3. Berliner Steuergespräch

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1 Geschäftsführung RA Dr. Andreas Richter P+P Pöllath + Partners Linkstraße Berlin Tel. (030) Fax (030) berliner.steuergespraeche@pplaw.com 3. Berliner Steuergespräch RA Berthold Welling BDI e.v. Breite Straße Berlin Tel. (030) Fax (030) b.welling@bdi-online.de Die betriebliche Altersversorgung aus dem Blickwinkel der Verfassung - Tagungsbericht - Berlin, den von Berthold Welling 1, Berlin und Dr. Benedikt Hohaus 2, München Die betriebliche Altersversorgung bildet neben der staatlichen Alterssicherung und der privaten Altersvorsorge eine der drei Säulen der Alterssicherung. Mit dem Gesetz zur Reform der gesetzlichen Rentenversicherung und zur Förderung eines kapitalgedeckten Altersvorsorgevermögens (Altersvermögensgesetz, AVmG) 3 hat der Gesetzgeber einen neuen Weg beschritten, indem er versucht, einen Teil der umlagefinanzierten Altersversorgung durch eine kapitalgedeckte Altersversorgung zu ersetzen. Er hat dazu auch Durchführungswege der betrieblichen Altersversorgung in die Förderung durch das AVmG einbezogen. Außerdem wurde mit dem Pensionsfond ein fünfter Durchführungsweg für die betriebliche Altersversorgung geschaffen. Die praktische Ausgestaltung der Neuregelungen hat jedoch Probleme aufgeworfen. Das Bundesministerium der Finanzen hat diese zum Teil im BMF-Schreiben zur privaten und betrieblichen Altersversorgung vom 5. August erörtert. Dennoch bleiben, insbesondere vor dem Hintergrund des jüngsten Urteils des Bundesverfassungsgerichts zur Besteuerung von Sozialversicherungsrenten und Beamtenpensionen 5, zahlreiche Fragen offen. Angeregt durch diese Fragen hatten der Bundesverband der Deutschen Industrie e. V. (BDI) und die Kanzlei P+P Pöllath + Partner zum 3. Berliner Steuergespräch in das Haus der Deutschen Wirtschaft eingeladen. Im Rahmen der vierteljährlich stattfindenden Gesprächsrunden steht den Interessenten aus Politik, Wirtschaft, Rechtsprechung, Wissenschaft und Beratung ein Forum zum regelmäßigen Austausch über steuerpolitische und steuerrechtliche Fragen zur Verfügung. Herr Prof. Dr. Dr. Wolfgang Förster 6 legte mit seinem Eingangsreferat die Grundlage für die sich anschließende Podiumsdiskussion. Auf dem Podium saßen außerdem Frau Oberregierungsrätin Christine Harder-Buschner 7, Herr Jürgen Husmann 8, Herr Prof. Dr. Franz Ruland 9 sowie Herr Prof. Dr. Dietmar Wellisch 10. Die Diskussion leitete wiederum Herr Prof. Dr. Dieter Birk 11. Berliner Steuergespräche e.v., eingetragen im Vereinsregister beim Amtsgericht Charlottenburg unter VR Nz; als gemeinnützig anerkannt gemäß der vorläufigen Bescheinigung des Finanzamts für Körperschaften I vom 28. April Vorstand: Prof. Dr. Dieter Birk (Vors.), Präsident des FG Berlin a.d. Prof. Dr. Herbert Bültmann, Richter am BFH Michael Wendt. Vorsitzende des Beirats: Richter des BVerfG Rudolf Mellinghoff, MinDirig Gert Müller-Gatermann. Kontoverbindung: HypoVereinsbank, Kontonummer: , BLZ: Internet:

2 BERLINER STEUERGESPRÄCHE e.v. Seite 2 von 8 Einleitend erläuterte Herr Prof. Birk die große Bedeutung der Frage einer verfassungsgemäßen Besteuerung von Altersbezügen. Diese gewänne vor dem Hintergrund der jüngsten Reformmaßnahmen durch die so genannte Riester-Förderung sowie des Urteils des Bundesverfassungsgerichts zur Rentenbesteuerung zusätzlich eine besondere Aktualität. A. Referat von Herrn Prof. Dr. Dr. Wolfgang Förster Herr Prof. Förster stellte in seinem Eröffnungsreferat mögliche Auswirkungen des Bundesverfassungsgerichtsurteils vom 6. März 2002 auf die einkommensteuerrechtliche Behandlung der betrieblichen Altersversorgung dar. Hierbei referierte er zunächst über Gegenstand sowie Tenor der Entscheidung (im Folgenden unter I.) und zeigte anschließend die zugrunde liegenden Entscheidungsgrundsätze und Urteilsgründe (im Folgenden unter II.) auf. Er fuhr fort, indem er den möglichen Lösungsansatz der nachgelagerten Besteuerung erläuterte (im Folgenden unter III.). Den so aus dem Urteil gefolgerten Erkenntnissen stellte er die geltende steuerrechtliche Behandlung der Durchführungswege in der betrieblichen Altersversorgung gegenüber (im Folgenden unter IV.). Er untersuchte diese auf möglichen Änderungsbedarf auf Grund des ergangenen verfassungsgerichtlichen Urteils und erläuterte abschließend die Änderungserfordernisse, ob die nachgelagerte Besteuerung auch für die betriebliche Altersversorgung eingeführt werden sollte (im Folgenden unter V.). 1 Berthold Welling ist Rechtsanwalt und in der Steuerabteilung des Bundesverbandes der Deutschen Industrie (BDI) tätig. 2 Dr. Benedikt Hohaus ist Rechtsanwalt und Fachanwalt für Steuerrecht in der Kanzlei P+P Pöllath + Partners, München. Die Autoren danken Herrn Stephan Mittelsten Scheid, Doktorand am Institut für Steuerrecht der Westfälischen Wilhelms-Universität Münster und freier Mitarbeiter der Kanzlei Pöllath + Partners, München, für die vorbereitende Unterstützung zu diesem Beitrag. 3 Das Gesetz wurde in zwei Teilen erlassen: Gesetz zur Reform der gesetzlichen Rentenversicherung und zur Förderung eines kapitalgedeckten Altersvorsorgevermögens (Altersvermögensgesetz, AVmG) v. 26. Juni 2001, BGBl I, 1310 und das Gesetz zur Ergänzung des AVmG (Altervermögensergänzungsgesetz, AVmEG) v. 21. März 2001, BGBl I, BMF, Schreiben vom 5. August 2002 S 2222, 2333, BStBl I 2002, BVerfG v. 6. März BvL 17/99, NJW 2002, Herr Prof. Dr. Dr. Wolfgang Förster ist Geschäftsführer der Dr. Dr. Heissmann GmbH. 7 Frau Oberregierungsrätin Christine Harder-Buschner ist im Bundesministerium der Finanzen tätig und war federführend an der Erstellung des BMF-Schreibens zur betrieblichen Altersvorsorge (Fn. 4) beteiligt. 8 Herr Jürgen Husmann ist Mitglied der Hauptgeschäftsführung der Arbeitgeberverbände. 9 Herr Prof. Dr. Franz Ruland ist Geschäftsführer des Verbands Deutscher Rentenversicherungsträger. 10 Herr Prof. Dr. Dietmar Wellisch ist Inhaber des Lehrstuhls für Betriebswirtschaftliche Steuerlehre an der Otto-von-Guericke-Universität Magdeburg 11 Herr Prof. Dr. Dieter Birk ist Direktor des Instituts für Steuerrecht an der Westfälischen Wilhelms-Universität Münster.

3 BERLINER STEUERGESPRÄCHE e.v. Seite 3 von 8 I. Gegenstand und Tenor der Entscheidung Die Entscheidung des Bundesverfassungsgerichts vom 6. März 2002 befasst sich mit der verfassungsrechtlichen Würdigung der Besteuerung der Renten im Umfange des Ertragsanteils ( 22 Nr. 1 Satz 3 lit. a EStG) auf der einen Seite und der durch den Versorgungsfreibetrag geminderten Besteuerung der Beamtenpensionen nach 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2, Abs. 2 Satz 1 EStG auf der anderen Seite im Hinblick auf die Vereinbarkeit mit dem allgemeinen Gleichheitssatz aus Art. 3 Abs. 1 GG. Das Gericht hat festgestellt, dass die Beamtenpensionen einer höheren einkommensteuerrechtlichen Belastung unterliegen und sich diese nicht rechtfertigen lässt, so dass 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 und Abs. 2 Satz 1 EStG wegen des Verstoßes gegen den allgemeinen Gleichheitssatz verfassungswidrig sind. Der Gesetzgeber ist verpflichtet, bis spätestens mit Wirkung zum 1. Januar 2005 eine Neuregelung zu treffen. Soweit 19 EStG mit dem Grundgesetz unvereinbar ist, bleibt die Vorschrift bis zum Inkrafttreten einer Neuregelung, längstens mit Wirkung bis zum 31. Dezember 2004, weiter anwendbar. II. Entscheidungsgrundsätze/Gründe des Urteils Das Bundesverfassungsgericht misst die unterschiedliche Belastungswirkung durch die Einkommensteuer im Wege einer rein einkommensteuerrechtsimmanenten Betrachtung. Es lässt für die Vergleichsbildung also mögliche Unterschiede, die auf das jeweilige Versorgungssystem zurückzuführen sind, außer Acht. Diese einkommensteuerrechtsimmanente Betrachtung ist am Prinzip einer Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit auszurichten. Das Leistungsfähigkeitsprinzip verlangt eine folgerichtige Ausgestaltung der Besteuerung. Gleich leistungsfähige Steuerpflichtige sind in gleichem Umfange mit der Einkommensteuer zu belasten. Ungleich leistungsfähige Steuerpflichtige sind entsprechend ungleich zu besteuern. Weiterhin ist zu berücksichtigen, dass die Besteuerung auch die jeweiligen Wirkungen in Finanzierungs- und Leistungsphase im Blick zu behalten hat, um intertemporal vermittelte Ungleichbehandlungen zu vermeiden. Bei alldem gesteht das Bundesverfassungsgericht dem Gesetzgeber jedoch eine gewisse Typisierungsbefugnis zu. Die festgestellte Ungleichbehandlung kann nur dann durch Förderungs- und Lenkungsziele verfolgt werden, soweit diese auf erkennbare gesetzgeberische Entscheidungen zurückgeführt werden können. Weiterhin hat der Gesetzgeber ein einfaches, praktikables und zugleich gesamtwirtschaftlich tragfähiges Lösungsmodell anzustreben, das auch dem Verbot der Doppelbesteuerung hinreichend Rechnung trägt. Schon die Gesetzessystematik der Ertragsanteilsbesteuerung lässt eine die Sozialversicherungsrentner begünstigende Gestaltungswirkung nicht erkennen. Eine solche Rechtfertigung wäre aber erforderlich, da sich die steuertechnisch praktizierte Ertragsanteilsbesteuerung, für die gesetzliche Rentenversicherung nicht als Besteuerung nach der Leistungsfähigkeit darstellt. Eine Ertragsanteilsbesteuerung setzt nämlich jeweils voraus, dass die Ertragsgrundlage bereits aus versteuertem Einkommen aufgebaut wurde. Die Leistungen der gesetzlichen Rentenversicherung sind jedoch nicht vollständig auf versteuerte Beiträge zurückzuführen. So ist der Arbeitgeberbeitrag nach 3 Nr. 62 EStG steuerfrei gestellt, der Arbeitnehmerbeitrag ist sonderausgabenabzugsfähig und der Bundeszuschuss bleibt in der Ansparphase einkommen-steuerrechtlich unberücksichtigt. Folglich darf die Ertragsanteilsbesteuerung nur auf die Rentenleistung Anwendung finden, die auf den Arbeitnehmerbeitrag zurückzuführen sind, da es aufgrund der anderen Vorsorgeaufwendungen faktisch zu einer zumindest partiellen Steuerbelastung kommt. Hinsichtlich der Rentenleistungen, die auf den Arbeitgeberbeitrag und den

4 BERLINER STEUERGESPRÄCHE e.v. Seite 4 von 8 Bundeszuschuss zurückzuführen sind, ist eine Besteuerung mit dem Ertragsanteil hingegen verfehlt. III. Lösungsansatz durch nachgelagerte Besteuerung Die Bundesregierung hat nach dem Urteil eine Expertenkommission 12 eingesetzt, die sich mit der Entwicklung einer verfassungsgemäßen Besteuerung aller Altersvorsorgeaufwendungen und Altersbezüge befasst. Flankierend hierzu ist eine entsprechende Reformabsicht im Koalitionsvertrag als politisches Ziel festgehalten. Das Modell der nachgelagerten Besteuerung sieht vor, einerseits die Beiträge vollständig von der Einkommensteuer zu befreien und andererseits die späteren Leistungen vollständig der Einkommensteuer zu unterwerfen. Für das Modell der nachgelagerten Besteuerung spricht so die Ausführungen von Prof. Förster, dass es bereits durch den Fördertatbestand des 3 Nr. 63 EStG eingeleitet ist. Weiterhin ist es wohl am ehesten geeignet, die Altersvorsorgeaufwendungen und Alterseinkünfte unter Berücksichtigung der durch sie vermittelten Leistungsfähigkeit zu besteuern. Auch kommt es nicht zur Diskriminierung gegenüber anderen aufgeschobenen Vergütungen. Die Lohnsteuerstundung wird den Ausbau der betrieblichen Altersversorgung attraktiver machen. Die Umsetzung eines entsprechenden Reformvorschlages soll die Gleichbehandlung der Alterseinkünfte herbeiführen, dabei aber auch Vertrauensschutzgesichtspunkte berücksichtigen. Die Masse der Renten soll weiterhin steuerlich unbelastet bleiben. Die Steuerfreistellung wird im Wege einer Übergangsphase angehoben, so dass der Bestand nicht in die Vollbesteuerung hineinwächst und auch der Schutz rentennaher Jahrgänge gewährleistet ist. In der Auszahlungsphase hat deshalb gegebenenfalls eine Aufteilung der Leistungen stattzufinden. IV. Besteuerung der Dotierung und Leistungen der betrieblichen Altersversorgung Prof. Förster stellte im Folgenden die einkommensteuerrechtliche Behandlung der Dotierung sowie Leistungen aus der betrieblichen Altersversorgung dar. Die Durchführungswege der Direktzusage und Unterstützungskasse lösen in der Ansparphase noch keine einkommensteuerrechtliche Belastung aus. Direktversicherung, Pensionskasse und Pensionsfond unterliegen hingegen grundsätzlich der vorgelagerten Besteuerung. Allerdings sind die Beiträge an den Pensionsfond und die Pensionskasse in Höhe von 4 v. H. der Beitragsbemessungsgrenze in der gesetzlichen Rentenversicherung steuerfrei zu leisten. Bei Direktversicherung und Pensionskasse ist eine Pauschalversteuerung der Beiträge möglich. Soweit der Arbeitnehmer die Entgeltumwandlung verlangt, erfolgt eine individuelle Versteuerung, die jedoch durch die Zulagenförderung bzw. den Sonderausgabenabzug gefördert wird. Die Leistungen aus einer Direktzusage bzw. einer Unterstützungskasse werden als Versorgungsbezüge und damit unter Abzug des Versorgungsfreibetrages bzw. des Arbeitnehmerpauschbetrages vollständig besteuert. Die Leistungen der anderen drei Durchführungswege werden grundsätzlich im Umfange des Ertragsanteils besteuert. 12 Kommission zur Neuordnung der Altersvorsorgebesteuerung unter der Leitung des Wirtschaftsweisen Prof. Dr. Bert Rürup. Mit einem Kommissionsbericht wird Ende Januar 2003 gerechnet.

5 BERLINER STEUERGESPRÄCHE e.v. Seite 5 von 8 Soweit die Beiträge aber steuerfrei geblieben sind, erfolgt eine Besteuerung der gesamten Versorgungsleistung. V. Die Besteuerung der betrieblichen Altersversorgung nach dem Urteil des Bundesverfassungsgerichtes Prof. Förster stellte klar, dass das Urteil des Bundesverfassungsgerichts keine unmittelbaren Feststellungen zur einkommensteuerrechtlichen Behandlung der betrieblichen Altersversorgung trifft. Die abstrakt getroffenen Feststellungen zur Zulässigkeit der Ertragsanteilsbesteuerung stellen deren Anwendung im Bereich der betrieblichen Altersversorgung nicht in Frage, so dass sich insoweit kein unmittelbarer Handlungsbedarf für den Bereich der betrieblichen Altersversorgung ergibt. Zugleich stellt die nunmehr als Modell einer einheitlichen Besteuerung der Altersbezüge diskutierte nachgelagerte Besteuerung aber auch für die betriebliche Altersversorgung eine mögliche Variante der Besteuerung von Altersbezügen dar. Hierzu erscheint insbesondere eine Einbeziehung der Direktversicherung in die geltende Regelung der Pensionskasse und des Pensionsfonds sowie eine Anhebung der Höchstgrenze in 3 Nr. 63 EStG erforderlich. Denkbar ist auch, die Leistungen unter eine neu zu schaffende Einkunftsart Altersbezüge zu fassen. Es wird jedoch darauf ankommen, die steuerfreie Vorsorge für das Alter von anderen Ersparnisbildungen in einer Weise abzugrenzen, die die Privilegierung der Altersvorsorgeaufwendungen gerechtfertigt erscheinen lässt. So wird zu verlangen sein, dass die Vorsorge auf das Auffangen eines biometrischen Risikos gerichtet ist, eine Zahlung in Rentenform erfolgt und die Leistungen nicht vererbbar, anderweitig übertragbar oder kapitalisierbar sind. Daneben ist eine Beibehaltung der Lohnsteuerpauschalierung nach 40b EStG für andere Versorgungsformen durchaus denkbar, die Freibeträge werden hingegen zu vereinheitlichen sein. VI. Zusammenfassung Das Urteil des Bundesverfassungsgerichts vom 6. März 2002 konstatiert eine verfassungswidrige Ungleichbehandlung der Pensionsbesteuerung gegenüber der Rentenbesteuerung. Die Besteuerung der Vorsorgeaufwendungen und Leistungen der betrieblichen Altersversorgung wird jedoch weder direkt behandelt noch indirekt in Frage gestellt. Rechtstechnisch und steuersystematisch ist es jedoch auch ohne weiteres möglich, das Modell der nachgelagerten Besteuerung auf die betriebliche Altersversorgung zu übertragen, soweit nur gewährleistet ist, dass ein biometrisches Risiko abgedeckt wird. B. Diskussion Prof. Birk unterstrich zu Beginn der Diskussion den mit einem grundlegenden Systemwechsel hin zur nachgelagerten Besteuerung verbundenen Reformaufwand und dessen Folgewirkungen auch für die betriebliche Altersversorgung. Zugleich betonte er, dass durch eine Reform infolge der einheitlichen Besteuerung von Altersbezügen mehr Transparenz gewonnen würde. In diesem Zusammenhang warf Prof. Birk die Frage auf, inwieweit über eine mögliche Vereinheitlichung der Besteuerung hinaus eine geringere Zahl von Durchführungswegen wünschenswert wäre. Prof. Wellisch vertrat dazu die Auffassung, dass es in Zukunft möglicherweise zu einer Konzentration auf die Direktzusage und den Pensionsfond

6 BERLINER STEUERGESPRÄCHE e.v. Seite 6 von 8 kommen könnte, wie dies im angelsächsischen Rechtsraum schon geschehen ist. Jedoch sei zu berücksichtigen, dass die Rahmenbedingungen für diese beiden Durchführungswege in Deutschland anders seien. Frau Harder-Buschner mahnte vor einer ihrer Auffassung nach dem Grunde nach durchaus sinnvollen Vereinfachungsüberlegung, zunächst den Bericht der eingesetzten Expertenkommission und die damit verbundenen einkommensteuerrechtlichen Änderungen abzuwarten. Im Falle einer möglichen Reformdiskussion sei aber zu bedenken, dass die Entscheidung zwischen den Durchführungswegen schon heute oftmals eine betriebsspezifische Entscheidung ist. Darüber hinaus wies sie daraufhin, dass nicht allein die steuerrechtliche Behandlung der Durchführungswege ausschlaggebend für die Auswahl sei, sondern dass auch aufsichts- und arbeitsrechtliche sowie wirtschaftliche Aspekte bei der Auswahl berücksichtigt werden würden. Auf Nachfrage von Herrn Prof. Birk, ob aufgrund der Unterschiedlichkeit der einzelnen Durchführungswege gar keine Vereinfachung sinnvoll sei und dem Arbeitgeber statt dessen die Möglichkeit bleiben solle, sich für einen für ihn vorteilhaften Durchführungsweg zu entscheiden, erwiderte Frau Harder-Buschner, dass sie zur Zeit in der Tat keinen akuten Handlungsbedarf für eine Vereinfachung sehe. Im Hinblick auf eine technische Harmonisierung sei das AVmG im übrigen schon ein erster Schritt. Ergänzend verwies Herr Husmann auf die je nach Branchen sehr unterschiedliche Verbreitung einzelner Durchführungswege, die durchaus auch nach organisatorischen Präferenzen des jeweiligen Arbeitgebers ausfallen könne. Herr Husmann führte weiter aus, dass aufgrund des nunmehr kodifizierten Anspruchs auf Entgeltumwandlung fortan möglicherweise höhere Anforderungen an die Transparenz der betrieblichen Altersversorgung zu richten seien, um deren Attraktivität zu steigern. Prof. Förster verwies ergänzend darauf, dass in der Entgeltumwandlung ein individueller Anspruch mit den Vorteilen eines soliden Instituts kollektiver Absicherung verbunden sei. Zugleich merkte er an, daß wegen der Tarifverstrickung der betrieblichen Altersversorgung mehr Zeit erforderlich sei, um den weiteren Ausbau dieser Säule einzuleiten. Prof. Ruland mahnte, zunächst einmal Erfahrungen über die tatsächliche Inanspruchnahme der geltenden Fördermaßnahmen zu sammeln, bevor weitere Reformschritte eingeleitet würden. Zur Zeit müsse man allerdings feststellen, dass die Akzeptanz der Regelungen deutlich hinter den Erwartungen zurückbleibe. Prof. Ruland forderte weiter, die Reformbemühungen zunächst auf die einkommensteuerrechtliche Behandlung der Leistungen aus der gesetzlichen Rentenversicherung zu konzentrieren, da diese auch künftig die Regelversorgung zu gewährleisten habe. Die Einführung der nachgelagerten Besteuerung bringe eine Reihe bisher ungeklärter Fragen mit sich. So habe eine Reform hin zur nachgelagerten Besteuerung erhebliche Übergangsfristen zu wahren, so dass erst nach 2040 mit einem vollständigen Übergang zur nachgelagerten Besteuerung zu rechnen sei. Dann sei allerdings selbst wenn man die Betrachtung allein auf die Renteneinkünfte beschränkte durchaus ein beträchtlicher Teil der Rentner mit der Einkommensteuer belastet. Weiter sei zu fragen, wie die Beitragsaufwendungen künftig steuerlich zu berücksichtigen sind. Hierbei favorisiert er kombiniert mit der Schaffung einer eigenen Einkunftsart eine Einordnung als Werbungskosten. Nur über eine solche Einordnung sei es möglich, nicht auch alle anderen Vorsorgeaufwendungen freistellen zu müssen. Die Einordnung der Beiträge als Werbungskosten blieb auf dem Podium nicht unbezweifelt. Frau Harder-Buschner merkte zur Einordnung als Werbungskosten an, dass zwar auch insoweit die Ergebnisse der Expertenkommission abzuwarten seien. Zu berücksichtigen sei hingegen, dass etwa bei Kapitalerträgen die Kapitalbildung nicht als

7 BERLINER STEUERGESPRÄCHE e.v. Seite 7 von 8 Werbungskosten in Abzug gebracht werden könnten. Dies müsse wohl auch für die Renten aus der gesetzlichen Rentenversicherung gelten. Letztlich sei auch nicht auszuschließen, dass haushaltspolitische Aspekte bei Beantwortung der Frage eine Rolle spielen werden. Prof. Förster äußerte Bedenken, ob insbesondere der Arbeitgeberanteil als Teil der Werbungskosten angesehen werden könnte. Diese Bedenken gälten auch für die betriebliche Altersversorgung, soweit sie nicht ausnahmsweise als Entgeltumwandlung aus dem Einkommen des Arbeitnehmers erfolge. Im weiteren Verlauf setzte sich die Diskussion mit der Abgrenzung des Sparens zur Altersversorgung mit der allgemeinen Vermögensbildung auseinander. Diesem Punkt wird in der wissenschaftlichen Diskussion besondere Aufmerksamkeit zu Teil. So will die Steuerrechtswissenschaft durch eine klare Aufteilung die Abgrenzung zur besonders in der Finanzwissenschaft diskutierten Konsumbesteuerung vornehmen. Schließlich ist die Freistellung nur der Vorsorgeaufwendungen unter gleichzeitiger Einordnung anderer individueller Vermögensbildung als Einkommensverwendung und der damit verbundenen Besteuerung in der Erwerbsphase verfassungsrechtlich rechtfertigungsbedürftig. Prof. Wellisch schloss sich den von Prof. Förster im Eingangsreferat vorgeschlagenen und in der Diskussion mit Hinweis auf die Effizienz der betrieblichen Altersversorgung bekräftigten Kriterien an. Eine darüber hinaus gehende generelle steuerfreie Vermögensbildung hielt er schon aus fiskalischen Gründen für ausgeschlossen. Herr Husmann wandte sich gegen eine derartige Abgrenzung der Altersbezüge. Er befürchtete eine zu starke Benachteiligung anderer Formen der privaten Vermögensbildung. Frau Harder- Buschner hielt hingegen wie Prof. Förster und Prof. Wellisch klare Abgrenzungskriterien für erforderlich. Sie verwies ergänzend darauf, dass das geltende Recht der betrieblichen Altersversorgung diese Kriterien bereits zu einem großen Teil vorsehe. Schließlich stand die Ausgestaltung des 3 Nr. 63 EStG im Mittelpunkt der Diskussion. Prof. Förster sowie Herr Husmann hielten den Ausschluss der Direktversicherung von der Förderwirkung des 3 Nr. 63 EStG für fiskalisch motiviert. Frau Harder-Buschner verwies zur Rechtfertigung hingegen auf das Gesetzgebungsverfahren, während dessen man den Durchführungsweg der Direktversicherung stets weniger der Pensionskasse und dem Pensionsfond, sondern vielmehr der privaten Lebensversicherung angenähert gesehen habe. Darum sei die Direktversicherung nicht in die Förderung des 3 Nr. 63 EStG einbezogen worden. In diesem Zusammenhang merkte sie weiter an, dass die geltende Rechtslage trotz der Nichtanwendung des 3 Nr. 63 EStG nicht notwendig wirtschaftlich unattraktiv wäre. So könne etwa 40b EStG sowie die Privilegierungen für die Lebensversicherungen in Anspruch genommen werden. Trotz der gegenteiligen Auffassung zu der Ausgestaltung des 3 Nr. 63 EStG sah auch Prof. Förster insoweit durchaus einen Charme der vorgelagerten Besteuerung. Prof. Ruland hielt es schon aufgrund der nur begrenzten fiskalischen Möglichkeiten für erforderlich, die vorgelagerte Besteuerung partiell beizubehalten. Der weitere Ausbau der nachgelagerten Besteuerung sei vorrangig für den Bereich der gesetzlichen Rentenversicherung zu erwarten. Prof. Birk griff abschließend noch einmal die das Thema auszeichnende Komplexität auf, die aus dessen Verwandtschaft zu einer Vielzahl von Rechtsgebieten zurückzuführen sei. Vor diesem Hintergrund sei die weitere steuerrechtliche Entwicklung mit besonderer Spannung zu beobachten. Hierbei seien insbesondere die Veränderungen durch die verfassungsgerichtlich gebotene Reform der Besteuerung und deren Einfluss auf die Behandlung der betrieblichen Altersversorgung von besonderem Interesse.

8 BERLINER STEUERGESPRÄCHE e.v. Seite 8 von 8 C. Resümee Die betriebliche Altersversorgung aus dem Blickwinkel der Verfassung. So waren die 3. Berliner Steuergespräche überschrieben. Der einleitende Vortrag von Prof. Förster hat die möglichen Konsequenzen der in Folge des Verfassungsgerichtsurteils für die Besteuerung der betrieblichen Altersversorgung zu erwartenden Veränderungen aufgezeigt. Soweit die nachgelagerte Besteuerung innerhalb der fiskalischen Möglichkeiten zu realisieren ist, wird in deren Folge die langfristige Einbeziehung der nachgelagerten Besteuerung für alle Durchführungswege zu erwägen sein. Eine solche Reform leugnet die Vorteile der vorgelagerten Besteuerung nicht leugnen, stellte jedoch die Vorteile zugunsten einer einheitlichen Behandlung von Altersvorsorgeaufwendungen und Altersbezügen zurück. Mit Spannung ist zu erwarten, wie die nachgelagerte Besteuerung der Altersbezüge dann tatsächlich ausgestaltet sein wird. Die Einführung einer achten Einkunftsart erscheint durchaus möglich. Vor dem Hintergrund der in der Diskussion vorgebrachten Bedenken ist es jedoch zweifelhaft, ob der Gesetzgeber sich tatsächlich für die Einordnung der Beiträge als Werbungskosten aussprechen wird oder ob er es nicht doch bei der Einordnung im Sonderausgabentatbestand belässt. Jedenfalls wird der Gesetzgeber klare Kriterien schaffen müssen, um die spezifische Altersvorsorge von der allgemeinen Vermögensbildung abzugrenzen. Anderenfalls wird er sich die Frage nach einem grundsätzlichen Systemwechsel zur konsumorientierten Besteuerung gegenüber sehen. Diese freilich ist mit weitgehenden und nahezu unüberschaubaren steuersystematischen und verfassungsrechtlichen Implikationen verbunden. Unabhängig von diesen grundsätzlichen Reformfragen wird der Gesetzgeber jedoch für eine Bereinigung systematischer und verfassungsrechtlicher Unstimmigkeiten im geltenden Recht zu sorgen haben. So hat die Diskussion deutlich gezeigt, dass erhebliche Bedenken gegen die Nichteinbeziehung der Direktversicherung in die Förderregel des 3 Nr. 63 EStG bestehen, die trotz bestehender Nähe zur Einzelabsicherung letztlich nicht ausgeräumt werden können. Der Gesetzgeber wird also auch auf dem Weg zu einem großen Schritt einer grundlegenden Reform der Besteuerung von Altersbezügen die kleinen Schritte zu nutzen haben, um mehr Transparenz und Vereinfachung in die Besteuerung der betrieblichen Altersversorgung einzuführen. Nur so wird sich auch das politische Ziel einer angemessenen Altersversorgung erreichen lassen.