Steuern Aktuell. Am 14. März 2007 hat die Bundesregierung den Gesetzesentwurf zum Unternehmensteuerreformgesetz

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1 Steuern Aktuell. Kabinettsbeschluss zum Entwurf eines Inhalt Unternehmensteuerreformgesetzes 2008 Senkung der Steuersätze 2 Am 14. März 2007 hat die Bundesregierung den Gesetzesentwurf zum Unternehmensteuerreformgesetz 2008 beschlossen. Nachfolgend stellen wir die wesentlichen geplanten Neuregelungen dar und gehen auf die Änderungen im Vergleich zum Referentenentwurf vom 5. Februar 2007 (vgl. unseren Newsletter vom Februar 2007) ein. Das Gesetzgebungsverfahren soll noch vor der Sommerpause am 6. Juli 2007 durch Zustimmung des Bundesrats abgeschlossen sein. Die meisten Neuregelungen sollen ab 2008 gelten; eine Ausnahme hiervon bildet insbesondere die Abgeltungssteuer für private Kapitalerträge und Veräußerungsgewinne, deren Einführung erst für 2009 vorgesehen ist. Einführung einer sog. Zinsschranke Neuregelung der gewerbesteuerlichen Hinzurechnungstatbestände 7 Neuregelung des Mantelkaufs Funktionsverlagerung 9 Steuervergünstigung für nicht entnommene Gewinne 10 Abgeltungssteuer und Teileinkünfteverfahren 11 Änderungen im Zusammenhang mit der Wertpapierleihe 13 Sonstige Änderungen März 2007

2 1 Senkung der Steuersätze Im Vergleich zum Referentenentwurf sind die geplante Senkung der Steuersätze und die Änderungen bei der Gewerbesteuer-Anrechnung unverändert beibehalten. Danach sind folgende Neuregelungen geplant: 1.1 Senkung der Steuersätze für Körperschaftsteuer und Gewerbesteuer Die Steuersätze für die Körperschaftsteuer und die Gewerbesteuer sollen ab dem Veranlagungszeitraum 2008 gesenkt werden. Der Körperschaftsteuersatz wird von derzeit 25% auf 15% gesenkt ( 23 Abs. 1 KStG-E). Damit ergibt sich unter Berücksichtigung des 5,5%igen Solidaritätszuschlags eine effektive Belastung von 15,83%. Die Gewerbesteuermesszahl wird einheitlich von 5% auf 3,5% gesenkt. Die bisherige Staffelung der Gewerbesteuermesszahl (1%-5%) für Einzelunternehmer und Personengesellschaften entfällt. Damit wird die Steuerbelastung für Unternehmensgewinne von Kapitalgesellschaften bei einem Gewerbesteuerhebesatz von 400% von bisher 38,65% auf 29,83% fallen. Deutschland soll damit im Mittelfeld der sog. EU-15 (15 ältesten EU-Mitgliedstaaten) liegen. Eine allgemeine Senkung der Einkommensteuer ist nicht vorgesehen; allerdings sind Thesaurierungsvergünstigungen für gewerbliche Gewinne (s. unten 6) und die Einführung einer 25%igen Abgeltungssteuer für private Kapitalerträge und Veräußerungsgewinne (s. unten 7) geplant. 1.2 Änderungen bei der Gewerbesteuer-Anrechnung Nach derzeitiger Rechtslage ist die Gewerbesteuer bei der Ermittlung des steuerpflichtigen Einkommens als Betriebsausgabe zu berücksichtigen. Bei Einzelunternehmern und Gesellschaftern einer gewerblichen Personengesellschaft ermäßigt sich darüber hinaus die tarifliche Einkommensteuer nach 35 EStG in Höhe des 1,8fachen Gewerbesteuermessbetrags. Durch die Berücksichtigung als Betriebsausgabenabzug und die Anrechnung wird die Gewerbesteuerbelastung weitgehend kompensiert. Nach dem Entwurf sind folgende Änderungen vorgesehen: Die Gewerbesteuer ist künftig nicht mehr als Betriebsausgabe abzugsfähig. Als Ausgleich wird der Faktor bei der Anrechnung des Gewerbesteuermessbetrags auf 3,8 erhöht. Beide Maßnahmen zusammen führen jedoch zu einer Steuermehrbelastung, die auf rd. 6 Mrd. geschätzt wird. Die Gewerbesteueranrechnung nach 35 EStG wird auf die tatsächlich zu zahlende Gewerbesteuer des Unternehmens begrenzt. Damit werden Überkompensationen künftig ausgeschlossen sein. März 2007

3 2 Einführung einer sog. Zinsschranke Die Regelungen zur sog. Zinsschranke ( 4h EStG-E, 8a KStG-E) wurden gegenüber dem Referentenentwurf sprachlich umfassend geändert, grundlegende konzeptionelle Änderungen hat es jedoch nicht gegeben. Insbesondere die Verwendung der Maßgröße steuerpflichtiger Gewinn/Einkommen vor Zinsen und der niedrige Satz der frei verrechenbaren Zinsen von 30% wurden beibehalten. Die Zinsschranke beschränkt den Umfang des Zinsabzugs in Abhängigkeit vom steuerpflichtigen Gewinn/Einkommen. Anders als die derzeitige Regelung zur Gesellschafter-Fremdfinanzierung ( 8a KStG) erfasst sie alle Fremdfinanzierungen, nicht nur solche aus dem Gesellschafterkreis. Sie gilt für Betriebe jeder Rechtsform, sofern sie zu einem Konzern gehören. Die Zinsschranke soll laut amtlicher Begründung inländisches Steuersubstrat sichern. Die Regelung ist insbesondere im Hinblick auf die von den Steuerpflichtigen zu führenden Nachweise komplex und bürokratisch. In ihrer bisherigen Form würde sie zu einer übermäßigen Besteuerung von Unternehmen bestimmter Branchen führen, etwa Leasing- oder Private-Equity- Gesellschaften. Die Kernpunkte der Zinsschranke lassen sich wie folgt zusammenfassen: 30%-Grenze: Der negative Zinssaldo eines Betriebs (d.h. der Überhang des Zinsaufwands über die Zinseinnahmen) kann in einem Veranlagungszeitraum (VZ) grds. nur bis max. 30% des steuerpflichtigen Gewinns vor Zinsen ( EBIT ) im selben VZ abgezogen werden ( 4h Abs. 1 Satz 1 EStG-E). Hat der Betrieb keinen negativen Zinssaldo, d.h. übersteigen seine Zinsaufwendungen nicht die Zinseinnahmen, ist die Zinsschranke ohne Bedeutung. Mangels gesetzlicher Definition und Ausführungen in der amtlichen Begründung ist weiterhin unklar, was genau ein Betrieb i.s.d. Vorschrift ist. Zinsvortrag: Nach Anwendung der 30%-Regel verbleibende nicht abziehbare Zinsen können in die Folgejahre vorgetragen und ggf. dann wiederum nach Maßgabe der Zinsschranke abgezogen werden. Der Zinsvortrag erhöht dabei die Zinsaufwendungen, nicht aber den für den späteren VZ maßgeblichen EBIT. Der Zinsvortrag geht verloren, wenn der Betrieb aufgegeben, umgewandelt oder übertragen wird. Ist eine Mitunternehmerschaft Betriebsinhaber, geht der Zinsvortrag bei Ausscheiden eines Mitunternehmers quotal unter. Gehört der Betrieb einer Kapitalgesellschaft und werden die Anteile an der Gesellschaft übertragen, entfällt der Zinsvortrag entsprechend der Regelungen zum Verlustvortrag (s. unten 4). Betroffene Zinsen: Die Zinsschranke erfasst nur Aufwendungen aus der vorübergehenden Überlassung von Geldkapital (z.b. Darlehenszinsen), einschließlich Auf- und Abzinsungsbeträge aus unverzinslichen oder niedrig verzinslichen Verbindlichkeiten. Eine Ausnahme für kurzfristige Steuern Aktuell. 3

4 Kapitalüberlassungen ist nicht vorgesehen. Nicht erfasst werden Entgelte für Sachüberlassungen, Dividenden, Skonti oder Boni. Anwendung für die ESt, KSt und GewSt: Die Zinsschranke gilt für sämtliche Ertragsteuern. Nichtanwendung der Zinsschranke: Von den Abzugsbeschränkungen der Zinsschranke bestehen drei Ausnahmen (das Vorliegen einer Ausnahme genügt): Freigrenze von 1 Mio.: Keine Anwendung der Zinsschranke, sofern sämtliche Nettoschuldzinsen des Betriebs im VZ geringer als 1 Mio. sind. Konzernklausel: Keine Anwendung der Zinsschranke auf Betriebe, die nicht oder durch den Regierungsentwurf neu hinzugekommen nur anteilig zu einem Konzern gehören. Der Begriff Konzern wird in 4h Abs. 3 EStG-E sehr weit definiert. Danach gehört ein Betrieb zu einem Konzern, wenn er nach dem Rechnungslegungsstandard, welcher für die Ermittlung der Konzernfinanzierungsquote angewandt wird in der Regel sind dies IFRS mit einem oder mehreren anderen Betrieben konsolidiert wird oder werden könnte oder seine Finanz- oder Geschäftspolitik mit einem oder mehreren Betrieben einheitlich bestimmt werden kann (entsprechend IAS 27, der hierfür aber eine rechtliche Vereinbarung fordert). Nicht konzernangehörig sind nach dieser Regel Einzelunternehmen und Kapitalgesellschaften (ohne Tochtergesellschaften), die sich im Privatoder Streubesitz befinden (zu den Besonderheiten für Kapitalgesellschaften mit Gesellschafter-Fremdfinanzierung siehe jedoch unten). Nach der amtlichen Begründung liegt ein Konzern bereits dann vor, wenn eine natürliche Person die Beteiligung an zwei von ihr beherrschten Kapitalgesellschaften hält oder wenn eine natürliche Person ein Einzelunternehmen betreibt und darüber hinaus Gesellschafter einer GmbH ist, die sie beherrscht. Nach der amtlichen Begründung zum Regierungsentwurf sind PPP- Projektgesellschaften, die nicht in einen Konzern eingebunden sind und Verbriefungsgesellschaften (asset-backed-security Gestaltungen) von der Zinsschranke grundsätzlich nicht betroffen. Eine Anwendung kann sich allenfalls bei einer Gesellschafter-Fremdfinanzierung ergeben. Eigenkapitalvergleich: Bei Betrieben, die zu einem Konzern gehören, erfolgt keine Anwendung der Zinsschranke, sofern nachgewiesen werden kann, dass die Eigenkapitalquote des Betriebs im Einzelabschluss gleich hoch (ein Unterschreiten von 1%-Punkt ist unschädlich) oder höher ist als die Eigenkapitalquote des Konzerns im konsolidierten Abschluss. Die Ermittlung hat grundsätzlich nach IFRS zu erfolgen, nachrangig nach dem Handelsrecht eines Mitgliedstaates der Europäischen Union oder unter weiteren einschränkenden Vorausset- März 2007

5 zungen nach US-GAAP. Maßgeblich für den jeweiligen VZ sind die Abschlüsse zum vorangegangenen Abschlussstichtag (ähnlich wie nach dem heutigen 8a KStG). Die Eigenkapitalquote wird definiert als das Verhältnis des Eigenkapitals zur Bilanzsumme. Das maßgebliche Eigenkapital des Betriebs ist um einen im Konzernabschluss enthaltenen, auf den Betrieb entfallenden Firmenwert sowie die Hälfte des Sonderpostens mit Rücklageanteil ( 273 HGB) zu erhöhen. Zu kürzen ist das Eigenkapital des Betriebs um Anteile an anderen Konzernkapitalgesellschaften und durch den Regierungsentwurf neu hinzugekommen um Eigenkapital das keine Stimmrechte vermittelt und um Einlagen der letzten sechs Monate vor dem Abschlussstichtag, soweit ihnen Entnahmen oder Ausschüttungen innerhalb der ersten sechs Monate nach dem Abschlussstichtag gegenüberstehen. Die Kürzung um stimmrechtsloses Eigenkapital ist unseres Erachtens zu weit geraten. Gekürzt werden soll das Eigenkapital nach der amtlichen Begründung um Mezzanine-Kapital; vom Wortlaut erfasst wären aber z.b. auch stimmrechtslose Vorzugsaktien. Zu begrüßen ist die Regelung, wonach die Bilanzsumme des Betriebs um Kapitalforderungen gegenüber anderen Konzerngesellschaften zu kürzen ist, die nicht im konsolidierten Konzernabschluss enthalten sind. Sofern die Abschlüsse unterschiedlichen Rechnungslegungsregeln unterliegen, ist eine Überleitungsrechnung zu fertigen. Der Einzelabschluss und eine etwaige Überleitungsrechnung sind prüferisch durchzusehen, womit ausweislich der amtlichen Begründung auf die Regelung des IdW PS 900 rekurriert werden soll. Der Konzernabschluss ist ausweislich der amtlichen Begründung nur dann geeignet, den dem Steuerpflichtigen obliegenden Nachweis zu führen, wenn er in deutscher Sprache vorgelegt wird ggf. als beglaubigte Übersetzung und von einem Abschlussprüfer testiert worden ist. Anwendung auf Kapitalgesellschaften: Für die Anwendung der Zinsschranke auf Kapitalgesellschaften gelten weitere Sonderregelungen ( 8a Abs. 1 KStG-E). Diese ersetzen insoweit die bestehenden Regelungen zur Gesellschafter-Fremdfinanzierung ( 8a KStG). 8a KStG in der heute bestehenden Fassung wird abgeschafft. Jede Kapitalgesellschaft dürfte für Zwecke der Zinsschranke einen Betrieb darstellen. Organschaftlich verbundene Kapitalgesellschaften gelten jedoch als ein Betrieb, so dass Finanzierungen innerhalb der Organschaft nicht von der Zinsschranke betroffen sind. Bei Kapitalgesellschaften ist für den EBIT das Einkommen maßgeblich. Darin sind etwa nach 8b KStG steuerfreie Veräußerungsgewinne oder Dividenden nicht enthalten, was den Umfang des im Rahmen der 30%-Grenze abziehbaren Zinsaufwand mindert. Nach 4h Abs. 2 S. 15 EStG-E gelten 8a Abs. 2 und Abs. 3 KStG-E auch für Personengesellschaften, die einer Körperschaft nachgeordnet sind. Steuern Aktuell. 5

6 Die Zinsschranke gilt auch auf Ebene einer Kapitalgesellschaft sowohl für Finanzierungen aus dem Gesellschafterkreis als auch durch Dritte (z.b. Banken). Besteht eine schädliche Gesellschafter-Fremdfinanzierung, gelten bei der Anwendung der Zinsschranke jedoch Verschärfungen. Liegt ein solcher schädlicher Fall vor, kann sich die Kapitalgesellschaft im Ergebnis nur auf die 1 Mio. Freigrenze als Ausnahme von der Zinsschranke, nicht aber die sonstigen Ausnahmen berufen. Finanzierte Kapitalgesellschaft gehört nicht zu einem Konzern: Ein unbeschränkter Zinsabzug nach der Konzernklausel ist nur zulässig, sofern die Kapitalgesellschaft nachweist, dass nicht mehr als 10% ihres Nettozinsaufwands auf Finanzierungen durch einen (unmittelbar oder mittelbar) zu mehr als 25% beteiligten Gesellschafter, eine diesem nahestehende Person oder einen ggü. dem Gesellschafter oder der nahestehenden Person rückgriffsberechtigten Dritten entfallen ( schädliche Gesellschafter-Fremdfinanzierung ; 8a Abs. 2 KStG-E). In diesem Zusammenhang ist anzumerken, dass der Begriff des Rückgriffs auf einen Dritten weiter sein soll, als im Rahmen des bisherigen 8a KStG (insbesondere soll nach der amtlichen Begründung bereits ein bloßer faktischer Rückgriff ausreichen). Damit besteht das Risiko, dass bereits in marktüblicher Weise abgesicherte Konzern-Bankenkredite als für die 10%-Grenze schädlich qualifizieren. Gelingt der Nachweis nicht, findet die Zinsschranke uneingeschränkt Anwendung. Die Ausnahme nach der Eigenkapitalklausel kommt in diesem Fall schon mangels Vorliegen eines Konzerns und damit eines Konzern-Eigenkapitals nicht in Frage. Finanzierte Kapitalgesellschaft gehört zu einem Konzern: Für konzernzugehörige Kapitalgesellschaften gelten weitere Anforderungen für die Inanspruchnahme der Ausnahme von der Zinsschranke. Zusätzlich zu dem Nachweis einer Eigenkapitalquote, die mindestens diejenige im Konzern erreichen muss (siehe oben Eigenkapitalklausel ), erfordert die Neuregelung den Nachweis der Einhaltung der 10%-Grenze (siehe oben) für Zinsen aus einer schädlichen Gesellschafter-Fremdfinanzierung. Gegenüber dem Referentenentwurf wurde die Vorschrift im Regierungsentwurf dahingehend verschärft, dass auch die Fremdfinanzierung anderer Rechtsträger als der Kapitalgesellschaft selbst schädlich sein soll, wenn diese Rechtsträger zum Konzern gehören. Allerdings werden als schädlich für Zwecke dieser Ausnahme nur solche Zinsen qualifiziert und berücksichtigt, die auf im Konzernabschluss ausgewiesene Verbindlichkeiten (d.h. schädliche Gesellschafter-Fremdfinanzierungen von außerhalb des Konzerns) entfallen. Gesellschafter-Fremdfinanzierungen innerhalb des Konzerns mindern die Eigenkapitalquote auf Ebene der finanzierten Gesellschaft (nicht aber des Konzerns), was im Rahmen des Nachweises nach der Eigenkapitalklausel zu berücksichtigen ist. Die Führung des Nachweises des Nichtvorliegens einer schädlichen Gesellschafter- März 2007

7 Fremdfinanzierung bei anderen Konzerngesellschaften dürfte in der Praxis erhebliche Probleme bereiten. Zu begrüßen ist die neu im Regierungsentwurf aufgenommene Regelung, wonach Finanzierungen durch rückgriffsberechtigte Dritte nur dann schädlich sind, wenn die Dritten Rückgriff auf einen nicht zum Konzern gehörenden Gesellschafter oder eine diesem nahe stehende Person nehmen können. Anwendungsregelungen: Die Zinsschranke soll für nach dem Tag des Gesetzesbeschlusses beginnende Wirtschaftsjahre gelten, sofern diese nicht vor dem enden. 3 Neuregelung der gewerbesteuerlichen Hinzurechnungstatbestände Die gewerbesteuerlichen Hinzurechnungsvorschriften werden neu gefasst und erheblich erweitert. Neben Zinszahlungen werden künftig auch pauschalierte Finanzierungsanteile von Mieten, Pachten und Lizenzzahlungen erfasst ( 8 Nr. 1 GewStG-E). Im Einzelnen werden künftig folgende Beträge dem Gewerbeertrag hinzugerechnet: 25% der Entgelte für Schulden (einschließlich Skonti oder vergleichbarer Vorteile); 25% der Renten und dauernden Lasten (nicht aber Pensionszahlungen aufgrund einer unmittelbar vom Arbeitgeber erteilten Versorgungszusagen); 25% der Gewinnanteile des (typisch) stillen Gesellschafters; 25% des fiktiven Finanzierungsanteils von Miet- und Pachtzinsen. Der Finanzierungsanteil wird pauschal mit 20% (anstelle der noch im Referentenentwurf vorgesehenen 25 %) der jeweiligen Miete/Pacht bei Mobilien und 75% bei Immobilien bemessen (d.h. Hinzurechnung in Höhe von 25% von 20%, also 5% bzw. 25% von 75%, also 18,75%); 25% des fiktiven Finanzierungsanteils (pauschal 25%) von Lizenzzahlungen (d.h. Hinzurechnung in Höhe von 25% von 25%, also 6,25%). Der Umfang der von der Hinzurechnung erfassten Lizenzen wurde im Vergleich zum Referentenentwurf eingeschränkt. Von der Hinzurechnung ausgenommen sind Lizenzen, die nur zum Weiterverkauf daraus abgeleiteter Rechte berechtigen (sog. Vertriebslizenzen). Die Hinzurechnung erfolgt nur, soweit die Summe der Hinzurechnungsbeträge im Erhebungszeitraum übersteigt (Freibetrag). Das Zusammenspiel der gewerbesteuerlichen Hinzurechnung von Schuldzinsen und der Zinsschranke ist nicht eindeutig. Nach der Begründung ist die 25%ige Hinzurechnung auf diejenigen Schuldzinsen beschränkt, die nach Maßgabe der Zinsschranke im jeweiligen Erhebungszeitraum abziehbar sind. Dies ist u.e. systemgerecht, denn die nach der Zinsschranke nicht abzugsfähigen Zinsen unterliegen bereits (voll) der Gewerbesteuer. Werden die Zinsaufwendungen im Rahmen des Zinsvortrags in einem späteren Wirt- Steuern Aktuell. 7

8 schaftsjahr abgezogen, ist eine Hinzurechnung in dem jeweiligen Erhebungszeitraum vorzunehmen. Die Neuregelung soll ab dem Erhebungszeitraum 2008 gelten. 4 Neuregelung des Mantelkaufs Nach derzeitiger Rechtslage geht der steuerliche Verlustvortrag einer Kapitalgesellschaft gem. 8 Abs. 4 KStG verloren, wenn ihre wirtschaftliche Identität entfällt. Hierdurch soll der Handel mit sog. Verlustmänteln vermieden werden. Die wirtschaftliche Identität und damit die Verlustvorträge der Kapitalgesellschaft entfallen insbesondere, wenn mehr als 50% der unmittelbar gehaltenen Anteile übertragen werden und die Kapitalgesellschaft ihren Betrieb mit überwiegend neuem Betriebsvermögen fortführt. Die Auslegung des Tatbestandsmerkmals der Zuführung überwiegend neuen Betriebsvermögens ist umstritten und in der Praxis schwer zu handhaben. Nach dem Regierungsentwurf soll 8 Abs. 4 KStG durch einen neuen 8c KStG ersetzt werden. Der in 8c KStG-E vorgesehene Ansatz ist zwar einfacher, schießt aber weit über das Ziel der Vermeidung des Handels mit Verlustmänteln hinaus. Künftig würden die Verluste einer Kapitalgesellschaft in fast allen üblichen M&A-Transaktionen wegfallen. Die im Referentenentwurf vorgeschlagene Neuregelung in 8c KStG-E wurde unverändert als Regierungsentwurf übernommen und lässt sich wie folgt zusammenfassen: Der Untergang bestehender Verlustvorträge sowie des laufenden Verlustes (eine weitere Verschärfung ggü. 8 Abs. 4 KStG, der grds. nur Verlustvorträge erfasst) wird ausschließlich an den Anteilseignerwechsel und vergleichbare Sachverhalte geknüpft. Auf die Zuführung von überwiegend neuem Betriebsvermögen kommt es künftig nicht mehr an. Schädlich ist der unmittelbare oder (schärfer als bisher) auch mittelbare Erwerb von mehr als 25% der Anteile an der Verlustgesellschaft durch einen Anteilseigner oder eine Gruppe von nahestehenden Personen innerhalb von 5 Jahren (sog. schädlicher Beteiligungserwerb). Die Neuregelung verwendet eine zweistufige Verlustbeschränkung: Schädliche Beteiligungserwerbe von mehr als 25% bis zu höchstens 50% innerhalb von 5 Jahren führen zu einem anteiligen Untergang des bestehenden Verlustvortrags sowie der bis zum Anteilseignerwechsel entstandenen laufenden Verluste. Die Verluste entfallen vollständig bei einem schädlichen Beteiligungserwerb von mehr als 50% der Anteile durch einen Anteilseigner bzw. durch diesem nahestehende Personen innerhalb von 5 Jahren. Dem schädlichen Anteilseignerwechsel ist (wie bisher) eine Kapitalerhöhung gleichgestellt, die zu einer Änderung der Beteiligungsquoten führt. Eine Konzernausnahme ist offenbar bewusst nicht vorgesehen, so dass auch Anteilsübertragungen im Konzern schädlich sind. Laut der amtlichen Begründung liegt ein schädlicher Anteilseignerwechsel auch dann vor, wenn sich infolge der Anteilsübertragung die mittelbaren Beteili- März 2007

9 gungsverhältnisse nicht ändern (Beispiel: eine Holdinggesellschaft hält 49% an einer Verlust-GmbH direkt und 51% über eine Zwischenholding. Der Erwerb von 51% der Anteile an der Verlustgesellschaft durch die Holding von der Zwischenholding würde zum Wegfall der Verluste führen). Der übliche Börsenhandel dürfte dagegen unschädlich sein, da dieser regelmäßig nicht zu Beteiligungserwerben eines Anteilseigners (oder einer Gruppe nahestehender Personen) von mehr als 25% führt. Anders als bisher ist keine Sanierungsklausel vorgesehen. Die Regelung soll ab dem Veranlagungszeitraum 2008 Anwendung finden. Anteilsübertragungen bis zum 31. Dezember 2007 sollen noch der bislang geltenden Regelung des 8 Abs. 4 KStG unterfallen. Die Verlustvorträge gehen in diesen Fällen dann unter, wenn der Verlust führenden Kapitalgesellschaft daneben bis zum 31. Dezember 2009 überwiegend neues Betriebsvermögen zugeführt wird. 5 Funktionsverlagerung Beabsichtigt ist ferner, grundlegende Anforderungen an die Verrechnungspreisgestaltung zwischen nahestehenden Personen bei Geschäftsbeziehungen im Allgemeinen sowie bei Funktionsverlagerungen im Besonderen gesetzlich zu verankern. Die Maßnahmen werden flankiert durch Regelungen für die erforderliche Durchsetzbarkeit der Vorlage entsprechender Aufzeichnungen durch den Steuerpflichtigen. Zu diesem Zweck sind Änderungen des Außensteuergesetzes, der Abgabenordnung sowie der Gewinnabgrenzungsaufzeichnungsverordnung geplant, die im Vergleich zum bisherigen Referentenentwurf konkretisiert wurden: Die Vorlagefrist für Aufzeichnungen über außergewöhnliche Geschäftsvorfälle wird auf 30 Tage verkürzt. Konzerninterne Verrechnungspreise sind vorrangig nach der Preisvergleichsmethode, der Wiederverkaufspreismethode oder der Kostenaufschlagsmethode zu bestimmen. Hierbei sind im Rahmen einer sog. Funktionsanalyse Funktionen, eingesetzte Wirtschaftsgüter sowie Chancen und Risiken zu berücksichtigen. Sofern entsprechende Fremdvergleichspreise nicht zu ermitteln sind, ist ein Verrechnungspreis zugrunde zu legen, der durch die Gewinnerwartungen der beiden an der Transaktion beteiligten Parteien determiniert wird. Hierbei sind auch innerbetriebliche Planungsrechnungen zu berücksichtigen. In der Regel ist der Mittelwert zwischen der Mindestpreisvorstellung des Leistenden und dem Höchstpreis des Leistungsempfängers maßgebend, es sei denn, der Steuerpflichtige macht einen anderen Wert geltend, der mit der höchsten Wahrscheinlichkeit zwischen fremden Parteien erzielt werden würde ( 1 Abs. 3 Satz 6 AStG-E). Damit ist zukünftig auch immer eine Bewertung aus der Sicht der Gegenpartei erforderlich. Bei einer Funktionsverlagerung, die als Verlagerung einer Funktion einschließlich der dazu gehörigen Chancen und Risiken, übertragener/ Steuern Aktuell. 9

10 überlassener Wirtschaftsgüter und sonstiger Vorteile definiert wird, ist zur Ermittlung des Fremdvergleichspreises auf die Verlagerung der Funktion als Ganzes das sog. Transferpaket abzustellen. Grundlage für die Bildung des Verrechnungspreises ist das kombinierte Gewinnpotential der beiden beteiligten Parteien. Zur Ermittlung des Einigungsbereichs ist in diesem Fall ein Kapitalisierungszinssatz zu verwenden, der die zu verlagernden Funktionen und das damit verbundene Risiko berücksichtigt. Sofern es im Rahmen einer konzerninternen Geschäftsbeziehung bzw. Funktionsverlagerung zur Übertragung eines wesentlichen immateriellen Wirtschaftsguts bzw. Vorteils kommt und die spätere Gewinnentwicklung erheblich von der unterstellten Gewinnentwicklung abweicht, wird widerlegbar vermutet, dass es fremdüblich gewesen wäre, eine Preisanpassungsklausel zu vereinbaren. Damit soll die Möglichkeit eröffnet werden, die tatsächliche Entwicklung der für die Preisbestimmung maßgeblichen Annahmen zu verfolgen und bei erheblichen Abweichungen innerhalb von 10 Jahren nach Geschäftsabschluss eine einmalige Berichtigung vornehmen zu können. Künftig besteht für die Finanzverwaltung eine zusätzliche Möglichkeit, die Einkünfte des Steuerpflichtigen zu seinem Nachteil zu schätzen. Dies ist der Fall, sofern Anhaltspunkte für einen zu niedrigen Verrechnungspreis vorliegen und diese mangels Mitwirkung der ausländischen nahestehenden Person (Konzerngesellschaft) nicht ausgeräumt werden können. Auf diese Weise soll sichergestellt werden, dass der Finanzverwaltung zur Kontrolle der Preisfindung bei Funktionsverlagerungen auch die Aufzeichnungen der ausländischen nahestehenden Person vorgelegt werden. 6 Steuervergünstigung für nicht entnommene Gewinne Angesichts der geplanten Steuersatzsenkungen für Kapitalgesellschaften soll auch Personengesellschaften mit einkommensteuerpflichtigen Gesellschaftern und Einzelunternehmern die Möglichkeit zu einer ermäßigten Besteuerung einbehaltener Gewinne gewährt werden. Dazu ist in 34a EStG-E folgende Regelung vorgesehen: Senkung des Einkommensteuersatzes auf 28,25% für einbehaltene Gewinne aus Land- und Forstwirtschaft, Gewerbebetrieb oder selbständiger Arbeit, die durch Betriebsvermögensvergleich ermittelt werden. Die Begünstigung gilt für laufende Gewinne und nach dem Regierungsentwurf auch für Veräußerungsgewinne, jedoch nicht soweit der Freibetrag nach 16 Abs. 4 EStG oder die Steuerermäßigung nach 34 Abs. 3 EStG in Anspruch genommen wurden. Ausgenommen ist ein Carried Interest i.s.v. 18 Abs. 1 Nr. 4 EStG. Nach der Gesetzesbegründung zum Regierungsentwurf unterliegen steuerfreie Gewinnanteile nicht der Thesaurierungsvergünstigung. Bei der Ermittlung des nicht entnommenen Gewinns sollen Entnahmen vor- März 2007

11 rangig von den steuerfreien Gewinnanteilen des laufenden Wirtschaftsjahres abgezogen und auf diese Weise ein erhöhtes Thesaurierungsvolumen geschaffen werden. Die Begünstigung wird Gesellschaftern einer Personengesellschaft nur gewährt, sofern die Beteiligung mehr als 10% beträgt oder der Gewinnanteil über liegt. Der ermäßigte Steuersatz setzt pro Veranlagungszeitraum und pro Betrieb bzw. Mitunternehmeranteil einen gesonderten Antrag voraus. Der Antrag kann der Höhe nach beschränkt werden und bis zur Unanfechtbarkeit des Einkommensteuerbescheids für den nächsten Veranlagungszeitraum zurückgenommen werden, z.b. zur Ermöglichung der Verlustverrechnung (ermäßigt besteuerte Gewinne sind von der Verlustverrechnung ausgenommen). Im Falle der Entnahme erfolgt eine Nachversteuerung mit 25% Einkommensteuer, sofern der Saldo aus Entnahmen und Einlagen den laufenden Gewinn des Wirtschaftsjahres übersteigt. Zu einer Nachversteuerung kommt es auch bei Betriebsveräußerung oder -aufgabe, der Einbringung in eine Kapitalgesellschaft gem. 20 UmwStG, dem Wechsel der Gewinnermittlung sowie auf Antrag des Steuerpflichtigen. Sonderregelungen gelten für die steuerneutrale Übertragung von Wirtschaftsgütern zwischen verschiedenen Betrieben des Steuerpflichtigen bzw. im Zusammenhang mit Personengesellschaften. Bei Betriebsveräußerung oder - aufgabe bzw. Einbringungen nach 20 UmwStG kann im Falle erheblicher Härte eine zinslose Stundung in regelmäßigen Teilbeträgen für einen Zeitraum bis zu max. 10 Jahren gewährt werden. Es erfolgt eine jährliche gesonderte Feststellung des potenziell nachversteuerungspflichtigen Betrags (unter Abzug der bereits angefallenen Steuerbelastung i.h.v. 28,25% zzgl. Solidaritätszuschlag). Der nachversteuerungspflichtige Betrag geht in den Fällen einer unentgeltlichen Übertragung des Betriebs oder Mitunternehmeranteils bzw. in Einbringungsfällen i.s.v. 24 UmwStG auf den Rechtsnachfolger bzw. den neuen Mitunternehmeranteil über. Er wird um die Beträge reduziert, die für die Erbschaft- bzw. Schenkungsteuer anlässlich der Übertragung des Betriebs oder Mitunternehmeranteils entnommen wurden. 7 Abgeltungssteuer und Teileinkünfteverfahren Die bedeutsamste Änderung im Bereich der Besteuerung von Privatvermögen ist die Einführung einer Abgeltungssteuer auf private Kapitalerträge in Höhe von 25% (zzgl. Solidaritätszuschlag) ab Diese Kapitalerträge werden damit nicht in den progressiven Steuertarif (bis zu 45%) einbezogen. Für im Privatvermögen erzielte Beteiligungserträge wird das sog. Halbeinkünfteverfahren nicht mehr anzuwenden sein. Steuerpflichtige, deren durchschnittlicher Einkommensteuersatz unter 25% liegt, können die normale Steuern Aktuell. 11

12 Veranlagung beantragen, so dass die Kapitalerträge im Ergebnis ihrem niedrigeren persönlichen Steuersatz unterliegen. Im Bereich des Betriebsvermögens wird das Halbeinkünfteverfahren zu einem sog. Teileinkünfteverfahren fortentwickelt, indem künftig nur noch 40% der entsprechenden Bezüge steuerfrei sind. Auch die Gewinne aus Veräußerungen von Anteilen an Kapitalgesellschaften i.s.d. 17 EStG (Beteiligung von mind. 1%) unterliegen künftig dem Teileinkünfteverfahren. 7.1 Abgeltungssteuer Anwendungsbereich: Die Abgeltungssteuer gilt einerseits für bisher schon (voll oder teilweise) steuerpflichtige Zinsen, Dividenden sowie Wertzuwächse aus sog. Finanzinnovationen (beispielsweise auch Zertifikaten). Daneben erfasst sie auch Gewinne, die bei der Veräußerung von Wertpapieren entstehen - unabhängig von einer Haltefrist (Ausnahme: Veräußerungen i.s.d. 17 EStG). Nicht in den Genuss der Abgeltungssteuer fallen Zinsen aus Darlehen oder Erträge aus stillen Beteiligungen, wenn Gläubiger und Schuldner nahestehende Personen sind, der Empfänger der Erträge mit mindestens 1% an der zahlenden Kapitalgesellschaft beteiligt bzw. eine dem Gesellschafter nahestehende Person ist und sog. back-to-back-finanzierungen (z.b. in den Fällen, in denen der Gesellschafter oder eine nahestehende Person bei einer Bank eine Einlage unterhält und die Bank in gleicher Höhe einen Kredit an die Gesellschaft vergibt). Ebenfalls vom Anwendungsbereich der Abgeltungssteuer ausgenommen sind Zahlungen aus bestimmten Lebensversicherungen (Auszahlung nach Vollendung des 60. Lebensjahres bei einer Mindestlaufzeit von zwölf Jahren), da diese bereits nach geltendem Recht zur Hälfte steuerbefreit sind und nicht zusätzlich vom niedrigen Abgeltungssteuersatz profitieren sollten. Für Veräußerungsgewinne aus Immobilien gilt weiterhin die 10-jährige Spekulationsfrist, d.h. Immobilien können nach Ablauf von 10 Jahren steuerfrei veräußert werden. Berücksichtigung von Werbungskosten: Der Abzug der tatsächlichen Werbungskosten (wie z.b. Zinsen für Fremdkapital, Depot- und Beratungsgebühren) ist ausgeschlossen. Es soll künftig nur noch ein Sparer- Pauschbetrag von 801 im Fall der Einzelveranlagung ( bei Zusammenveranlagung) in Abzug gebracht werden können. Verlustberücksichtigung: Die Einkünfte aus Kapitalvermögen können weder mit Einkünften aus anderen Einkunftsarten noch im Wege eines Verlustrück- bzw. -vortrags mit anderen Einkunftsarten verrechnet werden. Erhebung der Abgeltungssteuer: Die Abgeltungssteuer wird grundsätzlich im Wege des Quellensteuereinbehalts durch die auszahlende Stelle erhoben und direkt an das Finanzamt abgeführt. Eine Veranlagungspflicht besteht, soweit die Kapitalerträge im Inland nicht einem Kapitalertragsteuerabzug unterlegen haben (z.b. bei Privatdarlehen oder im Aus- März 2007

13 land erzielten Veräußerungsgewinnen). Die Regelung zur Erstellung einer Jahresbescheinigung ( 24c EStG) wird abgeschafft. Anwendungsregelung: Anders als die sonstigen im Zuge der Unternehmensteuerreform eingeführten Maßnahmen, wird die Abgeltungssteuer nicht bereits ab Anfang 2008, sondern erstmals für Zinsen und Dividenden gelten, die nach dem 31. Dezember 2008 zufließen. Veräußerungsgewinne unterliegen der 25%igen Abgeltungssteuer nur für nach dem 31. Dezember 2008 angeschaffte Wertpapiere. Für vor dem 1. Januar 2009 erworbene Wertpapiere gilt die bisherige Regelung der steuerfreien Veräußerung nach Ablauf der einjährigen Spekulationsfrist fort. 7.2 Teileinkünfteverfahren Anwendungsbereich: Im betrieblichen Bereich wird aus dem Halbeinkünfteverfahren ein sog. Teileinkünfteverfahren. Die Befreiungsvorschrift des 3 Nr. 40 EStG wird dahingehend geändert, dass künftig nur noch 40% der dort genannten Einnahmen steuerfrei gestellt werden. Dies bedeutet beispielsweise, dass betrieblich vereinnahmte Dividenden zu 40% steuerfrei bleiben und 60% als Einkünfte aus Gewerbebetrieb (mit dem persönlichen Einkommensteuersatz) zu versteuern sind. Das Teileinkünfteverfahren gilt künftig auch für die Gewinne aus Veräußerungen von Anteilen an Kapitalgesellschaften i.s.d. 17 EStG (Beteiligung von mind. 1% zu einem Zeitpunkt innerhalb der letzten 5 Jahre). Anteilige Abzüge: Korrespondierend zu der Erweiterung der steuerpflichtigen Bezüge in 3 Nr. 40 EStG sind künftig 60% der mit diesen in wirtschaftlichem Zusammenhang stehenden Aufwendungen abzugsfähig. Keine Änderung für Kapitalgesellschaften: Die Regelungen zur Befreiung von Beteiligungserträgen und Gewinnen aus der Veräußerung von Beteiligungen bei Körperschaften ( 8b KStG) gelten auch nach Einführung der Abgeltungssteuer fort. Anwendungsregelung: Die Regelungen zum Teileinkünfteverfahren sind grundsätzlich ab dem 1. Januar 2009 anzuwenden. 8 Änderungen im Zusammenhang mit der Wertpapierleihe Bestimmte Gestaltungsmöglichkeiten im Zusammenhang mit der Wertpapierleihe sollen abgeschafft werden. Der Gesetzgeber hat dabei folgenden Grundfall vor Augen: Ein Kreditinstitut hält Aktien im Handelsbestand; Dividenden hieraus wären voll steuerpflichtig ( 8b Abs. 7 KStG). Das Kreditinstitut verleiht die Aktien daher an eine GmbH, welche die Dividenden zu 95% steuerfrei vereinnahmt. Die GmbH leistet hierfür an das Kreditinstitut eine Kompensationszahlung, welche bei der GmbH steuerlich voll abziehbar ist. Den hieraus entstehenden steuerlichen Verlust kann die GmbH mit anderen Einnahmen verrechnen. Für das Kreditinstitut ist der Vorgang steuerlich Steuern Aktuell. 13

14 neutral, weil bei ihr die Dividende genauso wie eine Kompensationszahlung voll steuerpflichtige Einnahmen darstellen. Eine ähnliche Situation stellt sich für juristische Person des öffentlichen Rechts, welche Aktien im steuerfreien Hoheitsbereich halten. Dividenden werden zwar steuerfrei vereinnahmt, die Kapitalertragsteuer von 10% kann aber nicht erstattet werden. Werden die Aktien nach obigem Muster an eine GmbH verliehen, so erfolgt eine Anrechnung/Erstattung der Kapitalertragsteuer auf Ebene der GmbH, ohne dass auf die von der GmbH an die juristische Person des öffentlichen Rechts gezahlte Kompensationszahlung Kapitalertragsteuer einzubehalten ist. Der Gesetzgeber möchte diesen Gestaltungen nach dem Regierungsentwurf wie folgt entgegenwirken: Die Kompensationszahlung soll beim Entleiher (im Beispiel der GmbH) eine nichtabzugsfähige Betriebsausgabe darstellen, so dass hieraus kein steuerlicher Verlust mehr entstehen kann (vgl. 8b Abs. 10 Satz 1 KStG- E). Anwendung bereits ab VZ 2007 ( 34 Abs. 7 Satz 9 KStG-E). Für den Fall, dass die Parteien statt einer Kompensationszahlung vereinbart haben, dass der Entleiher dem Kreditinstitut ein Wirtschaftsgut überlässt, das Erträge generiert (z.b. Schuldverschreibung), soll folgende (technisch aufwendige) Neuregelung greifen: Die Erträge aus dem Wirtschaftsgut werden nämlich zunächst beim Entleiher (in voller Höhe) versteuert, sodann gelten sie als vom Entleiher an den Verleiher gezahlt, so dass auch dieser sie voll versteuern muss, während die (fiktive) Zahlung beim Entleiher wiederum nicht abzugsfähig sein soll. Folge dieser Neuregelung ist, dass der Entleiher so gestellt wird, als hätte er das Wirtschaftsgut nicht an das Kreditinstitut überlassen (vgl. 8b Abs. 10 Satz 2 KStG-E). Anwendung bereits ab VZ 2007 ( 34 Abs. 7 Satz 9 KStG-E). Eine entsprechende Regelung soll auch für natürliche Personen als Entleiher für die schon nach derzeitigem Recht nach 3c EStG ein hälftiges Abzugsverbot für Kompensationszahlungen gilt greifen. Mangels spezieller Anwendungsregelung würde diese Neuregelung erst ab dem VZ 2008 gelten ( 3c Abs. 2 Satz 3 EStG-E, 52 Abs. 1 EStG-E). Die Neuregelung soll anders als noch im Referentenentwurf vorgesehen auch gelten, wenn die Körperschaft, die die Aktien verleiht, aufgrund von ausländischen Besteuerungsregelungen Dividendenerträge nicht steuerfrei vereinnahmen kann ( 8b Abs. 10 Satz 1 KStG-E). Nach dem Regierungsentwurf soll die Neuregelung auch in den Fällen Anwendung finden, in denen die unmittelbare Aktienüberlassung an oder durch Personengesellschaften erfolgt, soweit an diesen Körperschaften beteiligt sind ( 8b Abs. 10 Sätze 5 und 6 KStG-E). Beteiligt sich zukünftig eine juristische Person des öffentlichen Rechts als Verleiherin an einer Wertpapierleihe, so hat der Entleiher auf eine Kompensationszahlung ebenfalls Kapitalertragsteuer einzubehalten. Die Regelung soll auf Entgelte Anwendung finden, die nach der Verkündung des Unternehmensteuerreformgesetzes zufließen. Der Steuersatz für die einzubehaltende Kapitalertragsteuer soll sich in diesen Fällen ab 1. Januar März 2007

15 2008 von 10% auf 15% erhöhen ( 32 Abs. 3 Satz 2 KStG-E, 34 Abs. 13b KStG-E). Entsprechendes gilt im Grundsatz auch für steuerbefreite Körperschaften oder inländische Spezial-Sondervermögen nach 15 InvStG. Unklar ist, ob in Fällen des InvStG der Kapitalertragsteuersatz von 15% bereits ab Verkündung der Unternehmensteuerreform gilt (vgl. 15 Abs. 1 Satz 7, 18 Abs. 3 InvStG-E). Die Neuregelungen sollen nach der Gesetzesbegründung auch Anwendung finden, wenn eine Wertpapierüberlassung nicht in Form eines Sachdarlehens, sondern im Rahmen einer Verpachtung und Verwahrung erfolgt ( 8b Abs. 10 Satz 4 KStG-E ausdrücklich nur für Wertpapierpensionsgeschäfte). Anders als noch im Eckpunktepapier zur Unternehmensteuerreform vorgesehen, soll die Wertpapierleihe aber auch künftig zum Übergang des wirtschaftlichen Eigentums an den Entleiher führen ( 8b Abs. 10 Satz 1 KStG-E). 9 Sonstige Änderungen Degressive Abschreibung: Die Regelungen zur degressiven Abschreibung fallen für ab dem 1. Januar 2008 angeschaffte oder hergestellte Wirtschaftsgüter ersatzlos weg. GWG-Abschreibung: Die bisherige sofortige Abschreibung für geringwertige Wirtschaftsgüter wird nach dem Regierungsentwurf wie folgt eingeschränkt: Grundsätzliche Beschränkung auf Wirtschaftsgüter, deren Anschaffungs- oder Herstellungskosten 100 nicht übersteigen. Für Wirtschaftsgüter, deren Anschaffungs- oder Herstellungskosten den Betrag von 100, nicht aber den Betrag von übersteigen, wird ein Sammelposten (Abschreibungspool) gebildet, der pro Wirtschaftsjahr um ein Fünftel gewinnmindernd aufzulösen ist. Scheidet das Wirtschaftsgut aus, bleibt der Sammelposten in der jeweiligen Höhe bestehen und ist u.e. unverändert um ein Fünftel pro Jahr zu reduzieren. Bei den Überschusseinkunftsarten gilt wie bisher die Grenze von 410. Spekulationsfrist: Die Spekulationsfrist für bewegliche Wirtschaftsgüter, die der Einkünfteerzielung dienen, wird von einem Jahr auf 10 Jahre verlängert. Herabsetzung der Vorauszahlungen in 2008: Im Hinblick auf die Steuersenkungen bei der Körperschaftsteuer und der Gewerbesteuer kann nach amtlichen Vordruck ein Antrag auf Herabsetzung der Vorauszahlungen für 2008 gestellt werden. Es ist zu erwarten, dass Sachverhalte im Rahmen des Antrags darzulegen sind, die bei der Zinsschranke und den Gewerbesteuerhinzurechnungen berücksichtigt werden. Steuern Aktuell. 15

16 Berlin Rankestraße Berlin Tel: (49-30) Fax: (49-30) Frankfurt am Main Mainzer Landstraße Frankfurt am Main Tel: (49-69) Fax: (49-69) Köln Börsenplatz Köln Tel: (49-221) Fax: (49-221) München Prinzregentenplatz München Tel: (49-89) Fax: (49-89) Redakteure: Andreas Schaflitzl Florian Lechner andreas.schaflitzl@linklaters.com florian.lechner@linklaters.com Diese Veröffentlichung verfolgt ausschließlich den Zweck, bestimmte Themen anzusprechen und erhebt keinen Anspruch auf Vollständigkeit; diese Veröffentlichung stellt keine Rechtsberatung dar. Sollten Sie weitere Fragen bezüglich der hier angesprochenen oder hinsichtlich anderer rechtlicher Themen haben, so wenden Sie sich bitte an Ihren Ansprechpartner bei Linklaters oder an den Herausgeber. Ihre Kontakt-Daten sind in unserer Datenbank gespeichert. Sie werden von unseren verschiedenen internationalen Büros ausschließlich für interne Zwecke und für diese oder ähnliche Marketing-Aktionen genutzt. Eine Weitergabe an Dritte für deren Zwecke findet nicht statt. Wenn Sie diese Publikation nicht mehr erhalten möchten oder Ihre Daten nicht korrekt sind, teilen Sie uns dies bitte per an publications.germany@linklaters.com mit. Linklaters berät weltweit führende Unternehmen und Finanzinstitute im Wirtschafts- und Steuerrecht. Aus Büros in den wichtigen internationalen Wirtschafts- und Finanzzentren bieten wir unseren Mandanten Lösungen bei komplexesten Herausforderungen. 16