Veränderungen in Handels- und Steuerbilanz unter Berücksichtigung des Bilanzmodernisierungsgesetzes BilMoG
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- Ulrike Kurzmann
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1 Veränderungen in Handels- und Steuerbilanz unter Berücksichtigung des Bilanzmodernisierungsgesetzes BilMoG Handelsbilanz und Steuerbilanz Handelsbilanzen sind die grundlegenden Bilanzen, die nach dem Handelsrecht erstellt werden, also nach dem HGB und entsprechenden Vorschriften für einzelne Rechtsformen für Unternehmen. Sie werden aus der Buchführung abgeleitet. Handelsbilanzen sollen Personen, Personengruppen und Institutionen informieren und Rechenschaft über das Ergebnis des Unternehmens ablegen. Gleichzeitig sind sie aber auch Grundlage für die Steuerermittlung: 5 Abs. 1 EStG das nach den handelsrechtlichen Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung auszuweisen ist, es sei denn, im Rahmen der Ausübung eines steuerlichen Wahlrechts wird oder wurde ein anderer Ansatz gewählt In Verbindung mit dem Maßgeblichkeitsprinzip sind die handelsrechtlichen Vorschriften für die Aufstellung der Steuerbilanz maßgebend. Die Steuerbilanz wird aus der Handelsbilanz abgeleitet, die generellen Bewertungsansätze für Vermögen und Schulden unterscheiden sich teilweise ganz erheblich. Gründe dafür liegen in der Durchlöcherung des Maßgeblichkeitsprinzips und der Abschaffung der umgekehrten Maßgeblichkeit durch das BilMoG. Während das HGB bestimmte Grundsätze, wie z.b. das kaufmännische Vorsichtsprinzip oder das Niedrigstbzw. Höchstwertprinzip vorsieht, werden diese Grundsätze durch die Steuergesetzgebung und die Ansprüche der Steuerbehörde immer mehr in eine andere Richtung gelenkt. Seite 1
2 Handelsbilanz Bilanzierungswahlrechte Die handelsrechtlichen Bilanzierungswahlrechte wurden durch das BilMoG sehr stark eingeschränkt 1. Damit kann in dieser Darstellung auch auf die Trennung aktiver und passiver Wahlrechte verzichtet werden. Übrig geblieben sind: Disagio (Damnum als Differenz zwischen einem gewährten Kreditbetrag und dem Auszahlungskurs) Das Passivierungswahlrecht gem. Art. 28 Abs. 1 EGHGB (Erwerb von Pensionsansprüchen vor dem ) Aktive latente Steuern Aus dem HGB sind noch Bewertungsfragen übrig geblieben: Einbeziehung von Verwaltungskosten in die Herstellungskosten ( 255 Abs. 2 Satz 3 HGB) Abschreibungswahlrecht bei nur vorübergehender Wertminderung bei Finanzanlagen ( 253 Abs. 3 Satz 4 HGB) Wahl des versicherungsmathematischen Verfahren zur Ermittlung der Pensionsverpflichtungen (i.s. der 253 Abs. 1, 264 Abs. 2 Satz 1 HGB) Brutto- oder Nettomethode bei Bewertungseinheiten ( 254 HGB) Allerdings räumt das HGB nach Modifizierung durch das BilMoG noch einige Ermessungsspielräume ein. Handelsrechtliche Aktivierungsverbote Im HGB sind in 248 ausdrücklich folgende Aktivierungsverbote ausgesprochen: Aufwendungen für die Gründung eines Unternehmens Aufwendungen für die Beschaffung des Eigenkapitals Aufwendungen für den Abschluss von Versicherungsverträgen Selbstgeschaffene Marken, Drucktitel, Verlagsrechte, Kundenlisten oder vergleichbare immaterielle Vermögensgegenstände des AV Nicht aktiviert werden dürfen ferner: Forschungs- und Vertriebskosten ( 255 Abs. 2 HGB) Zinsen für Fremdkapital (mit Einschränkung des 255 Abs. Abs. 3 HGB) Antizipative Posten Vermögensgegenstände, die dem Kaufmann rechtlich und wirtschaftlich nicht gehören. Außerdem dürfen Abschreibungen auf den niedrigen Zukunftswert sowie Abschreibungen im Rahmen vernünftiger Beurteilung nicht mehr vorgenommen werden. 1 Siehe auch BilMoG - Synopse des alten und neuen Rechts. nwb Verlag Herne, 1. Auflage VIII, 307 Seiten. Broschur. ISBN Seite 2
3 Handelsrechtliche Passivierungsverbote Handelsrechtliche Passivierungsverbote erstrecken sich auf: Fiktive Verbindlichkeiten Rückstellungen für unterlassene Instandhaltung mit Nachholung innerhalb von 4 12 Monaten ( 249 HGB) Aufwandsrückstellungen ( 249 HGB) Antizipative Posten ( 250 HGB) Den Ansatz von Wertberichtigungsposten bei Kapitalgesellschaften Steuerbilanz Bilanzierungswahlrechte Eigentlich gilt hier (auch) das Maßgeblichkeitsprinzip ( 5 Abs. 1 Satz 1 EStG). Von wesentlicher Bedeutung sind auch hier die Absätze 2 bis 6. Eine Einschränkung des Maßgeblichkeitsprinzips ist u.a. auch in der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofes BFH zu finden bzw. begründet (BStBl 1969 II S. 291) Handelsrechtliche Aktivierungswahlrechte führen zu steuerlichen Aktivierungsgeboten Handelsrechtliche Passivierungswahlrechte führen zu steuerlichen Passivierungsverboten. Bilanzierungsverbote Die Maßgeblichkeit der Handelsbilanz für die Steuerbilanz ist in erster Linie formeller Natur, materiell klaffen Handels- und Steuerbilanz immer weiter auseinander, weil das Prinzip mehrfach durchbrochen wird. Stehen der Maßgeblichkeit zwingende Steuernormen gegenüber, hat sie keine Geltung. Das Maßgeblichkeitsprinzip ist im Zusammenhang mit den Regelungen in 5 Abs. 1a bis 6 EStG zu sehen. Die steuerrechtlichen Sonderregelungen zum Bilanzansatz in 5 Abs. 1a bis 5 EStG sind vorrangig zu betrachten. Soweit sie handelsrechtlichen Regelungen entgegenstehen, findet das Maßgeblichkeitsprinzip keine Anwendung (vgl. Pfirmann/Schäfer 2 ). Bei der Bilanzierung ist jeweils im Einzelfall zu untersuchen, welche Rechtsnorm Vorrang hat. In der nachfolgenden Tabelle einige Beispiele für das Auseinanderklaffen von Handels- und Steuerbilanz: Vorgang Handelsbilanz Steuerbilanz Eigene Entwicklungskosten Unter bestimmten Voraussetzungen mit Ansatzwahlrecht Aktivierung für selbstgeschaffene immaterielle Vermögensgegenstände Berücksichtigung von Lohn- und Rentenstand Berücksichtigung von Preis- und Kostensteigerungen bei sonstigen Rückstellungen Eingeschränktes Wahlrecht Pflicht Pflicht 2 Pfirmann A./Schäfer R.: Steuerliche Implikationen, in Küting, K./Pfitzer, N./Weber, C.-H.: Das neue Bilanzrecht. Handbuch zur Anwendung des Bilanzmodernisierungsgesetzes, Stuttgart 2009 Seite 3
4 sind verborgene Steuern, die auf Unterschiede in Ansätzen zwischen Handels- und Steuerbilanz zurück zu führen sind. führen in der Zukunft Entweder zu Steuervorteilen (aktive latente Steuern) Oder zu Steuerlasten (passive latente Steuern) Bilanzmodernisierungsgesetz (BilMoG) Das BilMoG führte zu den umfassendsten Veränderungen bzw. Anpassungen des HGB seit Bestehen der Bundesrepublik. Die Veränderungen wirken sich auf folgende Schwerpunkte aus: Umstellungen im Einzel- und Übergangsregelungen Einzelfragen Einzelfragen zum Herstellungsvorgänge Entwicklungsaufwendungen Aufstellungspflicht Zweckgesellschaften Erwerbsvorgänge Umstellungen Bewertung von Rückstellungen Bisher bilanzierte Aufwandsrückstellungen Bisher vorgenommene außerplanmäßige Abschreibungen Währungsumrechnung Pensionsvermögen Währungsumrechnung Saldierung von Unterschiedsbeträgen Rückbeteiligungen Übergangsregelungen Beibehaltung und Fortführung Rückwirkende Anhebung von Schwellenwerten Übergangserleichterungen Seite 4
5 Einzelfragen Selbstgeschaffene immaterielle Vermögensgegenstände des Anlagevermögens Rückstellungen Pensionsrückstellungen Eigene Anteile Einzelfragen zum Übergangswahlrechte Tochterunternehmen und Zweckgesellschaften Buchwertmethode aus der Kapitalkonsolidierung Methoden der Interessenszusammenführung Kapitalanteilsmethode bei der Equity-Bewertung Schwellenwertanhebung Quellennachweise für diese Bearbeitung: Bussiek, J./Ehrmann, H.: Buchführung. Kiehl Verlag, Herne, 9. Auflage 2010, Seite 235 ff., Seite 253 ff., ISBN Petersen/Zwirner/Künkele: BilMoG in Fallstudien. nwb Verlag, Herne, 2. Auflage 2011 ISBN Seite 5
7. Resümee und Ausblick
132 7.1 Veränderungen der bilanzpolitischen Spielräume 7.1.1 Verlagerung der bilanzpolitischen Stellschrauben Für die Bilanzpolitik gibt es verschiedene Ansatzpunkte. Als generelle Stufen der Bilanzpolitik
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