Realisierung: Aufwertung von Liegenschaften

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1 Praxisfestlegung Steuerverwaltung Graubünden StG 79; 2, 42 II a DBG AUSGANGSLAGE UND PROBLEMSTELLUNG: FALL RAVUGN Im Entscheid i.s. Ravugn AG aus dem Jahre 1976 (P 216/75 st) hielt das Bundesgericht fest, dass eine Immobiliengesellschaft ihre Liegenschaften steuerneutral aufwerten könne, wenn der Kanton den Verkauf der Aktienmehrheit an der Immobiliengesellschaft mit der Grundstückgewinnsteuer erfasst habe. Das Gericht führte aus, eine konsequente Anwendung der wirtschaftlichen Betrachtungsweise erfordere, dass die von den Aktionären bereits versteuerten Gewinne für die Berechnung des der Ertragssteuer unterliegenden Veräusserungsgewinnes der AG abgezogen werden. Es verstosse gegen die Rechtsgleichheit, wenn in Bezug auf dieselben Beträge die wirtschaftliche Betrachtungsweise nur zugunsten des Fiskus (Grundstückgewinnsteuer) und nicht auch zugunsten des Steuerpflichtigen angewendet werde. Die Steuerbehörde setze sich in Widerspruch zu sich selbst, wenn sie für die steuerliche Erfassung der von den Aktionären erzielten Gewinne im ersten Fall von der wirtschaftlichen Wirklichkeit ausgehe und im zweiten Fall diese ausser acht lasse und formalistisch auf den steuerlichen Buchwert abstelle. Der angefochtene Entscheid leide an einem inneren Widerspruch und sei damit willkürlich. Dieser Entscheid wurde nie publiziert (weder in der BGE Sammlung noch in der ASA) und dürfte in der Folge nur im Kanton Graubünden beachtet worden sein. 2. STEUERRECHTLICHE BEURTEILUNG Das Bundesgericht betrachtet in diesem Entscheid nur den Verkäufer der Aktien und die Immobiliengesellschaft. Die steuerliche Behandlung des Erwerbers der Aktien wird dabei nicht berücksichtigt. Das Schweizerische Steuerrecht normiert die so genannte wirtschaftliche Doppelbelastung von AG und Aktionär. Diese zweifache Erfassung eines Gewinnes auf der Stufe der AG und der daraus resultierenden Gewinnausschüttung auf der Stufe des Aktionärs ist vom Gesetzgeber beabsichtigt und kann vom BGer nicht aufgehoben werden. Der Kanton Graubünden kennt auf der Stufe der Aktionäre das so genannte Gestehungskostenprinzip (StG 21 II). Dies bedeutet, dass ein steuerbarer Liquidationsüberschuss nur insoweit entsteht, als der Liquidationserlös die Gestehungskosten, sprich den Erwerbspreis der Aktien, übersteigt. Veräussert der Aktionär A die Aktien an der Immobiliengesellschaft B-AG (Nominalwert 100) zu einem Wert von 500 an den Käufer C, erhebt der Kanton die Grundstückgewinnsteuer auf dieser Transaktion. Erlaubt das Bundesgericht in der Folge der B-AG für He ( Ha) doc P

2 die Kantonssteuer eine erfolgsneutrale Aufwertung in der Steuerbilanz, wird die wirtschaftliche Doppelbesteuerung aufgehoben. Würde die B-AG anschliessend liquidiert, würde sie im Ausmass der steuerneutralen Aufwertung keinen Gewinn mehr realisieren. Gleichzeitig würde das Liquidationsergebnis bei C nicht mehr besteuert, da der Liquidationsüberschuss die Gestehungskosten nicht übersteigt. Diese Steuerfolgen können sachlich nicht als richtig beurteilt werden und sind zu korrigieren. In zwei neueren Entscheiden teilt auch das Verwaltungsgericht des Kantons Graubünden diese Beurteilung (vgl. Ziff. 4-6 hinten). 3. PRAXISFESTLEGUNG Gestützt auf die obenstehenden Ausführungen und die neuesten Entscheide des VGer ist die bisherige Praxis aufzugeben. Für die Details der Begründung kann insbesondere auf die Vernehmlassung der Steuerverwaltung zu VGE 592/96 verwiesen werden, die unter Ziff. 6 hinten auszugsweise wiedergegeben ist. Wird die Aktienmehrheit einer Immobiliengesellschaft veräussert, unterliegt der dabei erzielte Gewinn auch in Zukunft der Grundstückgewinnsteuer. Eine gewinnsteuerneutrale Aufwertung der fraglichen Liegenschaften in der Steuerbilanz oder eine Berücksichtigung der auf Stufe Aktionär besteuerten Gewinne anlässlich eines späteren Verkaufes kann in der Immobiliengesellschaft aber nicht (mehr) zugelassen werden. 4. VGE 199/96 Das Gericht beurteilte die Aufwertung einer Liegenschaft über den handelsrechtlichen Höchstwert hinaus und kam zum Schluss, dass eine handelsrechtswidrige Aufwertung steuerrechtlich nicht beachtlich sei. Das VGer hat diesbezüglich festgehalten, unter dem Grundsatz der Massgeblichkeit der Handelsbilanz sei zu verstehen, dass ein Ansatz in der Jahresbilanz dann massgebend sei, wenn er weder gegen handelsrechtliche Schranken noch gegen steuerrechtliche Korrekturvorschriften verstosse. Das VGer kam in der Folge zum Schluss, dass der Verkauf der Aktienmehrheit nur den Eigentümer der Aktiengesellschaft betreffe. Formell und zivilrechtlich sei nach wie vor die Aktiengesellschaft Rechtsträgerin des Grundstückes. Diese formelle Trennung müsse buchhalterisch beachtet werden, denn der Anschaffungswert der Aktien werde nicht zugleich zum Anschaffungswert der Werte, welche die Aktien verkörpern. Konkret heisse dies, dass die Liegenschaft nicht mit dem Übergangswert der Aktien in den Büchern geführt werden könne. Der Anschaffungswert der Stockwerkeinheit bleibe derjenige, zu welchem die AG diese tatsächlich einmal in die Bücher genommen habe. Das VGer verneinte damit eine Aufwertung in der Aktiengesellschaft, ohne aber auf den Fall Ravugn Bezug zu nehmen. Die Argumentation basiert einzig auf dem handelsrechtlichen Massgeblichkeitsprinzip und setzt sich mit der Frage der wirtschaftlichen Betrachtungsweise oder des Methodendualismus nicht auseinander doc 2

3 5. VGE 592/96 In diesem Fall ging es um einen vergleichbaren Sachverhalt wie im Fall Ravugn. Die Aktienmehrheit der Immobiliengesellschaft A-AG wurde im Jahre 1984 veräussert. Aufgrund der Indexierung des Anlagewertes wurde aber keine Grundstückgewinnsteuer erhoben. Im Jahre 1994 veräusserte die A-AG die Stockwerkeinheiten. Sie machte geltend, für die Gewinnberechnung müsse der dem Aktienkauf zugrunde gelegte Wert der Liegenschaften massgebend sein. Mit anderen Worten müsse eine erfolgsneutrale Aufwertung zugelassen werden. Das VGer argumentierte schwergewichtig aus dem Blickwinkel des Massgeblichkeitsprinzipes. Es führte aus, dass die Steuerbehörde die handelsrechtlichen Bewertungsregeln zu beachten habe. Eine Aufwertung über den bisher steuerlich massgebenden Buchwert sei in der Regel höchstens im Umfang der früheren, steuerlich anerkannten Abschreibungen zulässig. Eine Ausnahme bestehe allein im Falle von Unterbilanzen oder Überschuldungen und könne daher vorliegend nicht in Betracht fallen. Diese aktienrechtlichen Höchstwertvorschriften seien zwingender Natur. Eine gesetzesderogierende Praxis müsste daher als unzulässig verworfen werden, da sie das Legalitätsprinzip verletzen würde. Im vorliegenden Fall seien die aktienrechtlichen Voraussetzungen für eine Aufwertung offensichtlich nicht erfüllt, weshalb die StV eine Aufwertung zu Recht nicht zugelassen habe. Zu den Ausführungen der StV betreffend den Methodendualismus, die wirtschaftliche Doppelbelastung etc. äusserte sich das Gericht nur dahingehend, dass es sich dieser Auffassung anschloss. Eigene Erwägungen oder Überlegungen stellte das Gericht nicht an. Nachfolgend soll daher die Vernehmlassung der StV auszugsweise wiedergegeben werden. 6. AUSZUG AUS DER VERNEHMLASSUNG DER STV ZU VGE 592/96 "2. Die Besteuerung der juristischen Personen und der an diesen Personen beteiligten natürlichen Personen basiert auf der so genannten wirtschaftlichen Doppelbelastung. Die Gewinne der juristischen Person werden bei dieser selbst mit der Gewinnsteuer und - nach erfolgter Gewinnverteilung - auf der Stufe des Aktionärs mit der Einkommenssteuer erfasst, soweit es sich bei letzterem um eine natürliche Person handelt. Das System der wirtschaftlichen Doppelbelastung ist im schweizerischen Steuersystem fest verankert (M. Reich, Die Realisation stiller Reserven im Bilanzsteuerrecht, Zürich 1983, S. 33) und vom Gesetzgeber ausdrücklich normiert (StG 79 ff. und StG 21 Abs. 1 lit. b). Das Steuerrecht kennt nur Korrekturvorschriften, um eine drei- oder mehrfache Belastung des gleichen Steuersubstrates zu verhindern. Es sind dies der Beteiligungsabzug (StG 88) und das Holdingprivileg (StG 89), die vorliegend aber keine Auswirkungen zeitigen. 3. Werden die Aktien einer Immobiliengesellschaft durch eine natürliche Person, die die Aktien im Privatvermögen hält, veräussert, unterliegt dieses Rechtsgeschäft gestützt auf StG 42 Abs. 2 lit. a der Grundstückgewinnsteuer. Der Gesetzgeber erblickte in diesem Vorgang ein Rechtsgeschäft, das sich wirtschaftlich wie ein Verkauf der Liegenschaften (der Immo doc 3

4 biliengesellschaft) auswirkt und hat den entsprechenden Verkaufsgewinn der Grundstückgewinnsteuer unterstellt. Damit stellt sich die für den konkreten Fall zentrale Frage, ob die Besteuerung des Aktienverkaufs mit der Grundstückgewinnsteuer Auswirkungen auf die steuerliche Behandlung der Immobiliengesellschaft zeitige. Diese Frage wurde in einem älteren Entscheid vom Bundesgericht bejaht (BGU i.s. R-AG gegen den Kanton Graubünden, Nr. P 216/75 st; betr. VGE 695/74). Das Bundesgericht kam zum Schluss, dass die Immobiliengesellschaft die Liegenschaften (steuerrechtlich) erfolgsneutral aufwerten dürfe, wenn der Kanton auf dem Verkauf der Aktienmehrheit die Grundstückgewinnsteuer erhoben habe. Es wird nachfolgend zu prüfen sein, ob diese Rechtsprechung sich als sachlich richtig erweist und Anwendung finden muss. Zu diesem Zwecke ist das steuerliche Umfeld der Besteuerung von Aktiengesellschaft und Aktionär zu beleuchten. 4. Das Bundesgericht betrachtete im erwähnten Entscheid nur den Verkäufer der Aktien und die Immobiliengesellschaft. Die steuerliche Behandlung des Erwerbers wurde nicht berücksichtigt. Der Kanton Graubünden kennt - im Gegensatz zum Bund und zur weiten Mehrheit der Kantone - das so genannte Gestehungskostenprinzip. Ein Liquidationsüberschuss ist nur insoweit steuerbar, als der Liquidationserlös die Gestehungskosten übersteigt (StG 21 Abs. 2). Als Gestehungskosten gelten der Erwerbspreis, die mit dem Erwerb verbundenen Nebenkosten und die wertvermehrenden Aufwendungen (StG 27 Abs. 1). Damit kennt der Kanton Graubünden ein Besteuerungssystem, das dem Grundsatz der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit entspricht. Erwirbt ein Steuerpflichtiger Aktien zu einem über dem Nominalwert liegenden Preis und wird die erworbene Aktiengesellschaft in der Folge liquidiert, stellt der Liquidationsüberschuss nur insoweit steuerbaren Vermögensertrag dar, als er den Erwerbspreis übersteigt. Das Gestehungskostenprinzip führt im vorliegend zu beurteilenden Fall dazu, dass eine mehrfache Besteuerung des gleichen Gewinnes auf der Stufe des Aktionärs vermieden wird. Der beim Veräusserer der Aktien besteuerte Grundstückgewinn stellt für den Aktienerwerber steuerlich anrechenbare Gestehungskosten dar. Mit der Besteuerung des Grundstückgewinnes beim Aktienveräusserer und der anschliessenden Gewinnbesteuerung bei der Immobiliengesellschaft wird der gesetzlich vorgeschriebenen wirtschaftlichen Doppelbelastung Rechnung getragen. Eine vom Gesetzgeber nicht mehr gewollte Dreifachbelastung des Gewinnes wird durch das Gestehungskostenprinzip verhindert. Die Besteuerung der Gewinne auf der Stufe der Immobiliengesellschaft erweist sich damit als sachlich richtig. Ein kleines Beispiel soll die entsprechenden Steuerfolgen kurz beleuchten. A. veräussert die Aktien an der Immobiliengesellschaft (nom. 100'000.-) zum Preis von Fr. 500' Die Liegenschaften in der Immobiliengesellschaft weisen einen Buchwert von Fr. 100'000.- (Verkehrswert Fr. 500'000.-) auf; die Gesellschaft weist ein Aktienkapital von Fr. 100'000.- aus; weitere Aktiven oder Passiven bestehen nicht. Beim Aktionär A. wird ein Grundstückgewinn von Fr. 400'000.- erhoben (Erwerbspreis der Aktien = Nominalwert). Die Indexierung des Anlagewertes bleibt hier unberücksichtigt; darauf wird aber noch zurückzukommen sein doc 4

5 Wird die Immobiliengesellschaft in der Folge liquidiert, erzielt sie einen steuerbaren Gewinn von 400'000.- und schüttet das Liquidationsergebnis von Fr. 500'000.- (ohne Berücksichtigung der Steuern) aus. Der Gewinn von Fr. 400'000.- wird in der Immobiliengesellschaft als Liquidationsgewinn besteuert. Die Ausschüttung an den Aktionär führt infolge des Gestehungskostenprinzips zu keinen weiteren Steuerfolgen. Das Beispiel zeigt deutlich, dass im Steuersystem des Kantons Graubünden die Besteuerung des Aktienverkaufes auf Stufe Aktionär und die Besteuerung des Grundstückgewinnes auf Stufe Immobiliengesellschaft zu einer sachgerechten Lösung führen. Nur so kann die wirtschaftliche Doppelbelastung von Aktiengesellschaft und Aktionär, wie sie der Gesetzgeber ausdrücklich normiert hat, effektiv durchgesetzt werden. 5. Würde man den Überlegungen des Bundesgerichts folgen, könnte im vorstehenden Beispiel nur eine Besteuerung von A. für den Grundstückgewinn von Fr. 400'000.- erfolgen. Die Immobiliengesellschaft könnte in der Folge die Liegenschaften auf den für die Grundstückgewinnsteuer massgebenden Wert von Fr. 500'000.- aufwerten und würde beim anschliessenden Verkauf keinen Gewinn mehr erzielen. Auch die Ausschüttung des Liquidationsergebnisses an den Erwerber der Aktien würde keine Steuerfolgen mehr zeitigen. Mit dieser Auslegung des Steuergesetzes wird die gesetzlich vorgesehene wirtschaftliche Doppelbelastung von AG und Aktionär umgangen. Oder mit anderen Worten ausgedrückt, die Besteuerung des Grundstückgewinnes beim Veräusserer führt nicht nur zu einem Verlust des Steuersubstrates beim Erwerber der Aktien, sondern ebenso zu einem Verlust des Steuersubstrates auf der Stufe der Immobiliengesellschaft. Dieses Ergebnis kann sachlich nicht richtig sein, wird doch durch eine einmalige Gewinnbesteuerung Steuersubstrat bei verschiedenen Steuerpflichtigen vernichtet. Die vorstehenden Ausführungen zeigen, dass das Bundesgericht nur einzelne Aspekte der Besteuerung beleuchtet und daraus Schlüsse gezogen hat. Beachtet man sämtliche involvierten Steuersubjekte, erweist sich die bundesgerichtliche Rechtsprechung als nicht haltbar. Sie führt zu einem Ergebnis, das dem Grundsatz der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit nicht mehr entspricht. Die Begründung der konsequenten Beachtung der wirtschaftlichen Betrachtungsweise vermag nicht zu überzeugen und steht mehr als Behauptung, denn als Begründung im Raum. Es trifft zu, dass das Verbot des Methodendualismus die Anwendung unterschiedlicher Auslegungsmethoden auf den gleichen Sachverhalt verbietet (vgl. BGE 103 Ia 25). Dieses aus BV 4 abgeleitete Verbot darf aber nicht für sich alleine als übergeordnetes Rechtsanwendungsprinzip betrachtet werden. Zumindest auf gleicher Stufe und ebenfalls aus BV 4 abgeleitet, stehen der Grundsatz der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit und das Gebot der rechtsgleichen Behandlung. Vorliegend führt eine umfassende wirtschaftliche Betrachtungsweise zu Ergebnissen, die mit den beiden vorerwähnten Grundsätzen nicht mehr im Einklang stehen. Die gesamte Steuerbelastung von Aktiengesellschaft und Aktionär (Verkäufer und Käufer) entspricht in keiner Weise mehr der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit der involvierten Steuersubjekte, wenn die Immobiliengesellschaft den beim Aktionär besteuerten Gewinn steuerneutral aktivieren kann. Zudem wird die gesetzlich vorgesehene wirtschaftliche Doppelbelastung des Gewinnes einer juristischen Person aufgehoben. Auch führt die Anrechnung der mit der Grundstückgewinnsteuer erfassten Gewinne zu ei doc 5

6 ner ungleichen Behandlung von Immobiliengesellschaften und Betriebsgesellschaften, für die eine sachliche Begründung nicht ersichtlich ist (vgl. unten Ziffer 6). Damit zeigt sich, dass die Nichtanrechnung der mit der Grundstückgewinnsteuer erfassten Gewinne zu einem sachgerechteren Ergebnis führen als die konsequente Anwendung der wirtschaftlichen Betrachtungsweise auf die Immobiliengesellschaft. Ein unzulässiger Methodendualismus kann damit nicht vorliegen; das Verbot des Methodendualismus hat hinter eine sachgerechte Besteuerung zurückzutreten Auch andere Konstellationen zeigen, dass die Rechtsprechung des Bundesgerichts nicht zu überzeugen vermag. Werden die Aktien der Immobiliengesellschaft von einer natürlichen Person, die diese im Geschäftsvermögen hält, oder von einer juristischen Person veräussert, unterliegt der Grundstückgewinn der Einkommens- bzw. der Gewinnsteuer. Für die Immobiliengesellschaft bleibt diese Besteuerung ohne Auswirkungen; sie kann ihre Aktiven nicht steuerneutral aufwerten. Es bestehen keine überzeugenden sachlichen Gründe, im Falle der Grundstückgewinnsteuer anders zu entscheiden" doc 6