Herbert Brunner. nach Handels- und Steuerrecht unter Einbeziehung der Auswirkungen des BilMoG. Kompaktwissen für Berater. GmbH-Jahresabschluss 2009

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1 Herbert Brunner GmbH-Jahresabschluss 2009 nach Handels- und Steuerrecht unter Einbeziehung der Auswirkungen des BilMoG Kompaktwissen für Berater

2 DATEV eg, Nürnberg Alle Rechte, insbesondere das Verlagsrecht, allein beim Herausgeber. Dieses Buch und alle in ihm enthaltenen Beiträge und Abbildungen sind urheberrechtlich geschützt. Mit Ausnahme der gesetzlich zugelassenen Fälle ist die Verwertung ohne Einwilligung der DATEV eg unzulässig. Redaktion und Herstellung: DATEV eg Printed in Germany Angaben ohne Gewähr Stand: April 2010 DATEV-Artikelnummer:

3 Editorial Das HGB hat durch das Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz (BilMoG) umfangreiche Änderungen erfahren. Hintergrund ist, dass mit den Änderungen eine Annäherung an die internationale Rechnungslegung nach den International Financial Reporting Standards (IFRS) erreicht werden sollte. Das geänderte HGB soll insbesondere kleinen und mittleren Unternehmen die Möglichkeit eröffnen, einen kostengünstigen Jahresabschluss zu erstellen, der ohne IFRS international ausgerichtet ist. Konsequenz ist, dass mit der Annäherung des HGB an die internationale Rechnungslegung sich das HGB immer weiter von den steuerlichen Regeln entfernt. Der Grundsatz, dass der Ausweis in der Handelsbilanz für steuerliche Zwecke zu übernehmen ist, bleibt zwar bestehen. Der Grundsatz wird aber durchbrochen, soweit eigenständige steuerliche Regelungen vorhanden sind. Im Grundsatz behält das Maßgeblichkeitsprinzip aber weiterhin seine Gültigkeit. Die umgekehrte Maßgeblichkeit wurde durch das BilMoG ausdrücklich aufgehoben. Die Möglichkeit, steuerliche Wertansätze in die Handelsbilanz zu übernehmen, ist damit weitgehend weggefallen. Das bedeutet das endgültige Ende der Einheitsbilanz. Wer verpflichtet ist, eine Handelsbilanz aufzustellen, muss deshalb entweder außerhalb seiner Handelsbilanz eine Vielzahl von Korrekturen vornehmen, um den steuerlich zutreffenden Gewinn zu ermitteln (z. B. wenn er steuerliche Sonderabschreibungen, Wahlrechte usw. in Anspruch nehmen will) oder zusätzlich zur Handelsbilanz eine eigene Steuerbilanz erstellen, die den steuerlichen Vorschriften gerecht wird. Nachfolgend werden die abweichenden handels- und steuerrechtlichen Wertansätze beispielhaft dargestellt. Nürnberg, im April 2010 Ihre Redaktion 1

4 Der Inhalt im Überblick 1 Bestandteile des Jahresabschlusses einer Kapitalgesellschaft ( 264 Abs. 1 GmbHG) 7 2 Jahresabschlussfunktionen Funktion des handelsrechtlichen Jahresabschlusses Funktion des steuerlichen Jahresabschlusses 9 3 Maßgeblichkeit der Handelsbilanz für die steuerliche Gewinnermittlung Aufstellen einer Handelsbilanz, um mit Hilfe von Nebenrechnungen den steuerlich zutreffenden Gewinn zu ermitteln Aktivierungsgebote/Aktivierungswahlrechte und Bewertungswahlrechte Gruppenbewertung und Bewertung mit einem Festwert Behandlung selbstgeschaffener immaterieller Vermögensgegenstände in Handels- und Steuerbilanz Ausweis selbstgeschaffener immaterieller Wirtschaftsgüter in der Handelsbilanz Entgeltlich erworbene immaterielle Wirtschaftsgüter Geschäfts- und Firmenwert Ausweis von Sachanlagen Ermittlung der Anschaffungskosten Ermittlung der Herstellungskosten 25 3

5 3.5 Passivierungsverbote und Passivierungswahlrechte Rückstellungen Anwendung des 5 Abs. 1 S. 1 HS 2 EStG (abweichende steuerliche Regelungen, z. B. bei der Abschreibung) Ausweis von latenten Steuern in der Handelsbilanz Teilwertabschreibung/außerplanmäßige Abschreibung Grundsätze bei der Teilwertabschreibung und Zuschreibungen Unterscheidung zwischen dauerhafter und vorübergehender Wertminderung Teilwertabschreibung beim Vorratsvermögen Steuerfreie Rücklagen, Investitionsabzugsbeträge nach Steuerrecht Bildung und Auflösung von Reinvestitionsrücklagen ( 6b EStG) Ersatzbeschaffung, Übertragung stiller Reserven gemäß R 6.6 EStR Übertragung von Zuschuss-Rücklagen gemäß R 6.5 EStR Investitionsabzugsbetrag 51 4 Handels- und steuerliche Bewertungsverfahren 52 5 Ausweis passiver latenter Steuern in der Handelsbilanz Ausweis von latenten Steuern in der Handelsbilanz 53 6 Ausweis von Finanzanlagen 55 4

6 7 Umlaufvermögen Vorräte, Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffe Forderungen und sonstige Vermögensgegenstände 56 8 Verbindlichkeiten Abzinsung von unverzinslichen Verbindlichkeiten in der Steuerbilanz Verbindlichkeiten, die zeitweise verzinslich sind: Laufzeit mehr oder weniger als 12 Monate Unverzinsliches Tilgungsdarlehen Darlehen ohne festgelegte Fälligkeit 60 9 Wegfall des Sonderpostens mit Rücklagen-Anteil in der Handelsbilanz Auflösung vorhandener Sonderposten Aufwendungen für Ingangsetzung und Erweiterung des Geschäftsbetriebs Wirtschaftliche Zurechnung von Vermögensgegenständen Rückstellung für unterlassene Instandhaltung 65 5

7 12 Aufwandsrückstellungen Währungsumrechnung Anhang ( 284 HGB) 69 6

8 1 Bestandteile des Jahresabschlusses einer Kapitalgesellschaft ( 264 Abs. 1 GmbHG) Der Jahresabschluss setzt sich zusammen aus 1. Bilanz ( 242 Abs. 1 HGB), 2. Gewinn- und Verlustrechnung ( 242 Abs. 2 HGB), 3. Anhang ( 284 HGB) und 4. Lagebericht ( 289 HGB). Der Jahresabschluss 2009 kann bereits nach dem BilMoG erfolgen. Für Jahresabschlüsse 2010 ist das BilMoG zwingend anzuwenden. Ziel des BilMoG war unter anderem auch die Deregulierung und Kostensenkung, sowie die Stärkung der Informationsfunktion durch Anpassung des HGB an internationale Rechnungslegungsstandards. Das HGB ist also der internationalen Rechnungslegung nach IFRS (International Financial Reporting Standards) angenähert worden. Damit sollen insbesondere kleine und mittelgroße Unternehmen die Möglichkeit haben, einen kostengünstigen Jahresabschluss zu erstellen, der ohne IFRS international ausgerichtet ist. Mit der Annäherung des HGB an die internationale Rechnungslegung entfernt sich das HGB immer weiter vom Steuerrecht. Die Größenmerkmale für Kapitalgesellschaften sind angehoben worden ( 267 Abs. 1 und 2 HBG): 7

9 1. Bestandteile des Jahresabschlusses einer Kapitalgesellschaft ( 246 Abs. 1 GmbHG) Grenzwerte für Jahresabschlüsse ab 2008: Beurteilungskriterium Bilanzsumme Kleine Kapitalgesellschaft nicht mehr als Euro Mittelgroße Kapitalgesellschaft mehr als Euro, aber nicht mehr als Euro mehr als Euro aber nicht mehr als Euro mehr als 50, aber nicht als 250 Große Kapitalgesellschaft mehr als Euro Umsatzerlöse nicht mehr als Euro mehr als Euro Arbeitnehmerzahl nicht mehr als 50 mehr als 250 Durch diese Anhebung können viele Unternehmer jetzt die größenabhängigen Erleichterungen in Anspruch nehmen. Diese Erleichterungen haben seit der Verschärfung der Publizitätspflicht an Bedeutung gewonnen, da durch die Einstellung der Unterlagen in das Unternehmensregister des elektronischen Bundesanzeigers der Jahresabschluss jedem Internet-Nutzer zugänglich wird. Die Anhebung der Größenmerkmale gemäß 267 Abs. 1 und 2 HGB gilt bereits für nach dem beginnende Geschäftsjahre und hat deshalb für den Jahresabschluss 2009 große Bedeutung. Mit der Zuordnung in eine Größenklasse sind Prüfungs- und Offenlegungspflichten verbunden. Kleine Kapitalgesellschaften sind nicht prüfungspflichtig ( 316 Abs. 1 HGB). Außerdem gelten Erleichterungen bei der Offenlegung ( 326, 327 HGB). Es sollte also für den Jahresabschluss 2009 geprüft werden, ob am (wenn das Geschäftsjahr mit dem Kalenderjahr übereinstimmt) die Bilanzsumme und Umsatzerlöse der Kapitalgesellschaft unter den neuen Grenzwerten gelegen haben. Ist dies der Fall, ist die Kapitalgesellschaft als klein einzustufen. 8

10 2 Jahresabschlussfunktionen 2.1 Funktion des handelsrechtlichen Jahresabschlusses Der handelsrechtliche Jahresabschluss hat 3 unterschiedliche Funktionen und zwar die 1. Ausschüttungsbemessungsfunktion Es wird zunächst das handelsrechtliche Ergebnis ermittelt, das Grundlage für die Gewinnverteilung auf die Gesellschafter ist. 2. Informationsfunktion Der handelsrechtliche Jahresabschluss muss offen gelegt werden. Der Umfang der Daten, die zu veröffentlichen sind, hängt von der Größe der Kapitalgesellschaft ab. Des Weiteren hat der Gläubigerschutz eine zentrale Bedeutung, d. h. die Vermögenswerte müssen realistisch bewertet und ausgewiesen werden. Der Jahresabschluss dient auch der Information der Gesellschafter einer Kapitalgesellschaft (Eigeninformation). 3. Dokumentationsfunktion In der Buchführung sind alle Geschäftsvorfälle vollständig zu erfassen. Des Weitern sind Buchführung und Jahresabschluss so zu erstellen, dass die Beweisfunktion gewahrt ist. 2.2 Funktion des steuerlichen Jahresabschlusses Mit dem Betriebsvermögensvergleich gemäß 4 Abs. 1 EStG wird der Gewinn ermittelt, der der Besteuerung zu Grunde gelegt wird. Ebenso wird das steuerliche Eigenkapital ermittelt und der ausschüttbare Gewinn ( 27 Abs. 1 S. 5 KStG). 9

11 2. Jahresabschlussfunktionen Es ist aber nicht erforderlich, neben der Handelsbilanz eine eigenständige Steuerbilanz zu erstellen. Gemäß 60 Abs. 2 EStDV kann der steuerliche Gewinn mit entsprechenden Korrekturen vom handelsrechtlichen Jahresüberschuss abgeleitet werden (Überleitungsrechnung). Da aber mit Verabschiedung des BilMoG Handels- und Steuerbilanz sich weiter voneinander entfernen, stellt sich die Frage, ob eine getrennte Buchführung zweckmäßig ist, damit eine eigenständige Steuerbilanz erstellt werden kann (bei umfangreichen Abweichungen). In Buchführung und Rechnungswesen müssen zwei Bereiche eingerichtet werden. Zunächst sollte alles auf die handelsrechtliche Buchführung abgestellt werden und dann ein zweiter Bereich für die Steuerbilanz bzw. die Überleitungsrechnung. Das Buchführungssystem muss also getrennte Steuerbilanzbuchungen ermöglichen, die von den handelsrechtlichen Werten abweichen. Dadurch werden dann die Differenzen zwischen den handelsrechtlichen und den steuerlichen Werten erfasst. Unabhängig davon, ob aus den Buchführungsdaten eine Steuerbilanz oder eine Überleitungsrechnung aufbereitet wird, sollten die Vorjahreswerte also auch die steuerlichen Vorjahreswerte zur Verfügung stehen. Auch in der Anlagenbuchführung sollte die Möglichkeit geschaffen werden, mit einem handelsrechtlichen und einem steuerlichen Bereich zu arbeiten. Es können dann die unterschiedlichen Wertansätze und Abschreibungen erfasst werden, die dann über die Programmverbindungen in den jeweiligen handelsrechtlichen oder steuerlichen Bereich des Rechnungswesens automatisch übernommen werden. In den folgenden Abschnitten werden nun einzelne Bilanzposten angesprochen, bei denen es abweichende Ansätze in der Handelsbilanz und Steuerbilanz geben kann. Inhaltlich wird der Jahresabschluss handelsund steuerrechtlich besprochen und ein Exkurs zu den Veränderungen durch das BilMoG vorgenommen (Ansatz HGB alte Fassung/Ansatz HGB neue Fassung/Steuerbilanz-Ansatz). 10

12 3 Maßgeblichkeit der Handelsbilanz für die steuerliche Gewinnermittlung Gemäß 5 Abs. 1 Satz 1 EStG ist das Betriebsvermögen für Zwecke der Besteuerung nach den handelsrechtlichen Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung (GoB) anzusetzen. Daraus wird der Grundsatz der Maßgeblichkeit der Handelsbilanz für die Steuerbilanz abgeleitet. Auch nach der Verabschiedung des BilMoG ist unstrittig, dass der Ausweis in der Handelsbilanz für steuerliche Zwecke zu übernehmen ist, wenn keine eigenständigen steuerlichen Regelungen vorhanden sind, die einen abweichenden Ansatz erforderlich machen. Die umgekehrte Maßgeblichkeit ist ausdrücklich aufgehoben worden, so dass Wertansätze auf Grund steuerlicher Sonderregelungen nicht in die Handelsbilanz übernommen werden dürfen. Der Maßgeblichkeitsgrundsatz wird also durch steuerliche Regelungen durchbrochen, die einen vom HGB abweichenden Ansatz erforderlich oder möglich machen. Es ergeben sich z. B. folgende Abweichungen: In der Handelsbilanz dürfen die steuerfreien Rücklagen (Zuschuss-, Reinvestitionsrücklage usw.) nicht mehr als Sonderposten mit Rücklagenanteil ausgewiesen werden. Pensionsrückstellungen werden in der Handelsbilanz anders bewertet, so dass die Bewertung nach 6a EStG nur noch für das Steuerrecht gilt. Rückstellungen mit einer Laufzeit von mehr als einem Jahr sind mit einem durchschnittlichen Zinssatz, der von der Bundesbank vorgegeben wird, abzuzinsen; steuerlich ist eine Abzinsung nach dem BewG möglich. Während selbsthergestellte immaterielle Wirtschaftsgegenstände des Anlagevermögens in der Handelsbilanz ausgewiesen werden dürfen, bleibt es steuerlich bei dem Verbot, selbstgeschaffene immaterielle Wirtschaftsgüter auszuweisen. 11