Risikovorsorge nach IFRS 9
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- Frida Neumann
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1 Risikovorsorge nach IFRS 9 IAS 39 geht - IFRS 9 kommt Ende Juli 2014 hat das IASB-Gremium für internationale Rechnungslegungsstandards (International Accounting Standards Board) nach langjähriger Diskussion die endgültige Fassung des neuen Rechnungslegungsstandards IFRS 9 (International Financial Reporting Standard 9) verabschiedet. Dieser Standard wird - nach Anerkennung durch die EU - auch in Deutschland bindend sein für Geschäftsjahre, die ab dem beginnen und löst dann endgültig den IAS 39 ab. Während der neue Standard von der Industrie als positive Verbesserung des Einklangs zwischen Bilanzierung und Risikomanagement begrüßt wird, stellt sich die Lage im Bankensektor differenzierter dar. Bei der Risikovorsorge wird das bisherige Incurred-Loss-Modell durch das Expected-Loss-Modell abgelöst, so dass die Bildung der Risikovorsorge nicht mehr an den tatsächlichen Eintritt des Ausfalls gebunden ist, sondern u. U. erheblich früher ansetzen muss. Auch die Tatsache, dass Forderungen künftig vermehrt zum Fair Value anstatt zu den Anschaffungskosten ausgewiesen werden müssen, kann sich negativ auf die Bilanz auswirken. Man sollte sich daher frühzeitig intensiv mit dem IFRS 9 auseinandersetzen, um dieses Instrument effektiv und standardkonform in der Risikovorsorge einsetzen zu können. Die Modelle der Risikovorsorge nach IFRS 9 Der IFRS 9 kennt drei Modelle der Risikovorsorge, die je nach Art des Finanzinstruments zum Einsatz kommen: Credit Deterioration Model Das Grundkonzept bildet das Deterioration Model. Hier werden die Finanzinstrumente in einem 3-Stufen-Modell evaluiert. Dieses Modell gilt für alle Finanzinstrumente, die nicht zu den beiden folgenden Ausnahmekategorien gehören. Vereinfachtes Modell für Leasingforderungen und Forderungen aus Lieferungen und Leistungen Für diese Forderungen kann eine vereinfachte Version des grundlegenden 3-Stufen- Modells angewandt werden (Simplified Approach). Modell für POCI Assets Für Finanzinstrumente, die bereits bei Zugang impairt sind, gilt ein eigener Ansatz. (POCI = purchased or originated credit impaired) Da die überwiegende Mehrzahl der Finanzinstrumente in den Anwendungsbereich des 3-Stufen- Modells fällt, soll dieses im Folgenden detaillierter beschrieben werden. Die Grundzüge des 3-Stufen-Modells Bei diesem Modell wird jedes Finanzinstrument einer von drei Stufen zugeordnet. Dabei wird die Risikovorsorge-Einschätzung immer nur für diese eine Stufe durchgeführt. Wenn nach den Vorschriften für diese Stufe keine Risikovorsorge gebildet werden muss, darf das Finanzinstrument keinesfalls auf einer anderen Stufe in die Risikovorsorge eingebunden werden. (Dies bedeutet einen prinzipiellen Unterschied zum IAS 39 mit der Pflicht zur Einbeziehung solcher Finanzin-
2 strumente in die PoWB.) Die Stufe, in die das Finanzinstrument eingeordnet ist, bestimmt: Den Betrachtungszeitraum: Erwarteter Verlust o entweder über 12 Monate (12-Monate-Expected-Loss) o oder über die Gesamtlaufzeit (Lifetime-EL) die Methodik für die in der GuV zu erfassenden Zinserträge: o Bruttobuchmethode (fak OHNE Berücksichtigung einer gebildeten RiVo) o oder Nettobuchmethode (fak NACH Abzug der gebildeten RiVo) Die Höhe der zu bildenden Risikovorsorge ergibt sich dann aus der Stufe und der Höhe der zu erwartenden Verluste. Für die drei Stufen gilt folgende Systematik: Beim Übergang von Stufe 1 zu Stufe 2 ändert sich demnach der Betrachtungszeitraum, während beim Transfer von Stufe 2 zu 3 die Zinsmethodik vom Brutto- zum Nettobuchwert umschaltet. Allgemeine Regeln für die Zuordnung zu einer Stufe Grundsätzlich soll die Zuordnung auf Einzelgeschäftsebene erfolgen. Bei ausreichender Ähnlichkeit der Kreditrisiko-Eigenschaften können auch Portfolios gebildet werden, wobei darauf zu achten ist, dass hohe individuelle Ausfallrisiken einzelner Finanzinstrumente nicht in einem Portfolio "versteckt" werden dürfen. Ein Portfolio muss nach der Bildung immer im Ganzen verschoben werden. Das jeweilige Transferkriterium muss dabei für das ganze Portfolio erfüllt sein. Bei zu großen Diskrepanzen kann das Portfolio auch weiter unterteilt werden. Eine Neu-Zusammenstellung der Portfolios ist möglich, falls neue Informationen vorliegen. Beim erstmaligen Ansatz wird immer in Stufe 1 eingeordnet. In der Folge muss dann zu jedem Bilanzstichtag das Kreditrisiko neu geprüft und danach die erforderliche Einstufung vorgenommen werden. Wenn das absolute Kreditrisiko als gering eingestuft wird, verbleibt das Finanzinstrument in Stufe 1. Wenn das absolute Risiko NICHT gering ist, muss das relative Kreditrisiko geprüft werden: Falls eine signifikante Erhöhung des Risikos im Vergleich zum Erwerbszeitpunkt festgestellt wird, erfolgt der Transfer in Stufe 2. Sobald objektive Hinweise (analog zu IAS 39) auf eine Wertminderung vorliegen, muss das Finanzinstrument in Stufe 3 eingruppiert werden.
3 Die Zuordnungskriterien für die Stufen sind symmetrisch, d. h. für eine Rück-Einstufung werden die gleichen Kriterien zugrundegelegt wie für die Höherstufung. (Die Symmetrie bezieht sich auf die Kriterien der Einstufung, nicht auf die tatsächlichen Ereignisse. Wenn beispielsweise die Vorgabe besteht, dass eine Ratingverschlechterung von 2 auf 4 zu einem Transfer aus Stufe 2 in Stufe 3 führt, dann wird ein Finanzinstrument, dass sich von 2 auf 5 verschlechtert, in Stufe 3 eingeordnet. Für die Rückführung in Stufe 2 reicht am nächsten Bilanzstichtag dann jeder Ratingwert besser als 4 aus, da dadurch die Kriterien ("keine Verschlechterung auf 4") erfüllt werden. Es muss nicht unbedingt das Ursprungsrating von 2 erreicht werden, um wieder auf Stufe 2 zu gelangen.) Für die Bewertung der Finanzinstrumente müssen grundsätzlich sämtliche verfügbaren Informationen herangezogen werden: sowohl historische Werte (Ausfälle in der Vergangenheit) als auch aktuelle Rahmenbedingungen (Konjunktur) sowie seriöse Prognosen für zukünftige Entwicklungen. Zuordnungskriterien der Stufen im Einzelnen Eingruppierung in Stufe 1: Hier werden alle Finanzinstrumente direkt bei Zugang eingruppiert, sofern sie in den Anwendungsbereich des 3-Stufen-Modells fallen. Bei den Folgebewertungen ist die Bedingung für den Verbleib in Stufe 1 entweder ein geringes absolutes Kreditrisiko oder dass keine signifikante Erhöhung des Risikos (relatives Kriterium) vorliegt, falls das absolute Kreditrisiko nicht mehr als gering angesehen werden kann. Als niedriges absolutes Kreditrisiko kann eine geringe Ausfallwahrscheinlichkeit auch bei ungünstiger allgemeiner wirtschaftlicher Entwicklung gelten. Das Rating soll dabei dem Investment Grade entsprechen (nach Markt-Definition: AAA bis BBB). Ein internes Rating reicht hierfür aus. Ein externes Rating wird anerkannt, ist aber nicht gefordert. Die Risikovorsorge muss in Höhe des 12-Monats-EL gebildet werden. Die Bilanzierung des erwarteten Verlusts muss barwertig auf den Bilanzstichtag erfolgen. Der Diskontsatz hierfür ist bei festverzinslichen Finanzinstrumenten der anfängliche Effektivzinssatz (bzw. eine Approximation), bei variabel verzinslichen Finanzinstrumenten der aktuelle Marktzins unter Berücksichtigung der anfänglichen Spread-Komponente. Als Folge hiervon wird der anfängliche Effektivzins auf-
4 gewertet, weil er in die Risikovorsorge mit einfließt. Fehlt er, kann dies zu einer unangemessenen Risikovorsorge führen. Für die Zinsertrag-Ermittlung wird der Bruttobuchwert mit dem Effektivzinssatz multipliziert. (Als Effektivzinssatz nach IFRS 9 Appendix A gilt der Zinssatz, der die zukünftig erwarteten Zahlungsströme [ohne Ausfallrisiko] auf die Anschaffungskosten diskontiert.) Eingruppierung in Stufe 2: Falls bei einer Folgebewertung das absolute Kreditrisiko höher als gering eingestuft wurde und außerdem eine signifikante Erhöhung des Risikos festgestellt wurde, sind die Kriterien für Stufe 2 erfüllt. Für die Prüfung auf eine signifikante Erhöhung werden keine absoluten Grenzen genannt. Als Hinweise auf ein erhöhtes Kreditrisiko können aber z. B. gelten: Änderung externer Marktindikatoren (Creditspread, Preise für Credit Default Swaps, etc.) Änderung externer Ratings Außerdem kann ein Zahlungsverzug von mehr als 30 Tagen als ergänzender Hinweis auf ein erhöhtes Risiko gewertet werden. (Dies kann im Einzelfall jedoch widerlegt werden - z. B. durch Erfahrungswerte aus der Vergangenheit. Die Widerlegung muss dokumentiert werden.) Die Beurteilung muss anhand der Ausfallwahrscheinlichkeit (PD - Probability of Default) über die Gesamtlaufzeit erfolgen. (Ein Heranziehen der 12-Monats-PD ist nur zulässig, wenn diese zum selben Ergebnis kommt.) Für die Lifetime-PD muss der Vergleich zwischen der PD bei Zugang und der aktuellen PD herangezogen werden. Die kumulierte Lifetime-PD ist NICHT zielführend, da diese bei kürzer werdender Restlaufzeit abnimmt, so dass bei einer konstanten kumulierten PD in Wirklichkeit bereits ein Hinweis auf erhöhtes Risiko vorliegen kann. Als Veränderung gegenüber Stufe 1 muss hier die Risikovorsorge in Höhe des Lifetime-EL gebildet werden. Die übrigen Faktoren der Risikovorsorge werden analog zu Stufe 1 gebildet. Eingruppierung in Stufe 3: Sobald objektive Hinweise auf eine Wertminderung vorliegen, muss das Finanzinstrument in Stufe 3 eingruppiert werden. Objektive Hinweise auf Wertminderung liegen vor, wenn mindestens ein Ereignis mit negativen Auswirkungen auf die Zahlungserwartung eintritt. Beispiele hierfür sind: finanzielle Schwierigkeiten Vertragsbruch (z. B. Verzug, Ausfall) Zugeständnisse (z. B. Stundung) (mögliche) Insolvenz Verschwinden des aktiven Markts Deep-Discount-Kauf wegen eingetretener Kreditausfälle Normalerweise erfolgt die Einstufung in Stufe 3 aus der Stufe 2 heraus, da sich in der Regel vor dem Auftreten von objektiven Hinweisen bereits das Risiko erhöht. Aber grundsätzlich ist der Transfer auch aus der Stufe 1 heraus möglich. Die objektiven Hinweise müssen spätestens zum Bilanzstichtag vorliegen. Bei werterhellenden Ereignissen (Bekanntwerden nach, aber Vorliegen
5 zum Bilanzstichtag) gibt es einen Nachbetrachtungszeitraum, der vom Jahresabschluss-Stichtag bis zum Beschlusszeitpunkt der Geschäftsleitung über die Abschlussveröffentlichung reicht. Die Risikovorsorge muss - ebenso wie auf Stufe 2 - in Höhe des Lifetime-EL gebildet werden. Allerdings wird sie hier wesentlich höher ausfallen, da die PD hier 100% ist (Lifetime-Modell: PD*LGD*EAD). Die Bilanzierung des erwarteten Verlusts erfolgt hier - anders als in Stufe 1 und 2 - als Differenz aus fak und dem Barwert erwarteter zukünftiger Zahlungsströme. Der Diskontsatz ist dabei der ursprüngliche Effektivzins. Die Zinserträge müssen mit dem Nettobuchwert ermittelt werden, da ansonsten ein zu hoher erwarteter Zinsertrag in die Risikovorsorge einflösse. Auch Direktabschreibungen sind in Stufe 3 möglich, falls nicht mehr mit hinreichender Sicherheit mit einem Zahlungseingang gerechnet werden kann. Dies ist nach IFRS 9 immer dann der Fall, wenn eine Forderung nur noch aus den Sicherheiten erfüllt werden kann. Spätestens bei der Verwertung der Sicherheit muss dann ein möglicher Rückführungsbetrag abgeschätzt und der Rest abgeschrieben werden. Risikovorsorge außerhalb des 3-Stufen-Modells Vom 3-Stufen-Modell ausgenommen und einer anderen Bewertung unterzogen werden: Forderungen aus Lieferungen/Leistungen oder Leasingverträgen bereits bei Zugang impairte Vermögenswerte (POCI Assets) Forderungen aus Lieferungen/Leistungen oder Leasingverträgen Hierfür ist eine vereinfachte Version des 3-Stufen-Modells vorgesehen, bei dem die Risikovorsorge immer (sowohl bei Zugang als auch bei den Folgebewertungen) in Höhe des Lifetime-EL gebildet wird. Dadurch entfällt die Prüfung auf einen Transfer zwischen den Stufen 1 und 2. Nur der Transfer in Stufe 3 muss geprüft werden. Falls Forderungen aus Lieferungen/Leistungen eine signifikante Finanzierungskomponente enthalten, besteht Wahlrecht, ob das 3-Stufen-Modell in der Standardform oder als vereinfachte Version angewendet wird. Ohne signifikante Finanzierungskomponente ist das vereinfachte Modell zwingend. (Dies wird in der Praxis jedoch kaum einen Unterschied bewirken, da solche Forderungen eine so geringe Laufzeit haben, dass 12-Monats-EL und Lifetime-EL in der Regel zusammenfallen.) Für Forderungen aus Leasingvereinbarungen besteht immer Wahlrecht, ob das normale 3-Stufen-Modell oder die vereinfachte Version angewandt wird. Falls von diesem Wahlrecht Gebrauch gemacht wird, muss die Wahl in einer Accounting Policy festgelegt und konzernweit einheitlich getroffen werden. Bereits bei Zugang impairte Vermögenswerte (POCI Assets) Wenn ein Vermögenswert schon bei Zugang die Kriterien für Stufe 3 erfüllt (Vorliegen objektiver Hinweise auf Wertminderung), gilt es als POCI Asset und die Risikovorsorge erfolgt nach anderen Regeln als im 3-Stufen-Modell. Als Risikovorsorge werden dann in der Bilanz die kumulierten Veränderungen des Lifetime-EL angesetzt. (Die Veränderungen bedeuten die im Vergleich zum Zugangszeitpunkt geänderten Schätzungen zukünftiger Zahlungen. Diese Schätzung kann positiv oder negativ ausfallen, d. h. es kann u. U. auch eine gar nicht gebildete Risikovorsorge reduziert werden.) In der Regel wird für POCI Assets bei Zugang sowie bei gleichbleibendem Kreditrisiko in den Folgebewertungen keine Risikovorsorge gebildet, da man davon ausgeht, dass in dem Angebot (Anschaffungskosten, Transaktionspreis, etc.) das Risiko bereits berücksichtigt wurde. Falls doch eine Risikovorsorge gebildet wird, erfolgt diese barwertig. Für die Verlustermittlung wird der risikoadjustierte Effektivzinssatz als Diskontsatz genommen.
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