I. Betriebliches Rechnungswesen als Basis der Rechnungslegung

Transkript

1

2 3 I. Betriebliches Rechnungswesen als Basis der Rechnungslegung Mit Hilfe des Betrieblichen Rechnungswesens 1 sollen zunächst alle in Unternehmen auftretenden Finanz- und Leistungsströme durch bestimmte Instrumente (z. B. Buchhaltung, Jahresabschluss und Kostenrechnung) mengen- und wertmäßig erfasst und überwacht werden (Dokumentations- und Überwachungsfunktion). 2 Darüber hinaus zielt das Betriebliche Rechnungswesen darauf ab, die unternehmerische Planung durch in- und externe Vergleiche von Bestands- und Erfolgsgrößen sowie durch Kontrolle von Wirtschaftlichkeit und Rentabilität zu unterstützen (Dispositionsfunktion). 3 Schließlich kommt dem Betrieblichen Rechnungswesen die Aufgabe zu, die Vermögens-, Finanz- und Ertragslage für bestimmte Adressatengruppen (z. B. Gesellschafter, Anteilseigner, Kunden, Lieferanten, Kreditgeber, Finanzbehörden, Arbeitnehmerschaft, Wirtschaftspresse, interessierte Öffentlichkeit) darzustellen (Rechenschaftslegungs- und Informationsfunktion). 4 Am Beispiel eines Industrieunternehmens verdeutlicht Abb. 2 5 modellhaft elementare Geld- und Güterströme, die durch die Leistungserstellung und -verwertung hervorgerufen werden. Innerhalb der industriellen Unternehmung findet ein Transformationsprozess statt, indem durch die Kombination der von außen beschafften Produktionsfaktoren Leistungen hervorgebracht werden, die auf den Absatzmärkten Verwertung finden sollen. Allerdings steht die Unternehmung nicht nur mit den Beschaffungs- und Absatzmärkten in Verbindung, sondern weist auch zu den Geld- und Kapitalmärkten sowie zum Staat Beziehungen auf. Die aus den dargelegten Verknüpfungen resultierenden Geldströme werden im Rahmen der Finanzbuchhaltung, die den pagatorischen Teil des Rechnungswesens repräsentiert, erfasst. Ausflüsse dieses Systems sind prinzipiell die periodisch erstellte Bilanz sowie die Gewinn- und Verlustrechnung (Jahresabschluss), die in erster Linie auf die unternehmensexterne Dokumentation, Rechenschaftslegung und Information von Vermögen, Kapital und Erfolg abzielen. Die Kostenrechnung als kalkulatorischer Teil des Rechnungswesens befasst sich hingegen ausschließlich mit der innerbetrieblichen Sphäre und knüpft zu diesem Zwecke an mengenmäßige Vorgänge (Verbrauch und Entstehung von Leistungen) an. Ferner beschränkt sich das Interesse der Kostenrechnung auf den Teil des Erfolges, der im Zusammenhang mit der Realisation des unternehmerischen Sachziels 6 steht. Unter dem Begriff Rechnungslegung wird im Folgenden die gesetzliche oder freiwillige Übermittlung unternehmensbezogener Informationen an aktuelle Koalitionspartner (z. B. Aktionäre, Öffentlichkeit, Fiskus) und potenzielle Koalitionsteilnehmer (z. B. private In- 1 Vgl. hierzu die Ausführungen im Ersten Teil zu Gliederungspunkt IV.A. 2 Vgl. ebenso die Darstellung bei Weber/Rogler 2004, S Die Wirtschaftlichkeit wird in aller Regel durch das Verhältnis zwischen Ertrag und Aufwand bzw. Leistung und Kosten eines Analyseobjektes gemessen. Die Rentabilität bezeichnet hingegen die Verzinsung des eingesetzten Kapitals. Häufig kommt in diesem Zusammenhang als Messgröße der Quotient aus Gewinn und Kapital (Kapitalrentabilität) zum Einsatz. 4 Vgl. Wöhe 2005, S Ähnliche Darstellungen finden sich auch bei Kloock et al. 2005, S Das unternehmerische Sachziel konkretisiert sich in Art, Menge und zeitlicher Verteilung der von der Unternehmung geplanten bzw. zu produzierenden und abzusetzenden betrieblichen Ausbringungsgüter (z. B. der Ein- und Verkauf bestimmter Waren in einem Handelsbetrieb oder die Herstellung und der Absatz von Büchern und Zeitschriften in einem Verlag). Im Gegensatz zum Sachziel bringt das Formalziel die Inhalte unternehmerischer Zielsetzungen, wie etwa Gewinnmaximierung, Kostendeckung, Verlustminimierung oder die Steigerung des Marktwerts des Eigenkapitals (Shareholder Value), zum Ausdruck.

3 4 Einführung in die Rechnungslegung vestoren) verstanden. Abb. 1 gibt einen Überblick über mögliche Koalitionsteilnehmer (Stakeholder) eines Unternehmens. Da neben der Bilanz, der Gewinn- und Verlustrechnung, dem Anhang und dem Lagebericht ( 242, 264 Abs. 1 HGB) auch andere nicht normierte Medien (z. B. Sozial-, Umweltberichte, Aktionärsbriefe) sowie Zwischenabschlüsse, Sonderund Konzernbilanzen Objekte der Informationsübermittlung sein können, wird der traditionelle Begriff der Bilanzierung durch den umfassenden Terminus Rechnungslegung ersetzt. Die an die Koalitionsteilnehmer übermittelten Informationen werden in erster Linie dem Betrieblichen Rechnungswesen entnommen, wobei der Finanzbuchhaltung sowie dem periodisch zu erstellenden Jahresabschluss und Lagebericht herausragende Bedeutung im Rahmen der Erfüllung der externen Dokumentations-, Rechenschaftslegungs- und Informationsfunktion zukommt. Aufgrund des nahe liegenden Interesses der genannten Adressatengruppen an regelmäßigen und verlässlichen unternehmensexternen Rechnungslegungsinformationen hat der Gesetzgeber bestimmte Bereiche des Rechnungswesens und der Rechnungslegung aus handels- und steuerrechtlicher Sicht normiert. Da die nationalen und auch internationalen Regelungen zur Rechnungslegung sowie ihrer Prüfung und Publizität unternehmensform- und/oder unternehmensgrößenbezogen ausgerichtet sind, wird im Folgenden zunächst ein Überblick über die privatrechtlichen Unternehmensformen nach deutschem Handels- und Gesellschaftsrecht gegeben. 7 Potenzielle Gläubiger Wettbewerber Gläubiger Lieferanten Potenzielle Anteilseigner Anteilseigner (Shareholder) Unternehmung Management Gesellschafter Mitarbeiter Kunden Öffentlichkeit Gewerkschaften Potenzielle Mitarbeiter Staat Anleger Sonstige Koalitionsteilnehmer Abb. 1: Mögliche Koalitionsteilnehmer eines Unternehmens (Stakeholder) 7 Vgl. Fischbach 1997, S. 21. Als öffentlich rechtliche Unternehmen werden hingegen Wirtschaftssubjekte bezeichnet, die von juristischen Personen des öffentlichen Rechts (Bund, Länder, Gemeinden) unmittelbar oder mittelbar getragen werden (z. B. Landesbanken, Rundfunkanstalten, Krankenhäuser). Ihre Funktion besteht darin, öffentliche Aufgaben selbstständig durch entgeltliche Leistungsabgabe zu erfüllen. Allerdings können öffentliche Betriebe auch in privatrechtlicher Rechtsform geführt werden. Sofern sich die öffentliche Hand an privaten Unternehmen beteiligt, wird von gemischtwirtschaftlichen Unternehmen gesprochen (z. B. die Beteiligung des Landes Niedersachsen an der Volkswagen AG). Vgl. im Detail Eichhorn 1993, Sp

4 Betriebliches Rechnungswesen als Basis der Rechnungslegung 5 Staat Auszahlungen (Abgaben) Unternehmung Einzahlungen (Subventionen) Input Güterstrom Output Einzahlungen Beschaffungsmärkte für elementare und dispositive Produktionsfaktoren Auszahlungen Transformationsprozess (Kosten und Leistungen) Geldstrom Absatzmärkte für speicherbare und nichtspeicherbare Leistungen (für Einsatzfaktoren) (Ein- und Auszahlungen) (Erlöse) Auszahlungen (Zinsen, Gewinne, Kapitalrückzahlungen) Einzahlungen (Zinsen, Kapitaleinzahlungen) Geld- und Kapitalmärkte Abb. 2: Funktionsmodell eines Industrieunternehmens 8 8 Während zu den elementaren Produktionsfaktoren die ausführende Arbeit, die Betriebsmittel (technische Apparatur eines Unternehmens, mit deren Hilfe Sachgüter hergestellt und Dienstleistungen bereitgestellt werden) und die Werkstoffe zählen, werden die dispositiven Produktionsfaktoren in das originäre Element (Betriebsführung) und weitere derivative Elemente (Planung, Organisation, Kontrolle) aufgespalten. Vgl. im Detail Gutenberg 1983, S

5 6 II. Überblick über die privatrechtlichen Unternehmensformen A. Grundlegendes Einzelunternehmen sind dadurch charakterisiert, dass eine einzelne natürliche Person ein Unternehmen betreibt und für die in diesem Zusammenhang entstehenden Verbindlichkeiten sowohl mit ihrem Betriebs- als auch mit ihrem Privatvermögen haftet. Neben der Einzelunternehmung enthält das Gesellschaftsrecht noch weitere Organisationsformen für unternehmerische Aktivitäten, mit deren Wahl regelmäßig eine längerfristige Festlegung der rechtlichen Außen- und Innenbeziehungen eines Unternehmens verbunden ist. Die Entscheidung für eine bestimmte Unternehmensform zieht unmittelbare Bindungswirkungen insbesondere für die Regelungen der Haftung gegenüber Dritten, Rechnungslegung, Prüfung und Publizität, Besteuerung und Arbeitnehmer-Mitbestimmung nach sich. 9 Abb. 3 gibt einen Überblick über die wichtigsten privatrechtlichen Unternehmensformen. 10 Die im Gesellschaftsrecht existierenden Grundtypen privater Unternehmen lassen sich nach dieser Darstellung in Personenunternehmen, körperschaftlich organisierte Unternehmen und rechtsfähige Stiftungen unterscheiden. B. Zum Begriff der Personenunternehmen Neben der Einzelunternehmung zählen als wichtigste Formen die Gesellschaft bürgerlichen Rechts (GbR), die Partnerschaftsgesellschaft (PartG), die Offene Handelsgesellschaft (OHG), die Kommanditgesellschaft (KG) und die stille Gesellschaft zur Gruppe der Personenunternehmen. 11 Die genannten Personengesellschaften können als auf vertraglicher Grundlage beruhende zweckorientierte Vereinigungen von mindestens zwei natürlichen und/oder juristischen Personen definiert werden (z. B. gemeinsame Praxen von Freiberuflern, Zusammenschlüsse von Kaufleuten oder größeren Unternehmen, die nur für einen vorübergehenden Zweck gegründet wurden). Die GbR stellt die Grundausprägung der Personengesellschaft dar. Die gesetzlichen Regelungen finden sich in 705 bis 740 BGB. Sofern die Gesellschafter ihr Beteiligungsverhältnis zu Dritten nach außen zu erkennen geben, liegt eine BGB-Außengesellschaft vor. In diesem Fall haften die Gesellschafter für die Unternehmensverbindlichkeiten sowohl mit dem Unternehmens- oder Gesamthandsvermögen 12 als auch mit ihrem Privatvermögen unbeschränkt und solidarisch, wenn nicht die Haftungsbeschränkung gegenüber Dritten im Rechtsverkehr deutlich erkennbar gemacht 9 Vgl. Sigloch 1987, S Die Abbildung wurde modifiziert übernommen von Sigloch 1987, S Häufig werden auch sog. Bruchteilsgemeinschaften, die in 741 bis 758 BGB geregelt sind, zur Gruppe der Personengesellschaften gerechnet. Bei diesen Gemeinschaften steht mehreren Personen ein Recht zu, über Vermögensgegenstände oder Sondervermögen anteilsmäßig frei zu verfügen (z. B. Wohnungseigentümer- oder Patentgemeinschaften). Im Gegensatz zu BGB-Außengesellschaft, OHG und KG weisen Bruchteilsgemeinschaften kein Gesamthandsvermögen auf. 12 Mit dem Terminus»Gesamthandsvermögen«soll zum Ausdruck gebracht werden, dass das Vermögen den Gesellschaftern»zur gesamten Hand«, d. h. gemeinsam, gehört. Folglich ist keiner der Gesellschafter berechtigt, kraft zwingenden Rechts über seinen Anteil an den einzelnen Vermögensgegenständen zu verfügen.

6 Überblick über die privatrechtlichen Unternehmensformen 7 Unternehmensformen Personenunternehmen Körperschaftlich organisierte Unternehmen Rechtsfähige Stiftungen Einzelunternehmen Personengesellschaften Kapitalgesellschaften Nicht kapitalistische Körperschaften GbR stille OHG KG PartG KapG AG KGaA GmbH Eingetragener Eingetragene Versicherungs- Gesell- & Co. Verein Genossen- verein auf schaft schaft Gegenseitigkeit Abb. 3: Grundtypen privatrechtlicher Unternehmen wird. Betreibt die GbR jedoch ein Handelsgewerbe i. S. v. 1 HGB, so führt dies unmittelbar zur Umqualifikation in eine OHG, bei der dann alle Gesellschafter einer unbeschränkten Haftung gemäß 128 HGB unterliegen. Von einer BGB-Innengesellschaft wird gesprochen, wenn sich bestimmte Gesellschafter im Hintergrund halten und mithin den Gläubigern der nach außen auftretenden Personenvereinigung nicht unmittelbar haften. Die im Handelsgesetzbuch verankerte stille Gesellschaft ( 230 bis 236 HGB) stellt die typische Ausprägung einer Innengesellschaft dar. Voraussetzung ist, dass eine Beteiligung an einem Handelsgewerbe vorliegen muss, das ein anderer betreibt. Charakteristika einer solchen Innengesellschaft sind im Hinblick auf den (die) still Beteiligten die Partizipation am Erfolg, der Rückzahlungsanspruch der Vermögenseinlage im Konkursfall, die Haftungsbegrenzung i. d. R. auf die Einlageverpflichtung und die fehlende Mitwirkung an der Unternehmensleitung. Zu den Personenhandelsgesellschaften zählen die OHG sowie die KG, die beide besondere Ausprägungen der GbR darstellen. Wie schon erwähnt, haften bei einer OHG sämtliche Gesellschafter unbeschränkt gegenüber den Gläubigern der Unternehmung. Eine KG liegt gemäß 161 Abs. 1 HGB hingegen dann vor, wenn bei einem oder bei einigen der Gesellschafter die Haftung gegenüber den Gläubigern der Unternehmung auf den Betrag einer bestimmten Vermögenseinlage beschränkt ist (Kommanditisten), während bei den anderen Gesellschaftern eine Haftungsbeschränkung nicht stattfindet (Komplementäre). Sowohl einer OHG als auch einer KG ist gemeinsam, dass der Zweck auf den Betrieb eines kaufmännischen Handelsgewerbes unter gemeinschaftlicher Firma ausgerichtet sein muss. Die gesetzlichen Regelungen zur OHG und KG finden sich in 105 bis 177a HGB. Aus steuerrechtlicher Sicht werden die angesprochenen Personengesellschaften in Anlehnung an 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG auch dem Terminus»Mitunternehmerschaften«subsumiert.

7 8 Einführung in die Rechnungslegung Ferner besteht für Angehörige freier Berufe (z. B. Wirtschaftsprüfer, Steuerberater, beratende Volks- und Betriebswirte, vereidigte Buchprüfer und Rechtsanwälte) die Möglichkeit, sich zur Ausübung ihrer Berufe in einer sog. Partnerschaftsgesellschaft zusammenzuschließen ( 1 Abs. 1 Satz 1 PartGG). 13 Als Besonderheiten einer Partnerschaftsgesellschaft lassen sich folgende Merkmale herausstellen: Sie übt kein Handelsgewerbe aus ( 1 Abs. 1 Satz 2 PartGG). Angehörige einer Partnerschaft können nur natürliche Personen (d. h. keine juristischen Personen) sein ( 1 Abs. 1 Satz 1 PartGG). Grundsätzlich haften die Partner für Verbindlichkeiten der Gesellschaft den Gläubigern sowohl mit dem Vermögen der Partnerschaft als auch mit ihrem Privatvermögen als Gesamtschuldner ( 8 Abs. 1 PartGG). Allerdings besteht die Möglichkeit, durch vorformulierte Vertragsbedingungen oder Gesetz die Haftung der Partner gegenüber Dritten zu beschränken ( 8 Abs. 2 und Abs. 3 PartGG). Sofern das Partnerschaftsgesellschaftsgesetz keine Spezialvorschriften enthält, sind auf die Partnerschaft die im BGB verankerten Regelungen über die Gesellschaft anzuwenden ( 1 Abs. 4 PartGG). Somit kann die Partnerschaftsgesellschaft auch als ein Sondertyp der GbR bezeichnet werden, der vom Gesetzgeber als rechtsfähiges Personenunternehmen ausgestaltet wurde, um Angehörigen freier Berufe vor allem für größere Zusammenschlüsse eine geeignete Rechtsform zur Verfügung zu stellen. C. Körperschaftlich organisierte Unternehmen, rechtsfähige Stiftungen und Mischformen Körperschaftlich organisierte Unternehmen unterscheiden sich von den Personengesellschaften in erster Linie dadurch, dass sie als juristische Personen eigene Rechtspersönlichkeit, d. h. die Fähigkeit, Träger von Rechten und Pflichten zu sein, besitzen. Diese Unternehmen erlangen Rechtsfähigkeit durch Eintragung in ein Register (z. B. Handels-, Vereins- oder Genossenschaftsregister) oder durch staatliche Verleihung. Sie stellen im Grundsatz Personenvereinigungen mit Selbstverwaltung dar, die durch die Mitglieder und die von diesen gewählten Organen wahrgenommen wird. Die Haftung von Körperschaften und ihren Mitgliedern ist auf das Unternehmensvermögen bzw. auf die zu leistende Einlage begrenzt. Kapitalgesellschaften repräsentieren eine Gruppe körperschaftlich organisierter Unternehmen. Sie sind insbesondere dadurch gekennzeichnet, dass sie nach Gewinn streben und ihre Mitglieder an dem anteilmäßig aufgespaltenen Nominalkapital in Form von Einlagen beteiligen. Zu den Kapitalgesellschaften zählen die Aktiengesellschaft (AG), die Kommanditgesellschaft auf Aktien (KGaA) und die Gesellschaft mit beschränkter Haftung (GmbH). Während der AG im Grundsatz das Leitbild eines wirtschaftlichen Großunternehmens zugrunde liegt, stellt die GmbH hingegen eine Rechtsform primär für kleinere und mittlere Unternehmen dar. So müssen an der Gründung einer AG eine oder mehrere 13 Vgl. hierzu im Detail Castan/Wehrheim 2005.

8 Überblick über die privatrechtlichen Unternehmensformen 9 Personen beteiligt sein ( 2 AktG), wobei das (feste) Grundkapital mindestens einen Betrag von c erreichen muss ( 7 AktG). Als notwendige Organe werden für diese Rechtsform vom Aktiengesetz Hauptversammlung, Vorstand und Aufsichtsrat vorgeschrieben ( 76 bis 147 AktG). Demgegenüber ist für die Gründung einer GmbH nur ein Gründer erforderlich ( 1 GmbHG), während das (feste) Stammkapital lediglich mindestens c zu betragen braucht ( 5 GmbHG). Notwendige Organe sind laut dem Gesetz betreffend die Gesellschaften mit beschränkter Haftung der (die) Geschäftsführer und die Gesamtheit der Gesellschafter ( 6, 35 bis 51 b GmbHG). Allerdings kann durch den Gesellschaftsvertrag auch die Bildung eines Aufsichtsrats vorgeschrieben werden ( 52 GmbHG). Die Haftung für die Verbindlichkeiten des Unternehmens ist sowohl bei der AG als auch der GmbH auf das Gesellschaftsvermögen begrenzt ( 1 Abs. 1 Satz 2 AktG; 13 Abs. 2 GmbHG). Die KGaA stellt eine Kombination aus AG und KG dar, wobei mindestens einer der Gesellschafter als Komplementär persönlich mit seinem gesamten Vermögen haftet, während die Haftung der Kommanditaktionäre auf ihre Einlageverpflichtungen begrenzt ist ( 278 Abs. 1 AktG). Die Vorschriften zur KGaA sind in 278 bis 290 AktG verankert und weisen weitgehend Deckungsgleichheit mit den für Aktiengesellschaften geltenden Normen auf. Die für Kapitalgesellschaften und ihnen gesetzlich gleichgestellte Unternehmen maßgebenden Rechnungs-, Offenlegungs- und Prüfungsvorschriften sind einheitlich im Zweiten Abschnitt des Dritten Buchs des Handelsgesetzbuches geregelt ( 264 bis 335 b HGB). Sofern eine Kapitalgesellschaft als mittelgroßes oder großes Unternehmen i. S. v. 267 HGB gilt, tritt automatisch gemäß 316 Abs. 1 HGB die Pflicht zur Prüfung des Jahresabschlusses und des Lageberichts ein. Neben dem eingetragenen Verein (e. V.) gehören die eingetragene Genossenschaft (eg) sowie der Versicherungsverein auf Gegenseitigkeit (VVaG) zur Gruppe der nichtkapitalistischen Körperschaften. Eingetragene Vereine sind als körperschaftlich verfasste Personenvereinigungen zu definieren, deren Gründung zur Realisierung eines gemeinsamen Ziels erfolgt. Die gesetzlichen Regelungen für Vereine finden sich in 21 bis 79 BGB. Ihre Rechtsfähigkeit erlangen Vereine mit einem nichtwirtschaftlichen Geschäftsbetrieb (sog. Idealvereine) gemäß 21 BGB durch Eintragung in das Vereinsregister des zuständigen Amtsgerichts. 14 Allerdings können auch in Ausnahmefällen Vereine mit wirtschaftlichen Zielsetzungen Rechtsfähigkeit durch besondere staatliche Verleihung erlangen ( 22 BGB). Diese sog. Konzessionsvergabe wird von den dafür zuständigen Bundesstaaten aber sehr restriktiv gehandhabt, da erwerbswirtschaftlich ausgerichtete Vereine sich in erster Linie der vom Handelsrecht vorgesehenen Rechtsformen (AG, KGaA, GmbH, eg) bedienen sollen. 15 Die eg weist im Gegensatz zur AG und GmbH kein festes Grund- oder Stammkapital auf, sondern die Höhe ihres Kapitals variiert nach Maßgabe des Ein- und Austritts der Mitglieder. Darüber hinaus ist das Formalziel der eg auf die Förderung des Erwerbs oder der Wirtschaft ihrer Mitglieder ausgerichtet und nicht auf das Streben nach eigenem Gewinn ( 1 Abs. 1 GenG). Die notwendigen Organe sind die General-(Vertreter-)Versammlung, der Vorstand und der Aufsichtsrat ( 9, 24 bis 52 GenG). Während die grundlegenden Normen für die eg im Gesetz betreffend die Erwerbs- und Wirtschaftsgenossen- 14 Vereine, die nicht in das Vereinsregister eingetragen sind, besitzen keine eigene Rechtspersönlichkeit und sollen gemäß 54 Satz 1 BGB wie (Personen-)Gesellschaften behandelt werden. Nach h. M. gilt diese Gleichstellung jedoch nur für unmittelbar erwerbswirtschaftlich tätige (nichtrechtsfähige) Vereine. 15 Vgl. Sigloch 1987, S. 555.

9 10 Einführung in die Rechnungslegung schaften kodifiziert sind, wurden ergänzende Rechnungslegungsvorschriften für diese Unternehmensform im Zuge der Bilanzrechtsreform in 336 bis 339 HGB verankert. Zu beachten ist, dass die eg zusammen mit der GmbH, der AG und der KGaA i. S. v. 6 Abs. 2 HGB als Verein anzusehen ist,» dem das Gesetz ohne Rücksicht auf den Gegenstand des Unternehmens die Eigenschaft des Kaufmanns beilegt «(Formkaufmann). Der VVaG als letzte Ausprägung der nichtkapitalistischen Körperschaften erlangt Rechtsfähigkeit infolge der Genehmigung zur Aufnahme des Geschäftsbetriebes durch die Bundesanstalt für Finanzdienstleistungsaufsicht (BaFin) ( 5 Abs. 1 VAG i. V. m. 8 VAG). Als Mitglieder kommen ausschließlich die Versicherungsnehmer selbst in Betracht, wobei sie mit Abschluss des Versicherungsvertrages die Mitgliedschaft erwerben. Die entsprechenden, in 15 bis 54 d VAG niedergelegten Vorschriften bestimmen als notwendige Organe des VVaG die Vollversammlung der Mitglieder oder die Vertreterversammlung, den Aufsichtsrat und den Vorstand. Laut 16 VAG sind als ergänzende Normen u. a. auch die Rechnungslegungsvorschriften des Handelsgesetzbuches auf den VVaG anzuwenden. Neben den Personenunternehmen und körperschaftlich organisierten Unternehmen zählen rechtsfähige Stiftungen zu den privatrechtlichen Unternehmensformen. Sie sind als Sacheinrichtungen mit eigener Rechtspersönlichkeit zu umschreiben, deren Zweck vom Willen des Stifters bestimmt wird. Aus diesem Blickwinkel besitzt die Stiftung keine Selbstverwaltung und unterscheidet sich damit von den körperschaftlich organisierten Unternehmen. Die rechtsfähige Stiftung ist in 80 bis 88 BGB geregelt. Sie entsteht laut 80 Abs. 1 BGB durch Stiftungsgeschäft und bundesstaatliche Genehmigung. In Anwendung der vereinsrechtlichen Vorschriften stellt der Vorstand als gesetzlicher Vertreter das Organ der Stiftung dar. Den Gläubigern haftet ausschließlich das Stiftungsvermögen, wobei Mindestgrenzen für die Kapitalausstattung nicht bestehen. Außer den aufgezeigten Grundtypen privatrechtlicher Unternehmen existieren in der Praxis Kombinationen, die aus dem Bestreben entstanden sind, die Nachteile bestimmter Basisformen unter möglichst vollständiger Sicherung der jeweiligen Vorteile auszuschalten. In erster Linie haben in diesem Zusammenhang Haftungs-, Besteuerungs-, Rechnungslegungs-, Offenlegungs-, Prüfungs- und Mitbestimmungsaspekte eine entscheidende Rolle gespielt. Als wichtigste Anwendungsfälle gemischter Unternehmenstypen können etwa die GmbH & Co. KG, die GmbH & Still, die Betriebsaufspaltung sowie die Stiftung & Co. KG genannt werden. Da die umfassende Behandlung sämtlicher Aspekte des Rechnungswesens und der Rechnungslegung bei allen angesprochenen Grund- und Mischformen den Rahmen eines einführenden Lehrbuchs sprengen würde, beschränken sich die nachfolgenden Ausführungen auf die Betrachtung der wichtigsten Basistypen des Handelsrechts. Im Einzelnen werden Standardfälle der laufenden Finanzbuchhaltung und der periodischen (i. d. R. jährlichen) Rechnungslegung und Rechnungslegungspolitik bei den bedeutendsten Formen der Personenhandels- (OHG, KG) und der Kapitalgesellschaften (GmbH, AG) dargelegt. Mithin bleiben periodische und aperiodische Besonderheiten des finanziellen Rechnungswesens sowie der externen Rechnungslegung und Rechnungslegungspolitik, die etwa im Rahmen von Gründungen, Kapitalerhöhungen, Umwandlungen, Unternehmenszusammenschlüssen, Verschmelzungen, Gesellschafterwechseln, Konkursen oder Liquidationen auftreten können, unberücksichtigt Vgl. zu diesen Problemkreisen etwa Förster/Döring 2005; Scherrer/Heni 1996; Eisele 2002, S

10 11 III. Unternehmens- und Rechnungslegungspolitik Im Rahmen der modernen Betriebswirtschaftslehre besteht die Aufgabe der Unternehmenspolitik ganz allgemein darin, unter Rückgriff auf die durch die Theorie gewonnenen Erkenntnisse bezüglich der Gestaltung des Unternehmensgeschehens den Führungsinstanzen geeignete Entscheidungsregeln bzw. Entscheidungswerte 17 zur Verfügung zu stellen. Als Unternehmenspolitik, die sich aus einem Spektrum interdependenter Partialpolitiken zusammensetzt (z. B. Beschaffungs-, Produktions-, Absatz-, Investitions-, Finanzierungs-, Steuer- und Rechnungslegungspolitik)» sei die Gesamtheit von Handlungsempfehlungen zum Erreichen bestimmter Ziele eines Unternehmers bezeichnet«18. Die aus den einzelnen Bereichspolitiken resultierenden Zielgrößen sowie die Maßnahmen zu ihrer Realisation gilt es im Hinblick auf die Verwirklichung eines gemeinsamen Oberziels (z. B. Maximierung des Shareholder Value oder Sicherung der Unternehmensexistenz) zu koordinieren. Durch diese Vorgehensweise besteht die Möglichkeit, eine Zielhierarchie zu entwickeln, die den Komplex»Unternehmenspolitik«nach den auf verschiedenen Ebenen des Zielaufbaus zum Tragen kommenden Partialpolitiken gliedert. 19 Zur Erfüllung der Gestaltungsfunktion im Rahmen der Unternehmenspolitik, d. h. zur Bestimmung optimaler Handlungsalternativen, entwickelt die Betriebswirtschaftslehre Entscheidungsmodelle, für deren Konzeption Informationen über die Zielvorstellungen der Benutzer derartiger Modelle sowie die Mittel (Instrumente, Aktionsparameter) zur Zielrealisation vorliegen müssen. Die unternehmenspolitischen Maßnahmen zur Durchsetzung der gestellten Ziele bzw. Zielbündel lassen sich grundlegend in sachverhaltsgestaltende Maßnahmen einerseits sowie sachverhaltsdarstellende Maßnahmen andererseits aufspalten. 20 Während sachverhaltsgestaltende Instrumente unmittelbar der Realisation der formulierten Zielfunktion dienen, 21 wirken die sachverhaltsdarstellenden Mittel nur indirekt auf die Verwirklichung der Zielvorschrift, z. B. im Rahmen der Publizitätspolitik, ein. Treffen die Verantwortlichen im Kontext des ihnen vom Gesetzgeber eingeräumten Instrumentariums bewusst Entscheidungen hinsichtlich der Gestaltung des Jahresabschlusses, die darauf ausgerichtet sind, bestimmte Verhaltensweisen der Adressaten des Jahresabschlusses (unternehmens-)zielkonform zu beeinflussen, so betreiben sie nach h. M. Bilanz- oder Jahresabschlusspolitik. Da neben der Bilanz, der Gewinn- oder Verlustrechnung, dem Anhang und dem Lagebericht auch andere nicht normierte Medien (z. B. Sozialbilanzen, Umweltberichte, Aktionärsbriefe) sowie Zwischenabschlüsse, Sonder- und Konzernbilanzen Objekte der zielgerichteten Beeinflussung sein können, wird im Folgenden der traditionelle Begriff der Bilanzpolitik durch den umfassenden Terminus Rech- 17»Alle Werte, die im Rahmen des betrieblichen Entscheidungsprozesses unmittelbar der Determinierung von Handlungsalternativen dienen, um bestimmte Zielsetzungen optimal zu realisieren, können als Entscheidungswerte bezeichnet werden«, Freidank 1982b, S Schneider 1992, S Vgl. Marettek 1970, S Vgl. Baetge/Ballwieser 1978, S. 514 f. 21 Eindeutig sachverhaltsgestaltenden Charakter tragen z. B. die Aktionsparameter der Beschaffungs-, Produktions-, Absatz-, Investitions- und Steuerpolitik.

11 12 Einführung in die Rechnungslegung nungslegungspolitik ersetzt. Der Jahresabschluss als Primärobjekt rechnungslegungspolitischer Gestaltungen stellt zum einen die Grundlage zur Ermittlung der finanziellen Ansprüche der Unternehmenseigner sowie des Fiskus dar und dient zum anderen in Verbindung mit dem Lagebericht der Informationsgewinnung unter Berücksichtigung bestimmter Informationsziele, die von aktuellen und potenziellen Koalitionsteilnehmern formuliert werden (vgl. hierzu die nachfolgende Abb. 4). Auf der Grundlage des gegenwärtigen gesetzlichen Rahmens widmet sich der fünfte Teil des Lehrbuchs einer grundlegenden Darstellung der Rechnungslegungspolitik von Kapitalgesellschaften in der Rechtsform einer AG und einer GmbH. 22 Sofern sich zielgerichtete Gestaltungen auf den Jahresabschluss und den Lagebericht der Kapitalgesellschaft beziehen, stellt sich die Frage, ob im Rahmen der von externen Adressaten betriebenen Rechnungslegungsanalyse 23 die auf eine Verhaltensbeeinflussung dieser Koalitionsteilnehmer ausgerichteten Darstellungen aufgedeckt werden können und damit eine zielgerichtete Rechnungslegungspolitik leer läuft. Insbesondere aus drei Gründen erscheint eine Auseinandersetzung mit zielgerichteten rechnungslegungspolitischen Gestaltungen aber dennoch zwingend erforderlich. 24 Auch durch eine detaillierte Analyse aller gesetzlich vorgeschriebenen Jahresabschlussund Lageberichtsinformationen lassen sich realisierte rechnungslegungspolitische Maßnahmen nur unvollständig entschlüsseln. Der Einfluss nicht oder nur tendenziell aufdeckbarer rechnungslegungspolitischer Maßnahmen wird von der traditionellen Kennzahlenrechnung, die das primäre Instrumentarium der (statischen) Rechnungslegungsanalyse darstellt, vollständig negiert. Sofern steuerrechtliche Ziele die Rechnungslegungspolitik dominieren, müssen die entsprechenden Gestaltungen von der Finanzbehörde als Adressat akzeptiert werden, sofern sie nicht gegen zwingende Normen des Handels- und Steuerrechts verstoßen. 25 Schließlich erhebt sich im Rahmen der begrifflichen Abgrenzung die Frage, welche Beziehungen zwischen Rechnungslegungspolitik und Bilanztheorie bestehen. Ohne auf die Vielzahl der entwickelten Jahresabschlusstheorien einzugehen, 26 ist als Aufgabe der Bilanztheorie zunächst die Beschreibung der formellen und materiellen Zusammenhänge zu nennen, die aus der Sicht der Betriebswirtschaftslehre und unter Berücksichtigung der vom Gesetzgeber kodifizierten Zielsetzungen an den Jahresabschluss gestellt werden (z. B. Ausschüttungs- und Informationsziele). Darüber hinaus muss die Bilanzlehre analysieren, inwieweit die normierten Rechnungslegungsvorschriften in der Lage sind, die Ziele des Gesetzgebers umzusetzen, wie die Beziehung zwischen gesetzlichen Normen und der Realisation spezifischer betrieblicher Ziele (z. B. Substanz- und Kapitalerhaltung) 22 Vgl. zur Rechnungslegungspolitik von Personenhandelsgesellschaften im Detail Selchert/Ortmann 1993, S und S Vgl. zur Rechnungslegungsanalyse etwa Coenenberg 2005, S ; Lachnit Vgl. hierzu auch Küting 1996, S Gemäß 4 Abs. 2 Satz 2 EStG kann der Steuerpflichtige den Jahresabschluss aus rechnungslegungspolitischen Gründen nach Einreichung beim Finanzamt nicht mehr ändern. 26 Vgl. hierzu die zusammenfassenden Darstellungen etwa bei Baetge/Kirsch/Thiele 2005, S ; Coenenberg 2005, S ; Rückle 1993, Sp

12 Unternehmens- und Rechnungslegungspolitik 13 Rechnungslegung i. w. S. Rechnungslegung i. e. S. Rechnungslegungspolitik Rechnungslegungsanalyse Vorgeschriebene oder freiwillige Übermittlung unternehmensbezogener Informationen an aktuelle Koalitionspartner (z. B. Aktionäre, Öffentlichkeit, Fiskus) und potenzielle Koalitionsteilnehmer (z. B. private Investoren) mit Hilfe des Jahresabschlusses, des Lageberichts und sonstiger Medien (z. B. Zwischenberichte, Aktionärsbriefe und Umweltberichte) Instrument der Unternehmensleitung zur Verhaltensbeeinflussung der am Unternehmensgeschehen beteiligten Gruppen (Koalitionsteilnehmer) mittels Jahresabschluss, Lagebericht und/oder sonstiger Informationen Untersuchung der einzelnen Objekte der Rechnungslegung mit dem Ziel, Informationen zu gewinnen, die aus dem Jahresabschluss, dem Lagebericht und/oder sonstigen Medien nicht oder nur mit Einschränkungen ersichtlich sind Abb. 4: Bereiche der Rechnungslegung zu bewerten ist und wie u. U. die Rechnungslegungsvorschriften geändert werden müssten, um die vorstehend genannten Ziele des Gesetzgebers und/oder der Unternehmung zu verwirklichen. 27 Im Wissenschaftsprogramm der modernen Betriebswirtschaftslehre ist die Bilanztheorie normativ ausgerichtet und versucht mithin in Erfahrung zu bringen, welche Gestaltungen des Jahresabschlusses vorgenommen werden müssen, wenn bestimmten Interessen der Koalitionsteilnehmer und/oder der»unternehmung an sich«bestmöglich gedient werden soll. 28 Aus normativer Sicht kommt der Rechnungslegungspolitik in diesem Zusammenhang die Funktion zu, unter Berücksichtigung der durch die Theorie gewonnenen Erkenntnisse die entsprechenden Objekte (z. B. Jahresabschluss und Lagebericht) im Rahmen der vom Gesetzgeber eingeräumten Bandbreite so zu gestalten, dass als Konsequenz dieses Transformationsprozesses bestimmte betriebliche Zielsetzungen optimal erreicht werden können. 29 Wird die Bilanztheorie mit (normativer) Bilanzinterpretation in dem hier vorgetragenen Sinne gleichgesetzt, so liegt weitgehende Deckungsgleichheit zwischen den Begriffen Bilanztheorie und Rechnungslegungspolitik vor Vgl. Wöhe 1977, S. 217 f. 28 Vgl. Rückle 1983, S Vgl. Wöhe 1977, S Vgl. Lücke 1969, S