wohnrechtliche blätter:wobl

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1 Herausgegeben von: Univ.-Doz. DDr. Ludwig Bittner o. Univ.-Prof. Dr. Attila Fenyves RA Mag. Dr. Till Hausmann HR Dr. Elisabeth Lovrek Univ.-Prof. Dr. Paul Oberhammer Dir. Theodor Österreicher a. Univ.-Prof. Dr. Raimund Pittl Univ.-Prof. Dr. Martin Schauer a. Univ.-Prof. Dr. Andreas Vonkilch Hon.-Prof. Dr. Helmut Würth wohnrechtliche blätter: Schriftleitung: RA Mag. Dr. Till Hausmann a. Univ.-Prof. Dr. Andreas Vonkilch Redaktionsassistenz: Priv.-Doz. Dr. Olaf Riss LL.M. Heft Jahrgang ISSN WOBLEA 26 (9) Wohnrechtliche Blätter 26, (2013) Printed in Austria Univ.-Prof. Mag. Dr. Sabine Kanduth-Kristen, LL.M., Klagenfurt Private Grundstücksveräußerungen nach dem 1. StabG 2012 Mit dem 1. StabG 2012, BGBl I 22/2012, ivm dem AbgÄG 2012, BGBl 112/2012, erfolgte mit Wirksamkeit vom eine umfassende Neuordnung der einkommensteuerlichen Behandlung von Grundstücksveräußerungen des Privat- und des Betriebsvermögens. Der nachstehende Beitrag befasst sich mit den Regelungen für private Grundstücksveräußerungen natürlicher Personen, das sind Veräußerungen von Grundstücken, die zu keinem Betriebsvermögen gehören. Deskriptoren: Einkommensteuer, Grundstückveräußerung, Immobilienertragsteuer, Stabilitätsgesetz; 30, 30a, 30b, 30c EStG Inhaltsübersicht A. Einleitung B. Grundstücksbegriff C. Veräußerungstatbestand D. Befreiungen E. Ermittlung der Einkünfte aus privaten Grundstücksveräußerungen I. Neu- und Altvermögen II. Regeleinkünfteermittlung ( 30 Abs 3 EStG) III. Pauschale Einkünfteermittlung ( 30 Abs 4 EStG) IV. Aufteilung der Einkünfte auf Grund und Boden und Gebäude F. Verlustausgleich G. Steueranrechnung H. Immobilienertragsteuer I. Veranlagungsoption Regelbesteuerungsoption J. Besonderheiten bei vermieteten Grundstücken K. Besonderheiten bei Miteigentums- und Wohnungseigentumsgemeinschaften A. Einleitung Private Grundstücksveräußerungen werden in 30 EStG geregelt, der besondere Steuersatz findet sich in 30a EStG und das Erhebungssystem (Immobilienertragsteuer sowie Mitwirkung von Parteienvertretern) in den 30b und 30c EStG. Einkünfte aus der Veräußerung von Grundstücken isd 30 EStG sind ab unabhängig von der Behaltedauer steuerhängig und unterliegen sofern keine Befreiung gem 30 Abs 2 EStG greift einem besonderen Steuersatz ihv 25%. 1 Sie 1 Grundstücksverkäufe gegen Rente sind vom besonderen Steuersatz nicht erfasst. Zur Neuregelung vgl ua Beiser, Die neue Immobilienbesteuerung idf AbgÄG 2012, SWK Spezial Jänner 2013; Bovenkamp/Fuhrmann/ Kühmayer/Reisch/Resch/Sulz, Immobilienbesteuerung NEU 1. Stabilitätsgesetz 2012 (2012); Jakom/Kanduth- Kristen, Einkommensteuergesetz Kommentar 6 (2013) 30 bis 30c EStG; Perthold/Plott, Stabilitätsgesetz 2012, SWK Spezial April 2012; Urtz, Die neue Immobiliensteuer nach dem 1. StabG 2012, ÖStZ Spezial 2012.

2 224 S. Kanduth-Kristen, Private Grundstücksveräußerungen nach dem 1. StabG 2012 finden keine Berücksichtigung im Gesamtbetrag der Einkünfte. Daher entfalten Einkünfte aus privaten Grundstücksveräußerungen keine Progressionswirkung, es kommt zu keiner Erhöhung des auf die übrigen Einkünfte anzuwendenden Durchschnittssteuersatzes. Der Steuerpflichtige hat allerdings gem 30a Abs 2 EStG die Möglichkeit, im Rahmen der Einkommensteuerveranlagung zur Regelbesteuerung zu optieren. In diesem Fall werden die Einkünfte in den Gesamtbetrag der Einkünfte eingerechnet und unterliegen dem progressiven Tarif. 2 Die Option zur Regelbesteuerung ist nur für sämtliche (private und betriebliche) Einkünfte aus Grundstücksveräußerungen, die dem besonderen Steuersatz unterliegen, möglich. Für die zeitliche Zuordnung des Veräußerungsvorgangs ist bei privaten Grundstücksveräußerungen der Abschluss des schuldrechtlichen Verpflichtungsgeschäfts maßgeblich. 3 B. Grundstücksbegriff Gem 30 EStG umfasst der Begriff Grund stücke Grund und Boden, Gebäude (inkl Superädifikate) und Rechte, die den Vorschriften des bürgerlichen Rechts über Grundstücke unterliegen (grundstücksgleiche Rechte). Zu letzteren zählen nach Ansicht des BMF nur zivilrechtlich selbständige Rechte, die als solche den für Grundstücke geltenden zivilrechtlichen Vorschriften (insbesondere hinsichtlich des Erwerbes) unterliegen und gesondert (ohne Grund und Boden) übertragbar sind (insb Baurechte an fremden Grundstücken, Fischereirechte an fremden Gewässern, Bergwerksberechtigungen, nicht aber Jagdrechte, Fischereirechte an eigenen Gewässern, Wasserrechte nach dem Wasserrechtsgesetz, Dienstbarkeiten). 4 Eigentumswohnungen fallen unter 30 EStG. Wirtschaftsgüter, die steuerlich als selbständig anzusehen sind, sind vom Grundstücksbegriff nicht erfasst, auch wenn sie zivilrechtlich Zugehör von Grund und Boden darstellen (zb stehendes Holz, stehende Ernte, Feldinventar). 5 Als selbständige Wirtschaftsgüter sind weiters Betriebsanlagen, Baumschulanlagen, Wege, Straßen, Platzbefestigungen, Brücken, Zäune, uä anzusehen. 6 Da Wege, Straßen, Platzbefestigungen, Brücken, Zäune, Schwimmbecken, uä aber nicht 2 Eine Option ist idr nur dann sinnvoll, wenn die übrigen Einkünfte und die Grundstückseinkünfte sehr gering sind, so dass der Durchschnittssteuersatz unter 25% liegt oder wenn Verluste aus anderen Einkunftsquellen vorhanden sind, die gegen die positiven Grundstückseinkünfte im Rahmen der Regelbesteuerung verrechnet werden können. 3 Vgl RV 1680 BlgNR XXIV. GP, 7. 4 Vgl Rz 6622 EStR 2000 idf des Wartungserlasses Vgl auch Bodis/Hammerl, EStR Wartungserlass 2013: Neue Grundstücksbesteuerung (I), RdW 2013, 357 (357). Sämtliche nachfolgenden Zitierungen der EStR 2000 beziehen sich auf die Fassung vom nach Einarbeitung des Wartungserlasses Vgl RV 1680 BlgNR XXIV. GP, 7. 6 Vgl Herzog, Die neue Immobilienbesteuerung ab , SWK 2012, 563 (565). losgelöst von Grund und Boden übertragen werden können, subsumiert das BMF deren Veräußerung unter 30 EStG. 7 C. Veräußerungstatbestand Als Veräußerung gilt die entgeltliche Übertragung eines Grundstücks. 8 Übertragungen von Todes wegen sowie reine oder gemischte Grundstücksschenkungen fallen nicht unter 30 EStG. Nach der Verwaltungspraxis wird in Anwendung der wirtschaftlichen Betrachtungsweise ertragsteuerlich auch bei einer gemischten Schenkung Unentgeltlichkeit des gesamten Vorgangs angenommen. 9 Ein entgeltlicher Vorgang ist nach der Überwiegensregel des 20 Abs 1 Z 4 EStG gegeben, wenn die Gegenleistung für die Übertragung des Grundstücks mindestens 50% beträgt. 10 Bei geringeren Gegenleistungen liegt eine gemischte Schenkung vor. Bei Tauschvorgängen (zb Einbringung eines Grundstücks in eine Kapitalgesellschaft) liegt gem 30 Abs 1 EStG ivm 6 Z 14 EStG jeweils eine Anschaffung und Veräußerung vor, sofern nicht das UmgrStG etwas anderes vorsieht. Der Tatbestand der privaten Grundstücksveräußerung kann auch bei Veräußerung eines Anteils an einer grundstückshaltenden, vermögensverwaltenden Personengesellschaft verwirklicht werden. Gem 32 Abs 2 EStG idf AbgÄG 2012 gilt die Anschaffung oder Veräußerung einer unmittelbaren oder mittelbaren Beteiligung an einer Personengesellschaft als Anschaffung oder Veräußerung der anteiligen Wirtschaftsgüter. Hält eine vermögensverwaltende Personengesellschaft Grundstücke, liegen bei Veräußerung des Anteils bei den Gesellschaftern, wenn diese natürliche Personen sind, folglich anteilig Einkünfte gem 30 EStG vor. Die Regelung in 32 Abs 2 EStG gilt für Einkünfte, die nach dem anfallen. Für die Bestimmung des Zeitpunktes der Veräußerung ist das schuldrechtliche Verpflichtungsgeschäft maßgeblich. D. Befreiungen Gem 30 Abs 2 EStG sind folgende Befreiungen für private Grundstücksveräußerungen vorgesehen: Hauptwohnsitzbefreiung für die Veräußerung von Eigenheimen und Eigentumswohnungen samt Grund und Boden, 7 Vgl Rz 6621 EStR 2000; ebenso Beiser, Das Baurecht im Licht des 1. StabG 2012, SWK 2012, 1238 (1240). 8 Vgl dazu näher Jakom/Kanduth-Kristen, EStG 6 30 Rz 17 ff. 9 Keine Teilentgeltlichkeit, vgl Rz 6625 EStR Kritisch Kirchmayr/Achatz, Gemischte Schenkungen ird Grundstücksbesteuerung Neu, taxlex 2012, 169 (169); aa Beiser, Teilentgeltliche Veräußerungen von Einzelwirtschaftsgütern in der Einkommensteuer, ÖStZ 2012, 514 (516). 10 Auf die Besonderheiten bei Übertragung gegen Renten wird aus Platzgründen nicht näher eingegangen.

3 S. Kanduth-Kristen, Private Grundstücksveräußerungen nach dem 1. StabG Befreiung für selbst hergestellte Gebäude (soweit sie innerhalb der letzten zehn Jahre nicht zur Einkünfteerzielung gedient haben), Befreiung für Veräußerungen infolge eines behördlichen Eingriffs oder zur Vermeidung eines solchen nachweisbar unmittelbar drohenden Eingriffs, Befreiung für Tauschvorgänge im Rahmen eines Zusammenlegungs- oder Flurbereinigungsverfahrens sowie im Rahmen behördlicher Maßnahmen zur besseren Gestaltung von Bauland. Von besonderer praktischer Bedeutung sind die beiden in 30 Abs 2 Z 1 lit a und b EStG normierten Hauptwohnsitzbefreiungen. 11 Voraussetzung für deren Anwendung ist, dass ein Eigenheim oder eine Eigentumswohnung isd 18 Abs 1 Z 3 lit b EStG vorliegt. Ein Eigenheim ist gem 18 Abs 1 Z 3 lit b S 2 ein Wohnhaus mit nicht mehr als zwei Wohnungen. Eine Eigentumswohnung ist eine Wohnung isd WEG 2002, wenn jeweils mindestens zwei Drittel der Gesamtnutzfläche eigenen Wohnzwecken dienen. 12 Wird ein Wohnhaus oder eine Wohnung zu mehr als einem Drittel anderweitig genutzt (zb 40% betriebliche Nutzung, Nutzung als Arbeitszimmer, Vermietung für fremde Wohnzwecke 13 ), steht die Hauptwohnsitzbefreiung nicht zu. Nicht schädlich ist aber die unentgeltliche Überlassung für Wohnzwecke an nahe Angehörige. Nach lit a (1. Hauptwohnsitztatbestand) ist die Veräußerung von Eigenheimen/Eigentumswohnun gen befreit, wenn sie dem Veräußerer ab der Anschaffung bis zur Veräußerung für mindestens zwei Jahre durchgehend als Hauptwohnsitz gedient haben und der Hauptwohnsitz aufgegeben wird. Daraus ergeben sich folgende Anforderungen: ab der Anschaffung: Es ist nach Rz 6639 EStR 2000 bei angeschafften Eigenheimen/Eigentumswohnungen auf den Zeitpunkt der Erlangung der Verfügungsgewalt abzustellen, bei einer Herstellung auf den Fertigstellungszeitpunkt. Für den konkreten Bezug der Wohnung nach der Anschaffung wird in Rz 6641 EStR 2000 eine Toleranzfrist von (höchstens) einem Jahr eingeräumt. Es genügt daher, wenn der Hauptwohnsitz binnen eines Jahres nach der Anschaffung des Eigenheimes/der Eigentumswohnung begründet wird. Nach Ansicht des BMF kann der 1. Tatbestand niemals zur Anwendung kommen, wenn der Veräußerer das Eigenheim oder die Eigentumswohnung ursprünglich unentgeltlich erworben hat Auf die übrigen Befreiungstatbestände wird aus Platzgründen an dieser Stelle nicht näher eingegangen. Siehe dazu etwa Jakom/Kanduth-Kristen, EStG 6 30 Rz 26 ff; Klaushofer in Urtz, ImmoESt 62 ff; Steckenbauer in Urtz, ImmoESt 60 ff; Steckenbauer/Urtz in Urtz, ImmoESt 33 ff. 12 Vgl Rz 6633 EStR Vgl Rz 6633 EStR Vgl Rz 6639 EStR Dagegen könnte der Tatbestand bei unentgeltlichem Erwerb me sehr wohl erfüllt sein, wenn der Veräußerer bereits seit der Anschaffung durch den unentgeltlichen Rechtsvorgänger seinen bis zur Veräußerung: Maßgeblich ist der Zeitpunkt des schuldrechtlichen Verpflichtungsgeschäfts. Nach Rz 6641 EStR 2000 wird eine Toleranzfrist von einem Jahr eingeräumt, wonach die Aufgabe des Hauptwohnsitzes bis zu einem Jahr vor der Veräußerung unschädlich ist. Hauptwohnsitz: Bei Vorliegen mehrerer Wohnsitze gilt jener als Hauptwohnsitz, an dem der Steuerpflichtige den Mittelpunkt seiner Lebensinteressen hat. 15 für mindestens zwei Jahre: Die Befreiung steht nicht zu, wenn der Veräußerer die Wohnung weniger als zwei Jahre als Hauptwohnsitz genutzt hat. Die Zweijahresfrist beginnt frühestens mit der Anschaffung bzw der Begründung des Hauptwohnsitzes (innerhalb der Toleranzfrist von einem Jahr) zu laufen. durchgehend: Die Nutzung als Hauptwohnsitz darf nicht unterbrochen werden. Aufgabe des Hauptwohnsitzes: Eine Weiternutzung der (verkauften) Wohnung zb als Mieter ist schädlich. Nach Rz 6641 EStR 2000 wird eine Toleranzfrist von einem Jahr eingeräumt, wonach die Aufgabe des Hauptwohnsitzes bis zu einem Jahr vor bzw nach der Veräußerung unschädlich ist. Wird der Hauptwohnsitz erst nach der Veräußerung aufgegeben, ist diese Zeitspanne für die Beurteilung der Mindestfrist von zwei Jahren unbeachtlich. Nach lit b (2. Hauptwohnsitztatbestand) ist die Veräußerung von Eigenheimen/Eigentumswohnun gen befreit, wenn sie dem Veräußerer innerhalb der letzten zehn Jahre vor der Veräußerung mindestens fünf Jahre durchgehend als Hauptwohnsitz gedient haben und der Hauptwohnsitz aufgegeben wird. Daraus ergeben sich folgende Anforderungen: Hauptwohnsitz: Siehe oben (1. Hauptwohnsitztatbestand). innerhalb der letzten zehn Jahre vor der Veräußerung: Die Zehnjahresfrist ist vom Zeitpunkt des schuldrechtlichen Verpflichtungsgeschäfts (Verkauf) zurückzurechnen. mindestens fünf Jahre: Nach Rz 6642 EStR 2000 zählen bei diesem Tatbestand auch Hauptwohnsitzzeiten des Steuerpflichtigen vor dem Eigentumserwerb mit, wenn dieser das Eigenheim oder die Eigentumswohnung geerbt oder geschenkt erhalten hat oder durch Aufteilung des ehelichen Gebrauchsvermögens oder der ehelichen Ersparnisse erworben hat (in anderen Fällen wie zb Mietkauf gilt dies jedoch nicht). Wie das Eigenheim oder die Eigentumswohnung in der restlichen Zeitspanne genutzt wurde, ist unbeachtlich. Die Befreiung steht daher auch zu, wenn nach Aufgabe des Hauptwohnsitzes eine Vermietung stattfand, sofern insgesamt innerhalb der letzten zehn Jahre mindestens fünf Haupt wohnsitz in dem Eigenheim/der Eigentumswohnung hatte (vgl Jakom/Kanduth-Kristen, EStG 6 30 Rz 33). 15 Vgl Rz 6638 EStR 2000.

4 226 S. Kanduth-Kristen, Private Grundstücksveräußerungen nach dem 1. StabG 2012 Jahre lang eine Nutzung als Hauptwohnsitz erfolgte. Beispiel: Eine Eigentumswohnung wird von 01 bis 06 als Hauptwohnsitz genutzt. Vom Jahr 07 bis zum Jahr 09 wird die Wohnung vermietet und Anfang des Jahres 10 verkauft. Die Hauptwohnsitzbefreiung steht zu. durchgehend: eine Zusammenrechnung von Zeiten innerhalb der Zehnjahresfrist bei zwischenzeitlichen Unterbrechungen ist nicht möglich. Aufgabe des Hauptwohnsitzes: Siehe oben (1. Hauptwohnsitztatbestand). Damit die Fünfjahresfrist (noch) erfüllt ist, darf der Hauptwohnsitz frühestens fünf Jahre vor der Veräußerung aufgegeben worden sein. Wird der Hauptwohnsitz erst nach der Veräußerung innerhalb der Toleranzfrist von einem Jahr auf gegeben, ist diese Zeitspanne für die Beurteilung der Mindestfrist von fünf Jahren unbeachtlich. Die Hauptwohnsitzbefreiung gilt für Grund und Boden und Gebäude. Für Grund und Boden ist sie nach Rz 6634 EStR 2000 aber nur insoweit anwendbar, als Grund und Boden der Nutzung des Eigenheims oder der Eigentumswohnung als Garten oder Nebenfläche dient. Dies wird in den EStR bei Grundstücksflächen bis zu m² bezogen auf die Gesamtgrundstücksfläche und nicht auf den reinen Gartenanteil jedenfalls angenommen. Bei größeren Grundstücken ist der m² übersteigende Grundanteil nach der Verwaltungspraxis steuerpflichtig. Kfz-Abstellplätze (nach Rz 6634 EStR 2000 maximal zwei) sind bei der Veräußerung eines Eigenheimes oder einer Eigentumswohnung von der Hauptwohnsitzbefreiung miterfasst. E. Ermittlung der Einkünfte aus privaten Grundstücksveräußerungen I. Neu- und Altvermögen Die Ermittlung der Einkünfte aus einer privaten Grundstücksveräußerung kann gem 30 Abs 3 EStG (Regeleinkünfteermittlung 16 ) oder gem 30 Abs 4 EStG (pauschale Einkünfteermittlung) erfolgen. Die Anwendbarkeit der Regelungen des Abs 3 oder des Abs 4 hängt davon ab, ob es sich bei dem veräußerten Grundstück um Altvermögen oder Neuvermögen handelt. 16 Der Begriff Regeleinkünfteermittlung ist vom Begriff Regelbesteuerung zu unterscheiden: Die Regeleinkünfteermittlung gem 30 Abs 3 EStG betrifft die Ermittlung der Einkünfte aus privaten Grundstücksveräußerungen nach dem allgemeinen System (Veräußerungserlös minus ggf adaptierte Anschaffungskosten). Die Option zur Regelbesteuerung ist in 30a Abs 2 EStG geregelt und betrifft den anzuwendenden Steuertarif. Sie bewirkt, dass die durch Regeleinkünfteermittlung oder pauschal ermittelten Einkünfte aus privaten Grundstücksveräußerungen nicht dem besonderen Steuersatz von 25% unterworfen werden, sondern dem allgemeinen Steuertarif. Durch Ausübung der Regelbesteuerungsoption werden die Einkünfte aus privaten Grundstücksveräußerungen in den Gesamtbetrag der Einkünfte und das Einkommen des Steuerpflichtigen eingerechnet und entfalten daher Progressionswirkung. Altvermögen liegt vor, wenn ein Grundstück am nicht steuerverfangen war. Altvermögen sind daher Grundstücke des Privatvermögens, für die die gem 30 EStG idf vor dem 1. StabG 2012 geltende zehn- oder fünfzehnjährige Spekulationsfrist am bereits abgelaufen war. Die Anschaffung des Grundstücks muss somit vor dem (bei zehnjähriger Spekulationsfrist) bzw vor dem (bei fünfzehnjähriger Spekulationsfrist) erfolgt sein. 17 Voraussetzung für das Vorliegen von Altvermögen ist weiters, dass das Grundstück dem veräußernden Steuerpflichtigen oder seinem unentgeltlichen Rechtsvorgänger 18 am bereits zuzurechnen war. Wurde das Grundstück erst nach dem angeschafft, liegt folglich kein Altvermögen vor. 19 Für Altvermögen sind die Einkünfte grundsätzlich pauschal gem 30 Abs 4 EStG zu ermitteln, der Steuerpflichtige kann aber alternativ die Regeleinkünfteermittlung gem Abs 3 beantragen. Neuvermögen liegt vor, soweit Grundstücke am steuerverfangen waren oder nach dem angeschafft wurden. 20 Steuerverfangenheit ist gegeben, wenn ein fiktiver Verkauf am steuerbar gewesen wäre. Dies trifft im Privatvermögen Grundstücke, für die die Spekulationsfrist gem 30 EStG idf vor dem 1. StabG 2012 am noch nicht abgelaufen war. Maßgeblich ist die abstrakte Steuerbarkeit nach 30 EStG idf vor dem 1. StabG 2012, unmaßgeblich ist, ob im Falle der Veräußerung am tatsächlich ein steuerpflichtiger Spekulationsüberschuss oder ein Spekulationsverlust entstanden wäre oder ob eine Befreiung (zb Hauptwohnsitzbefreiung) gegriffen hätte. 21 Für Neuvermögen sind die Einkünfte generell nach der Regeleinkünfteermittlung gem 30 Abs 3 EStG zu ermitteln. II. Regeleinkünfteermittlung ( 30 Abs 3 EStG) Die Regeleinkünfteermittlung gem 30 Abs 3 EStG ist für Neuvermögen zwingend anzuwenden. Für Altvermögen kann die Regeleinkünftermittlung auf Antrag angewendet werden. Als Einkünfte isd 30 Abs 3 EStG gilt der Unterschiedsbetrag zwischen Veräußerungserlös und Anschaffungskosten. Die Anschaffungskosten sind in bestimmten 17 Vgl Rz 6654 EStR Zur Berechnung der Spekulationsfrist vgl Klaushofer/Leitner in Urtz, Die neue Immobiliensteuer nach dem 1. StabG 2012 (2012) 87; Urtz in Urtz, Die neue Immobiliensteuer nach dem 1. StabG 2012 (2012) 113 f; Jakom/Kanduth-Kristen, EStG 6 (2013) 30 Rz 47. Die Spekulationsfrist von zehn Jahren verlängerte sich gem 30 Abs 1 Z 1 lit a EStG idf vor dem 1. StabG 2012 infolge der Absetzung von Herstellungsaufwendungen in Teilbeträgen gem 28 Abs 3 EStG auf fünfzehn Jahre. 18 Gem 30 Abs 1 EStG ist bei unentgeltlich erworbenen Grundstücken auf den Anschaffungszeitpunkt des Rechtsvorgängers abzustellen. 19 Vgl Info des BMF vom , GZ BMF / 0328-VI/6/ Vgl RV 1680 BlgNR XXIV. GP, Vgl Rz 6654 EStR 2000.

5 S. Kanduth-Kristen, Private Grundstücksveräußerungen nach dem 1. StabG Fällen zu adaptieren, so dass sich nachstehendes Ermittlungsschema ergibt: 22 Veräußerungserlös abzüglich Anschaffungskosten abzüglich Herstellungsaufwendungen (zur Berücksichtigung der AfA und beschleunigten Absetzung s unten) abzüglich Instandsetzungsaufwendungen, soweit diese nicht bei der Ermittlung von Einkünften zu berücksichtigen waren zuzüglich AfA-Beträge, die bei Ermittlung von Einkünften abgezogen worden sind (inkl beschleunigte Absetzungen gem 28 Abs 3 EStG) zuzüglich gem 28 Abs 6 EStG steuerfreie Subventionen abzüglich Anschaffungskosten von Grundstücksteilen, die im Zuge einer Änderung der Widmung aufgrund gesetzlicher Vorgaben an Gemeinden übertragen wurden Zwischensumme 1 abzüglich der für die Mitteilung oder Selbstberechnung gem 30c EStG anfallenden Kosten abzüglich Minderbeträge aus Vorsteuerberichtigungen gem 6 Z 12 EStG, die anlässlich der Veräußerung entstehen Zwischensumme 2 abzüglich Inflationsabschlag Überschuss oder Verlust isd 30 Abs 3 EStG adaptierte AK (als Negativbetrag) Die Einkünfte sind für jede Grundstücksveräußerung gesondert zu ermitteln. Sie vermindern sich um 2% jährlich ab dem 11. Jahr nach der Anschaffung oder späteren Umwidmung (höchstens um 50%, Inflationsabschlag). 23 Der Inflationsabschlag steht für jedes begonnene Jahr ihv 2% zu, es erfolgt keine Aliquotierung. Beispiel: Anschaffung eines Grundstücks im Juli des Jahres 01, Veräußerung im des Jahres 14 der Inflationsabschlag steht für vier Jahre, dh ihv 8% zu. Nach Ansicht des BMF ist der Inflationsabschlag von der Zwischensumme 2 zu berechnen Entnommen aus Kanduth-Kristen, Zweifelsfragen zum Inflationsabschlag gem 30 Abs 3 EStG, SWK 2013, 354 (354) und geringfügig adaptiert. 23 Bei Veräußerung gegen nach dem Zuflussprinzip zu erfassenden Renten kommt der Inflationsabschlag nicht zur Anwendung. Zum Beginn des Fristenlaufes für den Inflationsabschlag im Detail vgl Kanduth-Kristen, SWK 2013, 354 (354 ff). Bei umgewidmeten Grundstücken sind gem Rz 6667 EStR 2000 auch Umwidmungen vor dem zu berücksichtigen. Zum Begriff der Umwidmung siehe Rz 6669 EStR Vgl Rz 6667 EStR AA Perthold/Vaishor in Per thold/plott, Stabilitätsgesetz 2012 (2012) 15; Fuhrmann/Lang in Bovenkamp/Fuhrmann/Kühmayer/Reisch/ Resch/Sulz, Im mobilienbesteuerung Neu (2012) Rz 59; Jakom/Kanduth-Kristen, EStG 6 (2013) 30 Rz 67, wo- Anschaffungsnebenkosten anlässlich des Kaufs (Maklerkosten, Vertragserrichtungskosten, Grunderwerbsteuer, Grundbucheintragungsgebühr, etc) erhöhen die Anschaffungskosten und können einkünftemindernd berücksichtigt werden. Abgesehen von den oben angegeben Positionen (Kosten für die Mitteilung oder Selbstberechnung gem 30c EStG und Minderbeträge aus Vorsteuerberichtigungen gem 6 Z 12 EStG, die anlässlich der Veräußerung entstehen) ist gem 20 Abs 2 EStG kein weiterer Abzug von Werbungskosten möglich. Es sind daher insbesondere anlässlich des Verkaufs anfallende Makler-, Inserate-, Schätzungs- sowie Fremdfinanzierungskosten nicht abzugsfähig. Das Abzugsverbot für Werbungskosten greift auch bei Option zur Regelbesteuerung gem 30a Abs 2 EStG. Ist der besondere Steuersatz hingegen auf die Grundstücksveräußerung nicht anwendbar, sind Werbungskosten abzugsfähig (zb bei Veräußerung gegen Rente isd 30a Abs 4 EStG). Die zeitliche Zuordnung der Einkünfte erfolgt gem 19 EStG grundsätzlich nach dem Zufluss- Abfluss-Prinzip. 25 Einnahmen gelten als zugeflossen, wenn der Steuerpflichtige wirtschaftlich über sie verfügen kann. Bei Renten- und Ratenzahlungen kommt es zu einem sukzessiven Zufluss. Bei Schuldübernahme ist der Zufluss mit Wirksamkeit der Schuldübernahme gegeben. Werbungskosten sind in dem Kalenderjahr abzusetzen, in dem sie geleistet wurden. Die Anschaffungskosten inklusive Anschaffungsnebenkosten (sowie allfällige Herstellungs- und Instandsetzungskosten) sind nach hm nach Art eines Vermögensvergleichs erst in dem Zeitpunkt vom Veräußerungserlös abzusetzen, in dem dieser erzielt wird. 26 Wird der Veräußerungserlös zb in Raten geleistet und decken die zugeflossenen Raten die Anschaffungskosten und abgeflossenen Werbungskosten nicht, wird die Besteuerung des Überschusses in die Folgeperioden hinausgeschoben, die noch nicht durch Einnahmen gedeckten Anschaffungs- und absetzbaren Werbungskosten sind in Evidenz zu halten und den in den Folgejahren zufließenden Raten gegenüberzustellen. 27 Beispiel: Anschaffung eines Grundstücks im Jahr 01 um , inkl Anschaffungsnebenkosten, Veräußerung im Jahr 07 um ,, wobei ,- im Jahr 07 und , im Jahr 08 zufließen. Die abzugsfähigen Werbungskosten betragen 1.000, und werden 07 bezahlt. Der Zeitpunkt der Grundstücksveräußerung liegt im Jahr 07 (Abschluss des Kaufvertrages). Im Jahr 07 werden jedoch noch keine Einkünfte realisiert: , abzüglich 1.000, (Werbungskosten) abzüglich , (Anschaffungskosten) = 0,. Im Jahr 08 sind Einkünfte in Höhe von , , abzüglich , (restliche Anschaffungskosten) zu versteuern. nach der Inflationsabschlag von der Zwischensumme 1 zu berechnen ist. 25 Vgl Rz 6656 EStR Vgl Jakom/Kanduth-Kristen, EStG 6 30 Rz 46 mwn. 27 Vgl Jakom/Kanduth-Kristen, EStG 6 30 Rz 46 mwn.

6 228 S. Kanduth-Kristen, Private Grundstücksveräußerungen nach dem 1. StabG 2012 III. Pauschale Einkünfteermittlung ( 30 Abs 4 EStG) Für Grundstücke, die am nicht steuerverfangen waren ( Altvermögen siehe Punkt I), ist in 30 Abs 4 EStG eine pauschale Ermittlung des Veräußerungsüberschusses vorgesehen. Die pau schale Ermittlung besteht in einem pauschalierten Ansatz der Anschaffungskosten. Die Regelung soll einerseits Schwierigkeiten bei der Anschaffungskostenermittlung von Altvermögen vorbeugen und andererseits die rückwirkende Einbeziehung der im Altvermögen enthaltenen stillen Reserven in die neue Grundstücksbesteuerung abmildern. 28 Der Veräußerungserlös ist wie bei Regeleinkünfteermittlung nach dem Zuflussprinzip zu erfassen. Im Falle einer Umwidmung 29 nach dem sind die Anschaffungskosten mit 40% des Veräußerungserlöses anzusetzen, in allen anderen Fällen (keine Umwidmung) mit 86% des Veräußerungserlöses. Im ersten Fall ergibt sich eine Bemessungsgrundlage von 60%, im zweiten Fall von 14% des Veräußerungserlöses. Unter Anwendung des 25%igen Steuersatzes ergibt die Effektivbelastung im ersten Fall 15% (25% von 60%), im zweiten Fall 3,5% (25% von 14%) des Veräußerungserlöses. Ein Abzug von Werbungskosten oder eines Inflationsabschlages kommt nicht in Betracht. Die Einkünfte sind daher bei pauschaler Einkünfteermittlung immer positiv. Die pauschal ermittelten Einkünfte erhöhen sich um die Hälfte der in Teilbeträgen gem 28 Abs 3 EStG abgesetzten Herstellungsaufwendungen, soweit sie innerhalb von 15 Jahren vor der Veräußerung vom Steuerpflichtigen selbst oder im Fall einer unentgeltlichen Übertragung von seinem Rechtsvorgänger geltend gemacht wurden. 28 Abs 3 EStG sieht für bestimmte, in 38 Abs 3 Z 1 bis 3 EStG definierte Herstellungsaufwendungen über Antrag eine beschleunigte Absetzung über 15 Jah - re vor. Im Rahmen der Regeleinkünfteermittlung ergibt sich eine Nachversteuerung automatisch aufgrund der Vorschriften über die Einkünfteermittlung (siehe Punkt II). Bei pauschaler Einkünfteermittlung wird durch die Hinzurechnungsbestimmung eine pauschalierte Nacherfassung sichergestellt. 30 Die pauschale Ermittlung stellt für Altvermö - 28 In der Literatur wird die Rückwirkung durch Einbeziehung von Altvermögen und der vor angesammelten stillen Reserven teilweise als verfassungsrechtlich bedenklich angesehen (so zb Leitner in Urtz, Die neue Immobiliensteuer nach dem 1. StabG 2012 [2012] 264 f), teilweise wird aufgrund der reduzierten Pauschalbesteuerung kein verfassungswidriger Eingriff gesehen (so Beiser, Die Ertragsbesteuerung von Immobilien im Licht des Gleichheitssatzes, SWK 2012, 838). 29 Vgl dazu Jakom/Kanduth-Kristen, EStG 6 30 Rz 73 ff. 30 Nach den Erläuterungen wären die Aufwendungen bei Nichtanwendung der beschleunigten Absetzung im Durchschnitt über 30 Jahre zu verteilen gewesen, dem Ansatz der halben Herstellungsfünfzehntel liegt die - se Durchschnittsbetrachtung zugrunde (vgl RV 1960 BlgNR XXIV. GP, 25). gen den Regelfall dar. Alternativ kann der Steuerpflichtige gem 30 Abs 5 EStG die Regeleinkünfteermittlung nach 30 Abs 3 EStG beantragen. Die Beantragung ist im Rahmen einer Antragsveranlagung ( 30b Abs 3 EStG) oder im Falle einer Regelbesteuerungsoption ( 30a Abs 2 EStG) möglich. Gem Rz 6675 EStR 2000 kann die Regeleinkünfteermittlung über Antrag isoliert auch nur für Grund und Boden oder Gebäude angewendet werden. IV. Aufteilung der Einkünfte auf Grund und Boden und Gebäude Bei privaten Grundstücksveräußerungen erfolgt die Einkünfteermittlung idr für das gesamte Grundstück, dh für Grund und Boden und Gebäude. Eine Aufteilung des Veräußerungserlöses samt gesonderter Einkünfteermittlung kann jedoch insb in folgenden Fällen erforderlich werden: Bei Anwendung der Hauptwohnsitzbefreiung und Mitveräußerung von Grundstücksflächen von mehr als m 2. Die m 2 übersteigende Fläche ist nach der Verwaltungspraxis steuerpflichtig. Bei Anwendung der Herstellerbefreiung gem 30 Abs 2 Z 2 EStG, denn diese umfasst bloß das selbst hergestellte Gebäude. Die Veräußerung von Grund und Boden ist steuerpflichtig. Bei Altvermögen, wenn nicht für das gesamte Grundstück, sondern nur für Grund und Boden oder Gebäude die Regeleinkünfteermittlung beantragt wird. Die Aufteilung des Veräußerungserlöses auf Grund und Boden und Gebäude erfolgt gem Rz 6645 EStR 2000 im Verhältnis der gemeinen Werte. Es bestehen nach Ansicht des BMF aber keine Bedenken, den Anteil von Grund und Boden mit 20% anzusetzen. Sollte diese Aufteilung im konkreten Einzelfall (zb auf Grund eines hohen Bodenwertes im urbanen Raum) nicht sachgerecht erscheinen, müssen die tatsächlichen Verhältnisse (zb mittels Gutachten oder Vergleichspreisen) festgestellt werden. 31 Gleiches gilt gem Rz 6660 EStR 2000 für die Aufteilung der Anschaffungskosten auf Grund und Boden und Gebäude. Der (anteilige) Veräußerungserlös ist in weiterer Folge Ausgangspunkt für die Regeleinkünfteermittlung gem 30 Abs 3 EStG oder pauschale Einkünfteermittlung gem 30 Abs 4 EStG. F. Verlustausgleich Ein sich insgesamt in einem Kalenderjahr ergebender Verlust aus privaten, dem 25%igen Steuersatz unterliegenden Grundstücksveräußerungen ist gem 30 Abs 7 EStG zur Hälfte ausschließlich mit Einkünften aus Vermietung und Verpachtung auszugleichen. Aus der gesetzlichen Formulierung folgt, dass zunächst die (positiven und negativen) Einkünfte aus privaten Grundstücksveräußerungen zu saldieren sind, ein verbleibender negativer 31 Vgl Rz 6645 EStR 2000.

7 S. Kanduth-Kristen, Private Grundstücksveräußerungen nach dem 1. StabG Überhang ist zu halbieren und ausschließlich mit Einkünften aus Vermietung und Verpachtung zu verrechnen. Ein Ausgleich mit anderen Einkünften ist nicht möglich. Dies gilt auch im Fall der Regelbesteuerung. Der Ausgleich von positiven und negativen Einkünften aus privaten Grundstücksveräußerungen kann im Rahmen der Antragsveranlagung gem 30b Abs 3 EStG vorgenommen werden, wenn für die positiven Einkünfte eine selbstberechnete Immobilienertragsteuer entrichtet wurde (Veranlagungsoption). Sofern der Steuerpflichtige mangels Selbstberechnung der Immobilienertragsteuer durch den Parteienvertreter eine besondere Vorauszahlung isd 30b Abs 4 EStG entrichtet hat, tritt keine Abgeltungswirkung sein, so dass eine Pflichtveranlagung vorzunehmen ist, in deren Rahmen der Verlustausgleich erfolgen kann. Optiert der Steuerpflichtige zur Regelbesteuerung, schließt dies die Veranlagungsoption mit ein. 32 G. Steueranrechnung Die Einkommensteuer, die auf die Grundstücksveräußerungen entfällt, wird im Ausmaß der sonst entstehenden Doppelbelastung der Einkünfte auf Antrag ermäßigt oder erlassen, wenn der Steuerpflichtige infolge des Erwerbs des Grundstücks innerhalb der letzten drei Jahre Erbschafts- oder Schenkungssteuer, Grunderwerbsteuer oder Stiftungseingangssteuer entrichtet hat. Eine Doppelbelastung liegt nur vor, wenn die Bemessungsgrundlage für diese Steuern die Anschaffungskosten überstiegen hat. 33 H. Immobilienertragsteuer Parteienvertreter (Rechtsanwälte, Notare), die eine Selbstberechnung gem 11 GrEStG vornehmen, haben seit gleichzeitig gem 30c Abs 2 EStG: 34 dem für den Steuerpflichtigen zuständigen Finanzamt mitzuteilen, wenn aus dem zugrunde liegenden Erwerbsvorgang Einkünfte gem 2 Abs 3 Z 1 bis 3 oder 7 EStG erzielt werden (Mitteilungsverpflichtung), und diesfalls die Immobilienertragsteuer auf Grund der Angaben des Steuerpflichtigen selbst zu berechnen (Berechnungsverpflichtung). Dabei hat der Steuerpflichtige dem Parteienvertreter die für die Ermittlung der Bemessungsgrundlage erforderlichen Unterlagen vorzulegen und deren Richtigkeit und Vollständigkeit schriftlich zu bestätigen. Die Mitteilung hat die am Veräußerungsgeschäft beteiligten Parteien unter Angabe ihrer Steuernummer und die für die Selbstberechnung der Steuer notwendigen Daten zu enthalten. 32 Vgl Urtz in Urtz, Die neue Immobiliensteuer nach dem 1. StabG 2012 (2012) 167 und Vgl Rz 6680 EStR Vgl dazu Jakom/Kanduth-Kristen, EStG 6 30c Rz 5 ff; Urtz in Urtz, Die neue Immobiliensteuer nach dem 1. StabG 2012 (2012) 173 ff. Parteienvertreter haben die selbst berechnete Immobilienertragsteuer gem 30c Abs 3 EStG zu entrichten (Entrichtungsverpflichtung) und haften für deren Entrichtung. Ist die Fälligkeit noch nicht eingetreten, erlischt die Verpflichtung zur Entrichtung nach einem Jahr ab Vornahme der Mitteilung gem 30c Abs 2 Z 1 EStG. Zusätzlich haften die Parteienvertreter für die Richtigkeit der Immobilienertragsteuer nur, wenn diese wider besseren Wissens auf Grundlage der Angaben des Steuerpflichtigen berechnet wird. Wird die Grunderwerbsteuer nicht selbst berechnet, trifft den Parteienvertreter die Mitteilungsverpflichtung gem 30c Abs 1 EStG. Auch wenn die Grunderwerbsteuer selbst berechnet wird, trifft den Parteienvertreter dann keine Verpflichtung zur Selbstberechnung der Immobilienertragsteuer, wenn: die Einkünfte aus dem Veräußerungsgeschäft nach 30 Abs 2 EStG oder 21 Abs 2 Z 3 KStG befreit sind oder der Zufluss voraussichtlich später als ein Jahr nach dem Veräußerungsgeschäft erfolgt oder bei der Veräußerung von Grundstücken des Betriebsvermögens die stillen Reserven gem 12 EStG übertragen oder einer Übertragungsrücklage zugeführt werden oder der Veräußerungserlös in Form einer Rente geleistet wird oder das Grundstück im Rahmen eines Verfahrens gem 133 ff EO (Zwangsversteigerung) veräußert wird. In diesen Fällen ist in der Mitteilung anzugeben, warum die Selbstberechnung unterbleibt. Bei Nichtentrichtung der Immobilienertragsteuer (außer oben Teilstriche 1, 3 und 4) hat der Steuerpflichtige eine besondere Vorauszahlung in Höhe und im Fälligkeitszeitpunkt der Immobilienertragsteuer zu entrichten. Dies gilt insb, wenn keine Immobilienertragsteuer anfällt, weil der Parteienvertreter die Grunderwerbsteuer nicht selbst berechnet oder die Verpflichtung zur Selbstberechnung der Immobilienertragsteuer gem 30c Abs 4 Teilstriche 2 und 5 EStG (Zufluss später als ein Jahr, Zwangsversteigerung) entfällt. Wenn im Rahmen der Veräußerung keine Grunderwerbsteuer anfällt, zb bei Veräußerung eines Anteils an einer Personengesellschaft, die Grundstücke hält, ist ebenfalls eine besondere Vorauszahlung zu entrichten. Die Abfuhr der Immobilienertragsteuer durch den Parteienvertreter hat spätestens am 15. Tag des auf den Kalendermonat des Zuflusses zweitfolgenden Kalendermonats zu erfolgen. Mit Zufluss ist die Entstehung von Einkünften durch das Zufließen des Veräußerungserlöses gemeint ( verzögerte Entstehung, zb bei Kaufpreisraten im außerbetrieblichen Bereich). Bei Schuldübernahme ist der Zufluss im Zeitpunkt der Wirksamkeit der Schuldübernahme anzunehmen. 35 Bei Entrichtung des Kaufpreises auf ein Treuhandkonto ist der Zufluss beim Steuerpflichtigen in dem Zeitpunkt anzuneh- 35 Vgl Rz 6656 EStR 2000.

8 230 S. Kanduth-Kristen, Private Grundstücksveräußerungen nach dem 1. StabG 2012 men, in dem der Treuhänder die Auszahlung vornehmen könnte (idr nach grundbücherlicher Durchführung). 36 Bei Zwangsversteigerung und kridamäßiger Verwertung ist nach Ansicht des BMF die Rechtskraft des Verteilungsbeschlusses maßgeblich. 37 Die Einkommensteuer gilt mit Entrichtung der Immobilienertragsteuer als abgegolten, sofern die der Selbstberechnung zu Grunde liegenden Angaben den tatsächlichen Gegebenheiten entsprechen. Keine Abgeltungswirkung tritt ein, wenn das veräußerte Grundstück einem Betrieb zuzurechnen ist. Auch im Falle einer besonderen Vorauszah - lung (keine Entrichtung von Immobilienertragsteuer durch einen Parteienvertreter) tritt keine Abgeltungswirkung ein. In diesem Fall ist eine zwingende Veranlagung vorzunehmen. Dies bedeutet, dass der Grundstücksumsatz in die Steuererklärung aufzunehmen ist. Die Besteuerung erfolgt auch im Rahmen der Veranlagung mit dem besonderen Steuersatz von 25% (sofern nicht zur Regelbesteuerung optiert wird). Die entrichtete Immobilienertragsteuer oder die besondere Vorauszahlung wird auf die Einkommensteuerschuld angerechnet. I. Veranlagungsoption Regelbesteuerungsoption Die Veranlagungsoption ist in 30b Abs 3 EStG geregelt. Auf Antrag sind die Einkünfte aus privaten Grundstücksveräußerungen, für die eine selbstberechnete Immobilienertragsteuer entrichtet wurde, mit dem besonderen Steuersatz gem 30a Abs 1 EStG zu veranlagen. Dabei wird die Immobilienertragsteuer auf die zu erhebende Einkommensteuer angerechnet und mit dem übersteigenden Betrag erstattet. Die Veranlagungsoption ist nur für Einkünfte aus privaten Grundstücksveräußerungen möglich. 38 Im Rahmen der Veranlagung kommt weiterhin der besondere Steuersatz zur Anwendung. Die Veranlagungsoption kann auf einzelne Grundstücksveräußerungen beschränkt bleiben. 39 Sie ist dann sinnvoll, wenn dadurch negative und positive Einkünfte aus privaten Grundstücksveräußerungen ausgeglichen werden können 40, wenn sich die Selbstberechnung der Immobilienertragsteuer als fehlerhaft erweist oder wenn bei Altvermögen von der pauschalen Einkünfteermittlung gem 30 Abs 4 EStG auf die Regeleinkünfteermittlung gem 30 Abs 3 EStG umgestiegen werden soll. 41 Die Regelbesteuerungsoption ist in 30a Abs 2 EStG geregelt. Der Steuerpflichtige kann anstelle des besonderen Steuersatzes die Anwendung des allgemeinen Steuertarifs beantragen. Die Regelbesteuerungsoption kann nur für sämtliche (private 36 Vgl UFS , RV/0090-G/ Vgl Rz 6656 EStR Einkünfte aus betrieblichen Grundstücksveräußerungen sind jedenfalls zu veranlagen. 39 Vgl Herzog, SWK 2012, 563 (584). 40 Vgl RV 1680 BlgNR XXIV. GP, Vgl Klaushofer/Leitner in Urtz, Die neue Immobiliensteuer nach dem 1. StabG 2012 (2012) 95. und betriebliche) Einkünfte, die dem besonderen Steuersatz gem 30a Abs 1 EStG unterliegen, angewendet werden. Die Option bewirkt, dass die positiven Einkünfte in den Gesamtbetrag der Einkünfte einzubeziehen sind und dem allgemeinen Steuertarif unterliegen. Die Ermittlung der Einkünfte wird dadurch nicht berührt. Es können daher auch pauschal ermittelte Einkünfte in die Regelbesteuerung einbezogen werden. Der Steuerpflichtige kann aber im Rahmen der Veranlagung bei Altvermögen von der pauschalen Einkünfteermittlung auf die Regeleinkünfteermittlung umsteigen. 42 Das Werbungskostenabzugsverbot gem 20 Abs 2 EStG greift auch im Rahmen der Regelbesteuerung. Für negative Einkünfte sind die Verlustausgleichsbeschränkungen zu beachten. Die Regelbesteuerungsoption kann dann vorteilhaft sein, wenn dadurch ein Ausgleich anderer negativer Einkünfte oder eines vorhandenen Verlustvortrags innerhalb der Vortragsgrenze mit positiven Einkünften aus Grundstücksveräußerungen möglich wird. 43 J. Besonderheiten bei vermieteten Grundstücken Wird ein (ehemals) außerbetrieblich vermietetes Grundstück veräußert, sind einige Besonderheiten zu beachten. Dies betrifft einerseits die Adaptierung der im Rahmen der Regeleinkünfteermittlung absetzbaren Anschaffungskosten. Diese sind um die bei der Ermittlung der Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung geltend gemachte Absetzung für Abnutzung zu vermindern. Herstellungs- und Instandsetzungsaufwendungen erhöhen die Anschaffungskosten nur insoweit, als sie nicht bei der Ermittlung von Einkünften abgezogen worden sind. Sollten im Rahmen der Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung Herstellungsaufwendungen über Antrag beschleunigt über 15 Jahre abgesetzt worden sein, greift bei pauschaler Einkünfteermittlung gem 30 Abs 4 EStG die Hinzurechnungsbestimmung, wonach sich die pauschal ermittelten Einkünfte um die Hälfte der in Teilbeträgen gem 28 Abs 3 EStG abgesetzten Herstellungsaufwendungen erhöhen, soweit sie innerhalb von 15 Jahren vor der Veräußerung vom Steuerpflichtigen selbst oder im Fall einer unentgeltlichen Übertragung von seinem Rechtsvorgänger geltend gemacht wurden (siehe Kapitel E, Punkt III). Wurde bei einem zum nicht steuerverfangenen Grundstück (Altvermögen) die Absetzung für Abnutzung gem 16 Abs 1 Z 8 EStG von den fiktiven Anschaffungskosten bemessen, sind die Einkünfte für Wertveränderungen vor und ab der erstmaligen Nutzung zur Einkünfteerzielung gem 30 Abs 6 lit a EStG gesondert zu ermitteln: Vgl Klaushofer/Leitner in Urtz, Die neue Immobiliensteuer nach dem 1. StabG 2012 (2012) Vgl Jakom/Kanduth-Kristen, EStG 6 (2013) 30a Rz Vgl Jakom/Kanduth-Kristen, EStG 6 (2013) 30 Rz 83.

9 S. Kanduth-Kristen, Private Grundstücksveräußerungen nach dem 1. StabG Für Wertveränderungen bis zum Beginn der Einkünfteerzielung kann die pauschale Einkünfteermittlung gem 30 Abs 4 EStG angewendet werden, wobei an die Stelle des Veräußerungserlöses die fiktiven Anschaffungskosten treten. Wertveränderungen ab dem Beginn der Einkünfteerzielung unterliegen der Regeleinkünftermittlung gem 30 Abs 3 EStG, wobei an die Stelle der tatsächlichen Anschaffungskosten die fiktiven Anschaffungskosten treten. Für einen Inflationsabschlag ist nach dem Gesetzeswortlaut auf den Zeitpunkt der erstmaligen Nutzung zur Einkünfteerzielung abzustellen. Die Regelung gilt für Wirtschaftsgüter, die nach dem erstmalig zur Erzielung von Einkünften verwendet werden. K. Besonderheiten bei Miteigentums- und Wohnungseigentumsgemeinschaften Bei Miteigentumsgemeinschaften muss der Erlös aus der Veräußerung von in Miteigentum stehenden Grundstücken auf die Miteigentümer ihrem Anteil entsprechend aufgeteilt werden. Dabei ist für jeden Miteigentümer gesondert zu beurteilen, ob Altoder Neuvermögen vorliegt. 45 Für die Berechnung der Immobilienertragsteuer sieht 30b Abs 6 EStG eine Erleichterung für Wohnungseigentumsgemeinschaften vor, die wahlweise in Anspruch genommen werden kann. Wer- 45 Vgl Rz 6681 EStR den bei Wohnungseigentumsgemeinschaften Anteile an Grundstücken durch sämtliche Wohnungseigentümer zum Zweck der Begründung von Wohnungseigentum an bisher allgemeinen Teilen der Liegenschaft gem 2 Abs 4 WEG veräußert, kann die Berechnung der Immobilienertragsteuer für sämtliche Wohnungseigentümer pauschal erfolgen. Bemessungsgrundlage ist der Unterschiedsbetrag zwischen dem Veräußerungserlös und den mit 40% des Veräußerungserlöses anzusetzenden Anschaffungskosten. Voraussetzung ist, dass die Veräußerung durch mehr als fünf Wohnungseigentümer erfolgt, der Veräußerungserlös insgesamt den Betrag von , nicht übersteigt und dass die Veräußerung durch sämtliche Wohnungseigentümer erfolgt. 46 Die Immobilienertragsteuer wird in der Folge jedem Wohnungseigentümer entsprechend seinem Anteil am veräußerten Teil der Liegenschaft zugerechnet. Dem Wohnungseigentümer stehen auf Antrag die Veranlagungsoption des 30b Abs 3 EStG und die Regelbesteuerungsoption des 30a Abs 2 EStG offen. 47 Korrespondenz: Univ.-Prof. Dr. Sabine Kanduth- Kristen, LL.M., Institut für Finanzmanagement, Alpen-Adria-Universität Klagenfurt, Universitätsstrasse 65 67, 9020 Klagenfurt am Wörthersee. sabine.kanduth-kristen@uni-klu.ac.at. 46 Vgl RV 1960 BlgNR XXIV. GP, Vgl RV 1960 BlgNR XXIV. GP, 30.