Nutzungsrechte an Grundstücken in Handels- und Steuerbilanz. Dr. Heinz Kußmaul

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1 Nutzungsrechte an Grundstücken in Handels- und Steuerbilanz von Dr. Heinz Kußmaul Professor für Betriebswirtschaftslehre an der Universität Bielefeld Juäsiisch ßiblfofhiß der Technischen Hochschule Darmstadt S + W Steuer- und Wirtschaftsverlag Hamburg

2 - I - Die Bilanzierung von Nutzungsrechten an Grundstücken Inhaltsverzeichnis Verzeichnis der Abkürzungen Verzeichnis der Übersichten VIII Einleitung 1 1. Vorgehensweise 1 2. Begriffliche Grundlagen 4 Erster Abschnitt: XIV Die Voraussetzungen für die Bilanzierungsfähigkeit und die grundsätzliche Bilanzierung der Grundstückssubstanz 13 Erster Teil: Die Voraussetzungen für die Bilanzierungsfähigkeit 13 A. Die Ziele der Bilanzierung 13 I. Die Bilanzadressaten und ihre Bilanzinteressen 13 II. Die Bilanzziele 16 III. Die Bilanzgestal tung 19 B. Die maßgeblichen Kriterien für die Bilanzierungsfähigkeit 29 I. Die maßgeblichen Kriterien für die Aktivierungsfähigkeit Das Vorliegen eines Vermögensgegenstandes im Handelsrecht 29 a) Bisher maßgebliche Kriterien für das Vorliegen eines Vermögensgegenstandes 29 b) Derzeit maßgebliche Kriterien für das Vorliegen eines Vermögensgegenstandes 32 c) Die Auslegung des Kriteriums der selbständigen Verkehrsfähigkeit 33 ca) Das Fortführungsprinzip und das Kriterium der selbständigen Verkehrsfähigkeit 33 cb) Die Interpretation Simons und das Kriterium der selbständigen Verkehrsfähigkeit 35 cc) Der Inhalt der Position der immateriellen Anlagewerte und das Kriterium der selbständigen Verkehrsfähigkeit 35

3 - II - 2. Das Vorliegen eines Wirtschaftsgutes im Steuerrecht Vergleich der handels- und steuerrechtlichen Kriterien für das Vorliegen eines Vermögensgegenstandes bzw. Wirtschaftsgutes Die Zurechenbarkeit zum Vermögen 55 a) Derzeit maßgebliche Zurechnungskriterien 55 b) Mögliche andere Zurechnungskriterien 66 II. Die maßgeblichen Kriterien für die Passivierungsfähigkeit Das Vorliegen einer Schuld im Handelsrecht Das Vorliegen eines negativen Wirtschaftsgutes im Steuerrecht 80 C. Die maßgeblichen Kriterien für die Bilanzierbarkeit (konkrete Bilanzierungsfähigkeit) 82 I. Die Voraussetzung des entgeltlichen Erwerbs immaterieller Anlagewerte Abgrenzung der immateriellen Anlagewerte zu den materiellen Anlagewerten Das Kriterium des Erwerbs Das Kriterium der Entgeltlichkeit Die Einlagefähigkeit immaterieller Anlagewerte 98 II. Das grundsätzliche Verbot des Ausweises schwebender Geschäfte 100 D. Die Möglichkeit zur Bilanzierung ohne Vorliegen eines Vermögensgegenstandes oder einer Schuld bzw. eines Wirtschaftsgutes 106 I. Das Vorliegen eines Rechnungsabgrenzungspostens~ 106 II. Das Vorliegen einer Aktivierungshilfe 114 III. Das Vorliegen passivierungsfähiger Sachverhalte ohne Vorliegen einer Schuld bzw. eines negativen Wirtschaftsgutes, 116 _b Zweiter Teil: Die grundsätzliche Bilanzierung der Grundstücksv Substanz 120 A. Die grundsätzliche Abhängigkeit von der Art der Nutzung 120 I. Der Ausweis von Grund und Boden und Gebäude 120 II. Die Abgrenzung des Gebäudes gegen selbständige Wirtschaftsgüter Die Abgrenzung des Gebäudes gegen Betriebsvorrichtungen Die Abgrenzung des Gebäudes gegen Ladeneinbauten, -umbauten und Schaufensteranlagen Einbauten für vorübergehende Zwecke 125

4 - III -»III. Die Aufteilung des Gebäudes in.selbständige Gebäudeteile 126 B. Die Abhängigkeit von der Unternehmensbezogenheit der Nutzung 133 I. Handelsrechtliche Abgrenzung zwischen Privat- und Betriebsvermögen 133 II. Bilanzsteuerliche Abgrenzung zwischen Privat- und Betriebsvermögen Grundsätzliche Abgrenzungsmerkmale bei Einzelunternehmen Grundsätzliche Abgrenzungsmerkmale bei Personenund Kapitalgesellschaften, Die Abgrenzung des Betriebsvermögens vom Privatvermögen bei Grundstücken 143 a) Die Zusammengehörigkeit von Grund und Boden und Gebäude 143 b) Die Zuordnung selbständiger Gebäudeteile 144 c) Die Behandlung von Nutzungsänderungen 147 Zweiter Abschnitt: Analyse der Bilanzierung von Nutzungsrechten an Grundstücken 150 Erster Teil: Die Nutzungsrechte an der Grundstückssubstanz 150 A. Das Eigentum und die Nutzungsüberlassung 150 I. Die Struktur des Eigentumsrechts 150 II. Der Einfluß eingeräumter Nutzungsrechte auf das Eigentumsrecht 151 III. Zivilrechtliche Gestaltungsmöglichkeiten zur Einräumung von Nutzungsrechten an Grundstücken und deren Wirtschaft! iche Auswirkungen Dingliche Nutzungsrechte an Grundstücken 160 a) Systematisierung 160 b) Der Nießbrauch 162 c) Das Erbbaurecht Schuldrechtliche Nutzungsrechte an Grundstücken 175 a) Systematisierung 175 b) Die Miete 176 c,) Die Pacht 179 d) Die Leihe 181 e) Das Leasing 182

5 - IV - B. Die Nutzungsrechte an Grundstücken als Rechtsfiguren im Zusammen- hang mit ökonomischen Fragestellungen 188 I. Funktionsanalyse von Rechtsfiguren 188 II. ökonomische Fragestellungen und vorhandene Rechtsfiguren 192 Zweiter Teil: Die Bilanzierung bei dinglichen Nutzungsrechten 197 A. Analyse der derzeitigen Bilanzierung dinglicher Nutzungsrechte 197 I. Die Abhängigkeit von geleisteten Zahlungen 197 II. Die Abhängigkeit von entrichteten Gegenleistungen Die Bedeutung der Entrichtung von Gegenleistungen Die Einräumung eines Nutzungsrechts als Gegenleistung für den Erwerb eines Sachgutes Die Einlagefähigkeit von Nutzungsrechten 213 a) Die Einlage von Nutzungsrechten in Einzelunternehmen 213 b) Die Einlage von Nutzungsrechten in Personengesellschaften 225 c) Die Einlage von Nutzungsrechten in Kapitalgesellschaften 227 III. Die Abhängigkeit vom Umfang der Nutzungsberechtigung Die generelle Eignung des Kriteriums des Umfangs der Nutzungsberechtigung Die Differenzierung zwischen dem Nießbrauch und dem Erbbaurecht 239 B. Die Kriterien für die Bilanzierung dinglicher Nutzungsrechte 244- I. Systematisierung der Kriterien 244 II. Beurteilung der Konsistenz der derzeitigen Bilanzierung 245 Dritter Teil: Die Bilanzierung bei sxhuldrechtlichen Nutzungsrechten " 257 A. Analyse der derzeitigen Bilanzierung schuldrechtlicher Nutzungsrechte 257 I. Die Abhängigkeit von geleisteten Zahlungen " Die Abhängigkeit der Bilanzierung von Nutzungsverhältnissen von den Zahlungsmodalitäten Der mögliche Einfluß der Zahlungsmodalitäten im Bereich der abstrakten Aktivierungsfähigkeit Der mögliche Einfluß der Zahlungsmodalitäten im Bereich der konkreten Aktivierungsfähigkeit 270

6 - V - II. Die Abhängigkeit von entrichteten Gegenleistungen Das Entstehen von Ansprüchen und Verpflichtungen aus schuldrechtlichen Nutzungsverhältnissen Die Einlagefähigkeit schuldrechtlicher Nutzungsrechte 280 a) Grundlegende Voraussetzungen für die Einlage schuldrechtlicher Nutzungsrechte in Einzelunternehmen 280 b) Die Einlagefähigkeit von Nutzungen 284 c) Die Bewertung eingelegter Nutzungsrechte 287 d) Das Vorliegen von Nutzungsrechten bei Bauten auf fremdem Grund und Boden und bei Mietereinbauten 290 e) Die Besonderheiten bei der Einlage von Nutzungsrechten in Personengesellschaften 301 f) Die Besonderheiten bei der Einlage von Nutzungsrechten in Kapitalgesellschaften 302 fa) Handels- und steuerrechtliche Einlagefähigkeit schuldrechtlicher Nutzungsrechte zur Erbringung einer gesellschaftsrechtlichen Einlageverpflichtung 302 fb) Handels- und steuerrechtliche Einlagefähigkeit schuldrechtlicher Nutzungsrechte als Leistung ohne Gewährung von Gesellschaftsrechten 311 fba) Die Einlagefähigkeit als Vermögensgegenstand bzw. Wirtschaftsgut 31.1 fbb) Die steuerliche Behandlung bei Vorteilsgewährung an verbundene Gesellschaften 322 III. Die Abhängigkeit vom Umfang der Nutzungsberechtigung Die Abgrenzung dinglicher und schuldrechtlicher Nutzungsrechte Die Differenzierung zwischen den schuldrechtlichen Nutzungsrechten Der Umfang des Nutzungsrechts "Leasing" 340 a) Vertragstypische Gestaltungen bei Leasing-Verträgen 340 b) Die bilanzielle Zurechnung bei Immobilien-Leasing- Verträgen 344 Die Kriterien für die Bilanzierung schuldrechtlicher Nutzungsrechte 357 I. Systematisierung der Kriterien 357 II. Beurteilung der Konsistenz der derzeitigen Bilanzierung 363

7 - VI - Dritter Abschnitt: Erster Teil: Mögliche Formen der Bilanzierung von Nutzungsrechten 365 Bilanzierungsvorschlag unter grundsätzlicher Aufrechterhai tung derzeitiger Bilanzierungsnormen 365 A. Die Ausgestaltung des Bilanzierungsvorschlags 365 I. Der Ort des Ausweises von Nutzungsrechten 365 II. Die Art des Ausweises von Nutzungsrechten Die grundsätzlichen Anforderungen an aktivierungsfähige Nutzungsrechte 372 a) Die Merkmale der Sicherung 372 b) Die Objektivierung der Sicherung Die grundsätzlichen Auswirkungen auf den Ansatz der Nutzungsverpflichtungen sowie der Zahlungsansprüche und -Verpflichtungen Der Ansatz und Ausweis von Nutzungsrechten Die Frage der Aktivierungspflicht aktivierungsfähiger Nutzungsrechte Die Bewertung der Nutzungsrechte 396 III. Mögliche Probleme beim Ausweis von Nutzungsrechten Mögliche Verschlechterung des Aussagewertes der Bilanz im Vergleich zu ihrer derzeitigen Gestaltung Mögliche Praktikabilitäts- und Objektivierungsprobleme 411 B. Die Beziehung des vorliegenden Bilanzierungsvorschlags zu derzeitigen Bilanzierungsnormen 416 I. Die Auslegung der Begriffe "Vermögensgegenstand" und "Wirtschaftsgut" und die damit verbundene Zurechnungsproblematik ' Die Auslegung des wirtschaftlichen Eigentums Die Auslegung der Begriffe "Vermögensgegenstand" und "Wirtschaftsgut" 420 a) Die grundsätzliche Orientierung am bürgerlichrechtlichen Begriff des Vermögensgegenstandes 420 b) Das Objektivierungserfordernis bei der Bestimmung des Begriffs "Vermögensgegenstand" 431 II. Der Grundsatz des Nichtausweises schwebender Geschäfte 441

8 - VII - Zweiter Teil: Zusammenfassende Bemerkungen mit Hinweisen auf die Anwendung des Konzepts in anderen Bereichen der Bilanzierung und auf einen möglichen rechtlichen finderungsbedarf 443 A. Auswirkungen auf die Aktivierungs- und Passivierungsfähigkeit 443 I. Allgemeine Struktur des Begriffs "Vermögensgegenstand" 443 II. Folgerungen für das Vorliegen wirtschaftlichen Eigentums 444 III. Folgerungen für die rechtliche Mindestsicherung Die rechtliche Mindestsicherung im Zusammenhang mit Rechten oder Rechtsverhältnissen über Sachen Die rechtliche Mindestsicherung im Zusammenhang mit Rechten oder Rechtsverhältnissen über unkörperliche Gegenstände 455 IV. Bezug zu derzeitigen Bilanzierungsnormen 463 B. Auswirkungen auf die Aktivierbarkeit und Passivierbarkeit 465 I. Folgerungen für die Bilanzierung der Ansprüche und Verpflichtungen aus schwebenden Geschäften 465 II. Folgerungen für die Aktivierbarkeit nicht entgeltlich erworbener immaterieller Anlagewerte 470 C. Sonstige Auswirkungen 478 I. Folgerungen für die Bewertung 478 II. Folgerungen für die Gestaltung der Gliederung und des Anhangs 481 Literaturverzeichnis Monographien, Beiträge in Handbüchern und anderen Sammelwerken sowie Artikel in Periodika Gesetze und Durchführungsverordnungen Nationale Richtlinien, Schreiben, Erlasse, Gesetzentwürfe und internationale Richtlinien Urteile und Beschlüsse 526 a) des Reichsgerichts 526 b) des Bundesgerichtshofs 526 c) des Reichsfinanzhofs 527 d) des Bundesfinanzhofs 527 e) sonstiger Gerichte 529 Stichwortverzeichnis 531