Internationales und Europäisches Finanz- und Steuerrecht
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- Gerd Gerhardt
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1 Internationales und Europäisches Finanz- und Steuerrecht 23. Juni 2016 Dr. Stephan Schauhoff Rechtsanwalt, Fachanwalt für Steuerrecht von Prof. Dr. Stephan Schauhoff Rechtsanwalt/Fachanwalt für Steuerrecht
2 7 Außensteuerrecht (Schaumburg, Kapitel 10, 11) 2
3 1. Durch Regelungen im AStG schützt Deutschland sich davor, dass Einkunftsquellen (Vermögen, Gewinnpotential, Mensch) in das Ausland verlagert werden, um niedrigere Besteuerung im Ausland zu nutzen. Rechtsfolge ist, dass Einkünfte, die zivilrechtlich und steuerlich ausländischer Person zuzurechnen sind, Steuerinländer unter bestimmten weiteren Voraussetzungen zugeordnet werden, obwohl sie nicht an im Inland ansässigen Gesellschaftern ausgeschüttet werden. Vermögensbildung über im Ausland zwischengeschaltete Gesellschaft wird besteuert 2. Wenn Zurechnung an ausländische Person steuerlich schon nicht anzuerkennen ist, wird Einkommen ohnehin im Inland besteuert (Bsp.: ltd. im Ausland ist Briefkastenfirma, verwirklicht selbst nicht den Einkommenstatbestand; ltd. hat Ort der Geschäftsleitung im Inland) 3. Offenkundig steht diese Ausdehnung des deutschen Steueranspruchs im Konflikt mit der europarechtlichen Gewährleistung der Freizügigkeit (Wegzug Mensch, siehe 6 Abs. 5, aber nicht 2 AStG) und Kapitalverkehrsfreiheit (Vermögen in Europa investiert, siehe 8 Abs. 2 AStG) 4. DBA schränken Steueranspruch nach AStG ein, aber 20 AStG ordnet (klarstellend oder treaty override?) an, dass Zurechnung Einkünfte zu Steuerinländer vorgeht 3
4 I. Außensteuerrecht Erweiterung der Steuerpflichten für Steuerinländer, letztlich um Abschirmwirkung durch ausländische Steuerrechtsordnung partiell zu durchbrechen: 1 AStG: Gewinnverlagerung bekämpfen 2, 4, 5 AStG: Wegzug in niedrig besteuernde Gebiete, erweitert beschränkte Steuerpflicht 6 AStG: Wegzugsteuer, wenn Besteuerungsrecht über Kapitalgesellschaftsanteile durch Wegzug wechselt 7-14, 16 ff. AStG: Hinzurechnungsbesteuerung 15 AStG: Ausländische Familienstiftungen, Trusts 4
5 II. Gewinnverlagerung 1. 1 AStG: Unangemessene Preise führen zur Gewinnverlagerung zwischen verbundenen Untnehmen. Zwischen selbständigen Unternehmen und zu Betriebsstätte angemessene Preisvereinbarung: Fremdvergleichspreis, Wiederverkaufspreis, Kostenaufschlagsmethode (Dienstleistungen) nach ausgeübter Funktion und vereinbarten Chancen und Risiken (Funktionsanalyse) Bandbreite ermitteln, Median ist maßgebend, nicht theoretischer Preis Funktionsverlagerung 90 Abs. 3 AO erhöhte Dokumentationspflichten bei Auslandssachverhalt (mit Dienstleistungsfreiheit vereinbar: BFH v I R 45/11) 5
6 2. Dokumentation Gewinnaufzeichnungsverordnung (GAufzV) v , BStBl. I 2007, 630, Zwang zur Dokumentation der Geschäftsvorfälle mit verbundenen Unternehmen Funktionsverlagerungsverordnung (FVerlV) v , BStBl. 2009, 34; dazu BMF- Schreiben v , BStBl. I 2010, 774 6
7 3. Vorabverständigungsverfahren Erhebliche Unsicherheit zu von Finanzverwaltung anerkanntem Verrechnungspreis, daher Advanced Pricing Agreement auf EU-Ebene (Entschließung v , Abl. EU v ) Art. 25 Abs. 3 OECD-MA, APA-Merkblatt v , BStBl. I 2006, 594 7
8 III. Hinzurechnungsbesteuerung ( 8 bis 14 AStG) 1. Zielsetzung und systematische Einordnung Kapitalgesellschaft entfaltet international Abschirmwirkung, wenn keine Briefkastenfirma Hinzurechnungsbesteuerung wirkt gegen Ausnutzung des internationalen Steuergefälles durch unbeschränkt steuerpflichtige Personen in den Fällen, in denen im Ausland nicht aktive unternehmerische Engagements in die Rechtsform der Kapitalgesellschaft gekleidet sind 8
9 2. Europarechtswidrigkeit Vorschriften stehen gegen Niederlassungsfreiheit (Art. 49 ff. AEUV) und Kapitalverkehrsfreiheit (Art. 63 AEUV). Missbrauchsbekämpfungsregeln sind typisierend nur zulässig, wenn Gegenbeweis möglich (Cadbury Schweppes EuGH v RsC-196/04 jetzt 8 Abs. 2 AStG). Besteuernder Mitgliedstaat muss in erster Linie über Amtshilfe Auskunft erhalten und Missbräuchlichkeit prüfen (dazu Schön, IStR 2013, Beihefter zu Heft 6, 1-24 ff): Kein Rechtsmissbrauch, wenn das Ausmaß der Tätigkeit einer Kapitalanlagegesellschaft Größe und Zusammensetzung des anzulegenden Vermögens entspricht. Allein Briefkastenfirmen sind missbräuchlich 9
10 Zwei Sichtweisen: Europäisches Steuerrecht erlaubt Aufteilung der Besteuerungsgrundlagen zwischen Mitgliedstaaten, Wertschöpfung aus verwaltetem Vermögen gehört nicht dem Verwalter, sondern dem Gesellschafter Hinzurechnungsbesteuerung <=> selbständiger Tochtergesellschaft gehören ihre Gewinne aus Faktoren Kapital und Arbeit und werden in ihrem Ansässigkeitsstaat besteuert. Niedrigbesteuerung kein Indiz für Missbrauch, passive Einkünfte erfüllen vielfach wichtige Unternehmensfunktionen, Grandfathering - Regel des Art. 64 AEUV (bestehende Beschränkungen der Kapitalverkehrsfreiheit mit Drittstaaten bei Beitritt etc.) greift nicht. Schutz vor unfairem Steuerwettbewerb durch Drittstaaten zulässig 10
11 3. Verfassungswidrigkeit Vorschriften sind in tief gestaffelten Konzernen praktisch kaum anwendbar, um Hinzurechnungsbetrag in D zu erklären. Daraus folgt laut Waldhoff, StuW 2013, 121 ff., verfassungswidriges strukturelles Vollzugsdefizit 11
12 4. Tatbestandsvoraussetzungen 7 Abs. 1 AStG: Grundtatbestand: mehr als die Hälfte an ausl. Gesellschaft beteiligt Einkünfte aus passivem Erwerb: 8 Abs. 1 AStG Niedrigbesteuerung: 8 Abs. 3 AStG: weniger als 25 v.h. Rechtsfolge: Positiver Hinzurechnungsbetrag als Dividendeneinkünfte ( 7, 9 bis 12 AStG): Anrechnung ausl. Steuern Ausschüttung Hinzurechnungsbetrag: 3 Nr. 41 EStG, gilt 8b Abs. 5 KStG dafür? 12
13 a) Unbeschränkt steuerpflichtige Personen Zurechnung bei wem und wie viel: Gewinn ausl. Kapitalgesellschaft quotal Nennkapital, andere Stimmrechte hinzurechnen ( 7 Abs. 5, 6 AStG) Abgrenzung: Basisgesellschaft: 42 AO verhindert Anerkennung Einkunftsbezug durch ausl. Gesellschaft, wenn diese funktionslos ist, rein juristische Hülle ohne eigenen Geschäftsbetrieb (BFH v I R 94/97, BStBl. II 2001, 222; v I R 42/02, BStBl. II 2005, 14): Vorrang Hinzurechnungsbesteuerung 10 AO: Ort der Geschäftsleitung DBA: Treaty overriding 20 Abs. 1 AStG 13
14 b) Beteiligungen an ausländischen Gesellschaften Mittelbare Beteiligung genügt Weisungsabhängigkeit statt Beteiligung Kapitalgesellschaft auch über Personengesellschaft Beteiligung an Betriebsstätte oder ausl. Personengesellschaft ist steuerpflichtig in D, aber Abschirmwirkung durch DBA (Betriebsstättenfreistellung), aber 20 Abs. 2 AStG: Anrechnung statt Freistellung 14
15 5. Sachliche Tatbestandsvoraussetzungen Einkünfte aus passivem Erwerb ( 8 Abs. 1 AStG) Niedrigbesteuerung ( 8 Ab. 3 AStG) Rechtsfolge: Einkünfte werden in eigene Einkünfte des Anteilseigners umqualifiziert Einkünfte werden in ausgeschüttete Dividendenerträge als Einkünfte aus Kapitalvermögen oder Gewerbebetrieb umqualifiziert ( 10 Abs. 2 AStG) 15
16 a) Einkünfte aus passivem Erwerb 8 Abs. 1 AStG erhält Numerus Clausus-Katalog aktiver Einkünfte; passive Einkünfte nur, soweit überhaupt steuerbare Einkünfte vorliegen Es gilt funktionale Betrachtungsweise, Einkünfte aus Nebentätigkeit (Geldanlage, passiv) sind Haupttätigkeit (Unternehmensbetrieb, Vorhalten Liquidität) zuzurechnen, Zeitraum für Zuordnung (WiJ, 2 5 Jahre str.) Problem: auch inl. Einkünfte ausl. Kapitalgesellschaft erfasst, doppelte Gewerbesteuer droht, Billigkeitserlass? 16
17 Passive Einkünfte, einige Beispiele: Vertriebs- und Einkaufsgesellschaft: 8 Abs. 1 Nr. 4b AStG: Unschädlich, wenn mit eingerichtetem Geschäftsbetrieb an allg. Verkehr richtet Patenverwertungsgesellschaft: 8 Abs. 1 Nr. 6a AStG: Unschädlich bei Verwertung eigener Forschung Leasinggesellschaft: 8 Abs. 1 Nr. 6c AStG: Nur konzerneigene Finanzierungsgesellschaft: 8 Abs. 1 Nr. 7 AStG: Nicht bei Darlehensaufnahme und Weiterleitung 17
18 b) Europarechtliche Sonderregelungen EuGH v Rs. C-196/04 Cadbury Schweppes, EuGHE 2006, I-7995; ausl. Kapitalgesellschaft diskriminiert, da bei inländischen mit gleicher Tätigkeit erst bei Ausschüttung Rechtsfolgen wie bei Hinzurechnungsbesteuerung gezogen werden. Auch im Verhältnis zur Schweiz ist EuGH-Vorlage geboten (FG Ba-Wü v , 3 V 4193/13) Kritik an Umsetzung: Nach EU-Recht auch vermögensverwaltende Tätigkeit als wirtschaftliche Tätigkeit von Grundfreiheiten geschützt; Gewerbesteuerliche Mehrfachbelastung auf Hinzurechnungsbetrag ohne Anrechnung ausl. Steuer auf dt. Gewerbesteuer; Gegenbeweis nach 8 Abs. 2 AStG von Minderheitsgesellschafter praktisch nicht zu führen (dazu FG Münster v K 1410/12: Nachgehen einer wirklichen wirtschaftlichen Tätigkeit im Aufnahmestaat erfordert, dass Gesellschaft selbst wesent-liche wirtschaftliche Entscheidungen trifft) 18
19 c) Niedrigbesteuerung ( 8 Abs. 3 AStG) Steuergrenze von 25 v.h., allerdings auch dt. KöSt nur 15 v.h Gewerbesteuerfreiheit von vielen Einkünften in D oft unter 25 v.h. bei Kapitalgesellschaft Nicht rechtlich geschuldete, sondern im Ausland tatsächlich erhobene Steuer maßgebend Verlustverrechnung führt zu tatsächlich niedriger Steuer 19
20 6. Rechtsfolgen Freigrenze bei gemischten Einkünften (kumulativ): 10 % aktiver Bruttoerträge und HZB nicht mehr als 80 T für alle Inländer und Bei einzelnen Gesellschaften alle HZB nicht über 80 T Für Besteuerung bei inl. Gesellschafter ist anzusetzender Hinzurechnungsbetrag maßgebend Einkünfteermittlung bei ausl. Gesellschafter nach dt. Recht, Problem bei Minderheitsgesellschafter Wahlrecht, ob bilanziert oder 4 Abs. 3 EStG ( 10 Abs. 3 Satz 2 AStG) 20
21 a) Anzusetzender Hinzurechnungsbetrag Maßgebend nach 7 AStG, wer am Ende des WiJ als Gesellschafter beteiligt Für alle Inländer einheitlicher HZB, der dann aufgeteilt wird Treaty overriding nach 20 Abs. 1 AStG Einkünftezurechnung widerspricht OECD-MA 21
22 b) Steueranrechnung 12 Abs. 1 AStG: eigene Steuer der Zwischengesellschaft 12 Abs. 3 AStG: Steuern des Gesellschafters (KapErtrSt) 22
23 IV. Zurechnungsbesteuerung bei Familienstiftungen, Auslandstrust 15 AStG Zurechnung Einkommen bei Bezugs- oder Anfallberechtigtem Typische Liechtenstein-Stiftung: in D steuerlich ignoriert, wenn Weisungsabhängigkeit Stiftungsorgane von dt. Stifter (BFH v II R 21/05, BStBl. II 2007, 669: 39 AO hat Vorrang vor 15 AStG) Ebenso revocable Trust; anders irrevocable Trust, bei denen settlor/grantor dem trustee Vermögenswerte unwiderruflich zur Verwaltung überträgt. Trusteinkommen ggfs. anteilig inländischen beneficiaries zuzurechnen Ausschluss Doppelbesteuerung nach 15 Abs. 11 AStG 23
24 V. Wegzugsbesteuerung 6 AStG Wegzug mit KapGesAnteilen 17 EStG Tod/Schenkung Wie Veräußerung mit Stundung bei Rückkehr ( 6 Abs. 3 AStG) Zweck: dt. Besteuerungsrecht entfällt mit Wegzug, deswegen fiktive Veräußerung (DBA Recht) 6 Abs. 5 EStG für EU-Fällle mit Stundung (EuGH v Rs. C9/02 Hughnes de Laserie du Saillant, EuGHE 2004, I-2409): Niederlassungsfreiheit, zinslose Stundung ohne Sicherheit, nur Staatsangehörige 24
25 Wegzugsbesteuerung (Gegenmittel): Einlage in inl. Personengesellschaft, die aber nach DBA Besteuerungsrecht in D lässt (funktionaler Zusammenhang mit gewerbl. Tätigkeit):hilft nicht mehr, da D bei gewerblich geprägter Gesellschaft Besteuerungsrecht verliert ( 50d Abs. 10 EStG ivm Art. 7 OECD-MA). Jetzt aber 50i EStG, wodurch Besteuerung in D bei Verlust Besteuerungsrecht für D auch bei Altfällen sichergestellt wird. Um europarechtlichen Bedenken vorzugreifen, auch für reine Inlandsfälle gesetzliche Ausweitung, durch Billigkeitserlass wieder eingeschränkt UmwStG nach 21 Abs. 2 Satz 3 Nr. 2 UmwStG 25
26 VI. Internationaler Informationsaustausch 117 AO Abkommen über Rechts- und Amtshilfe und Auskunftsaustausch EG AmtshilfeG v , BStBl I 735; EG Amtshilfe Richtlinie v , (Abl. EU v ); EU Beitreibungsgesetz, RL v Bekämpfung Steuerverkürzung Steuererhöhung in anderem Mitgliedstat Gewinnabgrenzung Automatischer Kontenaustausch angestrebt, auch mit US 26
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