Unternehmenssteuerreform II: Indirekte Teilliquidation ein KMU-verträglicher Gegenvorschlag der SIHK

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1 Schweizer Industrie und Handelskammern Chambres de commerce et d'industrie suisses Camere di Commercio e dell' Industria della Svizzera Chambers of Commerce and Industry of Switzerland Unternehmenssteuerreform II: Indirekte Teilliquidation ein KMU-verträglicher Gegenvorschlag der SIHK I. Ausgangslage 1. Worum geht es? Gemäss Art. 16 Abs. 3 DBG sind Kapitalgewinne aus der Veräusserung von Privatvermögen steuerfrei. Dies ist steuersystematisch die logische Konsequenz für die Beibehaltung der wirtschaftlichen Doppelbesteuerung, da sonst drei oder mehrfach besteuert würde. Wenn aber mit einem veräusserten Unternehmen auch ausschüttungsfähige Reserven vom Privat- ins Geschäftsvermögen wo das Buchwertprinzip gilt - übertragen werden, nimmt die Eidgenössische Steuerverwaltung schon seit langem durch Umqualifizierung des Tatbestandes - einen steuerbaren Vermögensertrag an, wenn diese Reserven zur Finanzierung des Kaufpreises herangezogen werden. Allerdings unterlag dieser Tatbestand als indirekte Teilliquidation bekannt - bisher nur dann der Besteuerung, als der Kaufpreis mit Wissen des Verkäufers aus der bestehenden Substanz der übernommenen Gesellschaft innerhalb der ersten 5 Jahre nach dem Erwerb finanziert wurde. Nicht beanstandet und in der Praxis sehr verbreitet war indessen die Kaufpreisfinanzierung durch laufende Ausschüttungen der künftigen Gewinne aus dem übernommenen Unternehmen an den Verkäufer. Das Bundesgericht ging in seinem Urteil vom 11. Juni 2004 nun noch einen Schritt weiter. Darnach ist jede Veräusserung einer Beteiligung (Privatperson an eine Gesellschaft), bei der Fremdkapital eingesetzt wird, als indirekte Teilliquidation zu betrachten, wenn der Kaufpreis aus vorhandenen oder (neu) auch aus künftig erwirtschafteten Mitteln bestritten wird. Steuerfreiheit ist nurmehr möglich, wenn der Käufer den Erwerb durch Eigenmittel finanzieren kann. Mit dieser Praxisänderung wurde der Begriff der indirekten Teilliquidation im Gesetz nicht umschrieben - erheblich ausgedehnt. Die im Gesetz verankerte Steuerfreiheit von privaten Kapitalgewinnen wird damit im Bund nicht in allen Kantonen - weiter eingeschränkt. Neu wird eine indirekte Teilliquidation auch dann angenommen, wenn eine Fremdfinanzierung besteht, welche aus zukünftig erarbeiteten Mitteln des Kaufobjektes amortisiert und verzinst wird. Diese Praxis hat im Entwurf des Kreisschreibens Nr. 7 vom 14. Februar ohne Berücksichtigung der landesweiten Kritik am Urteil des Bundesgerichtes ihren Niederschlag gefunden und wird seither von der ESTV angewendet. 2. Stark erschwerte Nachfolgeregelungen volkswirtschaftlicher Schaden Weil sich die meisten Unternehmensnachfolgen auch bei KMU mehrheitlich über Kapitalgesellschaften nicht sofort aus eigenen Mitteln finanzieren lassen im Unterschied zu den Grossunternehmen, welche Unternehmenskäufe mit Eigenkapital finanzieren und die Verwendung künftiger Gewinne zur Kaufpreisfinanzierung mit massiven Steuerfolgen für den Verkäufer verbunden sind, sind derzeit sehr viele Unternehmensnachfolgen blockiert. Es liegt eine absurde, wirtschaftsfeindliche Situation vor. Fremdfinanziert Betei-

2 - 2 - ligungsverkäufe sind faktisch nicht mehr möglich, d.h. Management Buy-outs, Leverage Buy-outs, vor allem aber Nachfolgeregelungen im KMU-Bereich. Die Art der Finanzierung des Unternehmenskaufs sollte aber grundsätzlich keinen Einfluss auf den steuerrechtlichen Tatbestand des Verkaufs haben. Die neue Praxis hat schwerwiegende wirtschaftliche Auswirkungen. Sie erschwert viele Aktienverkäufe resp. Unternehmensverkäufe, insbesondere die Nachfolgeregelung im KMU-Bereich, und verteuert die Unternehmens-Verkäufen ganz beträchtlich: Beratungskosten für Juristen, Treuhänder sowie Zeit-Verlust. Eine von der IHK St.Gallen-Appenzell bei den grossen Treuhand- und Revisionsgesellschaften in diesem Sommer durchgeführte Umfragte zeigte, dass allein in der Ost schweiz derzeit bei 530 KMU (Umsatz von Fr.4 Mia und 16'000 Beschäftigten) die Nachfolge-Regelungen sistiert sind. In der ganzen Schweiz sind es mehrere Tausend. Rund 57'000 kleine und mittlere Unternehmen (KMU) müssen in den nächsten 5 Jahren ihre Nachfolge regeln. 450'000 Arbeitsplätze sind davon direkt betroffen. Im Einklang mit den steuerpolitischen Zielen der Unternehmenssteuerreform II Förderung des wirtschaftlichen Wachstums muss das Steuerrecht die Nachfolgeregelungen und mithin den Ausstieg (Exit) aus dem Unternehmer-Dasein möglichst erleichtern. Nur auf diese Weise bleiben die Investitions- und Risikobereitschaft der KMU auch im Falle des Ausstiegs, der Nachfolge oder des Buy Outs erhalten. Überdies schafft jede gelungene Nachfolgeegelung beim Veräusserer neue liquide Mittel, welche wieder in die Wirtschaft reinvestiert werden können. Wenn sich hingegen die steuerlichen Rahmenbedingungen für KMU im Nachfolge-Fall weiter verschlechtern, wird die Anzahl gescheiterter KMU-Nachfolgen künftig stark ansteigen, mit all den damit verbundenen Konsequenzen auf die Arbeitsplätze und das wirtschaftliche Wachstum. 3. Revisionsbedarf ist unbestritten Die neue Praxis des Bundesgerichts und das darauf abgestützte Kreisschreiben Nr. 7 - werden von der Wirtschaft, den bürgerlichen Parteien, den Kantonen sowie den Steuerexperten rundweg abgelehnt. Eine Änderung ist daher dringend nötig. Dies hat auch der Bundesrat dem Grundsatz nach erkannt, hatte doch Bundesrat Merz die durch das Bundesgericht im Jahre 2004 geänderte Praxis der Besteuerung bei der indirekten Teilliquidation als Ärgernis, ja als steuerliche Schikane bei der Unternehmens-Nachfolge qualifiziert, die es im Rahmen der Unternehmenssteuerreform zu beseitigen gelte. II. Vorschlag des Bundesrates fiskalistisch, unbestimmt und KMU-feindlich 1. Konzept des Bundesrates Der Bundesrat schlägt den Übergang zum Konzept der Ersatzdividende vor, welches dahin ausmündet, den Verkäufer im Umfange der auf den Käufer übertragenen nichtbetriebsnotwendigen Mittel zu besteuern, um zu verhindern, dass er nicht ausgeschüttete Dividenden steuerfrei als privaten Kapitalgewinn ins Privatvermögen überführt. Diese wären nicht entstanden, wenn der Verkäufer den Gewinn vor dem Verkauf ganz oder teilweise ausgeschüttet hätte. Die bisherigen Grundelemente des Tatbestandes der Indirekten Teilliquidation - Substanzentzug aus der gekauften Gesellschaft und Mitwirkung des Verkäufers brauchen nicht mehr vorzuliegen. Es genügt, wenn die gekaufte Gesellschaft

3 - 3 - über eigens zu diesem Zweck im Gesetzesentwurf definiertes, frei verwendbares und ausschüttbares Eigenkapital in der Form von Umlaufvermögen oder nicht-betriebsnotwendigem Anlagevermögen verfügt. In diesem Umfang fingiert man eine anteilmässige Ausschüttung an den Verkäufer, welche der Besteuerung unterliegt. 2. Einwände 21. Übergang zur partiellen Beteiligungsgewinnbesteuerung Gegen dieses neue Konzept sind eine ganze Anzahl steuerrechtliche und steuersystematische Einwände zu erheben. In Art. 20 Abs. 1 bis lit. b (neu) DBG wird der Tatbestand gegenüber der Praxis des Bundesgerichts gar noch ausgeweitet, indem das Erfordernis der Mitwirkungspflicht des Verkäufers fallen gelassen wird, und das Erfordernis der Entreicherung bzw. des Zuflusses beim Verkäufer aus bestehender Substanz eben falls entfällt. Gemäss Vorschlag des Bundesrates erfolgt eine Besteuerung, auch wenn keine indirekte Ausschüttung aus dem Kaufsobjekt vorgenommen wird. Es ist aber völlig absurd, wenn es was häufig der Fall ist - zu einer Einkommensbesteuerung kommt, ohne dass aus der entsprechenden Gesellschaft ein Ertrag ausgeschüttet wird. Die Besteuerung unabhängig von einem effektiven Substanzentzug durch den Käufer führt faktisch zu einer partiellen Beteiligungsgewinnbesteuerung. Ferner widerspricht es dem vom Bundesrat Merz aufgestellten Grundsatz: Wo kein Geld fliesst, werden keine Steuern fällig. 22. Willkürliche Einmischung in unternehmerische Entscheide In dem vom Bundesrat gewählten Konzept der Besteuerung haben die Steuerbehörden zu beurteilen, ob und in welchem Ausmass das Netto-Umlauf- und -Anlagevermögen des veräusserten Unternehmens betriebsnotwendig sind oder nicht. Damit mischen sich die Steuerbehörden in willkürlicher Weise in unternehmerische Entscheide ein, die ihnen schlicht nicht zugestanden werden dürfen. 23. Unbestimmtheiten und Rechtsunsicherheiten Selbst wenn man den Grundgedanken folgen wollte, die dem Konzept des Bundesrates zugrunde liegt, der Gesetzesentwurf (Art. 20 Abs. 1bis, lit. b (neu) DBG und Art. 7 Abs. 1bis (neu) StHG) erweist sich einerseits als viel zu eng und anderseits als zu unbestimmt. Die vielen zur Abgrenzung verwendeten betriebswirtschaftlichen Begriffe sind in hohem Masse auslegungsbedürftig. Die vom Bundesrat angestrebte Rechtssicherheit wird keineswegs wieder hergestellt, sondern im Gegenteil noch weiter verringert. Von einer klaren gesetzlichen Abgrenzung um steuerfreien Kapitalertrag kann keine Rede sein. Im Einzelnen sind folgende Vorbehalte anzubringen: a. Eine indirekte Teilliquidation sollte erst ab der Veräusserung einer Beteiligung am Grund- oder Stammkapital von mindestens 50 Prozent anstelle der vorgesehenen 20 Prozent angenommen werden, weil in einfachen Verhältnissen der Aktionär von gemeinsamem Handeln der Ehegatten und einzelner Aktionäre abgesehen - erst ab 51% einen bestimmenden Einfluss auf die Ausschüttungspolitik des Unternehmens hat. b. Als nicht betriebsnotwendig wird das Nettoumlaufvermögen abzüglich Liquiditätsreserve beurteilt. Nicht klar ist, wie letztere bestimmt wird. Ein Betrieb hat gerade für die Abdeckung belastender Geschäftsvorfälle oder zur Finanzierung zukünftiger grosser Investitionen, grössere finanzielle Mittel aufzubauen. Mit einem zu engen Verständnis des Begriffs angemessene Liquiditätsreserve würde dies verunmöglicht. Ferner besteht die Gefahr, dass grössere Landreserven nicht als betriebsnotwendig beurteilt

4 - 4 - werden. Da erfahrungsgemäss mit einer restriktiven Auslegung durch die Eidgenössische Steuerverwaltung zu rechnen ist, müsste das Gesetz diese beiden zentralen Begriffe angemessene Liquiditätsreserven und betriebswirtschaftlich notwendige Baulandreserven näher umschreiben und einen weiten Anwendungsbereich gewährleisten. Im Hinblick auf eine betriebswirtschaftlich sinnvolle Abgrenzung, sollte überdies auf das betriebliche und nicht auf das betriebsnotwendige Nettoumlaufvermögen abgestellt werden. c. Klarzustellen wäre, dass bei der Berechnung des maximalen Betrages nur die Buchbzw. Steuerwerte und nicht die Marktwerte eingesetzt werden dürfen. d. Der Vorschlag des Bundesrates sieht im Wesentlichen eine Besteuerung im Umfang der nicht betriebsnotwendigen Mittel vor und setzt damit voraus, dass diese Mittel tatsächlich ausschüttbar sind. Diese Annahme trifft jedoch oft nicht zu. So besitzen viele Gesellschaften der reinen Kapitalanlage dienende Liegenschaften, welche von der Bank im Maximalumfang belehnt sind. Die Differenz zwischen dem Wert dieser Liegenschaft und der hypothekarischen Belehnung wäre nach der vorgeschlagenen Regelung nicht betriebliches Vermögen und würde als ausschüttbar beurteilt. Ohne Veräusserung der Liegenschaft wäre jedoch eine solche Ausschüttung nicht möglich, weil das von der Bank verlangte Eigenkapital (20 bis 40%) nicht fremdfinanziert werden kann. e. Bei der Berechnung der maximalen Summe sind die Vorräte und ähnliche Aktiven abziehbar;auch die Debitoren und die angefangenen Arbeiten müssten es sein. f. Der letzte Satz von Art. 20 Abs. 1bis lit. b (neu) DBG, Der Gegenwert dieser Summe.. ist schlicht unverständlich. Nicht geregelt ist, in welcher Weise das langfristige Fremdkapital berücksichtigt wird. Falls die Summe verstanden als ausschüttbare Mittel - auf das langfristige Fremdkapital einerseits und das Aktienkapital inkl. gesetzlicher Reserven andererseits aufgeteilt würde, machte diese Begrenzung wenig Sinn. Aus diesem Grund wäre hier klarzustellen, dass die Summe (= ausschüttbare Mittel) nur soweit zu besteuern ist, als sie den Betrag des Eigenkapitals (Aktienkapital und gesetzliche Reserven) übersteigt und als handelsrechtlich effektiv freie Reserven bestehen. 24. Nicht KMU-verträglich und hoher Verwaltungsaufwand Der Regulierungsvorschlag des Bundesrates ist so kompliziert, dass die davon betroffenen Unternehmen, in aller erster Linie KMU und wohl auch die Mehrheit ihrer Steuerberater diesen schlicht nicht verstehen und nachvollziehen können. Ohne grossen und kostspieligen Beratungsaufwand kommt ein KMU an diesen steuerlichen Klippen nicht vorbei. Anderseits fällt mit der vom Bundesrat vorgeschlagenen Lösung nicht nur bei den Unternehmen, sondern auch in der Steuerverwaltung ein ungleich höherer administrativer Aufwand an als in der Vergangenheit, kurz es liegt ein Arbeitsbeschaffungsprogramm für Berater, Steuerbehörden, Anwälte und Gerichte vor. III. Nachfolge-Regelungen erleichtern und Missbräuche verhindern ein konkreter Gegenvorschlag der SIHK 1. Besteuerung bei Indirekter Teilliquidation ist nicht bestritten Die SIHK zielt nicht auf eine Abschaffung der Besteuerung der indirekten Teilliquidation

5 - 5 - als Umgehungstatbestand. Damit würde nämlich bloss die Möglichkeit geschaffen, bei Aktienverkäufen ausschüttbare Mittel steuerfrei zu beziehen und die Besteuerung dieser Mittel auf Gesellschafterebene teilweise zu eliminieren, was aus steuersystematischen Gründen aber auch aus Gründen der Steuergerechtigkeit und der Gleichbehandlung der Steuersubjekte nicht zu vertreten ist. 2. Grundkonzept Das geltende Recht befreit den Gewinn aus der Veräusserung von Privatvermögen (z.b. Aktien) von den Einkommenssteuern (Art.16 Abs. 3 DBG). Dies ist die steuersystematisch logische Konsequenz der Beibehaltung der wirtschaftlichen Doppelbesteuerung. Folglich ist vom Grundsatz des steuerfreien Kapitalgewinns beim Verkauf privat gehaltener Beteiligungen ins Geschäftsvermögen des Käufers auszugehen. Offenkundige Missbräuche sind aber zu verhindern. Dazu braucht es klare Bestimmungen über die Besteuerung der indirekten Teilliquidation im Gesetz, um einer fiskalistischen Praxis der ESTV sowie des Bundesgerichtes entgegenzuwirken. a. Beim Verkäufer soll eine Nachbesteuerung jenes Gewinnes vorgesehen werden, der bei der Veräusserung einer kapitalmässigen Beteiligung von mindestens 50 Prozent vom Privat- ins Geschäftsvermögen erzielt wird, wenn der Käufer innerhalb von 5 Jahren nach der Veräusserung eine Substanzdividende ausschüttet aus Mitteln, die vor der Übertragung erwirtschaftet worden sind und frei verfügbar waren. Man tut als ob der Verkäufer selbst und nicht der Käufer - diese Substanzdividende ausgeschüttet hätte. In diesem Fall darf nämlich mit Fug und Recht angenommen werden, dass die Substanzdividende aus früheren, nicht versteuerten Reserven gespiesen worden ist. Sodann leuchtet ein, dass bei einer Beteiligungsquote von weniger als 50% - vorbehältlich gemeinsamen Handelns der Aktionäre - ein Missbrauch mangels Einfluss auf Ausschüttung oder Liquidationsentscheid ausgeschlossen werden kann. b. Anderseits soll auf eine Besteuerung verzichtet werden, wenn der Verkäufer in den 5 Jahren vor der Veräusserung angemessene Dividenden ausgeschüttet hat. Angemessene Dividenden liegen vor, wenn von den gesamthaft ausgewiesenen Gewinnen in den fünf Vorjahren insgesamt wenigstens 30% als Dividenden ausgeschüttet worden sind. Hier ist nämlich die gegenteilige Annahme gerechtfertigt: die nach der Übertragung ausgeschüttete Substanzdividende kommt nicht aus Mitteln, welche vor der Übertragung erwirtschaftet worden sind. Bei diesem Lösungsansatz wird der veräussernde Aktionär alles tun, um eine Nachbesteuerung zu vermeiden. Er wird Jahre vor der Veräusserung eine angemessenen Dividende oder eine Substanzdividende ausschütten. Mit dem im Rahmen der Unternehmenssteuerreform II einzuführenden Halbeinkünfteverfahren bei der Dividende erhält der Veräusserer einen zusätzlichen Anreiz, regelmässig Gewinne auszuschütten. 3. Gegenvorschlag der SIHK Wir schlagen im DBG und analog in StHG - folgende Regelung vor: DBG Art. 20 Abs. 1 bis (neu): Im Umfang von 80% sind steuerbar:

6 - 6 - lit. b.: der Erlös aus dem Verkauf von Beteiligungsrechten an einen Erwerber, für dessen Besteuerung das Nennwertprinzip nicht Anwendung findet, sofern folgende Voraussetzungen kumulativ erfüllt sind: Der Verkäufer war im Zeitpunkt des Verkaufs mit mindestens 50% am Grund- oder Stammkapital der Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft beteiligt; Innerhalb von fünf Jahren nach dem Verkauf wird eine Substanzdividende ausgeschüttet aus Mitteln, die vor dem Verkauf erwirtschaftet worden sind; In den fünf Jahren vor dem Verkauf wurden keine angemessenen Dividenden ausgeschüttet. Angemessen sind die Dividenden, wenn von den gesamthaft ausgewiesenen Gewinnen in den fünf Vorjahren insgesamt wenigstens 30% als Dividenden ausgeschüttet wurden. Bei Vorliegen dieser Voraussetzungen findet eine Nachbesteuerung beim Verkäufer statt. Zinsen werden keine erhoben. DBG Art. 20 Abs. 3 : b. von der Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft in der Handelsbilanz auf einem gesonderten Konto ausgewiesen werden. DBG Art. 20 Abs. 4 (neu): Die nach Absatz 1 bis Buchstaben b und c besteuerten Reserven gelten als Einlagen im Sinne von Absatz 3. Dieser Regulierungsvorschlag zeichnet sich durch Klarheit, Einfachheit und Berechenbarkeit aus. Und vor allem erfasst er klare Missbräuche. Die Meldepflicht der kantonalen Steuerbehörden an die eidgenössische Steuerverwaltung ist ein Eingriff in die Autonomie der Kantone und unnötiger Bürokratismus. Für die Veranlagungen sind die kantonalen Behörden zuständig. (Art. 20 Abs. 3 lit. b und Abs. 4 DBG). Am steuersystematisch richtigen Ort ist klarzustellen, dass der Verkauf einer Beteiligungim Rahmen einer Nachfolgeregelung den Tatbestand des gewerbsmässigen Wertschriftenhandels nicht erfüllt. IV. Nachfolge-Stau Regelung zeitlich vorziehen Die volkswirtschaftliche Bedeutung der KMU gebietet, dass die Behandlung des Problems Idirekte Teilliquidation zeitlich vorgezogen wird sei dies durch Erlass eines dringlichen Bundesbeschlusses, einer Verordnung des Bundesrates oder durch Aufhebung des Kreisschreibens Nr. 7 vom 14. Februar 2005 weil anzunehmen ist, dass die parlamentarische Behandlung des Unternehmenssteuerreformgesetzes II sich hinziehen wird. V. Fazit Der Vorschlag des Bundesrates zur Beseitigung des Aergernisses Indirekte Teilliquidation ist zu kompliziert und schafft viele Unsicherheiten. Es ist daher der hier skizzierte Gegenvorschlag steuerfreier Kapitalgewinn mit Missbrauchsvorbehalt weiterzuverfolgen. Weil wahrscheinlich die Unternehmenssteuerreform II erst per oder gar noch später eingeführt wird und bis dahin dringend notwendige Nachfolgeregelungen nicht möglich sind, ist die Lösung des Problems Indirekte Teilliquidation zeitlich vorzuziehen.

7 - 7 - St.Gallen, 1. November 2005 SIHK Schweizer Industrie- und Handelskammern CCIS Chambres de Commerce et d Industrie Suisses c/o IHK St.Gallen-Appenzell, Gallusstrassse 16, Postfach, 9001 St.Gallen Tel. 071/ , Fax 071/ , sihk@ihk.ch, homepage: