Zusammenfassung 1) Im deutschen Bilanzrecht sind die Grundsätze ordnungsmäßiger Bilanzierung für Mehrkomponentengeschäfte

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1 Zusammenfassung 1) Im deutschen Bilanzrecht sind die Grundsätze ordnungsmäßiger Bilanzierung für Mehrkomponentengeschäfte durch Auslegung des bestehenden Systems von Gewinnrealisationsprinzipien unter Berücksichtigung der primären Zwecksetzung der Bilanz zu entwickeln. Diese Vorgehensweise entspricht der allgemein anerkannten hermeneutischen GoB-Ermittlung. 2) Der auf die Ermittlung eines ausschüttungsfähigen Gewinns gerichtete Primärzweck der Bilanz erfordert zusammen mit dem kodifizierten Realisationsprinzip und den bilanzrechtlichen Rahmenprinzipien der Vorsicht und der Objektivierung eine risikoorientierte Bestimmung des Realisationszeitpunkts auf der Grundlage der zivilrechtlichen Struktur des betreffenden Vertragsverhältnisses. Demnach ist eine Gewinnrealisation vorzunehmen, wenn die Lieferung oder Leistung erbracht ist und sich die mit der bilanzrechtlichen Forderung verbundenen Risiken abgesehen von Forderungsausfall- und Gewährleistungsrisiken soweit abgebaut haben, dass der Gewinn als so gut wie sicher gelten kann. Bei einzelnen Kauf-, Werk- oder Dienstverträgen stellt der zivilrechtliche Preisgefahrenübergang in wirtschaftlicher Betrachtungsweise ein wichtiges, aber widerlegbares Indiz für den bilanzrechtlichen Realisationszeitpunkt dar. 3) Bei Mehrkomponentengeschäften erfordert die gebotene risikoorientierte Bestimmung des Gewinnrealisationszeitpunkts zunächst eine Analyse der Zivilrechtslage für den Fall einer etwaigen Leistungsstörung bei den vom Bilanzierenden nach dem Bilanzstichtag noch zu erbringenden Leistungskomponenten (Teilleistungsfall). Hat der Kunde im Teilleistungsfall gemäß den 281 Abs. 1 Satz 2 und 323 Abs. 5 Satz 1 BGB oder aufgrund vertraglicher Vereinbarung das Recht zu einem Totalrücktritt vom gesamten Vertragsverhältnis, ist aus bilanzrechtlicher Sicht die Forderung des Bilanzierenden und damit auch der Gewinn aus dem Mehrkomponentengeschäft frühestens mit der Lieferung oder Leistung der letzten Komponente als so gut wie sicher einzustufen. Ist der Kunde im Teilleistungsfall hingegen nach Zivilrecht lediglich zum Teilrücktritt vom leistungsgestörten Vertragsteil berechtigt, hat aus bilanzrechtlicher Sicht zumindest für die anteilige Forderung hinsichtlich der bis zum Bilanzstichtag erbrachten Leistungskomponente(n) und den darauf entfallenden Teilgewinn ein bedeutender Risikoabbau stattgefunden. 286

2 4) Das zivilrechtliche Total- bzw. Teilrücktrittsrecht stellt für bilanzrechtliche Mehrkomponentengeschäfte ebenso wie der Preisgefahrenübergang im Zusammenhang mit gewöhnlichen Kauf-, Werk- oder Dienstverträgen zwar ein wichtiges, aber nicht unwiderlegbares Indiz für den bilanzzweckadäquaten Gewinnrealisationszeitpunkt dar. Die im Bilanzrecht gebotene wirtschaftliche Betrachtungsweise erfordert bei Mehrkomponentengeschäften die ergänzende Prüfung, ob im konkreten Fall womöglich noch von weiteren Gegebenheiten Risiken ausgehen, die einer bilanzrechtlichen Gewinnrealisation aus der Sicht des Rahmenprinzips der Vorsicht, des Realisationsprinzips sowie der primären Zwecksetzung der Bilanz entgegen stehen. Demnach ist bei Mehrkomponentengeschäften, bei denen der Kunde im Teilleistungsfall zum Totalrücktritt berechtigt ist, die Gewinnrealisation solange aufzuschieben, bis tatsächlich sämtliche mit der bilanzrechtlichen Forderung verbundenen Risiken vollständig abgebaut sind und nur noch durch Rückstellungsbildung zu berücksichtigende Forderungsausfall- und Gewährleistungsrisiken bestehen (sog. Verfahren der aufgeschobenen Realisation). Bei Mehrkomponentengeschäften, bei denen dem Kunden im Teilleistungsfall lediglich das Recht zu einem Teilrücktritt vom leistungsgestörten Vertragsteil zusteht, ist eine Teilgewinnrealisation und damit eine Aufgliederung des Mehrkomponentengeschäfts (sog. Umsatzaufgliederungsverfahren) nur dann zulässig, wenn hinsichtlich der anteiligen Forderung für die bis zum Bilanzstichtag erbrachte(n) Leistungskomponente(n) von Forderungsausfall- und Gewährleistungsrisiken abgesehen tatsächlich keinerlei sonstige Risiken mehr vorliegen. 5) Ist nach der Beurteilung des Risikoverlaufs des Mehrkomponentengeschäfts eine Teilgewinnrealisation vorzunehmen, bedarf es im Rahmen des anzuwendenden Umsatzaufgliederungsverfahrens einer objektiven Aufteilung des Gesamtpreises des Mehrkomponentengeschäfts auf die bereits bis zum Bilanzstichtag erbrachten Leistungskomponenten einerseits und die noch geschuldeten Komponenten andererseits. Bei dieser Aufteilung sind vorrangig die vertraglich vereinbarten Einzelpreise der Leistungskomponenten heranzuziehen, denn nach deren Höhe bemisst sich grundsätzlich der zivilrechtliche Gegenleistungsanspruch des Bilanzierenden für die von ihm bis zum Bilanzstichtag erbrachte Teilleistung. Wurden von den Vertragsparteien keine separaten Vertragspreise für die jeweiligen Leistungen des Mehrkomponentengeschäfts vereinbart, muss der Gesamtpreis proportional zu den Einzelverkaufspreisen aufgeteilt werden, die der Bilanzierende bei der separaten Veräußerung der einzelnen Leistungskomponenten auf dem Markt regelmäßig erzielt. Sind auch keine derartigen Einzelverkaufspreise verfügbar, ist die Aufteilung proportional zu den Marktpreisen gleicher oder ähnlicher Produkte vorzunehmen. 287

3 6) Die Anwendung des Umsatzaufgliederungsverfahrens kann in Ausnahmefällen dazu führen, dass bei der ertragswirksamen Erfassung der bis zum Bilanzstichtag erbrachten Teilleistung anstatt eines Teilgewinns ein buchhalterischer Verlust entsteht, obwohl das zugrunde liegende Mehrkomponentengeschäft insgesamt betrachtet für den Bilanzierenden voraussichtlich gewinnbringend sein wird. Tritt ein solcher Buchverlust in der ersten Rechnungsperiode des Mehrkomponentengeschäfts auf, ist dieser durch Aktivierung eines sonstigen Vermögenswerts ( 266 Abs. 2 B.II.4. HGB, 268 Abs. 4 Satz 2 HGB) zunächst zu neutralisieren und im weiteren Verlauf des Mehrkomponentengeschäfts dem Aufwandsrealisationsprinzip entsprechend umsatzproportional aufzulösen. Ist hingegen absehbar, dass der Buchverlust in der letzten Rechnungsperiode des Mehrkomponentengeschäfts auftreten wird, ist für diesen zukünftigen Aufwandsüberschuss zu Beginn des Mehrkomponentengeschäfts umsatzproportional eine Rückstellung zu bilden. 7) Resultiert aus einem bereits vertraglich vereinbarten aber noch nicht vollständig erbrachten Mehrkomponentengeschäft tatsächlich ein wirtschaftlicher Verlust, muss dieser drohende Verlust nach Maßgabe des gesetzlichen Imparitätsprinzips bilanziert werden. Danach ist vorrangig eine außerplanmäßige Abschreibung bzw. in der Steuerbilanz eine Teilwertabschreibung des aktivierten, dem verlustbehafteten Mehrkomponentengeschäft zugehörigen Umlaufvermögens vorzunehmen (z.b. Waren, fertige oder unfertige Erzeugnisse). Der Abschreibungsbetrag ist proportional zu den aktivierten Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten der einzelnen Vermögensgegenstände bzw. Wirtschaftsgüter zu verteilen. Kann der drohende Verlust nicht oder nicht vollständig durch eine außerplanmäßige Abschreibung bilanziell berücksichtigt werden, weil z.b. keine oder nur wertmäßig geringe Vorleistungen im Rahmen des betreffenden Mehrkomponentengeschäfts im Umlaufvermögen aktiviert wurden, ist in der Handelsbilanz für den noch nicht berücksichtigten Verlustbetrag ergänzend zur außerplanmäßigen Abschreibung eine Drohverlustrückstellung zu bilden. 8) Im Gegensatz zur Bilanzierung beim Sach- oder Dienstleistungsschuldner wird die bilanzielle Abbildung von Mehrkomponentengeschäften beim Empfänger der Leistung in erster Linie durch das Aufwandsrealisationsprinzip bestimmt. Die nach diesem Bilanzierungsprinzip grundsätzlich vorzunehmende Zuordnung der Aufwendungen zu den realisierten Erträgen erfordert stets eine Aufgliederung des betreffenden Mehrkomponentengeschäfts und damit eine separate Bilanzierung der einzelnen Leistungskomponenten. Bei der dazu notwendigen Aufteilung des Gesamtpreises sind analog zum Umsatzaufgliederungsverfahren vorrangig die vertraglich vereinbarten Einzelpreise der jeweiligen Leistungskomponenten heranzuziehen. 288

4 Liegen keine Vertragspreise für die einzelnen Komponenten vor, ist der Gesamtpreis ersatzweise proportional zu den Einzelverkaufspreisen oder proportional zu den Marktpreisen gleicher oder ähnlicher Leistungen zu verteilen. Die so bewerteten Leistungskomponenten sind sofern die allgemeinen Vermögensgegenstands- bzw. Wirtschaftsgutkriterien erfüllt werden beim Leistungsempfänger zu aktivieren und dem Aufwandsrealisationsprinzip entsprechend planmäßig abzuschreiben. 9) Im Rechnungslegungssystem der IFRS können anders als im deutschen Bilanzrecht keine speziellen Bilanzierungsgrundsätze für Mehrkomponentengeschäfte aus den bestehenden allgemeinen Gewinnrealisationsregeln abgeleitet werden. Zum einen scheitert die in IAS 8.10 f. vorgesehene Regelungslückenschließung im Wege der Fallanalogie an den meist äußerst vagen und teilweise widersprüchlichen Ertragsrealisationsregeln in den einschlägigen Standards und Interpretationen. Zum anderen mangelt es in den vom Case-Law-System geprägten IFRS an allgemein anwendbaren, feststehenden Bilanzierungsgrundsätzen, die im Wege der Auslegung zur Klärung neu aufgetretener Fallkonstellationen herangezogen werden können. Die Schließung der Regelungslücke hinsichtlich der Bilanzierung von Mehrkomponentengeschäften kann nur durch einen Rückgriff auf die entsprechenden US-amerikanischen Regelungen erfolgen. 10) Die US-GAAP enthalten mit den Verlautbarungen SOP 97-2 und EITF umfangreiche Bilanzierungsregeln für Mehrkomponentengeschäfte. Im Kern sehen diese Regelungen unter bestimmten Voraussetzungen eine Aufspaltung des Mehrkomponentengeschäfts in verschiedene Bilanzierungseinheiten vor, die dann unabhängig voneinander nach den allgemeinen Ertragsrealisationsregeln zu behandeln sind. Bei unterschiedlichen Erfüllungszeitpunkten ergibt sich so eine Teilgewinnrealisation für das betreffende Mehrkomponentengeschäft. Sind hingegen die Voraussetzungen für eine Aufspaltung des Mehrkomponentengeschäfts laut SOP 97-2 bzw. EITF nicht gegeben, ist das Mehrkomponentengeschäft als bilanzielle Einheit zu betrachten mit der Folge, dass die Gewinnrealisation regelmäßig bis zur Erfüllung sämtlicher Leistungen aufzuschieben ist. Dieses sowohl in SOP 97-2 als auch in EITF enthaltene Grundkonzept zur bilanziellen Abbildung von Mehrkomponentengeschäften ist mit den bestehenden Regelungen in den IFRS grundsätzlich vereinbar. Beide Verlautbarungen können daher gemäß IAS 8.12 auch im IFRS-Abschluss zur bilanziellen Abbildung von Mehrkomponentengeschäften herangezogen werden. 289

5 11) Vergleicht man die Bilanzierung von Mehrkomponentengeschäften nach den USamerikanischen Verlautbarungen SOP 97-2 und EITF mit der Bilanzierung gemäß den hier entwickelten deutschen Grundsätzen ordnungsmäßiger Bilanzierung für Mehrkomponentengeschäfte ergibt sich ein uneinheitliches Bild. Die Bilanzierungsweise kann im konkreten Fall in beiden Rechnungslegungssystemen identisch sein; die Bilanzierung nach den US- GAAP kann sich allerdings von der handelsrechtlichen Bilanzierung auch erheblich unterscheiden. Die Unterschiede können dabei von einer im Vergleich zum deutschen Bilanzrecht deutlich höheren Teilgewinnrealisation zu Beginn des Mehrkomponentengeschäfts (progressivere Bilanzierung) bis zu einer im handelsrechtlichen Vergleich stärker zum Ende des Mehrkomponentengeschäfts verlagerten Gewinnrealisation (konservativere Bilanzierung) reichen. Mit den differierenden Zwecksetzungen der beiden Rechnungslegungssysteme können diese Bilanzierungsunterschiede nicht erklärt werden. Die Ursachen liegen vielmehr in der problematischen, rein fallgruppenbezogen Regelungsstruktur der US-amerikanischen Verlautbarungen SOP 97-2 und EITF Zu nennen sind hier die mangelnde Abstimmung der verschiedenen, konkurrierenden Bilanzierungskonzepte innerhalb von SOP 97-2 und EITF 00-21, erhebliche Beurteilungsspielräume bei der Anwendung beider Verlautbarungen sowie vereinzelte Regelungslücken bezüglich wichtiger Teilaspekte bei der Bilanzierung von Mehrkomponentengeschäften, wie beispielsweise die Behandlung von Buchverlusten. 290

6 Literaturverzeichnis Adler/Düring/Schmaltz: Rechnungslegung und Prüfung der Unternehmen, hrsg. von Karl- Heinz Forster u.a., 6. Aufl., Stuttgart Alpmann, Josef: Kommentierung zu 323 BGB, in: juris PraxisKommentar BGB, hrsg. von Maximilian Herberger u.a., Band 2, Schuldrecht, 3. Aufl., Saarbrücken Alves, Winfried: Reporting nach US-GAAP, Weinheim Babel, Mathias: Zum Saldierungsbereich bei Rückstellungen für drohende Verluste aus schwebenden Geschäften, in: ZfB, 68. Jg. (1998), S Baetge, Jörg u.a.: Grundlagen der IFRS-Rechnungslegung, in: Rechnungslegung nach IFRS, hrsg. von Jörg Baetge u.a., Band 1, 2. Aufl., Stuttgart 2002, Loseblatt, Stand August Baetge, Jörg/Kirsch, Hans-Jürgen/Thiele, Stefan: Bilanzen, 8. Aufl., Düsseldorf Ballwieser, Wolfgang: Das Anschaffungs- und Höchstwertprinzip für Schulden, in: Rechnungslegung, Festschrift für Karl-Heinz Forster, hrsg. von Adolf Moxter u.a., Düsseldorf 1992, S Ballwieser, Wolfgang: Die Konzeptionslosigkeit des International Accounting Standards Board (IASB), in: Festschrift für Volker Röhricht zum 65. Geburtstag, hrsg. von Georg Crezelius, Heribert Hirte und Klaus Vieweg, Köln 2005, S Ballwieser, Wolfgang: Grundsätze der Aktivierung und Passivierung, in: Beck sches Handbuch der Rechnungslegung, hrsg. von Edgar Castan u.a., München 1987, Loseblatt, Stand Mai Ballwieser, Wolfgang: Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung, in: Beck sches Handbuch der Rechnungslegung, hrsg. von Edgar Castan u.a., München 1987, Loseblatt, Stand Mai Becker, Enno: Grundfragen aus den Steuergesetzen, in: StuW, 6. Jg. (1927), Sp Beisse, Heinrich: Die Generalnorm des neuen Bilanzrechts, in: Handelsrecht und Steuerrecht, Festschrift für Georg Döllerer, hrsg. von Brigitte Knobbe-Keuk, Franz Klein und Adolf Moxter, Düsseldorf 1988, S Beisse, Heinrich: Die wirtschaftliche Betrachtungsweise bei der Auslegung der Steuergesetze in der neueren deutschen Rechtsprechung, in: StuW, 59. Jg. (1981), S Beisse, Heinrich: Gewinnrealisierung - Ein systematischer Überblick über Rechtsgrundlagen, Grundtatbestände und grundsätzliche Streitfragen, in: Gewinnrealisierung im Steuerrecht, hrsg. von Hans Georg Ruppe, Köln 1981, S Beisse, Heinrich: Gläubigerschutz - Grundprinzip des deutschen Bilanzrechts, in: Festschrift für Karl Beusch, hrsg. von Heinrich Beisse, Marcus Lutter und Heribald Närger, Berlin 1993, S

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