungsfähigkeit und Passivierungsfähigkeit gegeben ist. Dies betrifft insbesondere den Grundsatz der Nichtbilanzierung schwebender Geschäfte und die Frage, inwieweit der Grundsatz der Nichtbilanzierung schwebender Geschäfte überhaupt auf Leasingverträge anzuwenden ist. 7

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